PARTEA I STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE Retineti ca IAS-urile (Normele internationale de contabilitate) sunt elemente orientative care pot da o idee

ampla despre cum trebuie realizate cat mai corect si complet situatiile/ raportarile contabile - Mai direct, trebuie sa intelegeti ca aveti ce invata din ele si, cel mult, sa le folositi ca o completare a cunostintelor Dvs. legate de ansamblul contabilitate - economie sau, mai concret, gasind o aplicatie utila in realizarea unor planuri de afaceri cu sursa de creditare externa. Bineinteles ca exista si posibilitatea ca acestea sa fie "integrate" in elemente legislative dar, si atunci, veti sesiza ca ele raman tot elemente orientative. Oricum ar fi trebuie sa tineti cont de cadrul limitativ al aplicarii elementelor de contabilitate in conditiile constrictive ale legislatiei nationale in domeniu fara a uita de posibililele interpretari "locale" ale elementelor legislative care, de cele mai multe ori sunt cu caracter de lege. Pentru mai multe elemente orientative puteti parcurge|

|IAS 1 - Prezentarea situatiilor financiare| |IAS 2 - Contabilitatea stocurilor| |IAS 4 - Contabilitatea amortizarii| |IAS 7 - Situatia fluxurilor de numerar| |IAS 8 - Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile| |IAS 10 - Evenimente ulterioare datei bilantului| |IAS 11 - Contracte de constructii| |IAS 12 - Contabilitatea impozitului pe profit| |IAS 14 - Raportarea pe segmente| |IAS 16 - Contabilitatea terenurilor si mijloacelor fixe| |IAS 17 - Leasing| |IAS 18 - Venituri| |IAS 19 - Beneficiile angajatilor| |IAS 20 - Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor referitoare la asistenta guvernamentala| |IAS 21 - Efectele modificarii cursurilor de schimb valutar| |IAS 22 - Combinari de intreprinderi| |IAS 23 - Costurile indatorarii| |IAS 24 - Prezentarea informatiilor referitoare la tranzactiile cu partile afiliate|

|IAS 1 - Aplicatii| |IAS 2 - Aplicatii| |IAS 4 - Aplicatii| |IAS 7 - Aplicatii| |IAS 8 - Aplicatii| |IAS 10 - Aplicatii| |IAS 11 - Aplicatii| |IAS 12 - Aplicatii| |IAS 14 - Aplicatii| |IAS 16 - Aplicatii| |IAS 17 - Aplicatii| |IAS 18 - Aplicatii| |IAS 19 - Aplicatii| |IAS 20 - Aplicatii| |IAS 21 - Aplicatii| |IAS 22 - Aplicatii| |IAS 23 - Aplicatii| |IAS 24 - Aplicatii|

|IAS 25 - Contabilitatea investitiilor financiare| |IAS 27 - Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale| |IAS 28 - Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate| |IAS 29 - Raportarea financiara in economii hiperinflationiste| |IAS 30 - Prezentari in situatiile financiare ale bancilor si ale altor institutii financiare| |IAS 31 - Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie| |IAS 32 - Instrumente financiare| |IAS 33 - Rezultatul pe actiune| |IAS 34 - Raportarea financiara interimara| |IAS 35 - Activitati in curs de intrerupere| |IAS 36 - Deprecierea activelor| |IAS 37 - Provizioane, datorii si active contingente| |IAS 38 - Active necorporale|

|IAS 25 - Aplicatii| |IAS 27 - Aplicatii| |IAS 28 - Aplicatii| |IAS 29 - Aplicatii| |IAS 30 - Aplicatii| |IAS 31 - Aplicatii| |IAS 32 - Aplicatii| |IAS 33 - Aplicatii| |IAS 34 - Aplicatii| |IAS 35 - Aplicatii| |IAS 36 - Aplicatii| |IAS 37 - Aplicatii| |IAS 38 - Aplicatii|

NOTA: IAS 3 a fost inlocuit prin IAS 27 - "Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale" si IAS 28 - "Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate, IAS 5 a fost inlocuit prin IAS 1 - "Prezentarea situatiilor financiare", IAS 6 a fost inlocuit prin IAS 15 - "Contabilizarea inflatiei" si completat de IAS 29 - "Raportarea financiara in economii hiperinflationiste", IAS 9 a fost inlocuit prin IAS 38 - "Active necorporale", IAS 13 a fost inlocuit prin IAS 1 - "Prezentarea situatiilor financiare", IAS 15 a fost completat de IAS 29 - "Raportarea financiara in economii hiperinflationiste", IAS 26 a fost completat de IAS 19 - "Beneficiile angajatilor". Despre IAS - uri In conditiile in care tendintele spre globalizare isi "exercitau" primele drepturi, era si normal ca lumea economistilor si/ sau contabililor sa observe ca acest lucru se poate realiza numai si numai in conditiile in care structurile legislative si operative erau cat mai uniforme cu putinta. Si, aici, ne referim la o posibila structura de raportare contabila accesibila si identica pentru intreaga lume contabila, fara a ne referi la eforturile de globalizare sau de structurare in comunitati compacte politico-administrative. Astfel, in 1972, la Congresul mondial al contabililor organizat la Sydney, s-a luat hotararea de a se infiinta IASC (International Accounting Standards Commitee - Comitetul de Standarde Internationale de Contabilitate), care a inceput sa functioneze in 1973, sediul secretariatului fiind la Londra. Principalul obiectiv declarat al acesteia a fost "sa formuleze si sa publice in interesul public standardele de contabilitate primare/ de baza care sa fie respectate in prezentarea situatiilor financiare si sa promoveze

acceptarea si respectarea acestora in toata lumea". Activitatea acestuia s-a extins incetul cu incetul, fie datorita calitatii "normativelor" emise fie datorita intereselor de corelare a elementelor de contabilitate la globalizarea in expansiune, ajungandu-se la finele anului 2000 sa "adere" la el peste 140 de organisme profesionale din domeniul contabilitatii dintr-un numar de peste 100 de tari. Dintre cele mai importante organisme care participa la elaborarea standardelor se poate aminti de IOSCO (International Organisation of Securities COmmissions - Organizatia Internationala a Comisiilor de Valori Mobiliare), FASB (Financial Accounting Standards Board - Consiliul pentru Standarde Financiar Contabile, IAFEI (International Association of Financial Executives Institutes - Asociatia Internationala a Institutelor de Formare a Directorilor din domeniul Financiar, ICCFAA (International Co-ordinating Commitee of Financial Analysts Association - Comitetul Coordonator International al Asociatiilor de Analisti Financiari), etc. Din punct de vedere al activitatii acestei organizatii s-a procedat preliminar la elaborarea unor cadre conceptuale (perioada 1975 - 1985) concretizate in Definirea Conceptelor Financiar Contabile realizata de FASB. Astfel, in scurt timp (1989) a fost publicat cadrul conceptual al IASC, scopul sau fiind de a oferi o orientare in activitatea de elaborare a standardelor, sprijinind pe cei care intocmesc sau auditeaza situatii financiare in interpretarea standardelor sau in rezolvarea unor probleme la care nu se face referire in standarde. In 1997, IASC a infiintat SIC (Standing Interpretations Commitee - Comitetul Permanent pentru Interpretari). Etapele de "redactare" ale unui IAS (International Accounting Standards - Standarde Internationale de Contabilitate) urmeaza etape logice si aplicative care incep cu o activitate de cercetare care duce la elaborarea unei analize privind cadrul unei probleme date, dupa care proiectele sunt identificate prin consultari intre membrii "de elaborare" si auditori, utilizatori, etc. In urma acestor activitati se elaboreaza o prezentare punctuala/ de detaliu a problemelor care, in urma unei ierarhii de aprobare induce aparitia unui proiect de declaratie de principiu care este publicat pentru comentarii din partea celor interesati. Pas cu pas se ajunge la o forma de proiect standard care este supusa dezbaterii publice "priminduse" comentarii si sugestii pentru o perioada standard de 4 - 6 luni, functie de complexitatea noilor propuneri, moment dupa care se ajunge la "implementarea" noilor norme IAS sau completarea celor deja existente. Astfel, la acest moment, structurile care sustin dezvoltarea IAS-urilor au o activitate deosebit de coerenta si isi gasesc aplicabilitate la nivelul legislatiilor locale si, implicit, si la nivelul legislatiei si normelor legislative ale tarii noastre. Si, oricum ar fi, tinand cont de perspectiva integrarii in Uniunea

Europeana, trebuie sa amintim de faptul ca intreprinderilor cu sediul juridic in state membre ale Uniunii Europene li se impune sa prezinte situatiile financiare in conformitate cu cerintele Comisiei Europene, si in special ale Directivelor IV-a si VIII-a privind Dreptul Societatilor Comerciale care tin cont, in mare parte de IAS-uri. Nota: Sunt foarte putine sanse sa gasiti o redactare completa, identica originalului, a normelor IAS deoarece organizatiile care isi desfasoara activitatea "in jurul" redactarii si promovarii acestor norme nu le considera publice la modul real, principalele sale venituri venind tocmai din directia vanzarii drepturilor de publicare, reprezentare s.a. ale acestor normative internationale (sau, cel putin, pana la acest moment, asta este ceea ce stim referitor la problema publicarii integrale, cu capacitate publica integrala, ale acestor standarde).

