Sunteți pe pagina 1din 91

Fiscalitate internaional

FISCALITATE INTERNAIONAL

Fiscalitate internaional

Fiscalitate internaional

Universitatea Petre Andrei din Iai Facultatea de Economie Anul universitar 2009 2010 Master: Finane i Administraie Public Management Economico-Financiar European Lect. univ. drd. SOROCEANU MIRCEA Disciplina: FISCALITATE INTERNAIONAL

FISCALITATE INTERNAIONAL CUPRINS: 1. Rolul statului n economie, n context european 1.1. Folosirea impozitelor ca prghii economico-financiare. Funciile i rolul impozitelor 1.2. Incidena fiscalitii internaionale asupra ntreprinderilor 2. Principiile aezate la baza impozitelor i criteriile de impunere n relaiile economice internaionale. Conveniile fiscale 2.1. Principiile impozitelor n relaiile internaionale 2.2. Criterii de impunere n relaiile economice internaionale 3. Presiunea fiscal n Uniunea European 3.1. Presiunea fiscal. Abordri teoretice. 3.2. Presiunea fiscal. Abordri practice. 3.3. Fiscalitatea capitalului investit. 3.4. Impozitele indirecte n rile Uniunii Europene 3.5. Fiscalitatea muncii 3.6. Concurena fiscal i mobilitatea factorilor economici 4. Evaziunea fiscal 4.1. Cadrul juridic naional 4.2. Cadrul juridic comunitar 4.3. Observaii speciale 5. Evoluia politicilor fiscale, bugetare i a cotelor de impozitare n state membre ale Uniunii Europene Bibliografie orientativ

Fiscalitate internaional

Abrevieri: CIT - Impozitul pe Veniturile Companiilor EA Arealul Monedei Euro , zona EUR (EUR Area) ITR - Rata Implicit de Impozitare ITRC - Rata Implicit de Impozitare pe Consum ITRL - Rata Implicit de Impozitare pe Fora de Munc PIT - Impozitul pe Venitul Personal PIB Produsul Intern Brut UE-16 (UE 15) Uniunea European cu 16(15) state membre UE-25 Uniunea European cu 25 de state membre UE-27 Uniunea European cu 27 de state membre

Fiscalitate internaional

1. Rolul statului n economie. Incidena fiscalitii internaionale asupra ntreprinderilor. 1.1. Folosirea impozitelor ca prghii economico-financiare. Funciile i rolul impozitelor Principalele concepii referitoare la rolul statului n economie, la problematica sau domeniul de cercetare al finanelor publice, pot fi ncadrate n dou orientri majore, i anume: concepia clasic i concepia modern. Concepia clasic asupra finanelor publice s-a format n contextul doctrinei economice liberale, ce a dominat perioada de nceput a dezvoltrii capitaliste, conturdu-se n secolul al XIX-lea. Conform acestei doctrine, se susinea necesitatea liberei iniiative private n economie i evitarea oricrei intervenii din partea statului, considerat un factor perturbator al activitii economice. n acord cu dictonul "laissez-faire, laissez-passer, le monde va de lui meme", doctrina liberal pleda pentru asigurarea unui cadru economic i social care s nu stnjeneasc iniiativa privat i n acelai timp, milita pentru limitarea sarcinilor statului numai la cele tradiionale (ordine intern, aprare naional, relaii diplomatice, educaie) 1. Acestei concepii i corespunde tipul statului protector, care a fost tipic fazelor iniiale ale societii capitaliste, iar caracteristica sa esenial consta n asumarea numai a unor sarcini tradiionale, cum sunt aprarea naional, ordinea intern, relaiile diplomatice etc. La baza funcionrii acestui tip de stat se afl doctrina liberal clasic, potrivit creia activitile creatoare de bunuri trebuiau considerate a fi apanajul exclusiv al iniiativei private. Deoarece economia funciona avnd la baz autoreglarea mecanismelor sale n virtutea legitilor specifice economiei de pia, statul nu trebuia s intervin n desfurarea activitilor economice, considerndu-se c orice intervenie a sa ar avea efecte dereglatoare. Cristalizarea concepiei moderne a avut loc n contextul naterii doctrinei economice intervenioniste, care a devenit tipic pentru societatea modern. Debutul acestei concepii, n cadrul doctrinei intervenioniste, axat pe implicarea statului n viaa economico-social, se situeaz la nceputul secolului XX, dar, mai ales, n perioada primului rzboi mondial. Doctrina Keynesist acord un rol deosebit statului i folosirii mijloacelor sale, n primul rnd celor financiare, pentru influenarea evoluiei societii, inclusiv a economiei. Pe acest fundal, concepia modern asum
1

Filip Gheorghe , Finante, Editura Junimea, 2002, p.15

Fiscalitate internaional

studiul folosirii tehnicilor financiar-monetare n scop reglator (fa de evoluia vieii social-economice) ca un domeniu nou al tiinei finanelor (publice) 2. Acestei concepii i corespunde tipul statului intervenionist. Pentru a compensa imperfeciunile i a contracara disfuncionalitile mecanismelor economiei de pia, este de admis implicarea autoritilor statale, att n activitile economice pentru a influena evoluia produsului intern brut (asigurndu-i o tendin de cretere echilibrat) ct i n plan social, pentru a ameliora situaia material a persoanelor afectate de producerea fenomenelor distructive (criza, recesiunea, omajul etc.) 3 n funcionarea statului intervenionist se disting mai pregnant dou tipuri de intervenionism care marcheaz i modalitile de exprimare, respectiv msurile luate n planul finanelor publice, i anume: - statul intervenionist compensator; - statul intervenionist corector. Intervenionismul compensator semnifica implicarea statului, cu mijloacele sale, n atenuarea ciclicitii economice, prin promovarea de msuri de natur financiar i monetar menite s impulsioneze activitile economice n perioadele de declin sau s atenueze ritmurile prea ridicate de cretere economic n perioadele de boom (economic). Intervenionismul corector reprezint o variant ulterioar de intervenie a statului, care s-a conturat n contextul economic al societii contemporane. n conceperea i aplicarea mecanismelor de influenare a activitii economice i sociale, avnd la baz componente financiare se pornete de la premisele teoretice enunate anterior, cu privire la interaciunea dintre fenomenele financiar-monetare i procesele reale din economie. Un loc important, ntre mecanismele de influenare cunoscute, l ocup cele cu caracter fiscal construite n scopul stimulrii investiiilor, adaptrii economiei la cerinele pieei interne i externe, i pe un plan mai larg, asigurrii stabilitii i creterii economice. Funcionarea unor asemenea mecanisme ar urma s corecteze disfuncionalitile i dereglrile generate de manifestarea unor fenomene cu impact negativ n societate, inclusiv cele induse de caracterul ciclic al activitii economice. ntre mecanismele cele mai reprezentative axate mai ales pe folosirea impozitului i cheltuielilor publice pentru influenarea evoluiei economiei i,
2 3

Idem, op. cit., p.17 Idem, op. cit., p.7

Fiscalitate internaional

n primul rnd, pentru stabilizarea acesteia, se disting cele concepute de Alvin Hansen, i anume: mecanismul de flexibilitate; programul de compensare; sistemul stabilizator (stabilizatorilor). Un rol important al statului se manifest pe plan economic, unde: - statul intervine n viata economic, fie printr-un comportament obisnuit al unui agent economic, fie prin exercitarea atributelor sale de regulator al pietei. n primul caz statul poate fi producator, consumator, intermediar, iar n cel de-al doilea caz actioneaza ca autoritate n domeniul monetar, financiar, fiscal. - statul se implica n economie att la nivel microeconomic, ct si macroeconomic. Implicarea statului la nivel microeconomic presupune stabilirea unor msuri cum ar fi stabilirea unor preturi minime sau maxime, stabilirea unor limite minime de salarizare etc. Implicarea la nivel macroeconomic urmareste eliminarea unor dezechilibre majore la nivelul economiei (inflaie, somaj etc.). Aceasta implicare a statului se realizeaz prin intermediul politicilor monetare, fiscale, bugetare. n domeniul economic, sectorul public ndeplineste trei funcii majore: - functia de alocare (de finantare a cheltuielilor publice); - functia de distributie a veniturilor; - functia de stabilizare. Abordareade mai sus aparine economitilor americani Richard Musgrave i Peggy Musgrave. Conform altor autori 4, functiile statului sunt: functia de repartiie (cu doua faze: constituirea fondurilor si repartizarea lor) i functia de control. n sintez, lund n considerare abordrile diferite i principalele ipostaze n care se manifest, se poate admite c finanele publice ndeplinesc urmtoarele funcii: - funcia de repartiie (alocare-distribuire); - funcia de control; - funcia de reglare (stabilizare) a economiei. 5 Indiferent de opiniile economitilor cu privire la funciile sectorului public (statul), funcia de repartiie sau privita ca doua faze distincte: constituire a fondurilor (alocare, finanare) i repartiie (distribuire), joac un rol important n viaa economic i are un efect major asupra firmelor. Constituirea fondurilor publice prin manifestarea funciei de repartiie se realizeaz prin funcionarea unui sistem de aezare i percepere a
Vacarel Iulian i colectiv, Finante publice, Ediia a II-a, Editura Didactic i Petagogic, Bucuresti, 2003 5 Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi, p.39
4

Fiscalitate internaional

impozitelor i taxelor, eficient i armonizat cu cel al statelor cu care Romnia i are interconectate articulaiile vieii economice i sociale. 1.2. Incidena fiscalitii internaionale asupra ntreprinderilor. Odat cu extinderea sa de la 15 la 27 de state membre, Uniunea European a ctigat n mod incontestabil n diversitate. Fiecare dintre noile state membre este marcat de contextul su geografic, istoric, cultural, social, politic i economic specific, de reeaua sa industrial i de legislaia sa fiscal specifice. Economia european este puternic integrat n economia mondial. Gradul de integrare difer de la un sector la altul; acesta este ridicat n special n domeniul activitilor industriale celor mai deschise globalizrii. n consecin, politica economic i cea fiscal ale Uniunii Europene (UE) trebuie, de asemenea, definite n raport cu evoluia mondial. Manifestarea funciei de reglare (stabilizare) a economiei a finanelor, prin intermediul impozitelor, existena unei asemenea funcii a finanelor publice se nscrie n contextul asumrii de ctre stat sau alte organisme publice a unui rol activ n economie, fie prin implicare indirect n aciuni economice, fie n mod indirect prin influenarea activitilor economice private. n ambele ipostaze, ns, aceast funcie contureaz manifestarea finanelor publice ca mijloc de influenare asupra vieii economice i sociale i mai ales a economiei n concordan cu obiectivele de politic general promovate de ctre autoritile publice. Prin ndeplinirea acestei funcii, finanele publice mijlocesc contracararea unor fenomene cu caracter destabilizator (recesiunea, criza, omajul etc.) care perturb procesele economice i sociale pe de o parte, respectiv stimularea evoluiei pozitive a acestor procese, pe de alt parte. 6 Cum artam, aceast funcie i folosirea impozitelor ca prghii economico-financiare, contureaz manifestarea finanelor publice ca mijloc de influenare asupra vieii economice i sociale. Impozitul reprezint un instrument de politic economic, care influeneaz asupra activitii economice i corecteaz unele dezechilibre economico-financiare. Funcia impozitului de instrument de stabilizare a activitii economice se poate exercita n cazul n care factorii de pia nu asigur, n mod spontan, echilibrul ntre cerere i ofert. Impozitul reprezint un instrument la dispoziia statului care influeneaz asupra realizrii echilibrului global.
6

Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi, p.39

Fiscalitate internaional

n calitate de instrument de politic economic, impozitul exercit influen stabilizatoare sau corectoare asupra proceselor economice. Impactul impozitului n corectarea unor dezechilibre din economie depinde de concepia aezat la baza dezvoltrii economice. n optica dezvoltrii economice pe baza doctrinei liberale, cheltuielile publice i impozitul trebuiau s fie sczute pentru a nu influena asupra activitii economice, investiiilor, schimburilor comerciale etc. Dup optica intervenionist, sectorul public are un rol important n economie care presupune redistribuiri i cheltuieli publice. Impozitul reprezint un instrument ce poate fi utilizat pentru a influena comportamentul agenilor economici i al contribuabililor, n general, precum i pentru a contribui la realizarea unor obiective sociale, n principal, n vederea reducerii discrepanelor dintre venituri i averi. Sub aspectul rolului atribuit impozitului de instrument de influenare a activitii economice, Arthur Laffer a susinut c economia unui stat se poate redresa printr-o reducere a impozitelor. Impozitele mai reduse - n opinia lui Arthur Laffer - contribuie la creterea productivitii muncii, la diminuarea numrului omerilor prin locurile de munc create, la reducerea inflaiei datorit investiiilor suplimentare, la creterea ofertei i la scderea pe termen mediu a deficitelor bugetare. n vederea susinerii acestor idei, Arthur Laffer a ntocmit un grafic n care a reprezentat evoluia impozitului, cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de Curba Laffer. Dup reprezentarea grafic, curba care reflect evoluia impozitului crete ntr-o prim faz deoarece concomitent cu sporirea presiunii fiscale cresc veniturile fiscale, dar numai pn la un anumit punct maxim notat cu M, dup care curba devine descendent, deoarece impozitele ridicate frneaz creterea economic sau presiunile suplimentare nu antreneaz proporional creterea veniturilor fiscale.

Fiscalitate internaional

Venituri fiscale Y1

Y2

X1

X2

Presiunea fiscal

n practic, se constat c nu se poate identifica cu exactitate mrimea pragului de impozitare ncepnd de la care presiunea fiscal este considerat excesiv. Acest prag difer de la o ar la alta i de la o perioad la alta. Prin prisma funciilor sale, impozitul are un rol financiar, economic i social. n plan financiar, impozitul reprezint mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. n plan economic, rolul impozitului se manifest ca instrument de influenare de ctre stat a vieii economice. Sub acest aspect, impozitul are rol de stimulare sau de restrngere a investiiilor, produciei sau a consumului unor mrfuri, de extindere sau restrngere a relaiilor comerciale cu exteriorul, de corectare a dezechilibrelor din economie (inflaie, omaj, deficit bugetar, deficit al balanei de pli externe etc.). n plan social, rolului impozitului se concretizeaz prin faptul c, prin intermediul su, statul urmrete o distribuire mai echitabil a resurselor n societate, precum i realizarea unor obiective cu caracter social. n legtur cu primul aspect, se remarc folosirea impozitului ca instrument de diminuare a inegalitilor de venit i de avere prin adoptarea unui sistem de impozitare progresiv a acestora, prin acordarea de faciliti contribuabililor care au venituri reduse i celor care au copii sau persoane aflate n ntreinere. Cu privire la al doilea aspect, impozitul este un instrument de politic social destinat satisfacerii unor obiective sociale, cum ar fi: creterea natalitii (prin instituirea unui impozit special n sarcina persoanelor fr copii sau prin acordarea de faciliti fiscale persoanelor cu copii), limitarea consumului de
10

Fiscalitate internaional

produse considerate duntoare sntii (prin supraimpozitarea produselor cum ar fi: tutunul, buturile alcoolice) etc. Uniunea European i fiecare dintre statele sale membre au responsabilitatea de a gestionar politici economice, financiare, sociale i de mediu, ale cror cerine depesc dinamica pieei. n consecin, trebuie s se vegheze ca teritorialitatea legislaiilor fiscale s aib un impact pozitiv asupra mutaiilor industriale la nivel european, care trebuie bineneles s rspund unei dinamici a pieei, dar pentru care ncadrarea, prin politicile mai sus menionate, ntr-un context mai larg este benefic. nsi natura procesului Lisabona are la baz un echilibru ntre diferitele orientri (competitivitate, dimensiune social, protecia mediului), care trebuie pstrat, lundu-se n considerare i concurena fiscal ntre statele membre7. Aceasta implic reguli de transparen i identificarea eventualelor abuzuri i practici duntoare 8. Aceasta presupune, de asemenea, a fi n posesia unor indicatori care s reprezinte referine fiabile pentru evaluarea strii concurenei fiscale ntre statele Uniunii Europene. De exemplu, Comitetului Economic i Social European (CESE) remarc faptul c fiscalitatea specific la nivelul fiecarui stat membru nu reprezint un factor determinant n luarea deciziilor privind investiiile n cadrul IMMurilor. Fiscalitatea are o importan mult mai mare n cadrul ntreprinderilor multinaionale, care au o mobilitate mai mare. Concurena fiscal nu privete doar fiscalitatea ntreprinderilor. Odat cu mobilitatea din ce n ce mai mare a activelor financiare, aceast concuren privete i veniturile din capital ale persoanelor fizice, precum i impozitarea averilor. Concurena fiscal intracomunitar fr limite risc, pe de o parte, s mreasc factorii de baz de impozitare pentru prile impozabile cele mai puin mobile precum micile ntreprinderi sau serviciile care nu pot fi delocalizate i, pe de alt parte, s modifice repartizarea sarcinii fiscale ntre contribuabili i consumatori pentru a acoperi cheltuielile publice i transferurile sociale. Acest ultim aspect ar avea efecte negative asupra coeziunii sociale.