IAS 1 - Prezentarea situatiilor financiare Obiectivul IAS 1 este de a "descrie" baza pentru prezentarea situatiilor financiare generale, avand ca principala rezultanta asigurarea comparabilitatii (din acest motiv nici nu exista recomandari cu privire la aria de aplicabilitate a standardului). Pentru a ajunge la acest "rezultat" el prezinta considerentele generale pentru prezentare, recomandari pentru structura situatiilor financiare, cerinte minime privind continutul prezentarilor de situatii financiare si recomandari pentru conformitatea sau abaterea de la IAS 1. Acest standard inlocuieste "Prezentarea politicilor contabile" (fost IAS 1), "Informatii prezentate in situatiile financiare" (fost IAS 5) si "Prezentarea activelor si pasivelor curente" (fost IAS 15). Astfel, situatiile financiare generale trebuie sa ofere o imagine fidela a rezultatelor si pozitiei financiare a unei societati la sfarsitul exercitiului financiar, oferind informatii utile. In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, aceste tranzactii pot fi, de asemenea, incluse in situatiile financiare sau prezentate in notele la situatiile financiare. Raspunderea asupra "corectitudinii" acestor prezentari nu apartine numai contabilului/ grupului de contabilitate ci si Consiliului Director si/ sau alt organism de conducere. Aceasta trebuie sa ia in considerare toate considerentele generale referitoare la prezentarea situatiilor financiare cum ar fi: - Setul complet de situatii financiare include bilantul, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de monetar, politici si note contabile, entitatile fiind incurajate sa

furnizeze si alte informatii financiare si nefinanciare, in plus fata de situatiile financiare; - Prezentarea fidela este realizata ca aplicatie a IAS si/ sau cerintelor legislative din teritoriul administrativ unde isi desfasoara activitatea entitatea respectiva. Situatii financiare. IAS 1 cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare: Bilant; Cont de profit si pierdere; Situatia modificarilor capitalurilor proprii; Situatia fluxurilor de numerar; Rezumatul politicilor contabile si Note explicative. Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situatiei modificarilor capitalurilor proprii este reglementata de IAS 1 si de volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IVa a CEE si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de IAS 7. In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile numerice, mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor. IAS 1 indica (fara a obliga) si posibilitatea inserarii unui raport al conducerii asupra performantelor financiare si a pozitiei financiare a intreprinderii si asupra riscurilor majore si a incertitudinilor de activitate. Acesta reprezinta o oportunitate de a explica, intr-o forma narativa, situatia financiara curenta a unei intreprinderi si previziunile legate de aceasta, in general in ideea de a oferi investitorilor posibilitatea de a evalua intreprinderea din punctul de vedere al conducerii, furnizand informatii privind atat situatia istorica si curenta a societatii cat si despre perspectivele acesteia si nascand posibilitatea analizei paralele cu situatiile financiare generale in scopul unei analize cat mai corecte asupra performantei si perspectivelor societatii. Daca un astfel de raport este publicat, acesta trebuie sa prezinte si sa analizeze informatii privind tendinte semnificative cunoscute conducerii, angajamentele, evenimente sau incertitudini care, in mod credibil, se estimeaza ca vor influenta semnificativ evolutia afacerilor societatii, starea financiara si activitatea acesteia, fiind necesar ca acest raport sa contina informatii privind starea financiara care evidentiaza in special lichiditatea si resursele de capital ale societatii precum si informatii referitoare la riscuri si incertitudini concrete. Nu trebuie uitat si de faptul ca poate apare cerinta de a fi prezentate si alte informatii cum sunt cele din afara situatiilor financiare ale intreprinderii cum ar fi rapoartele asupra protectiei mediului, situatiile financiare care reflecta efectele inflatiei (descrise in IAS 15 - "Contabilizarea inflatiei"), in conditiile in care conducerea considera astfel de informatii folositoare in sprijinul luarii de decizii economice. Bilantul Informatii ce trebuie prezentate in bilant IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt: a. imobilizari corporale;

b. active necorporale; c. active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g); d. investitii contabilizate utilizandu-se metoda punerii in echivalenta/ evidenta; e. stocuri; f. creante comerciale si similare; g. numerar si echivalente de numerar; h. datorii comerciale si similare; i. datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12; j. provizioane; k. datorii pe termen lung purtatoare de dobanda; l. interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului); m. capital emis/ subscris si rezerve. Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte. Alte informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note. - subclasificari suplimentare adecvate; - sume platibile de si catre intreprinderea mama, filiale, intreprinderi asociate, parti afiliate; - natura si scopul fiecarei rezerve: actionarii propusi pentru dividende, a caror plata nu a fost inca oficial aprobata, valoarea dividendelor preferentiale cumulative nerecunoscute inca; - subclasificari specifice pentru capitalul social/ fiecare clasa de capital social - o intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital social: a. numarul de actiuni subscrise/ autorizate; b. numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral; c. valoarea nominala pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare nominala; d. o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului e. drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective inclusiv restrictiile asupra repartizarii dividendelor si rambursarii capitalului; f. actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati asociate ale intreprinderii; g. actiunile rezervate pentru emitere in baza contractelor de optiuni/ optiunilor de conversie si contractelor de vanzare, inclusiv termenele si sumele. Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii: 1. natura si lichiditatea activelor precum si pragul lor de semnificatie conducand la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare si

nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate. 2. functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar. 3. suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanda si a provizioanelor, clasificate in curente si pe termen lung. IAS 1 cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. Astfel de subclasificari posibile sunt discutate in paragraful 73 din IAS 1. De fapt, volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea unor astfel de subclasificari. Contul de profit si pierdere - Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere IAS 1 cere ca cel putin urmatoarele elemente randuri sa fie incluse in contul de profit si pierdere: a. venitul din activitati curente; b. rezultatele din activitatea de exploatare; c. costurile de finantare; d. partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; e. cheltuielile fiscale; f. profitul sau pierderea din activitatile curente; g. elemente extraordinare; h. interesul minoritar; i. profitul net sau pierderea neta a perioadei. Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca este necesar sa se explice elementele de performanta ale intreprinderii. Conformitatea cu formatul contului de profit si pierdere stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte. Informatii ce trebuie prezentate fie in contul de profit si pierdere, fie in note - IAS 1 cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinatia lor in cadrul intreprinderii. Volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura cheltuielilor si sa fie inclusa in contul de profit si pierdere. In general se vor prezenta: - analiza cheltuielilor pe natura si destinatia lor; - daca prezentarea se face dupa destinatie se prezinta: cheltuiala cu amortizarea pentru activele corporale

si necorporale; cheltuielile cu personalul; dividendele pe actiune declarate sau propuse. Conformitatea cu prevederile volumului de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va satisface in mod normal cerintele IAS. In note pot fi prezentate detalii suplimentare. De exemplu, art. 5.62 din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea urmatoarelor valori din contul de profit si pierdere: - chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational; - onorarii de audit; - profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale. Situatia modificarilor capitalurilor proprii - Informatii ce trebuie prezentate in situatia modificarilor capitalurilor proprii. Atat IAS 1, cat si Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cer, ca minim, includerea in situatia modificarilor capitalurilor proprii a urmatoarelor elemente-randuri: a. profitul net sau pierderea neta a perioadei; b. Veniturile, cheltuielile, castigurile sau pierderile - fiecare element de castig sau pierdere recunoscut in mod direct in capitalurile proprii (permis in mod specific de alte IAS) - inregistrate direct in capitalurile proprii. c. efectul cumulativ al modificarilor politicii contabile si corectia erorilor fundamentale (abordate de IAS 8). Informatii ce trebuie prezentate fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii, fie in note in plus, in situatia modificarilor capitalurilor proprii sau in note: a. tranzactiile de capital cu proprietarii sau distributiile catre acestia; b. reconcilierea soldului profitului cumulat sau pierderii cumulate la inceputul si la sfarsitul perioadei/ exercitiului financiar si modificarile pe parcursul perioadei; c. reconcilierea intre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de capital si fiecare rezerva la inceputul si sfarsitul perioadei, cu prezentarea separata a fiecarei modificari aparute. Aceste cerinte pot fi satisfacute prin utilizarea unui format pe coloane pentru situatia modificarilor capitalurilor proprii, astfel incat sa fie posibila o reconciliere intre soldurile initiale si cele finale pentru fiecare element de capitaluri proprii. Pentru reconcilierea capitalului actionarilor cifrele agregate corespunzatoare punctelor (d), (e) si (f) trebuie sa satisfaca de asemenea cerintele din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS.

Politicile si notele contabile. Se furnizeaza informatii referitoare la: - baza de intocmire si politicile contabile selectionate; - informatii cerute de IAS care nu sunt prezentate in alte anexe ale situatiilor financiare; - informatii suplimentare necesare pentru o prezentare fidela. Structura acestora va tine cont de: - prezentarea intr-o maniera sistematica; - elementele din situatiile financiare trebuie sa faca trimitere la note. Prezentarea politicilor contabile necesita informatii despre: - bazele de evaluare utilizate in intocmirea situatiilor financiare; - fiecare politica de contabilitate utilizata, chiar daca nu este acoperita de un IAS existent. Alte prezentari de informatii: - rezidenta intreprinderii; - forma juridica a intreprinderii; - tara de inmatriculare; - sediul principal/ locul de activitate; - natura activitatii/ a principalelor obiecte de activitate; - numele societatii mama si al intreprinderii mama a intregului grup. - numarul mediu de angajati.

IAS 8 PROFITUL NET SAU PIERDEREA NET A PERIOADEI, ERORI FUNDAMENTALE I MODIFICRI ALE POLITICILOR CONTABILE Scopul esenial al IAS 8 este asigurarea consecvenei n elaborarea i prezentarea contului de profit i pierdere i a situaiei fluxurilor de numerar, astfel nct utilizatorii s poat identifica tendinele pe termen lung n activitatea ntreprinderii.

Modificri ale politicilor contabile Politicile contabile sunt definite n paragraful 6 din IAS 8 ca principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acestea sunt diferite de principiile contabile fundamentale referitoare la continuitatea activitii, consecven i contabilitatea de angajamente.

O dat ce politicile contabile adecvate ntreprinderii au fost stabilite, este important ca acestea s nu fie modificate n timp. Se asigur astfel o baz consecvent, de la un an la altul, de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uurin de ctre utilizatori. Aceasta nseamn c orice variaie a rezultatelor, de la un an la altul, reflect fluctuaii reale ale activitii ntreprinderii, i nu reprezint doar influena modificrilor contabile. Utilizatorii vor putea, prin urmare, s detecteze tendine pe termen lung ale rezultatelor i fluxurilor de numerar ale ntreprinderii. Standardele de contabilitate restricioneaz i ele gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, ceea ce determin o anumit comparabilitate a rezultatelor ntreprinderilor din acelai sector de activitate. Este extrem de rar cazul n care o entitate economic i modific politicile contabile. De aceea este important s se evidenieze orice modificri aduse politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat analiza: corectitudinea i necesitatea noii politici contabile; influena politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei; i tendina real a rezultatelor activitii ntreprinderii. De menionat este c se permit modificri ale politicilor contabile doar atunci cnd: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard contabil; sau cnd au ca rezultat furnizarea unor informaii mai relevante sau mai sigure despre activitatea ntreprinderii. Prima aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate IAS 8 i SIC 8 fac diferena ntre: a) modificri ale politicilor contabile rezultate n urma aplicrii pentru prima dat a tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate; b) modificri ale politicilor contabile rezultate n urma aplicrii pentru prima dat a unui anumit Standard; i c) alte modificri ale politicilor contabile. SIC 8 se refer la aplicarea pentru prima dat a tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate ca baz pentru contabilitate. Prin toate Standardele Internaionale de Contabilitate se nelege toate Standardele i Interpretrile aplicabile dac un Standard nu se aplic, atunci se consider c societatea aplic doar principii generale de contabilitate, stabilite la nivel naional, i nu Standardele Internaionale de Contabilitate. De exemplu, n cazul n care este aplicabil IAS 29, acesta trebuie utilizat, dac societile doresc s afirme c respect toate Standardele Internaionale de Contabilitate. n cazul aplicrii unui IAS nou, modificrile politicilor contabile determinate de adoptarea acestui nou IAS se vor evidenia n concordan cu prevederile tranzitorii ale Standardului. Dac nu exist astfel de prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile n cazul altor modificri ale politicilor contabile. Aplicarea n Romnia Unele dintre societile romneti elaboreaz deja situaii financiare pe baza Standardelor Internaionale de Contabilitate. Prin urmare, aceste societi nu vor aplica toate Standardele pentru prima dat. Vor

aplica pentru prima dat doar noile Standarde i Interpretri care sunt n vigoare la urmtorul sfrit de an. Trebuie menionat c acestea pot avea prevederi tranzitorii specifice valabile pentru situaiile financiare ncheiate la acel sfrit de an.

Totui, s-ar putea ca unele societi romneti s fi aplicat n trecut aproape toate Standardele Internaionale de Contabilitate. n acest caz, se va considera c prima aplicare a Standardelor se va face la urmtorul sfrit de an. Prima aplicare a tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate SIC 8 Prima aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate ca baz contabil se aplic n aceast situaie. n perioada n care Standardele Internaionale de Contabilitate se aplic n totalitate pentru prima dat, situaiile financiare se vor elabora i prezenta ca i cnd acestea au fost ntotdeauna elaborate n concordan cu Standardele i Interpretrile n vigoare n perioada primei aplicri. De aceea, Standardele i Interpretrile se vor aplica retrospectiv, cu excepia cazului n care: anumite Standarde sau Interpretri permit sau impun un tratament tranzitoriu diferit; sau suma aferent unei ajustri referitoare la perioadele trecute nu poate fi determinat n mod rezonabil. ntrebare cnd sunt operaionale prevederile tranzitorii aferente unui anumit Standard? aceasta nseamn aplicarea IAS 8 nainte de efectuarea ajustrilor? OMF 94/2001 (art. 4.7) i SIC 8 impun elaborarea i prezentarea de informaii comparative n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Dac unei societi i este imposibil, din punct de vedere practic, s furnizeze aceste informaii, acest fapt trebuie specificat n conformitate cu prevederile SIC 8.

Orice ajustare rezidual care rezult n urma adoptrii altor Standarde Internaionale de Contabilitate dect cele aplicate sumelor comparative prezentate se va trata ca ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat din prima perioad prezentat n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Prin urmare, dac se dau informaii comparative pe baza Standardelor, ajustrile se vor aplica sumelor comparative i soldului iniial al rezultatului reportat din anul anterior. De remarcat c ajustrile cifrelor comparative se fac asupra sumelor raportate n situaiile financiare, i nu n evidenele contabile reale. Atunci cnd Standardele Internaionale de Contabilitate se aplic n totalitate pentru prima dat, este necesar prezentarea urmtoarelor informaii: Specificarea, dac este cazul, a imposibilitii determinrii, cu certitudine, a valorii ajustrii soldului iniial al rezultatului reportat;

Dac este cazul, specificarea, n conformitate cu SIC 8, a imposibilitii furnizrii de informaii comparative; i Pentru fiecare Standard Internaional de Contabilitate care permite alegerea politicilor contabile tranzitorii, politica aleas.

Prezentarea informaiilor Conform tratamentului contabil de baz, se impune prezentarea urmtoarelor informaii atunci cnd o modificare a politicilor contabile are o influen semnificativ asupra perioadei curente sau a oricror perioade anterioare prezentate sau poate avea o influen semnificativ n urmtoarele perioade: motivele modificrii; valoarea ajustrii aferente perioadei n curs i perioadelor anterioare prezentate; valoarea ajustrii corespunztoare perioadelor anterioare celor cuprinse n informaiile comparative; i faptul c informaiile comparative au fost retratate sau c acest lucru este imposibil.

Profitul net sau pierderea net Standardele Internaionale de Contabilitate prevd includerea tuturor veniturilor i cheltuielilor recunoscute ntr-o perioad n calculul profitului net sau pierderii nete aferente perioadei respective. n schimb, n Cartea verde, rezultatul aferent perioadei se determina nainte de elementele excepionale i de impozitul pe profit.

Elemente extraordinare Activiti curente Standardele Internaionale de Contabilitate dau o definiie foarte larg activitilor curente (n paragraful 6 din IAS 8): Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o ntreprindere, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care se angajeaz ntreprinderea i care sunt o continuare a primelor, incidente acestora sau rezult din acestea. Elemente excepionale Dei termenul de element excepional nu este utilizat n Standardele Internaionale de Contabilitate, se subnelege din cerina de prezentare a informaiilor din paragraful 16. Asemenea elemente excepionale sunt incluse n definiia activitilor curente. Cnd elementele de venituri i cheltuieli din profitul sau pierderea provenit din activiti curente au o asemenea mrime, natur sau inciden nct prezentarea acestora este relevant pentru explicarea performanei ntreprinderii pentru perioada respectiv, atunci natura i valoarea corespunztoare acestor elemente trebuie prezentate separat. Exemplele date n paragraful 18 din IAS 8 includ:

reducerea valorii stocurilor sau imobilizrilor corporale pn la nivelul valorii realizabile nete; costuri de restructurare; profituri sau pierderi din cedarea elementelor de imobilizri corporale; profituri sau pierderi din cedarea investiiilor financiare; costuri aferente activitilor ntrerupte; soluionarea litigiilor; reluarea provizioanelor.

Elemente extraordinare Paragraful 6 din IAS 8 definete elementele extraordinare dup cum urmeaz: Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale ntreprinderii i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Ca urmare a definiiei largi a activitilor curente, elementele extraordinare sunt foarte rare. Natura i valoarea fiecrui element extraordinar se vor prezenta separat. Paragraful 13 ofer o definiie bun a elementelor extraordinare: pierderile rezultate n urma unui cutremur pot fi considerate extraordinare pentru majoritatea societilor. Totui, aceast clasificare nu se aplic n cazul n care societatea i are sediul aproape de o falie activ, unde se anticipeaz activitatea seismic. De asemenea, creanele unor asigurai care au suferit pagube n urma unui cutremur nu se clasific drept elemente extraordinare de ctre o societate de asigurri. Un alt exemplu poate fi confiscarea activelor unei societi de ctre stat. Cartea verde (Regulament) Cartea verde nu face referire la activiti curente. Include termenul de element excepional (n Regulament 96 (c)), dar pare a fi considerat echivalentul conceptului de extraordinar din Standardele Internaionale de Contabilitate. Totui, exemplele date n Cartea verde nu respect definiia dat n Standarde elementelor extraordinare: probabil ar fi considerate elemente excepionale conform IAS / OMF 94/2001. Exemplele date n Regulament 96(c) sunt cheltuieli referitoare la: Operaii de gestiune (despgubiri, amenzi, perisabiliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderi din debitori diveri); i Operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate (pierdute?) i alte cheltuieli excepionale).

Exemplele date n Regulament 100(c) sunt venituri referitoare la: despgubiri i penaliti ncasate; venituri din cedarea activelor; cotele-pri de subvenii pentru investiii, virate la rezultatul exerciiului; donaii; salarii neridicate prescrise; i alte venituri excepionale. OMF 94/2001 art. 4.28 impune identificarea distinct a veniturilor i cheltuielilor extraordinare n contul de profit i pierdere. n note se vor da explicaii privind valoarea i natura acestora. Aceast prevedere se

aplic i veniturilor i cheltuielilor extraordinare din anul anterior, prezentate n cadrul informaiilor comparative. Influena fiscal a elementelor extraordinare este inclus n Impozitul pe profit n contul de profit i pierdere. Articolul 5.64 din OMF 94/2001 impune prezentarea distinct, ntr-o not, a impozitului corespunztor profitului din exploatare i, respectiv, profitului extraordinar. Modificri n estimrile contabile n mod tradiional, n practica contabilitii romneti nu exist conceptul referitor la utilizarea estimrilor contabile (i, prin urmare, la utilizarea raionamentelor profesionale). Conform noului regim, se vor face estimri pentru elementele din situaiile financiare care sunt supuse incertitudinii i care nu pot fi evaluate. n aceast situaie se gsesc, de exemplu, urmtoarele elemente: provizioane pentru deprecierea creanelor, provizioane pentru deprecierea stocurilor i estimarea duratei de via util a imobilizrilor corporale. n mod cert, estimrile nu pot fi 100% corecte i, de aceea, frecvent sunt necesare revizuiri, n lumina experienei acumulate ulterior, a modificrilor condiiilor sau a primirii de informaii suplimentare. Revizuirea unei estimri nu face ca ajustarea s se ncadreze n definiia elementelor extraordinare sau n cea a erorilor fundamentale. Efectul modificrii unei estimri se va include n contul de profit i pierdere aferent perioadei n care s-a fcut modificarea, n cazul n care modificarea nu influeneaz dect acea perioad de exemplu, o modificare a estimrii creanelor nerecuperabile de la ri platnici. Dac modificarea influeneaz i urmtoarele perioade, de exemplu, atunci cnd s-a revizuit durata de via util a unui activ imobilizat, efectul modificrii va fi reflectat att n perioada modificrii, ct i n urmtoarele perioade. Efectele modificrii vor fi incluse n aceeai clasificare a contului de profit i pierdere ca cea utilizat anterior, pentru estimarea iniial. Uneori este dificil s se fac distincie ntre o modificare a estimrilor contabile i o modificare a politicilor contabile. n acest caz, se consider c s-a fcut o modificare la nivelul estimrilor contabile. Prezentarea informaiilor Dac o modificare a estimrilor contabile are o influen semnificativ n exerciiul curent sau dac este probabil s aib o influen semnificativ n urmtoarele perioade, se vor prezenta valoarea i natura sa. Dac nu este posibil s se cuantifice valoarea acesteia, trebuie fcut aceast precizare. Erori fundamentale Paragraful 6 din IAS 8 definete erorile fundamentale ca fiind: erorile descoperite n timpul exerciiului curent, care sunt de o aa importan, nct situaiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.