Situaia de concuren fiscal apare atunci cnd deciziile unei administraii naionale, regionale sau locale afecteaz n mod direct capacitile altor administraii i atunci cnd mecanismele de pia se dovedesc a fi insuficiente pentru a reglementa aceast interaciune (surs: OCDE)

Regimurile fiscale duntoare sunt definite n linii mari de codul de conduit pentru impozitarea ntreprinderilor ca acele regimuri care afectez, sau ar putea afecta, n mod semnificativ localizarea activitilor ntreprinderilor n cadrul Comunitii. Codul definete ca potenial duntoare acele msuri care fac posibil un nivel efectiv de impozitare mult mai sczut, inclusiv egal cu zero, fa de nivelurile percepute n general n statele membre respective

11

Fiscalitate internaional

ntreprinderile mici i mijlocii i ntreprinderile care furnizeaz servicii sunt cele mai puin pregtite pentru a profita de concurena fiscal. Comitetul recomand punerea n aplicare a unor serii de msuri de asisten, a unor programe de formare a cadrelor din aceste ntreprinderi (dup modelul funcionarilor din administraiile publice), precum i crearea unor baze de date corespunztoare, n special n regiunile frontaliere i periferice ale UE, pentru a ajuta aceste ntreprinderi s efectueze demersurile necesare internaionalizrii lor. Comitetul consider c lupta mpotriva fraudei fiscale trebuie s constituie o prioritate i reamintete concluziile avizului su recent cu privire la aceast tem9. Transferul sarcinii fiscale asupra factorilor de producie celor mai puin mobili poate diminua competitivitatea ntreprinderilor vizate i a locurilor lor de munc, n raport cu concurenii strini ai acestora. Procentul de cretere a PIB-ului naional va suferi n urma acestui transfer de sarcini, avnd ca posibil consecin scderea capacitii de investiie public n absena unor noi resurse bugetare. Concurena fiscal determin fiecare stat s i administreze mai bine cheltuielile publice. Comitetul solicit ca acest proces s nu aib loc n detrimentul ofertei i nici al calitii serviciilor publice. Acestea au o importan capital pentru meninerea i atragerea de activiti productive creatoare de bogie, de locuri de munc i n cele din urm de baz de impozitare. Concurena fiscal nu trebuie s afecteze finanarea i acoperirea sistemului de protecie social colectiv. Reglarea economiei prin impozite presupune adaptarea dimensiunii impozitului fa de venitul total cu impactul su asupra venitului disponibil i prin acesta asupra volumului investiiilor10. Astfel, n cazul n care se nregistreaz o tendin de stagnare sau recesiune, relansarea economiei este posibil prin diminuarea proporiei impozitelor, care va antrena creterea venitului disponibil, din care o bun parte poate deveni surs de finanare pentru investiii. Aceast redimensionare a mrimii impozitelor devine o premis a creterii investiiilor i capacitilor de producie, inclusiv a crerii unui numr mare de locuri de munc i a reducerii semnificative a omajului. O asemenea intervenie prin mijloace financiare este specific situaiei cnd se manifest

Aviz privind Comunicarea Comisiei privind necesitatea elaborrii unei strategii coordonate pentru intensificarea luptei mpotriva fraudei fiscale (JO C 161, 13.7.2007, p. 8) 10 Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi, p.44

12

Fiscalitate internaional

un declin al activitilor economice, nsoit de restrngerea investiiilor private i creterea numrului omerilor n totalul populaiei active. n lumea contemporan se disting mai multe modaliti de folosire a unor mecanisme fiscale relativ difereniate ntre rile dezvoltate i cele srace sau n curs de dezvoltare. Sintetic, mecanismele fiscale utilizate n rile dezvoltate din punct de vedere economic, se caracterizeaz prin11: punerea n valoare a flexibilitii sistemului de impunere concretizat n variante diverse de aplicare a impozitelor pentru a aciona i ca instrumente de influenare a vieii economico-sociale pe dou direcii majore: stimularea investiiilor i relansarea activitilor economice confruntate cu fenomenele de recesiune i omaj; corectarea inechitilor sociale prin prisma nivelului veniturilor realizate n sensul avantajrii categoriilor sociale considerate defavorizate; acordarea de faciliti fiscale pentru influenarea evoluiei structurilor economice prin stimularea interesului ntreprinztorilor privai spre dezvoltarea anumitor ramuri economice sau domenii de activitate, inclusiv pentru adaptarea produciei la cerinele pieei interne i externe i creterea competitivitii; implicarea sistemului de impozite prin adaptarea structurii acestuia i tehnicilor de aplicare la cerinele de contracarare a dezechilibrelor macroeconomice i asigurarea unei dezvoltri durabile de ansamblu; promovare de noi mecanisme fiscale adecvate cerinelor de dezvoltare a schimburilor internaionale viznd stimularea exporturilor i protejarea dezvoltrii produciei indigene pentru mai buna valorificare a resurselor naionale; acordarea de bonificaii fiscale pentru investiii n raport cu valoarea utilajelor achiziionate i obiectivelor realizate prin reinvestirea unei pri din profitul net. n cazul rilor n curs de dezvoltare se regsesc multe practici similare, adaptate ns la condiiile specifice din aceste ri. Pentru o mare parte dintre ele apare mai pronunat tendina de utilizare a impozitelor ca mijloc de stimulare a produciei i cretere a eficienei agriculturii. Se constat, de asemenea o tendin de difereniere a regimului de impozitare a profitului exploatrilor agricole pentru a cointeresa proprietarii terenului n valorificarea lor la un nivel superior. Impozitarea are n vedere o mrime acceptabil a veniturilor poteniale; cei ce nu realizeaz nivelurile

Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi, p.115

11

13

Fiscalitate internaional

minime putnd pierde chiar proprietatea asupra terenurilor respective, iar cei ce le depesc beneficiaz de anumite avantaje fiscale. Din alt unghi de abordare, se acord faciliti fiscale pentru ncurajarea i protejarea investiiilor naionale, respectiv a celor strine. Unele ri favorizeaz investiiile autohtone, acordndu-le anumite avantaje n planul impozitrii veniturilor obinute, n timp ce alte ri avantajeaz deopotriv i investitorii strini.

14

Fiscalitate internaional

2. Principiile aezate la baza impozitelor i criteriile de impunere n relaiile economice internaionale. Conveniile fiscale 2.1. Principiile impozitelor n relaiile internaionale Fundamentarea aezrii i perceperii impozitelor se realizeaz pe baza principiilor de echitate fiscal, de politic financiar, de politic economic i social 12. a. Principiul echitii fiscale presupune ca la venituri comparabile i de aceeai natur s se plteasc impozite egale. Echitatea n suportarea impozitelor se realizeaz prin aplicarea anumitor msuri: aprobarea unui minim neimpozabil, n vederea protejrii persoanelor cu venituri reduse; stabilirea unor reguli generale cu privire la aezarea i calcularea impozitelor; fundamentarea impozitelor pe baza mrimii venitului i a situaiei personale a pltitorului. Sarcinile fiscale se repartizeaz pe baza criteriului de echitate orizontal i a criteriului de echitate vertical. Echitatea orizontal urmrete asigurarea egalitii n faa impozitului i se realizeaz atunci cnd contribuabilii cu situaii familiale i venituri similare pltesc acelai impozit . Echitatea vertical urmrete realizarea egalitii prin impozit i presupune diferenierea impozitului, n funcie de capacitatea contributiv a unei persoane. Echitatea se mai realizeaz i prin sistemul cotelor de impozitare. Se cunosc mai multe feluri de impunere, i anume: impunere n sume fixe i impunere n cote procentuale(proporionale, progresive i regresive). Impunerea n sume fixe sub forma unei dri pe locuitor (cunoscut i sub numele de capitaie), nu ine seama de mrimea venitului, a averii i nici de situaia personal a contribuabilului. O asemenea impunere s-a practicat n ornduirea feudal i la nceputul celei capitaliste i a fost nlocuit, ntruct nu a rspuns principiului de echitate fiscal. Impunerea n cote procentuale proporionale presupune aplicarea aceleiai cote de impozit, indiferent de mrimea materiei impozabile,meninndu-se aceeai proporie ntre mrimea venitului (averii) i mrimea impozitului datorat. Aceast impunere corespunde principiului egalitii contribuabililor n faa impozitelor i se practic, att n cazul unor impozite directe (de exemplu, n cazul impozitului pe profit), ct i n cazul
12

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 9

15

Fiscalitate internaional

impozitelor indirecte (taxa pe valoare adugat, taxe vamale etc.). ns, impunerea n cote procentuale proporionale nu are n vedere faptul c puterea contributiv a diferitelor persoane crete pe msur ce obtin venituri mai mari sau posed averi mai importante. Impunerea n cote procentuale progresive se caracterizeaz prin creterea cotei impozitului odat cu creterea materiei impozabile. Impunerea progresiv mbrac dou forme, i anume: impunere n cote progresive simple (globale) cnd se aplic aceeai cot de impozit asupra ntregii materiei impozabile ce aparine unui subiect al impozitului. Impozitul de plat se determin ca produs ntre mrimea materiei impozabile i cota de impozit corespunztoare acesteia. Dei aceasta impunere are la baz creterea cotei de impozit pe msura sporirii mrimii materiei impozabile prezint neajunsul c dezavantajeaz contribuabilii care obin venituri al cror nivel se situeaz la limita imediat superioar celei pn la care acioneaz o anumit cot de impozit. impunere n cote progresive compuse (pe trane) presupune divizarea materiei impozabile ce aparine unui contribuabil pe trane, fiecreia corespunzndu-i o anumit cot de impozit. Impozitul de plat se determin prin nsumarea impozitelor pariale calculate pentru fiecare tran a materiei impozabile respective. Aceast impunere nltur neajunsul pe care-l prezint impunerea n cote progresive simple. Cotele progresive compuse se aplic n special, la impunerea veniturilor obinute de persoanele fizice. Impunerea n cote procentuale regresive presupune reducerea procentului din venitul perceput sub form de impozit pe msur ce venitul crete. Acest tip de impunere este practicat la impozitele indirecte. De pild, n cazul unor taxe, cota procentual scade pe msura creterii contravalorii serviciilor. b. Principii de politic financiar Din punct de vedere al politicii financiare, impozitul presupune un randament fiscal ridicat, stabilitate, elasticitate i simplitate. Asigurarea unui randament fiscal ridicat necesit ndeplinirea urmtoarelor condiii: impozitul s aib un caracter universal. Aceasta nseamn c toate persoanele fizice sau juridice care obin venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere s plteasc impozit. De asemenea, universalitatea impozitului presupune ca ntreaga materie impozabil ce apartine unei persoane sa fie supus impozitrii; s nu existe posibilitatea de sustragere de la impunere a unei pri din materia impozabil;
16

Fiscalitate internaional

mrimea cheltuielilor privind aezarea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus. Prin prisma practicii se constat c, n cazul unor impozite, aceste condiii nu sunt respectate existnd diverse posibiliti de sustragere de la plata impozitului. Randamentul fiscal al unui impozit se apreciaz fie prin maximizarea mrimii sale la un cost dat, fie prin minimizarea costului de gestiune la un randament propus. Asigurarea randamentului fiscal depinde de aplicarea principiilor i a normelor juridice pe o perioad mai mare de timp. Stabilitatea impozitului necesit ca randamentul acestuia s rmn constant i s nu depind de evoluia vieii economice. Prin urmare, randamentul impozitului nu trebuie s creasc n condiiile sporirii volumului produciei, investiiilor i a veniturilor i nici s scad n condiiile reducerii volumului acestora. n realitate, ncasrile din impozite nu prezint stabilitate datorit evoluiei oscilante a produciei, desfacerilor, investiiilor, care la rndul lor influeneaz n acelai sens dinamica produsului intern brut. Elasticitatea impozitului presupune ca volumul ncasrilor din impozite s poat fi adaptat n permanen la necesitile de resurse financiare ale statului. Prin urmare, atunci cnd se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca volumul ncasrilor din impozite s creasc i invers. n toate rile lumii se constat o cretere continu a cheltuielilor publice, ceea ce implic necesitatea sporirii volumului ncasrilor din impozite. Impozitul are nevoie de o anumit flexibilitate pentru a se adapta la factorii conjuncturali. Dac baza de impozitare este sensibil la evoluia activitii economice, impozitul poate s reprezinte un instrument de stabilizare economic. Impozitul necesit o anumit simplitate prin care s asigure administrare eficient, acceptare de ctre contribuabili i transparen. c. Principii de politic economic i social Impozitul reprezint att un mecanism de procurare a veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ct i un instrument de impulsionare a dezvoltrii unor activiti, de stimulare sau reducere a produciei ori a consumului unor marfuri, de influenare a relatiilor de comer exterior. n vederea realizarii principiilor de politic economic se pot adopta anumite msuri: reducerea impozitelor directe pentru a stimula acumularea de capital i investiiile, atragerea investiiilor strine, realizarea unor aciuni economice; scutirea de plata unor impozite i taxe; aplicarea unor taxe vamale ridicate sau reduse; restituirea parial sau integral a impozitelor aferente mrfurilor exportate, etc.
17

Fiscalitate internaional

Impozitul constituie o variabil a politicii bugetare prin care statul acioneaz pentru a realiza stabilizarea conjunctural a economiei naionale. n unele state, prin impozitele practicate se urmarete i realizarea unor obiective sociale, cum ar fi: ncurajarea sau reducerea natalitii (prin micorarea sau majorarea poverii fiscale a familiilor); limitarea consumului unor produse dunatoare sntii (majorarea accizelor la tutun i buturi alcoolice); stimularea contribuabililor la aciuni caritabile( prin deducerea, in anumite limite, din venitul impozabil a sumelor folosite n acest scop); etc.

2.2. Criterii de impunere n relaiile economice internaionale Amplificarea relaiilor economice i financiare internaionale determin apariia situaiilor n care persoanele fizice i juridice obin venituri att pe teritoriul statului unde i au domiciliul/sediul, ct i pe teritoriul altui stat 13. Dac pn la jumtatea secolului al XIX lea, prelevrile fiscale nu produceau efecte specifice de ordin internaional, introducerea impozitelor directe de tip personal a condus la apariia unor fenomene de dubl impunere internaional. n intenia construciei unei societi libere se cere o repartizare suficient a puterilor (nici o for social nu este n msur a le depi pe celelalte, corelat cu descentralizarea deciziilor), astfel c n constituirea fondurilor publice se urmrete i respectarea unor principii ca 14: justificarea general a impozitului, individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea, non-arbitru etc. Asemenea principii corespund filosofiei societii libere i permit clarificarea unor aspecte legate de fiscalitatea contemporan, n sensul unor obiective ale acesteia (asigurarea resurselor pentru satisfacerea nevoilor colective; repartizarea veniturilor i taxarea lor, asigurnd redistribuirea printr-un sistem de alocaii; realizarea unei politici conjuncturale printr-o impozitare mai accentuat n perioada de inflaie i una mai redus n cea de deflaie; asigurarea eficacitii sistemului productiv i dezvoltarea sa dinamic; influenarea consumurilor individuale, etc.). Opiniile de mai sus sunt aezate n sensul explicrii conceptului de fiscalitate ca element fundamental privind guvernana public, avnd drept
13

Carmen Comniciu Fiscalitate Internaional, Universitatea Lucian Blaga Sibiu, Facultatea de tiine Economice, suport de curs 14 Brezeanu, P. i alii, Finanele publice i fiscalitatea ntre teorie i practic, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1998, pag. 51 i urm. De asemenea, Brezeanu, P., Fiscalitate - Concepte. Metode. Practici, Ed. Economic, Bucureti, 1999, cap. I.

18

Fiscalitate internaional

repere de susinere (argumente) anumite funcii ale sistemului fiscal (finanarea cheltuielilor, redistribuire, corectarea dezechilibrelor) ori criterii urmrite (optimalitate, eficacitate, echitate) 15. n lucrrile de finane publice din Romnia, principiile impunerii care susin fiscalitatea, avnd n considerare reprezentrile n acelai sens ale lui Adam Smith16 (justeea, certitudinea, comoditatea, randamentul), scot n eviden urmtoarele: echitatea fiscal, politica financiar, politica economic i social (sau principii social-politice) 17. Prezentarea principiilor de mai sus este precedat de referirea la concepia economitilor clasici (A. Smith) care au fixat anumite cerine sau criterii generale ori maxime care se cer ndeplinite n politica fiscal a statului. Justeea fiscal este considerat ca efect al unei impuneri echitabile, n care se ine cont de puterea contributiv a subiectului pltitor de impozite pornind de la situaia lui material, fr a se practica privilegii ori a se admite discriminri pentru anumite categorii de persoane. Certitudinea, n materie de impunere, vizeaz ca obligaiile de plat s fie sigure, stabilite n cunotin de cauz, cu o corectitudine a calculului i, de aici, o cuantificare exact a sumelor de plat pentru contribuabil. O asemenea cerin presupune eliminarea arbitrarului n vederea prevenirii eventualelor abuzuri din partea organelor fiscale. n mod contrar, incertitudinea este considerat o mare deficien a unui sistem de impunere18. n aceste condiii se impune evitarea dublei impuneri internaionale, deoarece impozitarea repetat a veniturilor realizate att n statul de reziden, ct i n statul de origine, constituie o piedic n dezvoltarea relaiilor economice dintre state, diminund interesul operatorilor internaionali pentru efectuarea investiiilor n strintate. Modalitile prin care statele pot evita dubla impunere trebuie s fie regsite n legislaia fiscal naional, unde pot fi menionate scutirile sau reducerile de impozite pentru anumite venituri obinute n strintate, scutirile de taxe vamale sau de taxa pe valoarea adugat pentru operaiuni de import - export, deducerea impozitului pltit n strintate din impozitul datorat n ara de reziden, etc.19 Apariia dublei impuneri juridice internaionale este consecina suprapunerii a dou suveraniti fiscale, care i exercit, fiecare n parte,
Brezeanu Petre., Fiscalitate - Concepte. Metode. Practici, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag.41 Smith Adam - Avuia naiunilor, vol. II, Editura Academiei RPR, Bucureti, 1965, pag. 242-244 17 Filip Gheorghe i alii - Finane, Editura Junimea, Iai, 2002, pag. 228 i urm. 18 tefura Gabriel - Proces bugetar public, ediia aII-a, Editura Univ. Al. I. Cuza Iasi, Iasi, 2008, pag. 19 Alexandru M. Dubla impunere internaional modaliti de evitare, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 61
16 15

19

Fiscalitate internaional

dreptul de a impune o anumit materie impozabil reperat pe teritoriul aflat sub jurisdicia sa, sau care, dei i are originea pe alt teritoriu, aparine unui contribuabil avnd rezidena pe teritoriul su. Dubla impunere juridic internaional este de fapt supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite, la acelai impozit, pe acelai exerciiu financiar. Pentru a analiza aspectele privind fenomenul dublei impuneri internaionale trebuie luat n considerare tipologia contribuabililor, respectiv: Rezideni - persoane fizice i juridice ce au domiciliul n ar i sunt impozitate fie nelimitat potrivit principiului veniturilor mondiale, fie numai pentru veniturile din surse interne, potrivit principiului teritorialitii Nerezideni - persoane fizice i juridice strine, impozitate numai pentru veniturile realizate din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv Rezidena fiscal pe care fiecare stat o va acorda unui contribuabil va fi potrivit unui criteriu care l avantajeaz respectiv: formalitile de constituire; viaa administrativ; centrul conducerii; activitatea de exploatare; controlul acionarilor n condiiile n care, rezidenii unui stat realizeaz venituri sau dein averi din alte state, care sunt supuse la plata impozitului n cele dou state se manifest dubla impunere internaional. Aceasta se explic prin politica fiscal a statelor i prin particularitile sistemelor de impozite. n practica relaiilor economice internaionale se aplic anumite criterii la impunerea veniturilor sau averilor din alte state, i anume20 : criteriul originii veniturilor (sau criteriul teritorialitii), conform cruia veniturile se impun de autoritatea fiscal din ara unde se realizeaz veniturile sau se afl bunurile impozabile, indiferent de naionalitatea sau de reedina beneficiarilor de venituri; criteriul domiciliului fiscal (sau criteriul rezidenei), dup care veniturile se supun la plata impozitului de autoritatea fiscal din statul unde i are domiciliul persoana respectiv, indiferent dac veniturile se realizeaz din statul respectiv sau din alte state; criteriul naionalitii, dup care impunerea veniturilor sau a averii se realizeaz de autoritatea fiscal din ara de care

20

Iulian Vcrel .a., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000, p. 438

20

Fiscalitate internaional

aparine ca naionalitate contribuabilul pentru veniturile realizate sau averea deinut n ara respectiv. rile dezvoltate exportatoare de capital susin criteriul domiciliului fiscal (rezidenei), n schimb rile n curs de dezvoltare sunt interesate s aeze, la baza impunerii, criteriul originii veniturilor. n acest sens pot fi exemplificate urmtoarele criterii ce stau la baza stabilirii rezidenei fiscale 21: n dreptul intern al SUA - societatea naional (Domestic Corporation) este societatea creat sau organizat n SUA sau conform legilor SUA sau a unui din statele sale. n Noua Zeeland - o societate are rezidena n locul n care are biroul principal de conducere (Head Office), termen interpretat ca centrul conducerii administrative. Legislaia din Marea Britanie definete conceptul conducerii centrale i de control ca fiind locul unde cele mai nalte funcii ale conducerii i controlului sunt exercitate. Austria, Belgia, Germania, Frana, Italia, Portugalia, Spania, Suedia utilizeaz sediul social drept criteriu de determinare a rezidenei fiscale a unei societi. Legislaia japonez - precizeaz c orice societate al crui birou principal de conducere este nregistrat n Japonia este considerat ca avnd reziden fiscal n aceast ar, neavnd importan dac a fost constituit potrivit dreptului japonez sau strin. Potrivit dreptului fiscal italian - dac cea mai mare parte a activitilor se exercit n Italia, societatea va fi considerat ca avnd rezidena sa fiscal n Italia, chiar dac societatea a fost constituit sau are sediul n strintate. n Australia, o societate constituit n strintate are rezidena fiscal n aceast ar, dac exercit o activitate comercial i dac acionarii care dein majoritatea voturilor n societate sunt rezideni ai Australiei. n Suedia, o societate holding strin poate fi considerat rezident dac conducerea i controlul se afl n Suedia, dac ea deine un portofoliu de titluri i dac persoanele fizice de naionalitate suedez controleaz societatea, direct sau indirect. n Argentina, societile civile sau comerciale, naionale sau strine, au domiciliul n locul unde se exercit principalele funciuni de conducere i administrare.