Astfel de erori pot include greeli de calcul matematic, greeli de aplicare a politicilor contabile, interpretri eronate ale evenimentelor, fraude sau omisiuni. Se face distincie ntre erorile fundamentale i modificrile fcute estimrilor contabile. Tratamentul contabil de baz stabilit de Standardele Internaionale de Contabilitate const n ajustarea soldului iniial al rezultatului reportat. Se vor ajusta, de asemenea, sumele comparative, cu excepia cazului n care aceast ajustare este imposibil. (Tratamentul alternativ permis const n includerea coreciei n calculul profitului net sau al pierderii nete aferente exerciiului curent i elaborarea de informaii pro forma n conformitate cu tratamentul contabil de baz, dac acest lucru este posibil.) Prezentarea informaiilor Conform tratamentului contabil de baz, se vor prezenta urmtoarele informaii: natura erorii fundamentale; valoarea coreciei aferente exerciiului curent i fiecrei perioade anterioare prezentate; valoarea coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n informaiile comparative; i faptul c informaiile comparative au fost retratate sau specificarea faptului c aceast retratare este imposibil. Cartea verde Cartea verde nu a permis s se aduc modificri perioadelor anterioare. Orice ajustri necesare trebuiau fcute n exerciiul curent. IAS 2 - Contabilitatea stocurilor Obiectivul IAS 2 este stabilirea si tratarea la maxim de acuratete a tuturor stocurilor care sunt active. In acest sens stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric si valoarea neta realizabila, problema fundamentala fiind legata de calcularea costului stocurilor, care vor trebui recunoscute ca active si reportate pana cand veniturile aferente sunt recunoscute (conceptul conectarii veniturilor cu cheltuielile). Standardul trateaza toate stocurile care sunt active cum sunt cele detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, cum sunt cele in curs de productie in vederea vanzarii, cum sunt cele sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau cum sunt cele pentru prestarea de servicii. In cazul prestarii de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care intreprinderea nu a recunoscut inca venitul aferent (de exemplu, in activitatile in curs de executie desfasurate de auditori, arhitecti si avocati). IAS 2 da indicatii in ceea ce priveste normele de baza cu privire la modul de determinare a costului stocurilor ce urmeza a fi reportat in bilant precum si de recunoastere ulterioara ca o cheltuiala, incluzand orice reducere a valorii contabile la valoarea neta realizabila. Aceasta nu se aplica stocurilor de animale vii, produselor agricole si forestiere, minereurilor in cazul in care acestea sunt evaluate la valoarea neta realizabila (conform practicii in domeniu). Aceasta excludere se aplica numai producatorilor de stocuri, prelucratorii sau alte unitati de procesare sau transformare nefiind exclusi de la prevederile IAS 2. Principiile/ politicile contabile trebuie sa tina cont de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei. Tratamentul contabil tine cont, in primul rand, de faptul ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, in concordanta cu principiul prudentei. Costul bunurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul curent:

- costuri aferente achizitiei, cum ar fi pretul de achizitie si taxele de import; - costuri aferente prelucrarii, si anume: manopera directa, costuri aferente regiei de productie (regia variabila de productie, regia fixa de productie alocata la capacitatea normala de productie). - alte costuri, cum ar fi de proiectare, de indatorare, etc. Costul serviciilor cuprinde toate costurile direct angajate in prestarea serviciilor, de exemplu: - bunurile consumabile, - manopera si alte costuri de personal, - cheltuieli de regie atribuibile. Pentru masurarea costului stocurilor pot fi utilizate urmatoarele tehnici: - costul actual; - metoda costului standard, care ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei si capacitatii de productie, revizuiri periodice pentru a aproxima costurile actuale. - metoda pretului cu amanuntul care este folosita atunci cand nu se pot utiliza costurile actuale, reduce valoarea vanzarilor cu valoarea marjei brute pentru a calcula costul, procentul mediu este utilizat pentru fiecare grupa omogena de elemente, ia in considerare preturile sub nivelul pietei. Costul actual al stocurilor poate fi calculat utilizand urmatoarele formule de determinare a costului: - identificarea specifica; - costul mediu ponderat; - FIFO; - LIFO. Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Aceste estimari se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea. la momentul estimarii, se ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. Valoarea stocurilor este, de obicei, diminuata pana la valoarea realizabila neta pe baza urmatoarelor principii: - element cu element; - elementele similare sunt, de regula, grupate; - fiecare serviciu este tratat ca element separat. Urmatoarele elemente trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere drept cheltuieli: - costul stocurilor vandute; - diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta; - pierderile la nivelul stocurilor; - pierderile neobisnuite; - regiile de productie nealocate. Concordanta cu IAS-urile trebuie concretizata prin intelegerea definitiilor pe care le da acest standard in ceea ce priveste stocurile. Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si mijloace fixe. Un activi achizitionat in alte scopuri decat vanzarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile aferente, chiar daca acestea se impune sa fie la un nivel minimal in conformitate cu IAS 18 - Venituri, ce prevede ca veniturile obtinute din servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare. Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc. Astfel costurile pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a rezonabil prin prisma experientei anterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit prin

actiunea de finalizare si vanzare. Evaluarea stocurilor se face (in unele tari) la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea realizabila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o marja normala a profitului). IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii de piata. Conform acestui principiu costul de inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piata, cu exceptia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea de piata. Dar, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat valoarea realizabila neta, redusa cu marja normala de profit. Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie al acestuia precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut. Costurile materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare aducerii acestora in conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de import, costuri de asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount-urile comerciale (toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca "alte elemente similare" si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative), rabaturile precum si alte elemente similare. Diferentele rezultate din schimbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar indeplinite, in costul de achizitionare a stocului (IAS 21 - Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar). Pentru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2) tratamentul de baza il constituie metode mediei ponderate sau FIFO, iar metoda LIFO constituie tratamentul alternativ permis. In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a acestora exista numeroase alternative. De exemplu, cresterile in metoda LIFO pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul anului, sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si orice metoda utilizata in mod curetn este aparent acceptabila. Dar indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consegventa. In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in reteua sa de distributie, nationala sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Se confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metode costului mediu ponderat, FIFO si LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce piveste natura si modul de utilizare al acestora. De exemplu, metoda LIFO poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, FIFO si metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru axctivitatile in reteua internationala si de la o perioada la alta. In plus se solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al acestora. Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de crestere a preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contuld e profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distortionand prin urmare rezultatele financiare. Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de esxploatare intr-o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare. Metoda LIFO necesita in general calcule complexe si in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. In anumite cazuri,

formula metodei LIFO poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau filiale. Datorita complexitatii metodei LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda LIFO. Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte: - de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa. - prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al metodei LIFO. Totusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizand fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele mai multe din cazuri, diferentele intre aceste trei metode sunt nesemnificative. - formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierderi, ce sunt permise in multe tari si aprobate de Comunitatea Europeana. - IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor, clasificate intr-o maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. Cele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia in curs de executie si productia finita. Totusi, acste clasificari nu sunt potrivite pentru toate intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata in mod consecvent.

IAS 10 EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANULUI IAS 10 reglementeaz tratamentul contabil i informaiile ce trebuie prezentate cu privire la evenimentele aprute dup data de nchidere a bilanului. Titlul original al IAS 10 include de asemenea i conceptul de contingene, recomandrile i ghidurile practice aferente acestuia fiind nlocuite de IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. IAS 10 a fost oficial revizuit n 1999 pentru a cuprinde doar evenimentele post-bilaniere. Prin urmare aceast prezentare se va concentra numai asupra evenimentelor ce apar dup data de nchidere a bilanului. DEFINIII IAS 10 definete evenimentele ulterioare datei bilanului ca fiind:

acele evenimente, att favorabile ct si nefavorabile, ce au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt aprobate pentru depunere. Pot fi identificate dou tipuri de evenimente: (a) acelea ce ofer dovada condiiilor ce existau la data bilanului; i (b) acelea ce sunt elocvente n ceea ce privete condiiile ce apar dup data bilanului. Condiii existente la data bilanului Unele evenimente pot apare ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Aceste evenimente pot furniza informaii adiionale cu privire la unele condiii care existau la data bilanului sau cu privire la anumite condiii aprute dup nchiderea bilanului. Situaiile financiare ale unei societi sunt ntocmite pentru a reflecta situaia sa financiar de la data nchiderii bilanului. Prin urmare, n cazul n care apar evenimente ulterioare datei bilanului, care nu fac dect s clarifice condiiile existente la acea data, aceste evenimente trebuie reflectate n situaiile financiare. Informaiile referitoare la aceste evenimente vor fi utile celor care sunt interesai s evalueze poziia financiar a unei societi. Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare i evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare Evenimentele ulterioare datei bilanului se consider a fi de dou tipuri: cele care conduc la ajustarea situaiilor financiare i cele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt cele care aduc informaii suplimentare cu privire la condiiile deja existente la data bilanului. Includem n continuare cteva exemple: Dac dup data de nchidere a bilanului, dar nainte ca situaiile financiare anuale s fie aprobate: o evaluare a unei cldiri scoate n eviden faptul c acea cldire are probleme cu structura de rezistena, aceasta nseamn c valoarea sa curent este mult mai mic dect cea reflectat n bilan la sfritul anului. Este foarte probabil ca aceste probleme s fi existat i la sfritul anului, i deci este justificat s se fac o ajustare n situaiile financiare pentru a reflecta aceast diminuare valoric. soldurile creanelor existente la sfritul anului i care devin nerecuperabile dup data bilanului, dar nainte de aprobarea situaiilor, sunt trecute pe cheltuieli. au intervenit modificri semnificative ale condiiilor comerciale n care societatea i desfoar activitatea, astfel nct se pune problema dac principiul continuitii activitii mai este aplicabil.

Cele de mai sus sunt exemple de situaii n care situaiile financiare pot fi ajustate. Totui, managementul trebuie, de asemenea, s ia n considerare pragul de semnificaie al evenimentelor nainte de a decide dac, ntr-adevr, este necesar ajustarea situaiilor financiare. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui sold al creanelor n valoare de 5 m lei dup ncheierea exerciiului nu va avea ca efect o modificare a valorii creanelor la sfritul anului.

Evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt acele evenimente care au aprut dup data de nchidere a bilanului i care se refer la anumite condiii care nu existau la data bilanului. Includem mai jos cteva exemple: Dup data de nchidere a bilanului, dar nainte ca situaiile financiare anuale s fie aprobate: societatea este dat n judecat pentru nite pagube provocate n urma unui accident care a avut loc dup data bilanului societatea a emis aciuni noi valoarea de pia a investiiilor financiare deinute de societate a sczut considerabil (totui dac aceast scdere este foarte semnificativ, atunci ar fi recomandat s se specifice n note) societatea vinde sau achiziioneaz mijloace fixe, dar aceste tranzacii nu fuseser stabilite la data bilanului.