Carmen Comniciu Fiscalitate Internaional, Universitatea Lucian Blaga Sibiu, Facultatea de tiine Economice, suport de curs

21

21

Fiscalitate internaional

Potrivit jurisprudenei olandeze, pentru stabilirea rezidenei fiscale sunt luate n considerare: locul de desfurare a activitilor de conducere; locul unde se afl cldirea cuprinznd biroul principal; locul unde se ine contabilitatea central; moneda n care se reflect operaiunile societii n contabilitate; locul unde bilanul, contul de profit i pierdere i raportul anual sunt stabilite; locul de desfurare a adunrii generale a acionarilor; locul de nregistrare a societii n Registrul comerului; sediul statutar. Dubla impunere din relaiile internaionale poate fi evitat prin msuri legislative unilaterale aplicate de statele interesate, prin nelegeri bilaterale sau multilaterale ntre state. n unele cazuri, statele acord reduceri sau scutiri de impozite pentru anumite venituri obinute din strintate, n vederea protejrii rezidenilor. n alte cazuri, autoritile fiscale in seama de impozitele pltite de rezidenii lor n strintate. n vederea evitrii sau corectrii dublei impuneri a veniturilor, care se realizeaz din alte state se aplic anumite procedee 22: scutirea(exonerarea) total const n faptul c venitul realizat n strintate de rezidentul unui stat i care a fost impozitat acolo se scade din venitul total impozabil sau nu se include n venitul impozabil din ara de reedin; scutirea(exonerarea) progresiv presupune includerea n venitul total impozabil din ara de reedin i a venitului realizat din alt ar. Cota de impunere corespunztoare ntregului venit se aplic numai la venitul realizat n ara de reedin. creditarea obinuit presupune scderea direct din impozitul datorat n statul de reziden a impozitului pltit n strintate pentru venitul obinut acolo, pn la concurena impozitului intern ce revine la venitul respectiv; creditarea total sau integral conform creia din impozitul datorat n statul de reziden se scade integral impozitul pltit n strintate, chiar dac impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul intern aferent acelui venit. Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic a elaborat un proiect al conveniilor bilaterale fiscale pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor. Principalele impozite incluse n conveniile internaionale pentru evitarea dublei impuneri sunt: impozitul pe salariu, impozitul pe veniturile din lucrri de litere, art, tiin, impozitul pe veniturile persoanelor fizice i juridice nerezidente, impozitul pe veniturile
22

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 16

22

Fiscalitate internaional

din nchirieri de cldiri i terenuri, impozitul pe veniturile din activiti lucrative, meserii i profesii libere. Conform conveniilor pentru evitarea dublei impuneri, beneficiile societilor mixte se impun pe teritoriul statului n care se realizeaz venitul i unde exist sediul stabil de exploatare. Veniturile realizate din activiti profesionale independente cu un sediu stabil se impun n statele n care se desfoar activitile. Veniturile din dobnzi, dividende, redevena pentru brevete, se impun n ambele state contractante, n proporii convenite de acestea. Proprietile imobiliare i veniturile acestora se impun n statul pe teritoriul cruia se afl proprietile respective. Veniturile din salarii i alte remuneraii similare se impun n statul n care se desfoar activitatea remunerat. Conveniile fiscale ncheiate ntre Romnia i alte state pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cuprind norme, grupate pe articole, cu privire la urmtoarele elemente: persoane vizate, impozite vizate, definiii generale, rezident, sediul permanent, venituri imobiliare, beneficiile ntreprinderilor, transport internaional, ntreprinderi asociate, dividende, dobnzi, redevene, comisioane, ctiguri din capital, profesii independente, tantieme, artiti i sportivi, pensii, funcii publice, profesori i cercettori, avere, metode pentru eliminarea dublei impuneri, nediscriminare, procedura amiabil, schimb de informaii, ageni diplomatici i funcionari consulari, intrarea n vigoare i denunarea. Convenia pentru evitarea dublei impuneri delimiteaz persoanele rezidente ale unui stat contractant sau ale ambelor state contractante. Impozitele vizate includ, n principiu, impozitele pe venit i pe avere percepute n contul fiecruia din statele contractante, al unitilor administrativ teritoriale sau al colectivitilor locale, oricare ar fi sistemul de percepere. Impozitele pe venit i pe avere sunt reprezentate de impozitele pe venitul total, pe averea total sau pe elemente ale venitului, ori ale averii, inclusiv impozitele pe ctigurile provenind din nstrinarea bunurilor mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra plusvalorii. Definiiile generale se refer la state contractante, persoan, societate, ntreprindere a unui stat contractant i ntreprindere a altui stat contractant, trafic internaional, autoritate competent, naional. Procedura amiabil presupune ca o persoan care apreciaz c msurile luate de un stat contractant sau de ctre ambele state i atrag sau i vor atrage o impunere care nu este conform cu dispoziiile unei convenii, indiferent de cile prevzute de dreptul intern al acestor state, s supun cazul su

23

Fiscalitate internaional

autoritii competente a statului contractant al crei rezident este persoana respectiv. Autoritatea competent trebuie s urmreasc dac reclamaia este ntemeiat i dac ea nu este n msur s dea o soluie corespunztoare, s rezolve cazul, pe cale de nelegere amiabil, cu autoritatea competent a celuilalt stat contractant, n vederea evitrii dublei impuneri. Autoritile competente ale statelor contractante se angajeaz s efectueze schimb de informaii pentru aplicarea prevederilor unei convenii fiscale. Informaiile primite de un stat contractant sunt inute secrete i nu sunt comunicate dect persoanelor sau autoritilor nsrcinate cu stabilirea i ncasarea impozitelor vizate, cu procedurile de urmrire sau deciziile de recursuri. Aceste convenii de evitare a dublei impuneri dau dreptul statului contractant sau celuilalt stat contractant de a impozita veniturile i capitalurile, prin: impunerea veniturilor imobiliare i a ctigurilor din capital impunerea profiturilor (beneficiilor) ntreprinderilor impunerea profiturilor (beneficiilor) ntreprinderilor de transporturi internaionale impunerea veniturilor din dividende impunerea veniturilor din dobnzi impunerea veniturilor din comisioane impunerea redevenelor impunerea veniturilor din profesii independente impunerea veniturilor di profesii dependente impunerea veniturilor realizate sub form de onorarii, tantieme, jetoane de prezen impunerea veniturilor realizate de artiti i sportivi impunerea veniturilor din pensii i rent impunerea remuneraiilor pentru ndeplinirea unei funcii publice impunerea veniturilor studenilor, stagiarilor i persoanelor aflate la specializare impunerea altor venituri impunerea capitalurilor Introducerea n Romnia a Codului Fiscal ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, aduce precizri referitoare la impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni i impozitul pe reprezentanele firmelor strine nfiinate n Romnia.

24

Fiscalitate internaional

Potrivit legislaiei romneti n vigoarea, persoanele fizice nerezidente sunt: Persoanele fizice romne fr domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul caracteristic vizat; Persoanele fizice strine, pentru veniturile obinute din Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul caracteristic vizat; Persoanele fizice romne fr domiciliul n Romnia, precum i persoanele fizice strine ce realizeaz venituri din activiti, dar nu prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei. Veniturile sunt obinute ntr-o perioad care nu depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat, n condiiile prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri. Veniturile impozabile obinute din Romnia de nerezideni sunt: dividende de la o persoan juridic romn; dobnzi de la un rezident; dobnzi de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac dobnda este o cheltuial a sediului permanent; redevene de la un rezident; redevene de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac redevena este o cheltuial a sediului permanent; comisioane de la un rezident; comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent n Romnia, dac comisionul este o cheltuial a sediului permanent; venituri din activiti sportive i de divertisment desfurate n Romnia, indiferent dac veniturile sunt primite de ctre persoanele care particip efectiv la asemenea activiti sau de ctre alte persoane; venituri din prestarea de servicii de management, de intermediere sau de consultan din orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau dac veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia; venituri reprezentnd remuneraii primite de nerezideni ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraie al unei persoane juridice romne;

25

Fiscalitate internaional

venituri din servicii prestate n Romnia; venituri din profesii independente desfurate n Romnia (doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor i alte profesii similare) n cazul cnd sunt obinute n alte condiii dect prin intermediul unui sediu permanent sau ntr-o perioad sau perioade care nu depesc n total 183 de zile pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive care se ncheie n anul calendaristic vizat; venituri din pensii primite de la bugetul asigurrilor sociale sau de la bugetul de stat, n msura n care pensia lunar depete plafonul n vigoare; venituri din transportul internaional aerian, naval, feroviar sau rutier, ce se desfoar ntre Romnia i un stat strin; veniturile din premii acordate la concursuri organizate n Romnia; veniturile obinute la jocurile de noroc, practicate n Romnia, de la fiecare joc de noroc obinute de la acelai organizator ntr-o singur zi de joc. Impozitul datorat se calculeaz, se reine i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care s-a pltit venitul la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei din ziua n care se efectueaz plata venitului ctre rezident. Cotele ce sunt aplicate veniturilor brute sunt urmtoarele 23: o 10% pentru veniturile din dobnzi i redevene, dac beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoan juridic rezident ntr-un stat membru sau un sediu permanent al unei ntreprinderi dintr-un stat membru, situat ntr-un alt stat membru. Aceast cot de impunere se aplic n perioada de tranziie, de la data aderrii Romniei la Uniunea European i pn la data de 31 decembrie 2010, cu condiia ca beneficiarul efectiv al dobnzilor sau redevenelor s dein minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dobnzii sau redevenelor; o 10% pentru veniturile din dividende, dac beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoan juridic rezident ntr-un stat membru al UE sau unei ntreprinderi dintr-un stat membru al Asociaiei Europene a Liberului Schimb; o 20% pentru veniturile obinute din jocuri de noroc ; o 16% n cazul oricror alte venituri impozabile obinute din Romnia.

23

Codul fiscal i Normele metodologice de aplicare, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2009, pag. 179

26

Fiscalitate internaional

Cota prevzut pentru veniturile din dobnzi i redevene la se aplic asupra veniturilor provenind din Romnia. n acest sens, o plat fcut de o ntreprindere din Romnia sau de un sediu permanent situat n Romnia se va considera c provine din Romnia. Aceast prevedere se va aplica numai dac ntreprinderea pltitoare sau ntreprinderea al crui sediu permanent este considerat pltitor de dobnzi sau redevene este o ntreprindere asociat, cu ntreprinderea care este beneficiarul efectiv sau al crui sediu permanent este considerat beneficiar efectiv al acelor dobnzi sau redevene. Condiia privitoare la perioada minim de deinere de 2 ani va fi neleas lundu-se n considerare hotrrea Curii Europene de Justiie n cazurile conexate: Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV and Voormeer BV v Bundesamt fur Finanzen - C-284/94, C-291/94 i C-292/94 i anume: dac la data plii, perioada minim de deinere de 2 ani nu este ncheiat, cota redus de 10% nu se va aplica. n situaia n care, persoana juridic romn, respectiv sediul permanent din Romnia pot face dovada c perioada minim de deinere a fost ndeplinit dup data plii, persoana juridic romn, respectiv sediul permanent din Romnia pot cere restituirea impozitelor pltite n plus. Cota de 16% se aplic i altor venituri de natura dobnzilor, cum ar fi: dobnzile la credite, dobnzile n cazul contractelor de leasing financiar, dobnzile la creditele intragrup, precum i dobnzilor aferente depozitelor colaterale, conturilor escrow, considerate dobnzi pentru depozite la termen potrivit Normelor Bncii Naionale a Romniei, constituite ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, inclusiv. Cota de impozit de 10% se aplic, ncepnd cu data de 4 iunie 2005 i pn la data de 31 decembrie 2005, la suma total a venitului din dobnzi, atunci cnd ratele dobnzilor la depozitele la vedere constituite i la conturile curente sunt mai mari dect nivelurile ratelor dobnzilor la depozitele de referin pe pieele interbancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul, corespunztoare monedelor n care sunt denominate depozitele la vedere constituite i la conturile curente respective. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006 i pn la 31 decembrie 2006 cota de impozit aplicat n cazul dobnzilor la depozitele la vedere constituite i la conturile curente dup aceast dat este de 16%, atunci cnd ratele dobnzilor la depozitele la vedere/conturile curente respective sunt mai mari dect nivelurile ratelor dobnzilor de referin pe pieele interbancare la depozitele la o lun, comunicate n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul. n perioada 4 iunie 2005 - 31 decembrie 2006, dobnzile la depozitele la vedere/conturile curente pentru care n cursul lunii ratele la care sunt
27

Fiscalitate internaional

calculate sunt mai mici sau egale cu nivelul ratelor dobnzilor de referin pe pieele interbancare la depozitele la o lun sunt scutite de impozit. De la data de 1 ianuarie 2007, dobnzile la depozitele la vedere constituite i la conturile curente ncepnd cu aceast dat sunt scutite de impozit indiferent de nivelul ratelor dobnzilor de referin pe pieele interbancare la depozitele la o lun. Pentru depozitele la vedere constituite n lei ncepnd cu data de 4 iunie 2005 i pn la data de 31 decembrie 2006, precum i pentru conturile curente n lei care ndeplinesc condiiile n vederea calificrii dobnzii aferente pentru impozitare pe aceeai perioad, nivelul ratei dobnzii de referin de pe piaa interbancar la depozitele la o lun este nivelul BUBID la o lun, comunicat de Banca Naional a Romniei n prima zi bancar a lunii pentru care se face calculul. La depozitele la vedere/conturile curente n devize, Banca Naional a Romniei va comunica la nceputul fiecrei luni nivelul ratelor dobnzilor de referin la o lun de pe pieele interbancare externe reprezentative pentru devizele respective, aa cum sunt ele comunicate prin sisteme de difuzare a informaiei tip Reuters, Bloomberg etc., n prima zi lucrtoare a lunii pentru care se face calculul EURIBOR la o lun pentru depozitele la vedere/conturile curente n EURO; LIBOR la o lun pentru depozitele la vedere/conturile curente n USD, GBP, CHF etc 24. Dac un contribuabil este rezident al unei ri cu care Romnia a ncheiat o convenie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit i capital, cota de impozit care se aplic venitului impozabil obinut de ctre acel contribuabil din Romnia nu poate depi cota de impozit prevzut n convenie care se aplic asupra acelui venit. n situaia n care cotele de impozitare din legislaia intern sunt mai favorabile dect cele din conveniile de evitare a dublei impuneri se aplic cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal. Dispoziiile privind "Dividende", "Dobnzi", "Comisioane", Redevene" din conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state, care reglementeaz impunerea n ara de surs a acestor venituri, se aplic cu prioritate. n cazul cnd legislaia intern prevede n mod expres o cot de impozitare mai favorabil sunt aplicabile prevederile legislaiei interne. Prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri care prevd impunerea n statul de surs nu conduce la o dubl impunere pentru acelai venit, ntruct statul de reziden acord credit fiscal

24

Codul fiscal i Normele metodologice de aplicare, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2009, pag. 183

28

Fiscalitate internaional

pentru impozitul pltit n Romnia, n conformitate cu prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri. n cazul cnd n Romnia s-au fcut reineri de impozit ce depesc prevederile din conveniile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reinut n plus poate fi restituit la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Pentru restituirea impozitului reinut n plus din veniturile pltite de un rezident romn persoanelor nerezidente, acestea depun o cerere de restituire a impozitului pltit n plus la pltitorul de venit rezident romn, care va fi verificat de organul fiscal teritorial al Ministerului Finanelor Publice n a crui raz teritorial se afl sediul sau domiciliul pltitorului de venit rezident romn. Cererea de restituire a impozitului va fi depus de persoana nerezident n termenul legal de prescripie, stabilit prin legislaia statului romn. Pe baza verificrii efectuate de organul fiscal teritorial al Ministerului Finanelor Publice privind venitul pentru care s-a reinut un impozit n plus fa de prevederile conveniei, restituirea impozitului ctre persoana nerezident se va face prin intermediul rezidentului romn pltitor al venitului. Restituirea impozitului pltit n plus fa de sarcina fiscal rezultat din aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri, coroborat cu legislaia intern, dup caz, se efectueaz independent de situaia obligaiilor fiscale ale contribuabilului rezident romn, pltitor al venitului ctre nerezident, obligat potrivit legii s fac stopajul la surs. Prevederile generale din Codul fiscal se aplic atunci cnd beneficiarul venitului obinut din Romnia este rezident al unui stat cu care Romnia nu are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri sau cnd beneficiarul venitului obinut din Romnia, rezident al unui stat cu care Romnia are ncheiat convenie de evitare a dublei impuneri, nu prezint certificatul de reziden fiscal ori atunci cnd impozitul datorat de nerezident este suportat de ctre pltitorul de venit. Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat i ca urmare a informaiilor primite pe baza schimbului de informaii iniiat/procedurii amiabile declanate de o ar partener de convenie de evitare a dublei impuneri. n situaia n care pentru acelai venit sunt cote diferite de impunere n legislaia intern, legislaia comunitar sau n conveniile de evitare a dublei impuneri se aplic cota de impozit mai favorabil.