Prin urmare, este la latitudinea administratorilor s determine care anume condiii existau la data bilanului, i n cazul n care, dup data bilanului, au aprut noi dovezi sau informaii cu privire la acele condiii, atunci trebuie s se fac o ajustare a situaiilor financiare, dac valoarea implicat este semnificativ; n cazul n care informaiile suplimentare nu se refer la condiiile care existau la data bilanului, atunci acele informaii trebuie prezentate n note, dac directorii consider c valorile implicate sunt semnificative sau c ele pot influena deciziile luate de tere persoane pe baza situaiilor financiare; dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea i care sunt propuse sau declarate dup data bilanului nu trebuie reflectate n situaiile financiare ale acelei perioade, deoarece ele nu reprezint o condiie existent la data bilanului.

ESTIMRI Dup cum se tie, managementul unei societi este pus n situaia de a face diverse estimri pentru a ntocmi situaiile financiare, cum ar fi, de exemplu, stabilirea duratei de via util a unui activ imobilizat. Evenimentele ulterioare datei bilanului pot, de asemenea, furniza informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului. Dac aceste informaii ar fi fost cunoscute la data bilanului, managementul ar fi putut face estimri mai bune. Prin urmare, dac situaiile financiare nu au fost nc aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta i aceste informaii suplimentare. Exemple: Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare, care influeneaz estimrile fcute la data bilanului Paracetamol S.A. este dat n judecat pentru apariia unor efecte secundare negative ale unor medicamente pe care le-a produs. La data bilanului, societatea a fost gsit vinovat de neglijen, dar nu se stabilise nc o amend. Administratorii au estimat c amenda va fi n jur de 2-3 milioane

dolari i au constituit un provizion pentru aceast sum. Totui, dou luni dup sfritul anului, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate, judectorul a stabilit o amend de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se refer la condiiile existente la data bilanului, deci trebuie fcut o ajustare pentru a reflecta valoarea curent a amenzii stabilite. Falimentul S.A. a estimat c 5% din creanele sale n valoare de 100 mil. dolari de la data bilanului sunt, de fapt, nerecuperabile i, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea de 5 mil. dolari. Dup sfritul anului, unul din clienii mari ai firmei, care are o datorie de 15 mil. dolari, este declarat falimentar. Aceast informaie indic faptul c estimarea de 5 mil. pentru creanele nerecuperabile, fcut la data bilanului, a fost prea mic. Este puin probabil ca circumstanele care au dus la nrutirea situaiei acelui mare client s fi aprut doar n ultimele sptmni, ceea ce ar nsemna c datoria era nerecuperabil nc de la data bilanului. Administratorii trebuie s fac deci o ajustare de 15 mil. dolari n conturi. Prosperitatea S.A. a fost n general foarte norocoas n relaiile cu clienii si. n 10 ani, societatea nu a avut nici o crean nerecuperabil. Totui, n ianuarie 2000, unul din clienii si care i datora 5000 dolari a devenit falimentar. Soldul total al creanelor la 31 decembrie 1999 era de 30 mil. dolari. Dei acesta este un eveniment decisiv pentru care ar trebui s se fac o ajustare, valoarea implicat este nesemnificativ. O ajustare nu este neaprat necesar n acest caz.

Continuitatea activitii Un eveniment care a aprut dup data bilanului poate indica faptul c o parte sau ntreaga activitate a unei societi a ncetat s mai funcioneze dup principiul continuitii activitii. n aceast situaie, raportrile de la 31 decembrie trebuie ntocmite pe alte baze. De exemplu, o societate este strict dependent de utilizarea unui descoperit de cont pentru activitatea de zi cu zi. Totui, deoarece firma a nregistrat rezultate din ce n ce mai slabe, banca i-a anulat dreptul de folosire a descoperitului de cont. n cazul n care, societatea nu este capabil s gseasc rapid o alt surs de finanare, ea va fi n imposibilitatea de a-i mai continua activitatea i deci principiul continuitii nu se va mai aplica. activitatea curent i situaia financiar a unei societi s-au deteriorat vizibil n scurt vreme dup data bilanului. Dac aceast deteriorare este considerat ca fiind permanent, atunci societatea nu va mai putea aplica principiul continuitii n raportrile sale financiare.

Decizii manageriale ulterioare datei bilanului Managementul poate s ia decizii importante dup data de nchidere a bilanului, decizii ce privesc viitorul societii. n funcie de natura deciziei, poate fi necesar prezentarea unor amnunte n note. De exemplu: cnd managementul decide s achiziioneze o filial imediat dup nchiderea bilanului cnd managementul decide s nceteze o parte a operaiunilor desfurate din cauz c acestea au nregistrat pierderi semnificative n ultimii ani.

Prezentarea informaiilor n cazul n care un eveniment apare dup data bilanului i nu se refer la condiiile existente la acea dat, efectul acestui eveniment trebuie prezentat ntr-o not a conturilor anuale atunci cnd este semnificativ sau cnd se consider c este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportrilor anuale. Urmtoarele informaii ar trebui prezentate: natura evenimentului o estimare a efectului financiar, sau o declaraie c o astfel de estimare nu a fost posibil.

Volumul I Principalele prevederi cu privire la evenimentele ulterioare datei bilanului din Volumul I sunt incluse n par. 5.2 (continuitatea activitii), 5.11 (actualizarea estimrilor contabile) i 5.79 (evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare).

IAS 16 / 36 IMOBILIZRI CORPORALE Aceast prezentare acoper aspecte conceptuale relevante (definiia i recunoaterea unui activ i pragul de semnificaie), precum i aspecte specifice imobilizrilor corporate (neamortizarea terenurilor, valoarea rezidual, durata de via util estimat, reevaluri, prezentri de informaii, SIC 14). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate i n cadrul altor prezentri (de exemplu, componentele costului, recunoaterea activelor, deprecierea). Recunoaterea activelor Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoaterea elementelor ca active; acest standard se aplic n cazul imobilizrilor corporate. n prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat n detaliu. Aplicarea criteriilor de recunoatere a imobilizrilor corporate are drept rezultat urmatoarea regular: imobilizrile corporate sunt recunoscute ca activ doar atunci cnd: (a). este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; i (b). costul activului poate fi msurat n mod credibil. Pentru a satisface primul criteriu enunat mai sus, o entitate trebuie s estimeze gradul

de certitudine ataat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidenelor disponibile la momentul recunoaterii. Este necesar s se stabileasc dac activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar ctre ntreprindere. Prin urmare, va trebui s fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare. Elemente de natura imobilizarilor corporate pot fi achizitionate n alte scopuri, cum ar fi sigurana ori protecia mediului. Acestea permit entitii s continue s obin beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale - de exemplu prin satisfacerea legislaiei cu privire la siguranta sau protecia mediului. Astfel de imobilizri corporate satisfac criteriul de recunoatere ca active deoarece permit obtinerea de beneficii viitoare din activele aferente. Al doilea criteriu este de obicei, uor de satisfacut deoarece preul de achiziie al unui activ i orice costuri auxiliare de achiziie sunt, n mod normal, uor identificabile. Poate s nu fie cazul schimburilor de active: acesta este tratat mai jos. Prag de semnificaie Cadrul general al IASC prevede: informaiile sunt selnniticative dac omiterea ori prezentarea lor greit poate influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie nu este o cifr obinut intern; valoarea lui este evaluat n funcie de tipul de utilizatori ai fituaiilor financiare i de necesitile acelor utilizatori. Adesea, pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului luat n considerare, dar poate depinde i de natura elementului. De exemplu, prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu pri affiliate ca fi aproape ntotdeauna semnificativ, indiferent de valoarea tranzaciilor. Administratorii trebuie s decid dac elementele respective vor fi semnificative de ctre potenialii utilizatori ai situaiilor financiare. Cnd se ia n considerare inregistrarea i clasificarea imobilizrilor corporate, trebuie analizate aspectele referitoare la pragul de semnificaie. Recunoatere i nregistrare Dac toate elementele de natura imobilizrilor corporate ar fi capitalizate, indiferent de ct de mic ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte mpovrtor. Conform IAS, fiecare societate va trebui s utilizeze raionamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie s fie capitalizat, dar poate fi trecut n contul de profit i pierdere. n conformitate cu reglementrile contabile existente n Romania, exist o reducere de 5m lei n ceea ce privete capitalizarea imobilizrilor pentru toate societile (de asemeni exist o reglementare care prevede ca activul s aib o durat de via mai mare de un an). Acest nivel nu va mai fi acelai pentru marea majoritate a societilor, dac administratorii utilizeaz raionamentul profesional la determinarea sa. Aceasta demonstreaz echilibrul necesar ntre cost (suportat de societate) i beneficiu (pentru utilizatorul situaiilor financiare), discutat n paragraful 44 din Cadrul general al IASC. Clasificare Raionamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci cnd este necesar s stabilim dac elemente separate de natura imobilizrilor corporate trebuie nregistrate ca i categorii separate de active imobilizate sau dac trebuie cuprinse ntr-o singur categorie generic. De exemplu, poate fi indicat s consideram mpreun elemente nesemnificative, cum ar fi instrumentele i aparatele de msur. Uneori este necesar s alocm cheltuielile totale privind activul asupra prilor sale componente i s contabilizm fiecare component n mod distinct. De exemplu, un avion i motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate dac au durate de via util diferite. Co mp on en tele costului

Un activ care satisface criteriile de recunoatere trebuie evaluat iniial la cost. Componentele costului sunt tratate detailat n prezentarea referitoare la IAS 2. Regulile cu privire la elementele ce pot fi include n stocuri se aplic de asemenea i activelor imobilizate. n conformitate cu IAS 16, costul iniial include de asemenea costul demontrii i mutrii activului precum i costurile de restaurare a amplasamentului la sfaritul duratei de via a activului. De exemplu, o societate petrolier va fi obligat s evacueze i demonteze o sond la finele duratei de via. IAS 37 cere constituirea unui provizion pentru acest cost nc de la nceput. Astfel, la momentul achiziionrii sondei petroliere, costurile pentru demontare i mutare vor fi recunoscute ca parte a costului iniial de achizitie: Dr Active imobilizate - echipament, instalaii de lucru (sond petrolier ) Cr Provizion pentru demontare i mutare X X