29

Fiscalitate internaional

La data de 30 iunie 2009, Romnia avea ncheiate 87 de Convenii pentru evitarea dublei impuneri cu alte state. Situaia Conveniilor pentru evitarea dublei impuneri ncheiate de Romnia
Nr. si data Decretului Buletinul (M.O.) n (Legii) de ratificare a care este publicat convenia conveniei Africa de Sud 59/13.07.1994 199/1994 Albania 86/18.10.1994 302/1994 Algeria 25/12.04.1995 69/1995 Armenia 121/9.07.1997 156/1997 Australia 85/20.03.2001 150/2001 Austria 254/10.07.1978 64/1978 Austria 333/15.11.2005 1034/2005 Azerbaidjan 85/20.03.2001 150/2001 Bangladesh 221/04.09.1987 37/1987 Belarus 102/26.05.1998 200/1998 ara
Belgia Belgia Bulgaria Canada Canada Cehia China Cipru Coreea de Nord Coreea de Sud Croaia Danemarca Ecuador Egipt Elveia Emiratele Arabe Unite Estonia Federaia Rus Filipine Finlanda 82/15.04.1977 126/16.10.1996 5/10.01.1995 418/05.12.1979 450/01.11.2004 37/23.06.1994 5/24.01.1992 261/09.07.1982 104/19. 06.2000 18/08.04.1994 127/16.10.1996 389/27.10.1977 111/9.11.1992 316/14.10.1980 60/13.07.1994 74/03.11.1993 449/01.11.2004 38/16.06.1994 23/04.04.1995 61/02.03.1978 34-35/1977 262/1996 7/1995 97/1979 1043/2004 157/1994 10/1992 66/1982 301/2000 96/1994 271/1996 118/1977 294/1992 84/1980 200/1994 262/1993 1126/2004 158/1994 64/1995 16/1978

Data intrrii n vigoare


29.10.1995 20.10.1995 11.07.1996 24.08.1997 11.04.2001 10.01.1979 01.02.2006 11.04.2001 21.08.1988 15.07.1998 03.10.1978 17.10.1998 12.09.1995 29.12.1980 31.12.2004 10.08.1994 05.03.1992 08.11.1982 25.08.2000 06.10.1994 28.11.1996 28.12.1977 22.01.1996 05.01.1981 27.12.1994 23.01.1996 29.11.2005 11.08.1995 27.11.1997 27.12.1978

Data de la care se aplic


1.01.1996 1.01.1996 1.01.1997 1.01.1998 1.01.2002 1.01.1978 01.01.2007 1.01.2002 1.01.1989 1.01.1999 1.01.1978 31.12.1998 1.01.1999 1.01.1996 1.01.1978 31.12.20041.01.2005 1.01.1995 1.01.1993 1.01.1983 1.01.2001 1.01.1995 1.01.1997 1.01.1974 1.01.1997 1.01.1982 1.01.1994 1.01.1997 01.01.2005 1.01.1996 1.01.1998 1.01.1979 31.12.2000 30

Fiscalitate internaional

Finlanda Frana Georgia Germania Grecia India Indonezia Iordania Iran Irlanda Israel Italia Japonia Kazahstan Kuweit Letonia Liban Lituania Luxemburg Macedonia Malayezia Malta Marea Britanie Maroc Maroc Mexic Moldova Namibia Nigeria Norvegia Olanda Olanda Pakistan Pakistan Polonia Portugalia Qatar R.S.F. Iugoslavia

201/24.12.1999 240/23.12.1974 45/26.03.1999 625/21.11.1973 29/16.01.2002 OMFP nr.228/2004 25/12.03.1992 221/04.09.1987 50/ 2.03.1998 215/26.06.1984 279/15.05.2002 208/28.11.2000 39/14.02.1998 82/15.04.1977 213/05.07.1976 11/6.03.2000 5/08.03.1993 606/6.11.2002 10/21.03.1996 278/15.05.2002 85/18.10.1994 306/17.05.2002 482/26.12.1983 61/3.07.1996 26/03.02.1976 404/01.11.1982 5/18.02.2004 331/20.06.2001 60/17.06.1995 61/15.04.1999 10/08.03.1993 67/25.03.1981 316/14.10.1980 85/25.05.1999 418/05.12.1979 212/28.11.2000 6/10.01.1995 63/15.04.1999 84/20.03.2001 331/14.10.1986

642/1999 171/1974 132/1999 61/1986 73/31.01.2002 123/11.02.2004 46/1992 37/1987 104/1998 51/1984 401/2002 626/2000 86/1998 34-35/1977 69/1976 109/2000 57/1993 841/2002 62/1996 393/2002 299/1994 473/2002 106/1983 144/1996 13/1976 99/1982 161/2004 372/2001 127/1995 188/1999 58/1993 19/1981 84/1980 251/1999 97/1979 632/2000 7/1995 194/1999 150/27.03.2001 61/1986

04.02.2000 27.09.1975 15.05.1999 21.10.1988 17.12.2003 07.04.1995 14.11.1987 13.01.1998 02.08.1984 30.10.2007 29.12.2000 21.06.1998 06.02.1979 09.04.1978 21.04.2000 05.10.1994 28.11.2002 06.04.1997 15.07.2002 08.12.1995 16.08.2002 07.04.1984 16.08.1996 22.11.1976 30.08.1987 17.08.2006 15.08.2001 10.04.1996 05.08.1999 18.04.1993 27.09.1981 05.12.1980 29.07.1999 20.03.1980 13.01.2001 15.09.1995 14.07.1999 06.07.2003 21.10.1988

1.01.2001 1.01.1975 1.01.2000 1.01.1989 1.01.2004 1.01.1996 1.01.1988 1.01.2000 1.01.1985 01.01.2008 1.01.2001 1.01.1999 1.01.1979 1.01.1978 1.01.2001 1.01.1992 1.01.2003 1.01.1998 1.01.2003 1.01.1996 1.01.2003 1.01.1985 1.01.1997 1.04.1976 01.01.1987 31.12.20061.01.2007 1.01.2002 1.01.1997 1.01.2000 1.01.1994 1.01.1982 1.01.198031.12.1999 1.01.2000 1.01.198031.12.2001 1.01.2002 1.01.1996 1.01.2000 01.01.2004 1.01.1989 31

Fiscalitate internaional

R. F. Iugoslavia S.U.A.

122/09.07.1997 238/23.12.1974

155/1997 168/1974

01.01.1998 26.02.1976

1.01.1998 1.01.1974 1.01.2003 (pt. Romania)

Singapore

475/09.07.2002

580/2002

28.11.2002 1.01.2004 (pt. Singapore) 1.01.1992 1.01.1996 1.01.2004 1.01.1980 1.01.1986 1.01.1978 1.01.1998 1.01.1990 1.01.1989 1.01.1998 15.01.1998 1.01.1996 1.01.1998 1.01.1997 1.01.1993

Siria Siria Slovacia Slovenia Spania Sri Lanka Suedia Tadjikistan Thailanda Tunisia Turcia Turkmenistan Ucraina Ungaria Uzbekistan Vietnam Zambia

40/11.02.1988 105/14.04.2009 96/10.11.1994 55/24.01.2003 418/05.12.1979 149/22.05.1985 432/31.10.1978 L 16/17.02.2009 3/03.02.1997 326/23.12.1987 331/14.10.1986 107/14.07.2009 128/16.10.1996 91/26.10.1994 26/12.03.1997 6/13.03.1996 215/26.06.1984

9/1988 279/2009 315/1994 105/2003 97/1979 27/1985 104/1978 110/2009 18/1997 60/1987 61/1986 321/2009 272/1996 306/1994 46/1997 56/1996 51/1984

07.11.1991 29.12.1995 28.03.2003 26.06.1980 28.02.1986 08.12.1978 03.04.1997 19.01.1989 15.09.1988 17.11.1997 14.12.1995 17.10.1997 24.04.1996 29.10.1992

Sursa: www.mfinante.ro

Prin intermediul acestor convenii, Romnia i statele respective, doresc s promoveze relaiile lor reciproce economice prin reducerea obstacolelor fiscale. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri ofer soluii concrete n problematica impozitrii activitii internaionale i reflect politica statelor contractante la stimularea investiiilor strine i a investitorilor strini. Aceste convenii, ca instrumente juridice internaionale, sunt utilizate pentru prevenirea i eliminarea dublei impuneri internaionale, pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, pentru stabilirea unor drepturi fiscale ntre statele semnatare, entru prevenirea i nlturarea unor discriminri fiscale. Msurile pentru evitarea dublei impuneri prezint importan pentru ambele state, ns se impune ca statul de reziden s asigure msuri complementare de eliminare a dublei impuneri, dac aceasta continu s persiste.
32

Fiscalitate internaional

Cunoaterea prevederilor conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale de ctre contribuabili nu presupune descrierea sistemului fiscal practicat n statele contractante, ci numai orientrile permise i garantate n desfurarea operaiunilor internaionale.

33

Fiscalitate internaional

3. Presiunea fiscal n Uniunea European 3.1. Presiunea fiscal. Abordri teoretice. Impozitul25 exprim contribuia bneasc obligatorie a persoanelor fizice i juridice stabilit prin lege la bugetul statului, cu titlu definitiv sau nerambursabil i fr echivalen direct i imediat, n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Prin urmare, rolul principal al impozitului se manifest n plan financiar, el reprezentnd mijlocul principal de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Taxele reprezint pli efectuate de ctre persoane fizice i juridice pentru serviciile prestate de organele de stat sau instituiile publice, cu ocazia primirii, ntocmirii, eliberrii unor acte ori a rezolvrii unor interese legitime ale prilor. Taxele ndeplinesc majoritatea trsaturilor specifice impozitelor, si anume: caracter obligatoriu, titlu definitiv, (nerambursabile), urmrire n caz de neplat. Spre deosebire de impozite care nu presupun o contraprestaie (sau contraserviciu) din partea statului, taxele dau dreptul pltitorului s beneficieze de un anumit serviciu. Contribuiile reprezint alturi de impozite i taxe, mecanisme de constituire a resurselor financiare publice, care reflect sumele ce se pltesc, n mod obligatoriu sau facultativ de ctre persoanele fizice i juridice n vederea constituirii unor resurse financiare publice din care se acoper cerine sau aciuni din domeniul public. Presiunea fiscal semnific ct de apstoare sunt impozitele sau astfel spus, ct de mare este povara fiscal ce apas pe umerii contribuabililor. Pentru msurarea presiunii fiscale se calculeaz rata fiscalitii 26. Gradul de fiscalitate la nivelul economiei naionale se stabileste ca un raport procentual ntre casrile la buget sub forma impozitelor si contribuiilor sociale, pe de o parte, si produsul intern brut, pe de alt parte. Gradul de fiscalitate la nivelul economiei naionale depinde de sfera prelevrilor obligatorii ce se iau n calculul indicatorului de fiscalitate. n sens larg, gradul de fiscalitate (sau rata presiunii fiscale) la nivel macroeconomic poate fi exprimat ca raport ntre ncasrile la buget sub forma impozitelor si contribuiilor sociale, pe de o parte, si produsul intern brut (P.I.B.), pe de alt parte. n sens restrns, gradul de fiscalitate se reflect prin raportul procentual dintre ncasrile la buget sub forma impozitelor si P.I.B.

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 8 Tulai Constantin, Simona erbu Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Editura Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2005, pag.103
26

25

34

Fiscalitate internaional

Produsul intern brut, principalul agregat macroeconomic al contabilitii naionale, reprezint rezultatul final al activitii de producie a unitilor productoare rezidente. Acesta se poate calcula n forma definitiv prin trei metode descrise mai jos (metoda de producie, metoda cheltuielilor i metoda veniturilor), obinndu-se o singur estimare de PIB, indiferent de abordare27. Metoda de producie: PIB prin metoda de producie se obine prin urmtoarea formul de calcul: PIB = VAB + IP + TV SP , unde: PIB = Produsul intern brut (pre de pia) VAB = Valoarea adugat brut (pre de baz) IP = Impozite pe produse TV = Taxe vamale (drepturi asupra importurilor) SP = Subveniile pe produse iar: VAB = Producia de bunuri i servicii Consum intermediar. Metoda cheltuielilor PIB prin metoda cheltuielilor se obine din urmtoarele elemente: PIB= CF + FBCF + VS + (E - I ), n care: CF = Consumul final efectiv ; FBCF = Formarea brut de capital fix; VS = Variaia de stoc; E = Exporturile de bunuri i servicii; I = Importurile de bunuri i servicii. Metoda veniturilor PIB prin metoda veniturilor se obine din urmtoarele elemente: PIB = R + EBE + AIP ASP + IP+TV-SP n care: R = Remunerarea salariailor EBE = Excedentul brut de exploatare AIP = Alte impozite pe producie ASP = Alte subvenii pe producie IP = Impozite pe produse TV = Taxe vamale (drepturi asupra importurilor) SP = Subveniile pe produse.

27

Conturile naionale nefinanciare n Romnia, Manual al Institutului Naional de Statistic, http://www.insse.ro/cms/rw/pages/index.ro.do, noiembrie 2009

35

Fiscalitate internaional

n practic, se ntlnesc si ali indicatori de msurare a gradului de fiscalitate, printre care: Rata fiscalitii consolidate, care elimin anumite prelevri cu scopul de a determina mai exact partea de venituri fiscale destinat finanrii activitii administraiilor publice; Rata fiscalitii nete, care elimin din prelevrile obligatorii partea redistribuit direct agenilor economici si persoanelor fizice, n special sub forma subveniilor pentru ntreprinderi si a prestaiilor sociale pentru familii. La nivel de individ, gradul de fiscalitate (sau presiunea fiscal individual ) reprezint raportul dintre totalul prelevrilor obligatorii suportate de ctre contribuabil si totalul veniturilor realizate. Presiunea fiscal individual exprima povara fiscal pe care contribuabilul este nevoit s o suporte n cursul unei perioade de timp (lun, an). Influena pe care o exercit impozitul asupra venitului se poate reflecta cu ajutorul ratei marginale a impunerii 28 R (ITR), respectiv a raportului dintre creterea impozitului (I) i creterea venitului (V).

R =

I V

Rata medie a impozitului rezult ca un raport ntre impozitul pltit (Ip) i totalul venitului(V) realizat de o persoan: I = Ip / V. Gradul de fiscalitate poate fi urmrit i la nivel microeconomic (Gfm) prin raportul procentual ntre prelevrile obligatorii (Pob) i valoarea adugat (Vad), conform relaiei:
Gfm = Pob 100 Vad

La nivelul agentului economic, problema fiscalitii trebuie analizat att prin prisma ponderii prelevrilor obligatorii n valoarea adugat, ct i n funcie de structura prelevrilor obligatorii (impozitul pe profit, contribuia pentru asigurrile sociale, contribuia pentru omaj, impozitul pe cldiri, pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc.). ntre nivelul presiunii fiscale i activitatea economic exist o strns legtur, i anume: o fiscalitate ridicat determin reducerea activitii de producie i de investiii a agenilor economici, reducerea cererii de mrfuri i servicii, frnarea creterii economice. Dimpotriv, o fiscalitate moderat

28

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag.6

36

Fiscalitate internaional

impulsioneaz activitatea de producie, investiiile, cererea de mrfuri i servicii, stimuleaz creterea economic. Fiscalitatea general se refer la raportul dintre veniturile fiscale ncasate la buget i produsul intern brut, iar fiscalitatea local reflect ponderea impozitelor i taxelor locale n veniturile contribuabililor. Nivelul fiscalitii poate avea urmtoarele mrimi: a) o fiscalitate redus (pn la 30%, n ri precum SUA, Japonia). Acest nivel are urmtoarea caracteristic: poate crea unele dificulti n acoperirea cheltuielilor publice; b) o fiscalitate medie (cuprins ntre 30-40% n rile bogate din U.E.) c) o fiscalitate ridicat (depete 50% n ri precum Danemarca, Suedia). Acest nivel de fiscalitate are urmtoarele caracteristici: - aceste ri au resurse financiare mari pentru acoperirea cheltuielilor publice, dar contribuabilii au mai puine venituri pentru a asigura dezvoltarea activitii, pentru a investi sau pentru a economisi; - apare evaziunea fiscal i fuga capitalului spre ri cu fiscalitate redus (paradisuri fiscale). De altfel, teoria financiar propune diferite soluii pentru determinarea unui nivel de impunere rezonabil. n acest context, o msur a acestui nivel o furnizeaz modelul lui Artur Laffer, al crui obiect este determinarea unui nivel de impunere zis optim, deoarece realizeaz maximum de ncasri fiscale n condiii de echilibru general cerere / ofert. Fiscalitatea are urmtoarele obiective principale 29: s asigure resursele financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice; fiscalitatea este chemat s influeneze i asupra repartiiei veniturilor, contribuind la realizarea echitii n suportarea sarcinilor fiscale; fiscalitatea trebuie s stimuleze interesul agenilor economici pentru realizarea unor aciuni economice i al populatiei n realizarea unor venituri. fiscalitatea constituie un mijloc de dezvoltare a responsabilitii ceteanului fa de cerinele publice i de administrare a resurselor publice. Prin intermediul impozitelor i taxelor particip la formarea fondurilor financiare publice: regiile autonome, societile comerciale, organizaiile
29

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag.7

37

Fiscalitate internaional

cooperatiste, asociaiile cu scop lucrativ, persoanele fizice, persoanele juridice i fizice nerezidente. Fiscalitatea se aplic n strns legtur cu principiile i concepiile unor discipline, cum sunt dreptul administrativ, finanele publice, contabilitatea, dreptul comercial, dreptul civil. 3.2. Presiunea fiscal. Abordri practice. Fiscalitatea (nivelul presiunii fiscale i valoarea impozitelor percepute) este adesea citat drept unul dintre criteriile de evaluare a gradului de atractivitate a unui teritoriu ca sediu pentru activiti industriale, financiare i comerciale. Cu toate acestea, nu exist un acord n ceea ce privete ponderea relativ a acestui criteriu n raport cu altele, cum ar fi proximitatea pieelor, costurile de producie, posibilitatea de a dispune de personal calificat, infrastructurile i echipamentele publice, ajutoarele publice etc. Sistemele fiscale sunt complexe i nu sunt uor de comparat ntre ele. Este ns fundamental s se poat aprecia dac stimulentele fiscale ale diferitelor autoriti i ating scopurile fixate, s se estimeze impactul posibil al deciziilor care au ca obiectiv favorizarea mutaiilor industriale pozitive pe teritoriul acestora i s se calculeze raportul acestora cu costul estimat. Pentru ansamblul Uniunii Europene, totalul veniturilor fiscale i al taxelor sociale se ridic n medie la aproximativ 39 % din PIB-ul european. Totalul prelevrilor poate fi defalcat dup cum urmeaz 30 : Impozitul pe profitul ntreprinderilor 10 % Impozitul pe venitul persoanelor fizice 25 % Contribuii de asigurri sociale 26 % Impozite indirecte 30 % Alte impozite 9% TOTALUL impozitelor i taxelor sociale 100 % Impozitele indirecte se compun n principal din impozite generale pe consum, n special din taxa pe valoare adugat (TVA), care este armonizat la nivelul UE, precum i din anumite impozite i taxe prelevate asupra unor bunuri i servicii determinate, cum ar fi accizele, care sunt parial armonizate n Uniune. ntruct impozitele indirecte joac doar un rol secundar n localizarea ntreprinderilor, prezenta lucrare se concentreaz n principal pe fiscalitatea capitalului investit de ntreprinderi (alineatul urmtor) i pe fiscalitatea care afecteaz munca (alineatul ultim).
Surs: OCDE Statistici ale veniturilor publice 1965-2005: Ediia 2006 (Statistiques des recettes publiques 1965-2005: Edition 2006).
30

38

Fiscalitate internaional

Comparativ, n rile membre ale Uniunii Europene, structura impozitelor, directe, indirecte, contribuii sociale, se prezint conform diagramelor de mai jos31:

Sursa: Taxation trends in the European Union, European Commission, Luxembourg, Office for Official Publications of the European Communities, 2009

31

39

Fiscalitate internaional

n general, noile state membre au o structur diferit fa de vechile state membre. n timp ce cele mai multe din vechile state membre prezint ponderi aproximativ egale a veniturilor din impozitele directe, impozitele indirecte, i sociale contribuii, noile state membre, prizint o cot substanial mai mic de impozite directe n total. Cele mai mici proporii ale impozitelor directe sunt nregistrate n Slovacia (doar 20,8% din total), Bulgaria (20,9%) i Romnia (23,0%); n Polonia ponderea impozitelor directe sa redus cu o treime ntre 1995 i 2004, dar a crescut acum din nou i din n prezent se ridic la 24,9%. Unul din motivele pentru aceste venituri reduse din impozite directe poate fi ratele de impozitare moderat aplicate n noile state membre, pentru impozitul pe profit i impozitul pe venitul personal. Ponderea sczut a impozitelor directe n noile state membre este contrabalansat de o mai mare pondere a impozitelor indirecte att i a contribuiilor sociale n veniturile fiscale totale. Cele mai mari cote de impozitele indirecte sunt ntr-adevr gsite n Bulgaria, n cazul n care cota este de mai mult de jumtate din venituri i Cipru care se afla aproape de 50%. n ceea ce privete sociale contribuii, Republica Ceh se distinge cu o cot de 44,2%, dar i sistemele fiscale din Slovacia, Germania i Frana sunt caracterizate de un nivel destul de ridicat al acestora. De asemenea, printre vechile state membre (UE-16), exist cteva diferene notabile. rile nordice, precum i Regatul Unit i Irlanda au proporii relativ ridicate ale impozitelor directe n veniturile fiscale totale. n Danemarca, n Irlanda, Malta i Regatul Unit ponderea contribuiilor sociale n totalul veniturilor fiscale sunt sczute. Dintre vechile state membre, sistemul din Germania este opus de cel al Danemarcei; Germania are cea mai mare pondere a contribuiilor sociale n veniturile fiscale totale, n timp ce cota sa de venituri fiscale directe pe total este printre cele mai sczute din UE-16. Ca urmare a modificarilor continue a legislatiei fiscale n Romnia, nu a existat, pentru o perioada ndelungata de timp, o constanta n ceea ce priveste nivelul cotei de impozitare sau numarul cotelor de impozitare. Din 1990 pna n prezent au fost o serie de modificari legislative, la baza carora au stat diferite considerente economice sau legate de integrarea Romniei n Uniunea Europeana, ceea ce a dus la o varietate de cote de impozitare. Astfel, cotele de impozitare n cazul impozitului pe profit auevoluat continuu. Din analiza efectuata asupra cotelor de impozitare se desprinde concluzia ca, dupa anul 1994, sistemul de impozitare al profitului se baza pe
40

Fiscalitate internaional

o cota generala de impozitare (care a scazut de la 38% la 16%), precum si pe o serie de cote de impozitare specifice anumitor activitati. S-a urmarit astfel ncurajarea agriculturii (prin stabilirea unei cote reduse de impozitare ntre anii 1995 - 2000), a exportului (prin stabilirea unei cote de impozitare reduse de 5%, care apoi a devenit 6%, 12,5%, urmnd a se renunta ulterior la aceasta ca urmare negocierilor cu Uniunea Europeana n vederea aderarii), precum si a dezvoltarii zonelor libere. De asemenea, pentru unele activitati cota de impozit a fost majorata fata de cota generala, prin aplicarea, n general, a unor cote aditionale. Prin reducerea cotei de impozitare la 16%, Romnia se aliniaza la tendinta existenta n prezent n tarile vecine. Pentru comparatie, nivelul cotei de impozitare valabile pentru anul 2000 n Bulgaria este de 10%, iar n Ungaria de 21,3%. 3.3. Fiscalitatea capitalului investit. Fiscalitatea capitalului investit se analizeaz mai nti la nivelul ntreprinderii i apoi, cu titlu secundar, la nivelul investitorului, adic n principal al acionarului. Impozitul pe profitul ntreprinderilor este prelevat pe baza unor cote nominale 32 care variaz substanial ntre statele membre (a se vedea datele din figura de mai jos).

Cota legal de impozitare este cota impus legal.Cot a efectiv de impozitare reprezint valoarea impozitului pe care l pltete o persoan sau o ntreprindere dup includerea tuturor celorlalte degrevri sau sume destinate statului, mprit la venitul total sau la venitul impozabil al persoanei sau al ntreprinderii respective. Cotele implicite de impozitare sunt definite pentru fiecare funcie economic. Acestea sunt calculate prin raportarea veniturilor fiscale globale corespunztoare categoriei respective (consum, for de munc i capital) la valoarea estimativ a bazei de impozitare poteniale definite pe baza conturilor de producie i a conturilor de venituri din cadrul conturilor naionale. Cota implicit global de impozitare pe capital este calculat prin raportarea venitului din toate impozitele pe capital la (n principiu) totalitatea capitalului i a veniturilor ntreprinderilor potenial impozabile din cadrul economiei. Aceasta ncearc s reprezinte sarcina fiscal medie pe veniturile din capital. (Sursa definiiilor supra: Comisia European, DG TAXUD Cf. Structures of the taxation systems in the EU, 1995-2004, Comisia European).

32

41

Fiscalitate internaional

Fig. 1
Belgia, Germania, Spania i Malta se caracterizeaz prin cote cuprinse ntre 34 i 38 %, n timp ce Cipru, Irlanda, Lituania i Letonia au cote cuprinse ntre 10 i 15 %. n general, noile state membre au cote de impozitare net inferioare vechilor state membre: media este de 25,9 % pentru UE-16 i de 23,5 % pentru UE-27 33 (a se vedea tabelul de mai jos). Evoluia cotelor de impozitare a companiilor, din punct de vedere al profitului, pentru perioada 1995-2009, este prezentat n tabelul urmtor:

Sursa: Taxation trends in the European Union, European Commission, Luxembourg, Office for Official Publications of the European Communities, 2009

33

42

Fiscalitate internaional

Sursa: Taxation trends in the European Union, European Commission, Luxembourg, Office for Official Publications of the European Communities, 2009

n perioada 2004-2009, se constat c 11-12 state utilizeaz cote de impozitare cuprinse n intervalul 10-25% (nivelul cel mai redus fiind ntlnit n Cipru, Bulgaria - 10% i n Irlanda - 12,5%), iar restul 13-14 state utilizeaz cote de impozitare cuprinse n intervalul 25-35% (nivelul cel mai ridicat de 35%, fiind ntlnit n Malta i Spania). Cotele nominale de impozitare nu sunt ns dect un indicator incomplet al sarcinii fiscale. ntr-adevr, sarcina fiscal efectiv trebuie s in seama de modalitatea de determinare a venitului impozabil i de diferitele procese tehnice utilizate pentru determinarea cotei de impozitare. De aceea, este util s se fac referire i la cotele de impozitare implicit a

43

Fiscalitate internaional

capitalului, care compar impozitul perceput de la ntreprinderi cu excedentul brut de exploatare al ntreprinderilor 34 . Rata de presiune fiscal este considerat, din punctul de vedere al analizei economice, o cheltuial ce pune n eviden dreptul unilateral al statului de a preleva sume de bani, fr a se explica, n sensul de continuitate, reinvestirea lor n circuitul economic sub forma cheltuielilor publice. Limitarea sensului dat ratei de presiune fiscal la un indicator de comensurare a prii de venituri provenite din producie conduce la restricionarea iniiativei private. Nivelul fiscalitii, n ultim instan, prin compararea ntre ri, ascunde diferene importante n ceea ce privete presiunea fiscal asupra contribuabililor. Spre exemplu, la nceputul perioadei de tranziie ctre economia de pia, n Romnia se nregistra un nivel ridicat al fiscalitii (n jur de 57%), ca urmare a unor aciuni de rspuns la unele presiuni bugetare. Astzi, nivelul fiscalitii n Romnia, calculat pe baza datelor statistice din execuia bugetar i a celor privind produsul intern brut, se situeaz n jurul a 33-34% (nivel similar cu limita de jos a fiscalitii practicate n rile considerate dezvoltate din punct de vedere economic ca: SUA, Marea Britanie, Germania etc.) 35. Diferena dintre cele dou instrumente de msur este frapant: Unele state membre prezint o cot de impozitare nominal foarte ridicat, ns par, de fapt, s impun o sarcin fiscal relativ redus ntreprinderilor lor. Alte state membre prezint o cot de impozitare nominal atractiv (foarte sczut), dar par totui s impun o sarcin fiscal relativ ridicat ntreprinderilor. Reiese clar c anumite state membre aplic de fapt o cot ridicat unei baze impozabile restrnse, n timp ce altele aplic o cot mai puin ridicat unei baze impozabile mai mari. Sarcina fiscal efectiv este n mod evident rezultatul acestor dou variabile; prin urmare, analiza nu se poate baza numai pe studiul cotelor de impozitare oficiale. Aceast tez este confirmat de datele privind, spre exemplu, Irlanda i Germania 36. Aceste date statistice n sine ilustreaz complexitatea problematicii fiscale. Pentru a nu trage concluzii premature, ne vom limita, n acest stadiu,
Pentru o analiz metodologic mai precis, precum i pentru prezentarea detaliat a datelor conform explicaiilor de la nota de subsol nr.13 35 Gabriel tefura, Tehnici Fiscal-Bugetare, Suport de curs, FIBAS, IAI, 2005, p. 62 36 n ceea ce privete Germania i Irlanda, un alt indicator tinde s confirme paradoxul remarcat mai sus. ntr-adevr, impozitul pe capital reprezint 15 % din sarcina fiscal total n Germania, n timp ce procentajul este de 28 % pentru Irlanda (sursa: Structures of the taxation systems in the EU, 1995-2004, Comisia European, tabelul C.3_T).
34

44

Fiscalitate internaional

la a remarca diferena care exist ntre statele membre, diferen care, n situaii concrete, poate face ca o anumit ntreprindere care exercit o activitate industrial pe piaa european s se confrunte cu sarcini fiscale inclusiv contribuiile de asigurri sociale care variaz semnificativ de la un stat membru la altul. n prezent, reglementrile legislaiei fiscale specifice fiecrei ri membre a Unienii Europene, n materie de impozit pe profitul companiilor, pot fi sintetizate astfel:

GRECIA

POLONIA

SLOVACIA

25%; 3% tax suplimentar pentru venitul brut din nchirieri, subnchirieri i dreptul de folosint; 20% pentru asocieri; Dividendele nu se impoziteaz. 19%; 20% - dobnzi i redevene transferate n strintate. 19%; Dividendele nu se impoziteaz.

Metod liniar. Excepie: companiile miniere i industriale care achiziioneaz utillaje i echipamente noi pot opta i pentru metoda degresiv. Metod liniar.

Metod liniar sau accelerat. Activele corporale se amortizeaz ntre 4-20 ani. Activele necorporale se amortizeaz pe baza duratei de utilizare. Metod liniar.

Se acord faciliti fiscale de ctre Guvern pentru investiii.

SLOVENIA

21%; 15% - dobnzi, redevene din brevete i know-how; 20% - n 2010.

Nivelul cheltuielilor de amortizare ntr-un an nu poate depai: 33,3% din valoarea echipamentelor i utilaje pentru cercetare dezvoltare; 50% din valoarea computerelor; 10% din valoarea altor investiii.

UNGARIA

16%; 10% - n anumite condiii; 2% tax local.

Metod liniar.

SURSA: Direcia Legislaie Impozite Directe/ Studiu comparativ privind impozitarea n statele membre U.E. , 2009

45

Fiscalitate internaional
ARA COTA AMORTIZARE FISCAL DEDUCERI SPECIALE Pentru cercetare dezvoltare i pentru profiturile realizate din brevete de invenie. Pentru cercetare dezvoltare i pentru profiturile realizate din brevete de invenie. Pentru investiii verzi 20,5% Pentru companiile care dein 95% din capital se impoziteaz cu impozit pe profit mimim.

AUSTRIA

25%; se pltete un impozit minim pentru persoane juridice: SRL 1750 euro; SA 3.500 euro; bnci i societi de asigurri 5.452 euro. 33% Baza impozabil< 322.500 euro se aplic trane de impozitare cuprinse ntre 24,25% i 33%; Supra taxa 3%.

BELGIA

Se calculeaz pe baza duratei de via a activului folosind metoda liniar. Excepii- rate fixe pt: cldiri 2-3 %, autovehicule 12,5%, utilaje i maini 10-20% Rata e determinat pe baza duratei de via anticipat a activului, stabilit de autoritatea fiscal

FRANA

33,3% Se aplic o suprataxa social de 3,3% (excepie: nu se aplic companiilor cu CA < 7.630.000 euro, iar cel puin 75% e deinut individual sau de mai multe companii care ndeplinesc prima condiie). Excepie pentru societi cu pierdere: impozit in sum fix pe trane de cifr de afaceri. 15% asupra profitului impozabil; 14 % tax local; Tax suplimentar de 5,5%. 25,5% 20 % venit < 40.000 euro; 23% venituri intre 40.000 si 200.000 euro.

Metod liniar.

GERMANIA

Metoda liniar. Durata de via pe categorii de active este publicat de MF.

OLANDA

PORTUGALI A

SPANIA

25 % 1,5% tax local; Excepii: companiile care funcioneaz n zone mai puin dezvoltate beneficiaz de o cot de 15 % (10 % pentru primii 5 ani). 30% ; 25% pentru profituri<120.202,41 euro ; 10% pentru fundatii si asociatii publice ; 37,5% pentru profituri

Se calculeaz n funcie de costul istoric, durata de utilitate i valoare rezidual. Exist libertatea de a alege metoda de amortizare. Metod liniar.

25% pentru impozitul pe dividende i pentru ctigurile de capital. Deducerea cheltuielilor cu dobnda, este stabilit n funcie de gradul de ndatorare. Pentru profitul reinvestit neimpozitare in proporie de 50%.

Metod liniar. Metod degresiv : active corporale cu durata de utilizare anticipat > 3ani. Active corporale fixe sau

Deducerile sunt din impozitul pe profit datorat: pentru cercetaredezvoltare deducere 30% ; pentru activitatea

46

Fiscalitate internaional

realizate din desfurarea activitatii de extragere hidrocarburi.

mobile sunt amortizabile dac durata de utilizare> 1 an ; Activele necorporale (brevete i mrci comerciale)sunt amortizabile dac durata de utilizare este limitat.

BULGARIA

10%.

Metod liniar pentru active fixe. Rata maxim poate ajunge la 50% pentru implemetarea noilor tehnologii.

CEHIA

20% ; 5% pentru fondul de invesii i fonduri de pensii ; 12,5% pentru dividende i venturile sub forma de aciuni ; dobnzi ; redevene.

Metod liniar i accelerat cu condiia ca durata de utilizare> 1 an.

de inovare tehnologic deducere 15% ; pentru active corporale energie regenerabil deducere 10%. Deducerile nu pot depi cota de 35%. Agricultur scutire impozit 60%; Crucea rosie scutire impozit 100%; Pentru companii care investesc n regiuni cu rata omajului foarte ridicatscutire impozit 100%. Scutiri conform Directiva 90/435/CEE

Cotele generale de ale impozitului pe profit n unele tari din UE

Daca este s analizm nivelul cotei de impozit comparativ cu nivelul existent n Uniunea European (tabelul de mai sus), ajungem la concluzia c impozitul pe profit n Romnia este mai putin apasator dect n UE. Dar trebuie s inem cont de faptul c n rile membre UE exisa un sistem de cote reduse pentru dezvoltarea anumitor activiti i de faptul c economiile lor sunt mult mai dezvoltate. O imagine real a impactului cotelor de impozitare asupra activitii desfurate de firmele romneti obinem dac facem o corelaie ntre cotele de impozitare prezentate, facilitile oferite la determinarea impozitului, precum i modul de determinare a veniturilor impozabile i a cheltuielilor deductibile. ntreprinderile mici i mijlocii (IMM-urile) sunt din ce n ce mai deschise la globalizarea pieelor fie c particip la aceasta, fie c o suport , n special cele care se afl n regiunile frontaliere i periferice ale UE. Lund adesea forma unor ntreprinderi individuale sau familiale, aceste IMM-uri nu beneficiaz la fel de mult de concurena fiscal precum
47

Fiscalitate internaional

marile ntreprinderi multinaionale. ntr-adevr, acestea nu dispun nici de organizarea, nici de gestionarea, nici de mijloacele i nici de cunotinele necesare pentru a beneficia la maximum de aceast concuren. Dimpotriv, punerea n conformitate a declaraiilor fiscale de la o ar la alta, diferena de baze de impozitare, de cote, de exonerri, de norme de amortizare etc. ntre ri constituie pentru IMM-uri costuri suplimentare, care limiteaz accesul acestora la pieele externe. i totui, acest segment al IMM-urilor internaionalizate (sau care urmeaz a fi internaionalizate) reprezint unul dintre cele mai bune atuuri de cretere n termeni de creare de bogie, de valoare adugat, de inovare i, bineneles, de locuri de munc, n concordan cu procesul de la Lisabona. Este necesar acordarea de asisten acestor ntreprinderi n demersurile lor n acest sens. n acest scop, cadrele din aceste ntreprinderi trebuie s fie formate pentru a contribui la realizarea acestor schimbri, dup modelul personalului din administraiile publice. 3.4. Impozitele indirecte n rile Uniunii Europene. Impozitele indirecte reflect sumele care se percep la buget cu prilejul vnzrii unor bunuri sau prestrii unor servicii, fiind cuprinse n preurile de vnzare i n tarifele acestora. Spre deosebire de impozitele directe,care vizeaz venitul sau averea , impozitele indirecte vizeaz cheltuirea acestora. Impozitele indirecte se individualizeaz prin anumite trsturi, i anume 37: au o baz larg de aplicare i necesit cheltuieli mai reduse de aezare i urmrire; nu se pot diferenia n suficient msur, n funcie de starea social a beneficiarilor de bunuri i servicii; sunt dependente de consumul de bunuri i servicii; influeneaz asupra preurilor i tarifelor, precum i asupra raportului dintre cerere i ofert. n cazul lor, prin lege se atribuie calitatea de platitor al impozitului altei persoane fizice sau juridice dect suportatorului acestora. Principalele forme ale impozitelor indirecte sunt: taxele de consumaie, monopolurile fiscale ; taxele vamale; taxele de timbru i de nregistrare. Impozitele indirecte ncasate la bugetul de stat includ: taxa pe valoarea adugat, accizele, taxele vamale. n rile membre ale Uniunii Europene, politica fiscal este departe de a fi ctigat consensul tuturor, deoarece nici un stat nu este dispus s renune la dreptul de a ncasa impozite de la cetenii si n modul n care dorete 38.
37

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 20

48

Fiscalitate internaional

Pentru a exista o comparabilitate a datelor furnizate de fiecare stat membru privind impozitele a fost creat n anul 1995 Sistemul European de Conturi (European System of Accounts) denumit ESA951, prin care s-a ncercat aducerea la un numitor comun a clasificrii conturilor naionale, i n cadrul lor, a impozitelor i taxelor n Uniunea European. Conform clasificrii ESA95, impozitele indirecte sunt definite ca fiind impozitele legate de producie i importuri. Acestea includ TVA, taxe vamale de import, accize i alte impozite asupra unor servicii specifice (transport, asigurri), impozitele asupra produciei care sunt definite ca fiind impozite ce apar ca urmare a desfurrii unei activiti de producie (licene de afaceri, compensare de TVA n sistemul cu rat uniform etc). a) Armonizri fiscale n materie de taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit indirect ce se aplic asupra operaiunilor privind livrrile de bunuri, importul de bunuri, prestrile de servicii, precum i asupra operaiunilor asimilate acestora. n Romnia, taxa pe valoarea adugat s-a introdus de la 1 iulie 1993, pe baza prevederilor Ordonanei Guvernului Romniei nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adugat. n prezent taxa pe valoarea adugat este reglementat prin Codul fiscal39. Prin adoptarea Directivei a VI-a, n anul 1977, se pun bazele armonizrii taxei pe valoarea adugat n statele membre ale Uniunii Europene, legislaie care a fost modificat ulterior40. Taxa pe valoarea adugat constituie un impozit indirect care are un randament mai bun i capacitatea de a preveni evaziunea fiscal, deoarece n vederea deducerii se solicit documente cu privire la mrfurile achiziionate. n calitate de impozit indirect, taxa pe valoarea adugat combate procesul de suprastocare i de realizare a produciei fr desfacere asigurat. Persoanele impozabile sunt interesate s vnd producia i s colecteze tax din care s scad taxa aferent bunurilor cumprate. Taxa pe valoarea adugat contribuie la realizarea transparenei i a ncrederii n raporturile dintre stat i agenii economici. Persoanele impozabile achiziioneaz mrfurile pe baz de documente pentru a putea deduce taxa pe valoarea adugat41.