Costul pentru demontare i mutare va fi stfel trecut n contul de profit i pierdere pe durata de via a sondei, prin includerea n cheltuielile anuale normale cu amortizarea. La finele duratei de via util provizionul va fi utilizat pentru a absorbi costul demontrii i mutrii. IAS 17 stabilete modul de determinare a costului unui activ deinut printr-un contract de leasing financiar. Achiziionrile de active imobilizate n schimbul unor contraprestaii, altele dect cele n numerar IAS 16 trateaz de asemenea nregistrarea "costului" n situaiile n care un element de natur imobilizrilor corporale este achiziionat prin schimbul total sau parial cu un alt element de aceeai natura sau un alt activ. Cnd schimbul nu se realizeaz cu active similare, costul activului imobilizat achiziionat trebuie nregistrat la valoarea just a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci cnd un activ imobilizat este achiziionat n schimbul unei datorii pe care vnztorul o are fa de cumprtor, activul este nregistrat la valoarea acelei datorii. Un exemplu n plus n acest sens este i urmtorul: Societatea A cumpar un autoturism de la societatea B n schimbul unui utilaj al societii A. Valoarea contabil a utilajului societii A este de 100 uniti. Valoarea just este de 130 uniti. Costul autoturismului ce va fi recunoscut n bilanul societii A este dat de valoarea just a utilajului. Profitul aferent acestei tranzacii este recunoscut n contul de profit i pierdere al societii A n anul n care are loc tranzacia. Dr Active imobilizate Autoturism Cr 30 130

Active imobilizate 130 Profit 30 Un alt exemplu l constituie cazul n care sunt emise aciuni, contraprestaie pentru achiziia unui element de natura imobilizrilor corporale, situaie n care respectivul element de imobilizri corporale trebuie nregistrat la valoarea sa just. Aceast situaie nu este acoperit de lAS 16, i va fi tratat ca o emisiune de aciuni pentru contraprestaie nemonetar. Deoarece este vorba de o emisiune de aciuni, trebuie s fim siguri ca valoarea just a activelor imobilizate reflect n mod corespunztor valoarea just a acestora. n legislaie exist o prevedere care cere efectuarea unei evaluri independente pentru a se determina valoarea just a activului imobilizat, anterior alocrii aciunilor. O dat ce valoarea just a activului imobilizat a fost determinat, poate fi identificat i valoarea primelor de capital. Dr (2967) Creane din interese de participare Cr (1012) Capital subscris i vrsat Xm Xm

Cr (1041) Prime de capital

Xm

Dr (2912) Active imobilizate Xm Cr (2976) Creane din interese de participarc Xm Cnd un element de natura imobilizrilor corporate este schimbat pentru un activ similar care are o utilizare similar n aceeai ramur de activitate i care are o valoare just similar, elemental achiziionat este n mod normal nregistrat la valoarea contabil a activului care a fost cedat. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale vor fi trecute n mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adugate la valoarea contabil a activului doar atunci cnd mbuntesc condiia activului peste standardul de performan estimat iniial, aciune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare fa de beneficiile economice estimate iniial a rezulta din utilizarea activului. Exemplele includ modernizarea unor componente ale utilajelor n scopul mbuntirii calitii produciei i implementarea de noi procese de producie pentru a reduce costurile de exploatare estimate iniial. Amortizare Cheltuiala cu amortizarea trebuie nregistrat sistematic pe durata de via util a activului astfel nct "valoarea amortizabil" s fie recunoscut n contul de profit i pierdere pe perioada n care beneficiile economice ale activului sunt consumate. "Valoarea amortizabil" este costul activului (sau valoarea reevaluat) minus valoarea sa rezidual. "Valoarea rezidual" este valoarea net pe care ntreprinderea estimeaz c o va obine pentru un activ la finele duratei de via util a acestuia dup deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate. Valoare rezidual Reglementrile contabile romneti nu recunosc conceptul de valoare rezidual. Conform IAS, valoarea amortizrii este determinat lund n calcul valoarea rezidual a activului. n majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabil sau nul datorit tendinei de a utiliza activele de-a lungul ntregii lor durat de via util. Totui, exist situaii n care activele vor avea valori reziduale atunci cnd ntreprinderea decide, din anumite motive, s nu continue utilizarea activelor de-a lungul ntregii lor durate de via economic. Ar trebui menionat c valorile reziduale trebuie estimate utiliznd preurile unor imobilizri corporale similare mai vechi, la data achiziiei. De exemplu la 1 februarie 2000 un autoturism nou cost 200m Lei; peste 3 ani el va fi probabil vndut cu mai mult de 200m Lei dac inflaia a fost de 100% pe an. Valoarea rezidual trebuie s se bazeze pe preul unui autoturism similar care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani. Totui, dac are loc o reevaluare, valoarea rezidual este recalculat la data reevalurii. IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR Informaii cu caracter general Prezentrile asupra IAS 16 i IAS 38 au avut ca obiect modalitile de recunoatere i de evaluare a imobilizrilor necorporale i corporale. Pentru majoritatea activelor, odat ce au fost recunoscute, scderea valorii lor n timp prin utilizarea n cadrul entitii este compensat din cheltuielile anuale cu

amortizarea. n plus, unele active, precum proprietile, pot fi reevaluate n mod regulat atunci valoarea lor a crescut astfel nct s se asigure faptul c n conturi este reflectat valoarea lor curent. Cu toate acestea, pot exista situaii n care influene externe sau modificri n metodele de producie din cadrul entitii duc la scderea valorii unui activ mult mai mult dect este recunoscut n cheltuielile anuale cu amortizarea. n acest caz, se spune c activul este depreciat. IAS 36 trateaz contabilitatea i prezentrile de informaii necesare n cazul n care activele sunt depreciate. IAS 36 nu acoper deprecierea stocurilor, a creanelor privind impozitul amnat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a cror recunoatere i evaluare este tratat n alte standarde. Standardul se refer i la condiiile care trebuie s existe nainte ca o pierdere din depreciere recunoscut n anii trecui s poat fi reluat. n orice caz, deoarece acesta va fi primul an de aplicare a standardului, prezentarea nu ia n considerare relurile, cci e puin probabil ca entitile s aib constituite provizioane n acest scop n situaiile financiare. Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie s fie tratate n conformitate cu cerinele din IAS 36 i nu conform tratamentului contabil de baz sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificri ale politicilor contabile ca, de exemplu, cele prezentate n IAS 8. Spre deosebire de alte standarde, la prima adoptare, IAS 36 trebuie aplicat doar prospectiv. Standardul intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile cu ncepere de la 1 iulie 1999. Recunoatere Standardul cere efectuarea unei revizuiri oricnd exist un indiciu c valoarea contabil (valoarea net nregistrat n contabilitate) a unui activ poate s fi sczut sub valoarea recuperabil. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil adic, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului. n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Aceast reducere este cunoscut ca o pierdere din depreciere. Deprecierea activelor nregistrate la cost Pierderea din depreciere trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere. Deprecierea activelor nregistrate la valoarea reevaluat Pierderea din depreciere trebuie tratat ca o scdere a reevalurii pentru activele nregistrate anterior la valoarea reevaluat. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilit prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul rmas trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere. Indicii pentru a stabili dac un activ poate fi depreciat La fiecare dat a bilanului, o entitate trebui s evalueze dac exist vreun indiciu c deprecierea a avut loc.

Unde nu exist astfel de indicii, atunci nici o alt cerin din IAS 36 nu mai trebuie aplicat. Cu toate acestea, acolo unde exist un indiciu c a avut loc o depreciere, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Paragraful 9 din standard ofer detalii despre principiile pe care entitatea trebuie s le ia n considerare cnd stabilete dac a avut loc sau nu o depreciere, dintre care unele sunt aduse n discuie mai jos: Surse externe de informaii o scdere semnificativ a valorii de pia a activului. Adic, valoarea sa a sczut considerabil, mai mult dect era estimat datorit utilizrii normale; modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii, survenite n mediul tehnologic, economic, legislativ i de pia n care societatea opereaz; valoarea contabil a activelor nete ale entitii este mai mare dect capitalizarea ei pe pia.

Surse interne de informaii disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau distrugerea fizic; informaii extrase din rapoartele interne c performana economic a activului este, sau va fi, mai slab dect se estima, de exemplu, informaii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.

Evaluare O depreciere are loc atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea lui recuperabil. Valoarea recuperabil a activului este dat de maximul dintre urmtoarele valori: preul net de vnzare al activului; i valoarea de utilizare. Nu va fi ntotdeauna necesar s se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci cnd una dintre ele pare a fi mai mare dect valoarea contabil, atunci activul nu e depreciat, i prin urmare nu e nevoie s se calculeze o alt cifr. Preul net de vnzare Aceasta este valoarea primit din vnzarea unui activ ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv, dup deducerea oricror costuri suplimentare directe aferente cedrii. Astfel de costuri pot include costurile juridice i costurile de deplasare a activului. Cel mai bun exemplu pentru costul net de vnzare al unui activ este preul obinut ntr-o tranzacie ncheiat. n situaia n care acest pre nu este disponibil, atunci trebuie folosit preul curent oferit prin licitaie. n situaia n care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea preului net de vnzare trebuie folosit preul celei mai recente tranzacii similare, ceea ce demonstreaz c nu s-au nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la care este realizat estimarea. Evident, pot aprea probleme n calcularea acestei cifre n cazul n care activul nu este tranzacionat pe o pia activ. n acest caz, administratorii trebuie s-i bazeze estimarea pe cele mai bune informaii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obine ntr-o tranzacie desfurat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz i n condiii normale de concuren, la data bilanului. Tranzaciile recente pentru active similare din cadrul aceluiai sector de activitate pot furniza astfel de