Mirela-Anca Postole Reglementri fiscale privind impozitele indirecte n Uniunea European, http://www.oeconomica.uab.ro/ 39 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. of. nr. 972/23 XII 2003 40 Directiva Comisiei Europene nr. 2006/112 din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat (JO L 347, 11.12.2006) 41 Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 76

38

49

Fiscalitate internaional

n ceea ce priveste Taxa pe valoarea adugat, armonizarea sistemelor fiscale la scar comunitar a condus la transpunerea Directivei Comisiei Europene nr. 2006/112 din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat (JO L 347, 11.12.2006) iar rezultarele studiului comparativ privind acest impozit indirect sunt prezentate n tabelul urmtor:
ara Cota standard de TVA Cote reduse de TVA 10 Perioada fiscal lunar - dac cifra de afaceri din anul precedent este mai mare de 22.000 EUR trimestrial - dac cifra de afaceri din anul precedent este mai mic de 22.000 EUR lunar trimestrial - opional dac cifra de afaceri este mai mic de 1,000,000 EUR sau pentru unele livrri de bunuri pragul este de 200,000 Eur lunar trimestrial lunar - dac cifra de afaceri n anul precedent atinge 10,000,000 CZK; opional - dac cifra de afaceri este cuprins ntre 2,000,000-10,000,000 CZK trimestrial - dac cifra de afaceri din anul precedent este mai mic de 10.000.000 CZK trimestrial - pentru cei nestabiliti lunar trimestrial - cifra de afaceri anual este cuprins ntre 1,000,000 - 15,000,000 DKK semestrial - cifra de afaceri este mai mic de 1,000,000 DKK lunar lunar lunar - dac cifra de afaceri este mai mare de 763,000 EUR pentru livrri de bunuri sau mai mare de 230,000 EURO pentru prestri de servicii (trimestrial - daca TVA-ul datorat anual nu depeste 4,000 EUR) trimestrial dac cifra de afaceri este cuprins ntre 76,300EUR si 700EUR pentru livrri de bunuri sau ntre 27,000EUR i 230,000EUR pentru prestri de servicii lunar trimestrial lunar dac cifra de afaceri este mai mare de 1,5mil EUR trimestrial -dac cifra de afaceri este mai mic de 150,000EUR i dac cifra de afaceri este cuprins ntre 150,001 si 1,5mil EUR Lunar - daca TVA-ul de plata net din anul fiscal anterior sau cu doi ani n urma

AUSTRIA

20

BELGIA BULGARIA CIPRU

21 20 15

6 / 12 7 5/8

CEHIA

19

DANEMARCA

25

NU

ESTONIA FINLANDA

18 22

5 8 / 17

FRANA

19.6

5.5

GERMANIA

19

GRECIA

19

UNGARIA

23

50

Fiscalitate internaional

IRLANDA ITALIA

21.5 20

13.5 10

LETONIA

21

10

LITUANIA

19

5/9

Luxemburg

15

6 / 12

MALTA

18

OLANDA

19

POLONIA PORTUGALIA

22 20

7 5 / 12

ROMNIA

19

9/ 5

depeste 1mil HUF trimestrial Anual - daca taxa net de plat sau taxa solicitat cu doi ani nainte nu depete 250,000HUF i platitorul de tax nu posed un cod de TVA european Bilunar Anual lunar trimestrial - dac cifra de afceri din anul precedent nu depete 309,874EUR pentru livrrile de bunuri sau 516,457EUR pentru prestri de servicii lunar trimestrial sau semestrial - n anumite circumstane Lunar semianual - persoane fizice (poate fi schimbat cu lunar) opional pentru persoane juridice cu o cifr de afaceri ce nu depete 57,924EUR n anul precedent trimestrial - pentru persoanele din afara Uniunii care presteaz servcii electronice persoanelor neimpozabile altele - pentru membrii organizatiilor internaionale dar nu pot fi mai lungi de 60 de zile (i anul fiscal respectiv trebuie s coincid cu nceputul i sfaritul anului calendaristic) lunar - cifra de afceri mai mare de 620,000EUR trimestrial - cifra de afceri ntre 112,000 si 620,000 EUR anual - pentru toate persoanele impozabile incluzandu-le pe cele cu cifra de afaceri mai mic de 112,000EUR trimestrial - n cazuri speciale inspectorilor fiscali le este permis sa recomande o perioad mai mare sau mai mic de 3 luni lunar - dac TVA-ul de plata depete 7,000 EUR semestrial trimestrial - dac TVA-ul de plat depete 1,883 EUR anual anual -dac TVA-ul de plat nu depete 1,883 EUR anual lunar trimestrial - pentru anumii platitori lunar - dac cifra de afaceri din anul anterior depeste 650 000 EUR trimestrial - dac cifra de afaceri din anul anterior nu depete 650,000 EUR lunar

51

Fiscalitate internaional

SLOVACIA

19

10

SLOVENIA

20

8.5

SPANIA

16

SUEDIA

25

6 / 12

UK

15

trimestrial semestrial sau anual n anumite condiii lunar trimestrial - cifra de afceri mai mic de 10,000,000EUR n anul precedent platitorii de TVA pot opta pentru prtioada fiscala lunar indiferent de cifra de afaceri lunar trimestrial - pentru persoanele nestabilite n Slovenia (pot opta i pentru lunar) lunar - dac cifra de afaceri depete 6,010,121EUR n anul precedent (dac cifra de afaceri din operatiuni scutite cu drept de deducere depete 20,202EUR i persoana impozabil opteaz pentru perioada lunar) trimestrial lunar -dac cifra de afaceri depeste 1mil SEK trimestrial de la 1 ian 2008 cu posibilitatea optrii pentru lunar anual - dac cifra de afaceri este mai mic de 1mil SEK trimestrial lunar - (dac este cerut de o societate care beneficiaz de returnri n mod regulat) anual pentru ntreprinderile mici

Sursa: Ministerul Finanelor Publice, Direcia de Legislaie n Domeniul TVA/Situaia comparativ privind TVA-ul n statele membre ale Uniunii Europene , 2009

Analiza datelor prezentate mai sus, scoate n eviden respectarea cerinelor impuse de Uniunea European privind limita minim i maxim privind cota standard. Se remarc faptul c numai n Cipru i Luxemburg se practic cota standard de TVA la valoarea minim impus de UE (15%), explicaia pentru o asemenea practic fiind legat de declararea acestor state ca fcnd parte din zona paradisurilor fiscale cu fiscalitate sczut. n Germania, Marea Britanie, Spania, Cehia, Estonia, Grecia, Letonia, Lituania, Malta, Olanda i Slovacia, cota standard de TVA este sub media nregistrat la nivelul UE, iar n Austria, Belgia, Danemarca, Finlanda, Frana, Irlanda, Italia, Portugalia, Suedia, Polonia, Slovenia i Ungaria, cota standard de TVA depete media nregistrat la nivelul UE.

52

Fiscalitate internaional

Conform Directivei a VI-a a CEE, operaiunile care sunt scutite de TVA, sunt urmtoarele42: Belgia - vnzarea ziarelor cu informaii general, difuzate zilnic sau sptmnal; vnzarea unor produse reciclate; Danemarca - vnzrile de ziare cu o apariie de cel puin o dat pe lun; Estonia - vnzrile i nchirierile de mijloace de transport maritim i aerian (exclusiv cele destinate sportului i agrementului), inclusiv pri sau echipamente pentru acestea; Irlanda - vnzrile de cri i pamflete (exclusiv ziare, periodice, cataloage, etc.); vnzrile de alimente i buturi pentru consumul populaiei (exclusiv buturile alcoolice, preparatele culinare, ngheata); vnzrile de semine i plante utilizate pentru producia alimentelor; vnzrile de furaje pentru animale (exclusiv hrana animalelor de cas); vnzrile de medicamente pentru uz uman i veterinar; vnzrile de articole de igien pentru femei; vnzrile de echipamente i aparatur medical (exclusiv protezele dentare); vnzrile de articole de mbrcminte i nclminte pentru copii n vrst de pn la zece ani (exclusiv articolele din blan i piele i articolele ce nu corespund ca i mrime pentru vrsta copilului); vnzrile de lumnri din cear; serviciile oferite de Comisionarii Luminii irlandeze; Italia - vnzrile de aur neprelucrat, n lingouri; vnzrile de teren ce nu pot fi utilizate drept teren construibil; vnzrile de metale feroase i neferoase; Cipru - vnzrile de alimente i buturi destinate consumului uman (exclusiv preparatele din alimentaia public, buturile alcoolice, ngheata, ciocolata, fursecurile, biscuiii); vnzrile de produse farmaceutice, medicamente i vaccinuri; Malta - vnzrile de alimente i buturi destinate consumului uman i animal (exclusiv preparatele din alimentaia public, buturile alcoolice, ngheata, hrana animalelor de cas); vnzrile de semine i material sditor; vnzrile de animale vii utilizate pentru producie sau sacrificate pentru obinerea de alimente; vnzrile de ap, cu excepia apei furnizate ntreprinderilor, apei distilate i apei minerale; vnzrile de medicamente i produse farmaceutice; ajutoarele persoanelor handicapate (cu excepia aparatelor auditive, protezelor dentare);
Carmen Comniciu Fiscalitate Internaional, Universitatea Lucian Blaga Sibiu, Facultatea de tiine Economice, suport de curs
42

53

Fiscalitate internaional

Polonia - vnzrile de cri i periodice specializate; Finlanda - vnzrile de ziare i periodice; servicii de tiprire pentru membrii organizaiilor non-profit; Suedia - serviciile legate tiprirea periodicelor realizate de organizaiile non-profit; vnzrile medicale ctre spitale; Marea Britanie - vnzrile de cri, ziare, periodice, hri; vnzrile de hran pentru oameni i animale, cu excepia semipreparatelor, ngheatei, ciocolatei, hrana animalelor de cas; vnzrile de semine i material sditor; vnzrile de animale vii pentru producie sau sacrificare; vnzrile de ap, exclusiv apa furnizat ntreprinderilor, apa distilat i apa mineral; vnzrile de produse medicale i farmaceutice; vnzrile de aparate medicale i aparate pentru persoanele cu handicap, exclusiv aparatele auditive, protezele dentare, ochelari; vnzrile de mbrcminte i nclminte pentru copii; construcia de imobile rezideniale; vnzrile sau donaiile organizaiilor caritabile; vnzrile de benzi magnetice i filme pentru Institutul Naional pentru Nevztori; vnzrile de radio-receptoare pentru nevztori; transportul de persoane n orice mijloc, cu o capacitate de pn la 12 persoane; transportul de persoane din sau n alte locuri n afara statului; vnzrile de caravane i case plutitoare; vnzrile de ghete i cti de protecie pentru activitile industriale; vnzrile de motociclete i cti pentru motocicliti; publicaiile bancare. Conform Directivei Comisiei Europene 2006/112/ CE, statele membre pot aplica fie una, fie dou cote reduse. Cotele reduse se aplic numai livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii din categoriile prevzute mai jos43: Alimentele (inclusiv buturi, cu excepia buturilor alcoolice) destinate consumului uman i animal; animalele vii, seminele, plantele i ingredientele utilizate n mod normal n prepararea alimentelor; produsele utilizate n mod normal pentru a completa sau nlocui alimentele; furnizarea apei; produsele farmaceutice de tipul celor utilizate pentru ngrijirea sntii, prevenirea bolilor i ca tratament n scopuri medicale i veterinare, inclusiv produsele folosite n scopul contracepiei i proteciei igienice feminine;

43

Anexa III la Directiva CE nr.2006/112

54

Fiscalitate internaional

echipamentele medicale, materialele auxiliare i alte aparate destinate atenurii sau tratrii handicapurilor, pentru utilizarea personal exclusiv a persoanelor cu handicap, inclusiv repararea respectivelor bunuri, i livrarea de scaune de copii pentru automobil; transportul de persoane i al bagajelor acestora; livrarea, inclusiv mprumutul de ctre librrii, a crilor (inclusiv brouri,pliante i imprimate similare, albume, cri de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau n manuscris, hri i hri hidrografice sau similare), ziare i periodice, altele dect materialele destinate n totalitate sau n mod predominant publicitii; dreptul de intrare la spectacole, teatre, circuri, trguri, parcuri de distracii, concerte, muzee, grdini zoologice, cinematografe, expoziii i manifestri i instituii culturale similare; receptarea serviciilor de radiodifuziune i televiziune; furnizarea de servicii de ctre scriitori, compozitori i artiti-interprei sau executani sau drepturile de autor de care beneficiaz; livrarea, construirea, renovarea i transformarea locuinelor, ca parte a politicii sociale; livrarea de bunuri i prestarea de servicii de tipul celor utilizate n producia agricol, cu excepia bunurilor de capital, precum utilajele sau cldirile; cazarea n hoteluri i uniti similare, inclusiv cazarea pentru vacan i nchirierea unor locuri n campinguri sau pe terenuri destinate parcrii rulotelor; drepturile de intrare la evenimente sportive; drepturile de utilizare a instalaiilor sportive; livrarea de bunuri i prestarea de servicii de ctre organizaii recunoscute ca avnd un caracter social de ctre statele membre i angajate n activiti de asisten i securitate social, n msura n care respectivele operaiuni nu sunt scutite; prestarea de servicii de ctre pompele funebre i crematorii, precum i furnizarea de bunuri conexe; serviciile de ngrijire medical i dentar i de tratament termal, n msura n care serviciile respective nu sunt scutite. Statele membre care, la 1 ianuarie 1991, aplicau o cot redus serviciilor de restaurant, mbrcmintei i nclmintei pentru copii sau locuinelor pot continua s aplice aceast cot livrrii de asemenea bunuri sau prestrii de asemenea servicii.

55

Fiscalitate internaional

Portugalia poate aplica una dintre cele dou cote reduse prevzute la articolul 98 serviciilor de restaurant, cu condiia ca respectiva cot s nu fie mai mic de 12 %. Austria poate continua s aplice o cot redus serviciilor de restaurant i poate aplica una dintre cele dou cote reduse nchirierii de bunuri imobile n scopuri rezideniale, cu condiia ca respectiva cot s nu fie mai mic de 10%. Austria poate aplica o cot redus vinurilor produse ntr-o exploataie agricol de ctre productorul-fermier, cu condiia ca respectiva cot s nu fie mai mic de 12 %. Grecia poate s aplice cote cu pn la 30 % mai mici dect cotele corespunztoare aplicate n Grecia continental n departamentele Lesbos, Chios, Samos, Dodecanese i Cyclades i n insulele Thassos, Sporades de Nord, Samothrace i Skiros. Statele membre pot aplica o cot redus livrrilor de plante vii sau de alte produse de floricultur, inclusiv bulbi, rdcini i produse similare, flori tiate i frunze ornamentale, i livrrilor de lemn folosit ca lemn pentru foc. Republica Ceh poate continua s aplice, pn la 31 decembrie 2010, o cot redus de cel puin 5 % pentru prestarea de lucrri de construcie aferente cldirilor rezideniale care nu se desfoar n cadrul unei politici sociale, cu excepia materialelor de construcie. Polonia poate s acorde, pn la 31 decembrie 2010: exonerarecu drept de deducere a TVA achitate n etapa anterioar pentru livrrile de anumite cri i periodice de specialitate. cot redus de cel puin 7 % prestrilor de servicii de restaurant, pn la 31 decembrie 2010 sau pn la data introducerii unor regimuri definitive, oricare dintre aceste date este mai apropiat. o cot redus de cel puin 3 % furnizrii de produse alimentare. o cot redus de cel puin 7 % prestrii serviciilor de construcie, renovare i transformare a locuinelor, nefurnizate n cadrul unei politici sociale, cu excepia materialelor de construcie, precum i livrrii, nainte de prima ocupare, a cldirilor rezideniale sau a unor pri de cldiri rezideniale. Dei armonizarea fiscal n materie de TVA s-a concretizat n ceea ce privete baza de impozitare i cota standard de impozitare, se constat c doar Danemarca nu practic cote reduse de TVA i apar state unde se practic att cota redus, ct i cota super-redus.

56

Fiscalitate internaional

b) Armonizrile fiscale n materie de accize Reglementrile fiscale comune ale Uniunii Europene44 la nivelul accizelor au impus un regim definitiv i general asupra deinerii, circulaiei i controlului produselor supuse accizelor. Pentru depozitarea, circulaia i controlul produselor accizabile armonizate, Comisia european a impus reguli comune tuturor statelor membre ale Uniunii Europene att n ceea ce privete categoria de produse supuse accizelor pentru care sunt stabilite accize minime, ct i n ceea ce privete circulaia i controlul acestor produse, att n interiorul comunitii, ct i n schimburile cu rile din afara teritoriului comunitar. Fiecare stat membru al Uniunii Europene va stabili cadrul legislativ propriu n materie de producere, transformare sau deinere de produse supuse accizelor armonizate, dar cu respectarea dispoziiilor comunitare. Accizele se aplic la nivel comunitar urmtoarelor produse, conform definiiei din directivele relevante: uleiuri minerale; alcool i buturi alcoolice; tutun prelucrat. Accizele armonizate reprezint taxe speciale de consum care se datoreaz bugetului de stat pentru urmtoarele produse provenite din productia interna i din import45: bere, vinuri, buturi fermentate, altele dect bere i vinuri, produse intermediare, alcool etilic, tutun, produse energetice, energie electrica.uleiurile minerale, alcoolul i produselor din alcool, tutunul i produsele din tutun. Acest regim al accizelor armonizate a intrat n vigoare dup 1 ianuarie 1993 i se nscrie n strategia global de armonizare a impozitelor indirecte. n scopul aplicrii dispoziiilor comunitare, statele membre pot stabili niveluri cantitative orientative, exclusiv ca element doveditor, ca etalon cantitativ de stabilire a valorii accizelor ( de ex. acciza la 1000 igarete, acciza la 100 hl alcool pur .a.). Aceste niveluri orientative nu pot fi mai mici dect: (a) Produse din tutun
igarete igri de foi (trabucuri cu o greutate mai mic sau egal cu 3 g fiecare) trabucuri tutun pentru fumat 200 de buci 1,0 kg; 10 l 800 de buci 400 de buci

(b)
44

Buturi alcoolice
buturi spirtoase

Directiva 92/12/CEE privind regimul general al deinerii, circulaiei i controlului produselor supuse accizelor, cu modificrile i completrile ulterioare. 45 Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 98

57

Fiscalitate internaional

produse intermediare vinuri (inclusiv o cantitate maxim de 60 l de vinuri spumante) bere

20 l 90 l 110 l.

Pn la 30 iunie 1997 Irlanda este autorizat s aplice niveluri orientative care nu pot fi mai mici de 45 de litri pentru vin (inclusiv o cantitate maxim de 30 de litri de vin spumant) i 55 de litri de bere. Produsele supuse accizelor sunt impozitate n statul n care acestea sunt consumate. Fr a aduce atingere dispoziiilor naionale i comunitare privind chestiunile vamale, atunci cnd produsele supuse accizelor provenite din sau avnd ca destinaie ri tere sunt incluse ntr-o procedur vamal comunitar, alta dect punerea n liber circulaie, sau sunt introduse ntr-o zon liber sau un antrepozit liber, se consider c accizele asupra lor sunt suspendate. Circulaia produselor supuse accizelor ntre stalele membre se face n regim suspensiv prin intermediul unor antrepozite fiscale i trebuie s fie nsoit de documentul administrativ de nsoire a mrfii (DAI) sau documentul de nsoire simlificat. Sarcina fiscal asupra consumului, respectiv presiunea fiscal a impozitelor indirecte asupra PIB este redat, n evoluie anual, pentru trile membre ale uniunii Europene, dup cum urmeaz:

58

Fiscalitate internaional

Sursa: Taxation trends in the European Union, European Commission, Luxembourg, Office for Official Publications of the European Communities, 2009

59

Fiscalitate internaional

3.5. Fiscalitatea muncii Dup cum am artat mai sus, impozitul perceput pe veniturile salariailor i totalitatea contribuiilor de asigurri sociale reprezint peste jumtate din totalul impozitelor fiscale (51%). ntruct aceste impozite se bazeaz n mod direct pe munc, ele cresc costul forei de munc salarizate. Deoarece costul forei de munc este o dat financiar de importan major pentru industrie, se poate aadar constata c fiscalitatea i parafiscalitatea inclusiv asigurrile sociale care greveaz venitul salariailor risc s aib un impact direct sau indirect asupra competitivitii ntreprinderilor industriale din UE. Acest impact este direct n cazul n care autoritile publice percep, de la ntreprinderi, impozite sau contribuii sociale ale patronatului. n cazul n care aceste impozite i taxe sociale sunt percepute de la salariai, ele reduc mai nti venitul net al salariailor. Acestea pot avea apoi un impact indirect asupra negocierii veniturilor brute ale acestora sau pot chiar determina migraia spre alte regiuni i descuraja dezvoltarea unor activiti altele dect cele de producie cu costuri salariale modeste. Creterea costului forei de munc incit ntreprinderile s sporeasc productivitatea muncii prin creterea intensitii investiiilor de capital. Aceast tendin se manifest n special n statele membre cu costul muncii cel mai ridicat. Invers, costul relativ sczut al muncii este una dintre variabilele care incit ntreprinderile s-i localizeze investiiile cu utilizare intensiv a forei de munc de preferin pe teritoriul statelor membre cu costul cel mai puin ridicat al acesteia. Avnd n vedere c impozitele fiscale i contribuiile de asigurri sociale au tendina s fie mai ridicate n statele membre cu niveluri de remunerare a salariailor (inclusiv contribuiile sociale ale patronatului i impozitele fiscale) care depesc media european, ponderea fiscalitii care greveaz munca mrete diferena de cost al forei de munc i orienteaz astfel crearea de locuri de munc spre statele membre cu o structur a costurilor mai competitiv. n ceea ce privete totalitatea impozitelor i contribuiilor sociale care se percep asupra valorii drepturilor de munc, taxa implicit asupra drepturilor salariale, sarcin fiscal suportat de angajator pentru pesonalul salariat, nregistreaz n majoritatea rilor membre un nivel ridicat, dup cum este prezentat i n tabelul urmtor.

60

Fiscalitate internaional

Sursa: Taxation trends in the European Union, European Commission, Luxembourg, Office for Official Publications of the European Communities, 2009

Concurena fiscal prelungit ntre statele membre le-a fcut pe acestea s-i adapteze permanent sistemele fiscale n scopul de a atrage un numr mare de operatori economici. Din acest punct de vedere, exist o concuren ntre aceste state, o problem care, n mod inevitabil, poate provoca tulburri att n interiorul unui stat membru ct i de asigurare la cel
61

Fiscalitate internaional

mai bun nivel a cooperrii intracomunitare. Mai mult dect att, acest tip de comportament concurenial ar putea duce la dezechilibre majore n interiorul unui stat preocupat mai mult de atragerea investitorilor dect de asigurarea unui sistem fiscal sanatos. Dupa cum am mai artat, n ultimii ani, n special n statele din Europa de Est, un fenomen amplificat a fost nregistrat n ceea ce privete regimurile fiscale prefereniale, prin promovarea sau mentinerea unor diferite sisteme de promovare a investiiilor, unele dintre ele chiar de nalt eficien n atragerea de investiii strine. Principalele motive care genereaz anumit stabilitate n colectarea veniturilor sunt, pe de o parte, ponderea ridicat a impozitelor pe venit, dar apoi, i existena unor profituri mari n unele state membre aplicabil fiind impozitul pe profitul ntreprinderilor. Aceste motive, dublate de diferene semnificative ntre ratele de impozitare efectiv poate confirma ipoteza c impozitele pe companii nu au fost decisive n ceea ce privesc deciziile de investiii. n mod normal, impozitarea ar trebui s apar ca variabil mai trziu n acest proces de decizie, n cazul n care mutarea unei investiii n alt stat este o decizie ce trebuie luat. 3.6. Concurena fiscal i mobilitatea factorilor economici Mobilitatea crete n interiorul UE din urmtoarele motive: marile ntreprinderi consider piaa intern european drept o pia unic, piaa lor naional; comerul electronic nu ine seama de frontierele naionale; lanurile de valori ale produciei i ale distribuiei devin din ce n ce mai segmentate, iar diversele lor componente sunt din ce n ce mai mobile; mbuntirea infrastructurilor de transport i reducerea costurilor n urma restructurrii transportului de marf ncurajeaz rspndirea geografic a ntreprinderilor i a filialelor acestora; numrul achiziiilor i fuzionrilor multinaionale de ntreprinderi este n cretere; extinderea UE contribuie, printre altele, la mobilitatea investiiilor economice, a persoanelor i a capitalurilor; creterea nivelului de cunotine i a formrii lingvistice contribuie la sporirea mobilitii persoanelor. Fiecare stat membru utilizeaz toate elementele sistemului su fiscal, specifice sau structurale, pentru a atrage pe teritoriul su investiii i activiti, mrindu-i astfel potenialul de locuri de munc i baza de impozitare. n ceea ce i privete, contribuabilii (ntreprinderi i persoane) ncearc s-i mbunteasc situaia economic n afara rii lor. Contribuiile fiscale
62

Fiscalitate internaional

ale acestora, influenate de disparitile regimurilor fiscale naionale, fac parte dintre variabilele strategice. Aceast concuren fiscal pentru a atrage investiiile exist i n interiorul fiecrei stat. Intensitatea sa i impactul real al fiscalitii asupra mobilitii factorilor de producie i a capitalurilor nu sunt uor de evaluat. Numeroasele studii existente pe aceast tem nu ajung la o real convergen a concluziilor. Singura concluzie comun a acestor studii este c criteriul fiscal nu reprezint dect unul dintre factorii determinani n localizarea investiiilor mobile. Multe ntreprinderi care au un impact semnificativ asupra comerului intracomunitar ct i la nivelul comerului internaional, opereaz n general dup un alt model economic, i anume: aceste ntreprinderi sunt organizate sub form de societi de capitaluri, iar acionarii nu locuiesc neaprat n regiunea i nici n statul membru n care se afl sediul principal al ntreprinderii; n general, acestea sunt organizate sub form de societi mam i filiale, constituind un grup de societi mai mult sau mai puin integrate; diferitele entiti ale grupului opereaz n mai multe state membre; diferitele uniti ale grupului i asum fiecare o funcie specific, fiecare unitate particip la crearea de valoare, iar lanul crerii de valoare este clar segmentat ntre diversele societi, fiecare societate asumndu-i o funcie specific n cadrul strategiei de ansamblu. Grupurile industriale moderne i asum o varietate de funcii economice interdependente (gestionarea lanurilor de valoare i de aprovizionare, organizarea diferitelor faze ale produciei, punerea n valoare a activelor necorporale precum competena, brevetele i mrcile etc.) pentru a ajunge la comercializarea produselor conform unei strategii bazate pe analize sistematice ale pieei. Localizarea acestor diferite funcii economice se supune unei logici de ansamblu, n cadrul creia fiscalitatea este doar una dintre variabile. ntr-o asemenea structur de grup, trebuie analizat n acelai timp fiecare entitate juridic i grupul n ansamblul su. Grupul atribuie funcii economice fiecreia dintre entitile sale n funcie de datele economice ale pieei, optimiznd eficiena i rentabilitatea ansamblului dintr-o perspectiv global. Este legitim ca statele membre s i ajusteze fiscalitatea, n vederea stimulrii activitii economice. La fel de legitim este i ca ntreprinderile s trateze sarcinile fiscale n acelai mod ca i pe celelalte obligaii care le greveaz activitatea.

63

Fiscalitate internaional

Fiecare entitate juridic este reglementat de dreptul fiscal aplicabil acolo unde i are sediul, iar datele privind fiscalitatea sunt integrate n logica de gestionare a ntregului grup, la fel ca i celelalte variabile de decizie. Realitatea grupurilor industriale care opereaz pe pieele Uniunii Europene este, deci, foarte complex. Mai degrab dect s se vorbeasc despre localizarea, delocalizarea sau relocalizarea unui grup, ar fi mai realist s se efectueze o analiz funcional a reelei industriale i s se determine factorii de localizare care acioneaz la nivelul diferitelor funcii economice n interiorul unui stat membru, la scara UE sau chiar dincolo de aceasta. Anumite funcii economice sunt mai mobile dect altele, iar pentru anumite funcii mobile, fiscalitatea este un criteriu de localizare mai pertinent dect pentru altele. Dei este evident c fiscalitatea face parte dintre variabilele de decizie, ar fi totui greit s se supraestimeze importana acesteia n alegerea localizrii geografice. Compania n sine este capabil s ia decizii n legtur cu locaia noii zone, n conformitate cu: o factorii de importan a pieei; o mediului economic general i de investiii; o estimare a condiiilor mediului microeconomic; o sistemul fiscal general, individual i corporatist. Dup ce aceste cererine au fost ndeplinite, urmtoarea etap este alegerea rii, a locaiei, n conformitate cu sistemul de impozitare din aceast ar. Sistemului fiscal este un factor esenial n luarea deciziei n legtur cu alegerea locaiei unei investiii, dar n multe cazuri mai puin important dect celelalte. Ca o consecin, rile din Estul Europei par mai puin atractive ca poteniale locaii pentru investitorii strini, n comparaie cu alte locatii din Uniunea European deoarece pieele lor, ca proporii, sunt limitate, pe fondul unei de puteri de cumprare sczute. Este adevrat c, creterea economic ridicat nu trebuie s fie nelijat deoarece statele din Europa de Est au redus presiunea fiscal pentru a putea elimina unele din aceste dezavantaje.

64

Fiscalitate internaional

4. Evaziunea fiscal 4.1. Cadrul juridic naional Evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale, de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine care au calitatea de contribuabil dup legislaia romn. Din definirea evaziunii fiscale se desprind unele trsturi: evaziunea fiscal exprim o sustragere prin orice mijloace de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine care au calitatea de contribuabil dup legislaia romn; evaziunea fiscal reflect o sustragere prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale; n sfera obligaiilor din impozite, taxe i contribuii sunt incluse sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale; evaziunea fiscal se refer la sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoane fizice i persoane juridice romne sau strine care sunt contribuabili dup legislaia romn. n funcie de modul n care poate fi svrit, evaziunea fiscal are doua forme: evaziune fiscal frauduloas i evaziune fiscal realizat la adpostul legii46. Evaziunea fiscal frauduloas reflect sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate ctre bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, prin nclcarea legislaiei fiscale. Evaziunea fiscal frauduloas se sancioneaz cu amend sau pe cale penal. Formele principale sub care apare evaziunea fiscal frauduloas sunt: inerea de evidene contabile nereale; ntocmirea de declaraii de impunere false;
46

Voinea Gheorghe, .a. Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005, pag. 22

65

Fiscalitate internaional

ntocmirea de declaraii vamale false la importul sau exportul de mrfuri; ntocmirea de documente de plat fictive; practicarea de preuri sau de cote de adaos comercial la un nivel mai ridicat dect al celor afiate, etc. Potrivit economitilor, la nivelul Uniunii Europene, frauda fiscal se ridic la un total de 2-2,5 % din PIB, adic la o valoare cuprins ntre 200 i 250 de miliarde de EUR. Una dintre cele mai mari probleme o reprezint aanumita fraud TVA de tip carusel, dar exist i alte probleme la fel de grave, cum ar fi contrabanda i contrafacerea de buturi alcoolice i igri, precum i frauda care implic impozitarea direct. ncepnd cu 1993, libera circulaie a mrfurilor, serviciilor, persoanelor i capitalurilor n cadrul pieei interne le-a ngreunat statelor membre posibilitatea de a combate eficient frauda fiscal pe cont propriu. Evaziunea fiscal legal reprezint sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor datorit prevederilor din legile fiscale ce pot fi interpretate n favoarea contribuabilului. Aceasta form de evaziune fiscal poate s apar atunci cnd legislaia arii permite scoaterea de sub incidena impozitelor, parial sau total, a unor venituri sau componente ale averii. De pild, n condiiile n care veniturile realizate de unele categorii de persoane fizice sunt impozitate pe baza unor norme medii de venit, subiecii impozitului care realizeaz venituri mai mari dect norma medie nu pltesc impozit pentru diferena respectiv. Evaziunea fiscal legal poate fi evitat prin corectarea i perfecionarea coninutului legii care a facut-o posibil. Persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine au urmtoarele obligaii n domeniul impozitelor i taxelor 47: activitile permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile se pot efectua numai pe baza unei autorizaii emise de un organ competent sau a unui alt temei prevzut de lege; contribuabilii sunt obligai ca n termen de cinci zile de la nregistrare s declare la organul fiscal pe a crui raz teritorial i au sediul, datele legate de subuniti constituite sub forma sucursalelor, filialelor, magazinelor i orice alte locuri unde desfoar activiti aductoare de venituri, bncile i conturile bancare n lei i n valut, indiferent de locul unde funcioneaz; contribuabilii trebuie s evidenieze veniturile realizate i cheltuielile efectuate, aferente activitilor desfurate, prin ntocmirea registrelor i a altor documente stabilite;

47

Vezi: Legea nr. 241 / 2005 privind combaterea evaziunii fiscale

66

Fiscalitate internaional

contribuabilii sunt obligai s declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile i imobile aflate n proprietate sau obinute cu orice titlu legal de crean; persoanele fizice sau juridice care realizeaz venituri, dein bunuri mobile sau imobile, ori desfoar activiti supuse impozitelor i taxelor au obligaia s plteasc la termen sumele datorate bugetului; contribuabilii sunt obligai s permit efectuarea controlului i s pun la dispoziia organelor de control toate documentele contabile, evidenele i orice alte elemente materiale sau valorice solicitate n vederea cunoaterii obiectelor sau sumelor impozabile sau taxabile. Contribuabilii pot fi verificai, din punct de vedere al respectrii dispoziiilor legale de organizare i desfurare a activitii economice productoare de venituri impozabile sau bunuri supuse impozitelor i taxelor, de ctre autoritile din cadrul Ministerului Finanelor Publice i din unitile teritoriale, de Garda Financiar i de alte persoane mputernicite de lege. 4.2. Cadrul juridic comunitar Comitetul Economic i Social European (CESE) consider c instrumentele juridice oferite de prezentul cadru legislativ se ridic la nlimea sarcinii de a combate frauda fiscal. Pe de alt parte, exist o nevoie urgent de a impulsiona statele membre s foloseasc n mod mai extins instrumentele existente pentru cooperarea administrativ i s respecte termenele i procedurile prevzute. ntr-adevr, n contextul actual al globalizrii economice, n care chiar i frauda capt dimensiuni transnaionale, este esenial s se rspund cererilor de informaii n timp util, pentru a permite desfurarea investigaiilor. Cu toate acestea, pentru a putea dispune de un sistem mai uniform n ceea ce privete aspectele impozitrii directe i indirecte, Comisia European ar putea s armonizeze dispoziiile Directivei 77/799/CEE i dispoziiile existente referitoare la impozitarea indirect i s introduc metode mai eficiente pentru schimbul de informaii, date fiind posibilitile oferite de tehnologia computerizat. Este, de asemenea, important standardizarea diferitelor sisteme de TVA, n special n ceea ce privete obligaiile pltitorilor de TVA. n linii generale, cadrul legislativ al Comunitii poate fi mprit n cinci tipuri de baz: asistena reciproc; cooperarea n domeniul TVA-ului;
67

Fiscalitate internaional

cooperarea n domeniul accizelor; recuperarea creanelor; programul Fiscalis. CESE consider c extinderea din ce n ce mai mare a fraudei fiscale trebuie combtut mai energic i deplnge faptul c aciunile i cooperarea statelor membre sunt considerate insuficiente de ctre Comisia European, n ciuda unui cadru juridic complex i bine structurat. Efectul de denaturare pe care l au sustragerea i evaziunea fiscal asupra bunei funcionri a economiei i a pieei interne reprezint o problem serioas, care a fost subestimat pn acum, la fel ca i relaia dintre frauda fiscal, splarea banilor i criminalitatea economic. ntradevr, frauda orientat spre obinerea, n mod ilegal, de sprijin financiar naional sau din partea Uniunii Europene, este adesea nfptuit prin falsificarea unor documente fiscale i, invers, capitalurile obinute prin fraud fiscal, inclusiv n cadrul tranzaciilor transfrontaliere, sunt adesea folosite pentru a svri infraciuni sau aciuni ilegale ulterioare. n ceea ce privete sustragerea de la obligaiile fiscale care, spre deosebire de evaziunea fiscal, implic practici care nu sunt ilegale n sine, dar care sunt menite numai s obin o reducere necuvenit a impozitelor, Comitetul Economic i Social European subliniaz c legislaiile naionale nu au tratat aceast problem n mod uniform. Pentru a evita multiplicarea costurilor administrative i sociale generate de o legislaie incoerent, Comitetul Economic i Social European ar dori s salute aciunile orientate ctre armonizarea legislaiei naionale n acest domeniu, prin introducerea unei clauze generale antifraud sau a unei liste comune a cazurilor n care administraiile fiscale pot recurge, n scopuri fiscale, la anularea efectelor juridice produse de tranzaciile considerate evazioniste. nc din iunie 2001, odat cu comunicarea Politica fiscal n Uniunea European prioriti pentru anii urmtori, Comisia European a subliniat faptul c, pentru a putea respecta prioritile, este necesar s se fac uz, pe lng legislaie, de toate celelalte instrumente disponibile. n acel context, s-a subliniat c deciziile referitoare la politica fiscal trebuia i trebuie nc s fie adoptate n unanimitate 48. Chiar i atunci, CESE a susinut necesitatea de a modifica regimul tranzitoriu i de a introduce fr ntrziere regimul definitiv bazat pe principiul impozitrii n ara de origine, susine abordarea general care const n ntrirea cooperrii, prin depirea actualului sistem de schimb de
Avizul CESE Politica fiscal a Uniunii Europene prioriti pentru anii urmtoriJO C 48, 21.2.2002, pp. 73-79.
48