informaii. Unde nu sunt disponibile astfel de informaii, atunci valoarea recuperabil a activului trebuie considerat a fi valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare Aceasta este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util, ntr-o tranzacie n care preul este determinat n mod obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare estimate. n practic, aceasta poate fi o cifr mult mai greu de calculat i, prin urmare, acolo unde nu exist indicii c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ costul lui net de vnzare, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind costul su net de vnzare. Rata de actualizare aplicat fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie s reflecte evaluarea pe piaa curent a valorii timp a banilor i riscurile specifice aferente activului. Prezentrile asupra IAS 17 i IAS 37 aduc n discuie n detaliu calcularea ratei de actualizare. Proieciile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie s se bazeze pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii n privina condiiilor viitoare ce vor afecta activul. Proieciile trebuie s se bazeze pe ultimele prognoze i previziuni financiare i trebuie s acopere o perioad de maxim cinci ani, exceptnd cazul n care este justificat o perioad mai lung. Exemplu - deprecierea unui activ nregistrat la cost O entitate a achiziionat un activ n urm cu doi ani. La acea dat, activul era revoluionar i a fost deosebit de util n procesul de producie al entitii. Activul este nregistrat la cost minus amortizarea cumulat i valoarea lui contabil la 31 decembrie 1999 este de 1.000 um. n ianuarie 2000, este lansat pe pia un alt produs care este mai bun dect cel anterior, ceea ce face ca primul activ n discuie s fie considerat uzat moral. Entitatea cumpr activul mbuntit pentru a-l utiliza n viitor. Prin urmare activul iniial este uzat moral i nu mai are valoare de utilizare. Ar putea fi vndut ca deeu pentru suma de 300um. Valoarea recuperabil a activului este deci mai mic dect valoarea lui contabil, iar entitatea va recunoate o pierdere din depreciere de 700um n situaiile financiare aferente exerciiului financiar ncheiat la 31 decembrie1999. Exemplu - deprecierea activelor nregistrate la valoarea reevaluat O entitate deine un activ care a fost achiziionat pentru suma de 2.000 um. Activul a fost reevaluat la 31 decembrie 1998 la 3.000 um. La 31 decembrie 1999, datorit modificrilor preurilor de pe pia, activul mai valoreaz doar 1.500 um. Valoarea de utilizare poate fi considerat ca fiind aceeai cu preul net de vnzare. Valoarea recuperabil este deci mai mic dect valoarea contabil. Deoarece activul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai nti deprecierea n rezerva din reevaluare. Deprecierea total este de 1.500 um, dar rezerva din reevaluare este de numai 1.000 um. Este deci insuficient pentru a acoperi valoarea total a deprecierii. Societatea va recunoate, prin urmare, restul de 500 um n contul de profit i pierdere de la data de 31 decembrie1999. Reevaluarea duratei de via util / valorii reziduale a unui activ depreciat Cnd un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, c durata de via util sau valoarea rezidual a activului necesit o revizuire. n cazul n care se realizeaz o revizuire a ambelor estimri, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru perioade contabile viitoare trebuie ajustate

pentru a aloca sistematic valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea sa rezidual (dac exist), de-a lungul duratei de via util rmase a activului. Uniti generatoare de numerar n mod ideal, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru fiecare activ n parte. Cu toate acestea, unde exist un indiciu c un activ ar putea fi depreciat, dar nu e posibil s se estimeze valoarea recuperabil a activului individual, atunci entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care include activul i care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Nu va fi posibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ individual n cazul n care: valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoare apropriat a preului su net de vnzare (de exemplu, dac nu este posibil a se justifica folosirea preului su net de vnzare ca o valoare apropiat de valoarea lui de utilizare); i activul nu genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din alte active. n astfel de cazuri, este posibil s se determine doar valoarea de utilizare, i prin urmare valoarea recuperabil, pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Identificarea unei uniti generatoare de numerar Identificarea unei uniti generatoare de numerar va implica raionament profesional. n identificarea unei uniti generatoare de numerar, o entitate va trebui s in seama de un numr de factori. Urmtoarele exemple indic unele domenii ale raionamentului profesional de care trebuie s in seama administratorii: Calcularea valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar: include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct, sau alocate pe o baz rezonabil unitii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a ine seama de aceast datorie. Trebuie recunoscut o pierdere din depreciere atunci cnd valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este mai mare dect valoarea ei recuperabil. Pierderea trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine: mai nti, fondului comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac exist); i

apoi s se compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar cu valoarea contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere unde este cazul.

Reducerile de mai sus trebuie s fie tratate ca pierderi din depreciere pentru active individuale, dup cum s-a discutat anterior n prezentare. Dac nu exist un mod practic pentru a estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual din unitatea generatoare de numerar, atunci standardul cere ca pierderea din depreciere s fie alocat ntre activele unitii pe o baz arbitrar deoarece toate activele unitii generatoare de numerar funcioneaz mpreun. n cazul n care fondul comercial aferent unei uniti generatoare de numerar a fost recunoscut n situaiile financiare, societatea trebuie: (a) s fac un test de la baz la vrf, adic: (i) (ii) s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat unitii generatoare de numerar pe o baz rezonabil i consecvent; i apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar cu valoarea sa contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere acolo unde este cazul.

Societatea trebuie s efectueze pasul (ii) al testului de mai sus chiar dac valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar. (b) dac la efectuarea testului de la baz la vrf societatea nu poate s aloce fondul comercial, rezonabil i consecvent, unitii generatoare de numerar, societatea trebuie s efectueze testul de la vrf la baz, adic:
(i)

(ii)

s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar, care include unitatea generatoare de numerar aflat sub revizuire i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent valoarea contabil a fondului comercial (unitatea mai mare generatoare de numerar); i apoi s compare valoarea recuperabil a unitii mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabil i, din nou, s recunoasc orice pierdere din depreciere ce rezult. De asemenea, este posibil ca un activ individual dintr-o unitate generatoare de numerar s fie depreciat, dar s nu se recunoasc nici o pierdere din depreciere. Aceasta va fi cazul n care unitatea generatoare de numerar, considerat ca i ntreg, nu este depreciat.

IAS 4 - Contabilitatea amortizarii. Obiectivul IAS 4 este de a crea un cadrul de recunoastere si aplicabilitate generala a amortizarii. Astfel, IAS 4 este aplicabil activelor care intrunesc urmatoarele conditii:

- se estimeaza ca sunt folosite pentru mai mult de o perioada contabila; - au o durata de viata limitata; - sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productie sau in furnizarea de bunuri si servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru alte scopuri administrative. Definitiile din cadrul IAS 4 difera numai in mica masura fata de cele din IAS 16 sau 38 (de exemplu referirile de alocarea sistematica care apar numai in 16 si 38) si se refera, in special, la modul de calcul, la metodele si prezentarea informatiilor, fara a acoperi si recunoasterea decat, cel mult, indirect. De exemplu se solicita in mod explicit recunoastera amortizarii ca o cheltuiala a perioadei (amortizarea aferenta perioadei contabile este dedusa din profitul sau pierderea neta a perioadei, fie in mod direct, fie indirect). Principiile/ politicile contabile trebuie sa tina cont de faptul ca valoarea amortizabila a unui activ trebuie alocata sistematic ope intreaga durata de viata utila a activului. Este necesara revizuirea periodica a duratei de viata utila a majoritatii activelor sau claselor de active supuse amortizarii, precum si ajustarea ratelor de amortizare in cazul in care estimarile difera semnificativ de estimarile anterioare. Metoda de amortizare aleasa trebuie pastrata de la o perioada la alta, cu exceptia situatiei in care modificarea anumitor conditii justifica modificarea metodei de amortizare. Concordanta cu IAS-urile trebuie vazuta mai mult ca un efort completiv al IAS 4 prin intermediul celorlalte IAS-uri care fac referire la 4 datorita faptului ca IAS 4 se doreste sa creeze un cadrul general de descriere si aplicabilitate care este revizuit (uneori complet) de catre IAS-urile ulterioare, in cazul in care exista domenii la care IAS 4 nu se refera sau nu le acopera in intregime, apelandu-se la IAS 16 si IAS 38 s.a. care vor fi utilizate prin analogie. Astfel, IAS 16 - Contabilitatea terenurilor si mijloacelor fixe, se refera la contabilitatea terenurilor si mijloacelor fixe inclusiv amortizarea aferenta acestora si inlocuieste standardele referitoare la amortizarea terenurilor si mijloacelor fixe din IAS 4. IAS 22 - Combinari de intreprinderi, stipuleaza amortizarea fondului comercial iar IAS 38 - Active necorporale, are ca obiect contabilitatea imobilizarilor necorporale luand in calcul si elementele de amortizare "de legatura" si stabileste standardele pentru recunoasterea si evaluarea activelor necorporale, inclusiv pentru cele rezultate din activitatea de cercetare-dezvoltare si inlatura referirile la imobilizarile necorporale din cadrul domeniului de aplicabilitate al IAS 4. Din acest motiv este bine sa se considere ca prevederile IAS 4 in ceea ce priveste amortizarea mijloacelor fixe, nereglementata in alte IAS-uri, raman in vigoare chiar daca se poate considera ca IAS 16 se refera in principal la amortizare. Dar... trebuie retinut ca una din definitiile importante descrise in cadrul acestui IAS este: valoarea amortizabila a unui activ supus amortizarii va fi alocata, in mod sistematic, fiecarei perioade contabile pe durata utila a activului. In plus, IAS 4 nu este de acord cu punctul de vedere al unor specialisti, conform

caruia, in situatia in care un activ creste, este necesara asigurarea amortizarii aferente si nu necesita deducerea provizionului in fiecare perioada contabila. Cerinta de deducere anuala se aplica in cazul in care se efectueaza reevaluari. Durata de viata utila este definita ca fiind perioada pe parcursul careia activul se estimeaza ca va fi utilizat de intreprindere. Spre deosebire de IAS 16, nu se statueaza ca un activ poate avea o durata de viata economica mai mare decat durata de viata utila pentru intreprindere, cu toate ca acest lucru poate fi dedus datorita recunoasterii posibilitatii existentei unei valori reziduale semnificative. In plus se furnizeaza cateva criterii care vor fi luate in considerare in procesul de determinare a duratei de viata utila a unui axctiv, inclusiv uzura fizica si morala. IAS 4 accepta, implicit, ca stabilirea duratei de viata utila nu poate fi stabilita prin norme directe si solicita ca, odata stabilita, aceasta durata sa fie revizuita periodic. In cazul in care evaluarea existenta este considerata a fi diferita in mod semnificativ fata de estimarile realizate la data achizitiei, rata de amortizare trebuie ajustata pentru perioada in curs si viitoare ca o modificare a unei estimari contabile (in legatura cu IAS 8 - Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale sau modificari ale politicilor contabile). Singura metoda acceptabila, cu exceptia cazului unei erori fundamentale, este de a amortiza valoarea contabila neta la data efectuarii revizuirii pe perioada de viata ajustata ramasa utila. In cazul in care se determina ca valoarea contabila a activului este devalorizata, valoarea contabila va fi dedusa conform cu cerintele IAS 36 - Deprecierea activelor. Trebuie subliniat ca o modificare a duratei de viata utila nu constituie o modificare a metodei de amortizare. Asupra valorii reziduale se precizeaza ca, atunci cand se calculeaza valoarea ce va fi amortizata, definitiile solicita ca aceasta sa fie costul, sau alta valoare care substituie costul istoric, din care se deduce valoarea reziduala estimata, acceptand astfel posibilitatea reevaluarii. Valoarea reziduala a unui activ este deseori nesemnificativa si poate fi ignorata in calculul valorii amortizabile. Aceasta prevedere poate fi pusa sub semnul intrebarii atunci cans este cazul. Totusi, majoritatea activelor sunt achizitionate cu intentia de a fi utilizate de catre societate pe parcursul intregii lor durate de viata economica, diminuand impactul valorii reziduale asupra valorii amortizabile. Un alt element important din IAS 4 se refera la faptul ca valoarea reziduala trebuie estimata la data estimata la data achizitiei sau a reevaluarii ulterioare. Aceasta presupune ca estimarea valorii reziduale trebuie sa excluda orice efect al inflatiei viitoare. Motivatia unei astfel de proceduri o constituie faptul ca includerea inflatiei viitoare ar implica recunoasterea unor castiguri nerealizate ca venituri. IAS 38 furnizeaza standarde si indrumare suplimentare pentru determinarea si evaluarea valorii reziduale, care vor fi luate in considerare ori de cate ori valoarea reziduala a unui activ nu este usor de determinat. Asupra metodelor de amortizare se precizeaza ca metoda de amortizare aleasa trebuie sa fie aplicata in mod consecvent, sa fie alocata pe baze sistematice. Totusi nu se regasesc indrumari referitoare

la metodele specifice de amortizare permise sau nu si unele metode particulare de amortizare sunt descrise in IAS 16 si 38. Cu toate acestea, orice metoda ar fi selectata, trebuie sa fie deopotriva sistematica si sa corespunda profilului economic al activului supus amortizarii. In plus, nu se recunoaste ca este posibila modificarea metodei de amortizare pe parcursul duratei de viata a unui activ. Expresia utilizata stipuleaza ca amortizarea trebuie aplicata in mod consecvent cu exceptia situatiei in care este justificata de modificarea circumstantelor. Cu toate ca nu este posibila generalizarea deoarece trebuie sa se tina seama de circumstantele individuale, decizia de modificare a metodei de amortizare trebuie analizata serios, in special datorita implicatiilor fiscale ale acestei operatii. Daca totusi se realizeaza om modificare a metodei de amortizare, este necesara prezentarea de informatii referitoare la motivul modificarii, precum si o cunatificare a efectului acesteia (modificarea metodei de amortizare reprezentand o modificare a estimarilor si va fi reflectata in contabilitate in conformitate cu IAS 8, fiind considerata ca o ajustare a costurilor de amortizare aferente perioadei in care se efectueaza modificarea, precum si perioadelor urmatoare. Prezentarea informatiilor solicitata cere ca necesara prezentarea unor informatii distincte pentru activele supuse amortizarii, informatii care sa includa metoda si perioada de amortizare, efectul modificarii de viata utila, a metodei de amortizare, precum si motivul modificarii. De asemenea, este necesara prezentarea informatiilor referitoare la baza de evaluare si metodele de amortizare utilizate, duratele de viata utila si ratele de amortizare, valoarea totala a amortizarii alocate respectivei perioade, costul activelor supuse amortizarii si amortizarea cumulata aferenta.

IAS 17 LEASING Scopul principal al IAS 17 l constituie definirea i prezentarea informaiilor referitoare la operaiunile de leasing financiar. Operaiunile de leasing financiar sunt un exemplu specific al contabilitii bazat pe principiul prevalenei economicului asupra formei juridice a tranzaciilor. Operaiunile de leasing financiar constituie, n esen, achiziionarea unui activ utiliznd un mprumut garantat cu respectivul activ. S considerm urmtoarele exemple: Exemplul 1 Att societatea A, ct i societatea B au un mprumut curent n valoare de 50.000 milioane lei, iar capitalul i rezervele au o valoare de 100.000 milioane lei.

Societatea A mprumut 100.000 milioane lei de la banc, mprumut pe care l utilizeaz pentru a achiziiona o cldire. Banca solicit o ipotec asupra proprietii pentru a asigura mprumutul. Rata dobnzii pentru mprumut este de 70% iar rambursarea acestuia se va face n 10 ani, pltindu-se 70.350 milioane lei la sfritul fiecrui an, inclusiv dobnda. Societatea B devine parte ntr-un contract de leasing financiar, alturi de o banc, pentru o cldire. Societatea se angajeaz prin contract s plteasc rate n valoare de 70.350 milioane lei pe parcursul a 10 ani, avnd opiunea de a cumpra respectiva cldire, la sfritul celor 10 ani, pentru suma de 1.000 lei. Ca substan, cele dou tranzacii sunt identice. Dac societatea B nu recunoate activul n valoare de 100.000 mil. lei i datoria n valoare de 100.000 mil. lei, atunci bilanurile celor dou societi vor fi difereniate. Pe baza acestei presupuneri, ratele de ndatorare vor fi (mprumuturi totale / Capital total + mprumuturi totale): Societatea A 60% Societatea B 33% Din punctul de vedere al bncii, se poate considera c rata de ndatorare de 60% este ridicat i banca poate refuza acordarea n continuare a creditelor ctre societatea A dar, datorit faptului c societatea B pare s aib o rat de ndatorare foarte mic, banca poate fi tentat s acorde creditul acesteia din urm. Prin modificarea formei tranzaciei cu banca, prin contractarea, mai degrab, a unui leasing dect a unui mprumut, societatea B a mprumutat 100.000 milioane lei fr a evidenia impactul asupra ratei sale de ndatorare. IAS 17 va obliga societatea B s prezinte informaiile referitoare la activ i la mprumut n acelai fel ca i societatea A, care contabilizeaz tranzacia conform principiului de prevalen a economicului asupra juridicului. Ce este acela un leasing? n termeni simpli, operaiunea de leasing presupune o serie de pli efectuate de ctre o societate n schimbul utilizrii unui activ. Leasingul include contracte de nchiriere. Acest lucru este foarte important, avnd n vedere c IAS 17 trebuie aplicat chiar i n cazul tranzaciilor care nu sunt recunoscute n mod clar ca fiind contracte de leasing, dar au substana unui contract de leasing. IAS 17 identific dou tipuri de leasing: financiar, care constituie, de fapt, excepia, i orice alt operaiune de leasing denumit leasing operaional. Prin urmare, administratorii unei societi vor aplica IAS 17 pentru a putea determina dac o serie de pli efectuate de societate n schimbul utilizrii unui bun reprezint un leasing financiar (care are substana unui mprumut i a unui activ achiziionat cu ajutorul respectivului mprumut, activul garantnd mprumutul). Leasing financiar Conform IAS 17, Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi, sau nu, transferat, n cele din urm. IAS furnizeaz unele exemple de indicaii care pot sugera clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar, dar acestea sunt exemple; singurul test pentru clasificare menionat de IAS este cel citat mai sus.

n exemplul 1 de mai sus, substana tranzaciei efectuate de societatea B este clar - avem de-a face cu un leasing financiar. Aceste cazuri nu sunt, totui, att de clare n practic, dup cum ne arat exemplul de mai jos: Un vehicul are o durat de exploatare determinat de numrul de kilometrii parcuri. Valoarea just a vehiculului este de 40.000 milioane lei. El parcurge, n mod obinuit, 100.000 km nainte de a fi casat. Se ia n considerare un anumit aspect al contractului, i anume cumulul de km pentru care vehiculul a fost nchiriat de locatar, care este: (a) 30.000 km. (b) 50.000 km. (c) 75.000 km. La punctele a) i b) se poate spune c nu au fost transferate n mod substanial avantajele. n cazul c), acest lucru este mai puin evident, dar se poate argumenta c procentul de 75% poate fi considerat substanial. Contractul mai prevede, de asemenea, c n cazul a) avem un leasing financiar, iar n cazul c) un leasing operaional. Aceste declaraii sunt nerelevante deoarece au doar form legal i nu substan economic. Ambele contracte de la cazurile a) i b) au opiuni de cumprare exercitabile de ctre locatar. Acest lucru pare s satisfac problema transferrii riscurilor i avantajelor. Cazul a) stabilete un pre de 20.000 milioane lei, iar cazul b) un pre de 30 milioane lei. Este foarte probabil ca n cazul a) societatea s achiziioneze activul la sfritul termenului de leasing, probabilitate neexistent n cazul b). Cazul a) poate fi considerat un leasing financiar. n fine, n cazul c), locatorul accept s repare, s ntrein i s furnizeze un alt vehicul n cazul n care cel existent se va defecta. Locatorul are, de asemenea, dreptul ca n orice moment s nlocuiasc activul cu unul similar, dac ofer indicaii stricte c va face acest lucru. Acest lucru face mai puin probabil clasificarea cazului c) n categoria leasingului financiar. Concluzia exemplului de mai sus este aceea c toi termenii unui contract de leasing trebuie luai n considerare mpreun. Este, prin urmare, o problem de raionament profesional att pentru administratorii locatarului, ct i pentru cei ai locatorului. Trebuie reinut c este posibil contabilizarea operaiunii de leasing drept leasing operaional de ctre una din prile contractante, respectiv drept leasing financiar de cealalt parte contractant. Leasing operaional Leasingul operaional este orice operaiune de leasing (sau orice contract care, ca substan, este considerat leasing) care nu este clasificat drept leasing financiar. Contabilizarea operaiunii de leasing financiar Locatarul Odat ce a fost soluionat cea mai dificil parte a aplicrii IAS 17, i anume avem sau nu dea face cu un leasing financiar?, rmne problema contabilizrii operaiunii de leasing financiar. Partea cea mai dificil o constituie identificarea valorii activului i datoriei la nceputul operaiunii de leasing. Valoarea activului poate fi mai mare dect valoarea datoriei, deoarece paragraful 16 din IAS 17 cere societilor s capitalizeze n valoarea activului anumite alte costuri.

Ignornd aceste alte costuri, activul i datoria vor avea aceeai valoare la nceputul operaiunii de leasing. Valoarea datoriei n acest caz se determin pornind de la valoarea activului. Paragraful 12 din IAS 17 afirm c valoarea iniial a activului este egal cu cea mai mic valoare dintre: (i) valoarea just a activului; i (ii) valoarea actualizat a plilor minime de leasing. Conceptul valorii juste este acoperit de prezentarea asupra IAS 16. Plile minime de leasing sunt definite de paragraful 3 din IAS 17. Acestea exclud chiriile contingente (parte a plii de leasing a crei stabilire depinde de un eveniment, altul dect trecerea timpului), dar includ orice plat datorat de locatar pentru valoarea rezidual garantat. Dac locatarul are o opiune de cumprare a activului la un pre la care este aproape sigur c opiunea va fi exercitat, atunci aceast valoare este inclus n plile minime de leasing drept valoare rezidual garantat.