68

Fiscalitate internaional

informaii privind TVA-ul (VIES) i prin elaborarea de msuri pentru realizarea unui schimb automat sau spontan de informaii ntre statele membre. CESE apreciaz deschiderea dezbaterii referitoare la modificare regimului TVA-ului, dar atrage atenia asupra necesitii de a realiza un studiu de impact aprofundat, pe baza ideii c orice modificare adus sistemului ar trebui s l fac mai eficient i mai simplu i nu s creasc sarcinile fiscale impuse cetenilor sau ntreprinderilor. n aceast privin, se reamintete propunerea pe care a lansat-o ntr-un aviz anterior de a examina posibilitatea unei alternative la regimul TVA-ului49, care s asigure un nivel al veniturilor din taxe cel puin egal cu cel actual, dar care s fie mai puin costisitor pentru societate i mai eficient din punct de vedere al colectrii taxelor. 4.3. Observaii speciale a) Frauda TVA de tip carusel. Regimul actual al TVA-ului pentru comerul intracomunitar se bazeaz pe principiul aplicrii taxei n ara de destinaie, pentru a asigura un tratament egal ntre produsele naionale i produsele altor ri UE, i const n acel mecanism prin intermediul cruia bunurile circul ntre ri fr a fi supuse taxelor, fiind ulterior impozitate n ara de destinaie cu aceeai cot ca n cazul tranzaciilor interne. n locul aplicrii principiului impozitrii n ara de origine, s-a introdus un regim tranzitoriu, avnd totui un caracter temporar, deoarece era necesar o perioad ndelungat de timp pentru adoptarea unei structuri corespunztoare, care s permit redistribuirea corect a venitului colectat ntre statele membre, proporional cu consumul. Prin urmare, nu este posibil adoptarea unui astfel de sistem pn ce nu se face o armonizare a cotelor de TVA, n vederea evitrii denaturrii concurenei. Dei regimul tranzitoriu pentru comerul intracomunitar faciliteaz n mare msur circulaia mrfurilor, pe de alt parte, expune statele membre la pierderi individuale rezultate din evaziunea i frauda fiscal. O form de fraud TVA cu consecine deosebit de grave, prin valoarea taxelor sustrase de la plat, i foarte greu de detectat este cea cunoscut sub numele de frauda TVA de tip carusel. Aceasta implic sisteme de evitare a plii TVA-ului, prin care se formeaz ad-hoc societi menite s funcioneze la nivel internaional. Scopul este evitarea plii TVA-ului datorat, pentru a permite celorlalte verigi din lanul de fraud s realizeze deducerea unor pli fictive de impozite i s obin astfel o rambursare a TVA-ului sau o reducere a valorii TVA-ului datorat. Pentru a-i atinge acest obiectiv ilicit, n
Avizul CESE cu privire la Propunerea de directiv a Consiliului de modificare a Directivei 77/388/CEE cu privire la locul prestrilor de servicii JO C 117, 30.4.2004. pp. 15-20
49

69

Fiscalitate internaional

general partea contravenient nu funcioneaz i nu face comer ca o societate adevrat i, cel mai adesea, adresa sediului su nu este altceva dect o cutie potal. Ulterior, dup cteva luni de comer, aceste firme dispar, fr s fac declaraia de impozit datorat i fr s plteasc impozitul exigibil, fiind astfel greu detectabile de ctre autoritile fiscale. Frauda tip carusel a devenit posibil mai ales din cauza unei cooperri necorespunztoare ntre statele membre, dar i din cauza diferenelor dintre cotele de impunere. Drept urmare, se sugereaz punerea n funciune a tuturor formelor necesare de cooperare i de schimb de informaii pentru a combate acest fenomen n mod eficient. b) Cooperarea administrativ n ceea ce privete TVA-ul. Evaziunea TVAului a determinat administraiile financiare din statele membre s i perfecioneze din ce n ce mai mult tehnicile de investigaie, n scopul unei combateri mai eficiente a fenomenului. Cooperarea administrativ joac un rol cheie n combaterea fraudelor legate de TVA, avnd n vedere c astfel de fraude se comit de ctre lanuri de societi din diferite state membre. Prin intermediul unor instrumente adecvate, constituite n baza tratatelor, statele membre au instituit un sistem de schimb de informaii care s-a dovedit folositor pentru determinarea statutului de contribuabil i pentru combaterea i reducerea fraudei fiscale transnaionale. n prezent, schimbul de informaii este departe de a fi o practic standard, din cauza diferenelor culturale, a diferitelor niveluri de informatizare i a lipsei unei legislaii corespunztoare care s scoat statele membre din starea de inerie. Aadar, este nevoie ca, la nivelul ntregii Uniuni Europene, s se formeze o cultur prin care s se accepte faptul c cererile de schimb transfrontalier de informaii nu trebuie s fie considerate o ntmplare excepional i izolat ci, mai degrab, o practic standard n cadrul procesului de investigaie, ori de cte ori sunt necesare. Pentru realizarea acestui scop, trebuie depite obstacolele din calea unei culturi administrative a UE, stimulnd folosirea deplin a instrumentelor de cooperare existente i respectarea termenelor limit i a procedurilor prevzute, astfel nct organele de anchet s aib n timp util informaiile solicitate pentru activitatea lor de investigaie. n afar de aceasta, n conformitate cu apelul lansat de Comisie de a utiliza formate electronice standard pentru schimbul de informaii, s-ar dori luarea n considerare a posibilitii constituirii unei reele formate din fore de poliie din statele membre i organele de anchet implicate n lupta mpotriva fraudei. Acest lucru ar facilita schimbul direct de informaii prin intermediul unui sistem certificat de pot electronic. Ar trebui luat n
70

Fiscalitate internaional

considerare i posibilitatea de a oferi acces la bazele de date cu declaraiile de impozit ale statelor membre aa cum s-a ntmplat cu datele de la nivelul 1 i nivelul 2 ale sistemului VIES. O astfel de iniiativ, care ar necesita, totui, un acord prealabil cu privire la datele specifice care s fie incluse n asemenea arhive i la compatibilitatea cu legislaia naional privind confidenialitatea, ar reprezenta un adevrat pas nainte n intensificarea luptei mpotriva fraudei fiscale, prin faptul c le-ar oferi organelor de anchet informaiile necesare n mod direct, n timp real i fr o birocraie excesiv. De asemenea, dei legislaia referitoare la schimbul de informaii ntre statele membre este bine structurat i, n general, satisfctoare, cel mai mare obstacol n calea reducerii evaziunii fiscale din interiorul UE const n lipsa de uniformitate a legislaiilor naionale din statele membre n ceea ce privete atribuiile de investigare, precum i diferitele grade de severitate a msurilor represive. Acest lucru nseamn c frauda este rspndit mai ales n rile n care atribuiile de investigare ale organelor de anchet sunt mai restrnse sau acolo unde pedepsele sunt insuficiente pentru a face funcie preventiv. n consecin, respectnd suveranitatea statelor membre, se dorete armonizarea, la nivelul UE, a pedepselor pentru cazurile de fraud de gravitate comparabil, aa cum s-a preconizat deja, de exemplu, n lupta mpotriva splrii banilor. Acest lucru ar mpiedica apariia unor situaii n care legislaia mai puin strict sau sistemele de audit mai puin eficiente s permit crearea de adevrate paradisuri penale, pentru veniturile obinute din activitatea infracional i pentru realizarea fraudei de tip carusel. c) Valoarea normal de pia, criteriu de determinare a sumei impozabile n scopuri antifraud. Msurile de combatere a evaziunii fiscale trebuie s fie conforme cu principiile UE, inclusiv n ceea ce privete nediscriminarea i proporionalitatea, dup cum a fost adesea subliniat de ctre Curtea de Justiie. Unul dintre domeniile n care exist o mare diferen de la un sistem la altul cuprinde criteriile utilizate pentru determinarea sumei impozabile, care difer de plata convenit ntre pri, nu numai n cazul bunurilor pentru consum privat sau pentru alte scopuri dect cele comerciale, ci i n toate cazurile n care se consider c exist un risc de fraud sau de evaziune fiscal. n sistemele tuturor statelor membre, criteriul pentru determinarea sumei impozabile se bazeaz n mare parte pe voina de negociere a prilor i are drept scop s garanteze c se impoziteaz plata efectiv, dat fiind faptul c suma impozabil reprezint, n general, plata contractual
71

Fiscalitate internaional

convenit pentru bunurile sau serviciile oferite. n paralel cu acest criteriu de baz de calculare a sumei impozabile, se utilizeaz, de asemenea, valoarea normal de pia, ca o modalitate de ajustare sau restabilire a sumei impozabile, n anumite condiii. Conceptul de valoare normal de pia, folosit cu privire la TVA, este practic acelai n toate statele membre i este, n mare msur, conform cu dispoziiile Directivei 77/388/CCE din 17 mai 1977 (a asea directiv), care l definete ca suma medie pltit pentru acelai fel de bunuri i servicii, n condiii de liber concuren i la acelai stadiu de comercializare, la momentul i locul n care s-a efectuat tranzacia, sau, dac acest lucru nu e posibil, la momentul i locul cele mai apropiate n timp i spaiu. n sistemele tuturor statelor membre, valoarea normal reprezint o metod alternativ de determinare a sumei impozabile: n cazurile n care plata n bani lipsete parial sau total. n aceast situaie, criteriul valorii normale permite cuantificarea sumei impozabile n termeni monetari, avnd n acelai timp i o funcie antifraud; n cazurile n care autoritile legislative presupun c exist un risc real de fraud fiscal. Pe lng aceste cazuri, exist i o derogare de la principiul de determinare a sumei impozabile pe baza plii, n situaiile n care: s-a dispus ca autoritile de reglementare sau administrative s fixeze sumele minime impozabile sau sume nu mai mici dect valoarea normal pentru anumite bunuri sau sectoare comerciale, n special vnzrile imobiliare; s-a dispus ca valoarea normal a bunurilor i serviciilor s fie considerat sum impozabil, atunci cnd se pltete un pre unitar pentru diferite bunuri i servicii; s-a dispus ca, n ciuda existenei unei pli n bani, suma impozabil s fie considerat valoarea normal, valoarea de import sau costul de cumprare, atunci cnd exist o interdependen ntre pri; exist o concesiune sau o constituire de drepturi reale sau de utilizare n tranzaciile imobiliare. n aceast privin, Curtea de Justiie a dispus ca normele naionale menite s previn evaziunea fiscal sau evitarea plii impozitelor s nu poat, n principiu, deroga de la baza de impunere a TVA-ului n conformitate cu plata convenit, astfel cum este prevzut la articolul 11 din a asea directiv, dect n limitele strict necesare pentru atingerea acestui scop. Cu alte cuvinte, valoarea normal este punctul de referin pentru depistarea fraudei. Dac suma impozabil, bazat pe plata convenit, este
72

Fiscalitate internaional

mai mic dect valoarea normal, ea nu se nlocuiete cu aceasta din urm, dar autoritile fiscale pot bnui existena unei fraude i pot inversa sarcina probei. d) Impozitarea direct. Frauda trebuie combtut i dintr-un alt punct de vedere, acela mai general al armonizrii legislaiei statelor membre cu privire la impozitarea direct i la procedurile de investigare. n urma creterii numrului de state membre ale Uniunii Europene, disparitile dintre sistemele fiscale par a influena din ce n ce mai mult deciziile referitoare la alocarea de fonduri n diferitele state membre i respectivele lor acorduri pentru administrarea activitilor comerciale. ntradevr, coordonarea politicii economice le va permite statelor membre s fac uz de respectivele lor reglementri fiscale pentru a influena deciziile privind localizarea investiiilor i resurselor din cadrul Uniunii Europene. Cu toate acestea, disparitile semnificative persistente dintre sistemele de impozitare direct ale statelor membre prezint pericolul de a crea bariere considerabile n calea procesului de integrare a pieei n detrimentul competitivitii economiei europene. n ceea ce privete impozitarea societilor comerciale, mai ales cnd este vorba despre abordrile cuprinztoare, menite s faciliteze instituirea unui impozit european aplicat societilor comerciale folosind o baz de impozitare consolidat comun, exist dificulti considerabile de punere n aplicare, din cauza disparitilor permanente dintre diferitele state membre cu privire la criteriile de calculare a bazei de impozitare. n plus, adoptarea unui impozit unic cere ca, pe lng un nivel nalt de convergen a politicilor economice, s existe un cadru juridic corespunztor.

73

Fiscalitate internaional

5. Evoluia politicilor fiscale, bugetare i a cotelor de impozitare n state membre ale Uniunii Europene Dac la nivelul impozitelor indirecte s-a realizat armonizarea privind baza de impozitare i cotele de impozitare, n situaia impozitelor directe, prevederile Directivelor Europene nu impun limite minime n ceea ce privete cota de impunere i nici elementele obligatorii ce trebuie luate n considerare la determinarea bazei impozabile. Toate prevederile n acest sens, sunt la stadiu de recomandare. Analiza datelor privind evoluia fiscalitii n statele membre UE s-a realizat pe seama sistemului european naional i regional de raportare financiar, o metodologie ce contribuie major la dezvoltarea i progresul situaiilor financiare naionale.50 Sistemul de impozitare i taxare este foarte diferit, att pe total Uniune European, ct i la nivelul UE 16 (UE 15), UE 25, i UE 27 din punct de vedere al clasificrii resurselor fiscale i cotelor de impozitare utilizate. Acesta este motivul pentru care am conturat analiza, avnd n vedere ponderea veniturilor fiscale n PIB (impozite indirecte, impozite directe i contribuii sociale) i ratele absolute de impozitare (consum, munc, capital). Sistemul European al Situaiilor Financiare impune armonizarea definiiilor i regulilor de raportare pentru situaiile financiare naionale ale Uniunii Europene i statelor membre. Utilizarea clasificaiei impozitelor i taxelor innd seama de funciile economice ale acestora permite simplificarea analizei i nlturarea categoriilor de obligaii fiscale cu pondere foarte redus. Ponderea veniturilor fiscale n PIB este indicatorul ce caracterizeaz povara fiscal. n situaia n care se constat un nivel ridicat al ponderii veniturilor fiscale n PIB, de regul statele practic o cot ridicat pentru contribuiile sociale. ncepnd cu a doua jumtate a anului 1990, statele membre UE duc o politic de reducerea a poverii fiscale, n vederea dezvoltrii i progresului economic, conform criteriilor de la Maastricht i a Pactului de Stabilitate i Dezvoltare. Structura veniturilor fiscale este mult diferit n noile state membre, comparativ cu UE-16, motiv ce conduce la diferene majore n ceea ce
"Structures of the taxation systems in the European Union, data 1995-2002", Luxemburg: Office for Official Publications of the European Communities, 2004 i "Structures of the taxation systems in the European Union, data 1995-2003", Luxemburg: Office for Official Publications of the European Communities, 2005
50

74

Fiscalitate internaional

privete ponderea impozitelor i taxelor n PIB, n special n situaia impozitelor directe. Explicaia se poate da pe seama cotelor de impozitare practicate pentru venitul personal (ntre 19% n Slovacia i 50% n Danemarca) i a cotelor practicate pentru impozitarea veniturilor companiilor (ntre 10% n Cipru i 38,6% n Germania). Evoluii fiscale n Austria, n perioada 1995-2009 a) Tendinele generale n domeniul impozitri. Structura veniturilor fiscale. Povara fiscal n Austria este cu aproximativ patru puncte procentuale mai mare dect media Uniunii (42,1%, UE-27 37.5%), ceea ce plaseaz aceast ar n acelai grup cu Finlanda, Belgia i Frana. Msurile de lrgire a bazei de impozitare, de cretere a ncasrilor din impozite directe ca urmare a creterii plilor anticipate, precum i introducerea de dobnzi penalizatoare pentru datoriile restante, au determinat o cretere a ponderii impozitelor n PIB. Structura impozitelor n Austria este n linii mari asemntoare cu cea a mediei europene, impozitele pe fora de munc i contribuiile sociale, ca procent din PIB, aflndu-se peste media Uniunii. n perioada 1995-2009, principalele msuri de politic fiscal n Austria au vizat att contribuabilii persoane juridice, ct i persoanele fizice prin: creterea ponderii impozitului pe profit n ansamblul impozitelor directe; simplificarea modalitilor de reinere a impozitului pe dividende i dobnzi, prin aplicarea unei cote uniforme ; majorarea cotelor de impozitare pentru uleiuri minerale i introducerea impozitrii pentru electricitate i gaze naturale; scderea deducerilor reprezentnd deprecierile i acoperirea pierderilor nregistrate de companii; creterea cotei de impozitare n cazul impozitului pe dividende i dobnzi; modificri privind asocierile de afaceri fr personalitate juridic; reducerea cotelor de impunere aferente tuturor tranelor de venit cu cte un punct procentual cu excepia cotei aferente celei mai mari trane; introducerea unui sistem de credite variabile; cheltuielile profesionale i cele de studii au devenit cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal; acordarea de scutiri de impozit pentru unele donaiile ntre companii; acordarea de subvenii fiscale pentru creterea investiiilor maini i echipamente tehnologice; introducerea beneficiilor pentru ngrijirea copiilor. Austria obine 34,2% din veniturile fiscale de la impozitele indirecte (UE-27 38,4%), din care TVA-ul acoper mai mult de jumtate. Austria obine o sum substanial de la alte impozite pe producie (7,1% din totalul de impozitare, UE-27 3,9%), n special, din contribuia angajatorului la fondul de
75

Fiscalitate internaional

egalizare a sarcinii de familie i un impozit pe salarii datorat autoritilor locale. n contrast, accizele n contul de venituri au o pondere relativ mic. Acest lucru reflect ratele moderate impuse, n special, pe buturile alcoolice. Impozite directe reprezint o proporie de 32,2% n total venituri, n conformitate cu media UE, cu toate c acestea se bazeaz relativ mai mult pe Impozitul pe Venitul Personal (PIT) (23,7%, UE-27 20,6%) dect pe Impozitul pe Veniturile Companiilor (CIT) (6,2%, UE-27 9,5%). Contribuiile sociale reprezint o treime din veniturile fiscale totale (33,8%, UE-27 29,5%). Creterea veniturilor fiscale totale la 45,3% din PIB n 2001 sa datorat lrgirii bazei de impozitare, reducerilor de credite fiscale i, mai ales au crescut semnificativ plile, stimulate de introducerea unor penaliti de ntrziere, taxe fiscale. Cu toate acestea, acest lucru reflect mai degrab o puternic cretere economic (creterea salariilor, susinut de profiturile corporative), comparativ cu schimbri semnificative n sistemul fiscal. b) Impozitarea consumului, a forei de munc i de capital, taxele de mediu. Impozitele pe consum, ca procent din PIB (11,7%) sunt uor sub media UE-27 (12,4%). La fel este valabil i pentru rata de impozitare implicit pe consum (21,6%, UE-27 22,2%). Spre deosebire de UE-27 i media n zona euro, raportul a sczut oarecum din anul 2000. Impozitele pe fora de munc angajat a reprezentat 20,8% din PIB n 2007, care constituie aproximativ o jumtate din povara fiscal total. La fel ca n majoritatea rilor UE, povara fiscal pe fora de munc angajat const n principal din contribuiile la asigurrile sociale. Rata implicit de impozitare asupra forei de munc a fost cu mai mult de ase procente puncte procentuale peste media UE-27 n 2007 (41,0%, UE-27 34,4%). Ponderea impozitelor pe capital n PIB (7,2%) se situeaz sub media UE-27 i cu mult sub media din zona euro (UE-27 8.0%, EA-16 9.1%). Acest lucru este n parte datorat faptului c impozitul asupra rezervelor de capital i asupra randamentelor se situeaz la mai puin de jumtate din valoarea medie n zona euro (1,0% din PIB, EA-16 de 2,3% din PIB). Scderea Ratei Implicite de Impozitare (ITR) cu mai mult de trei puncte procentuale n 2005 este, n principal, determinat de scderea n structura acestuia a ratei de impozitare pe venit corporativ de la 34% la 25%. Taxele de transport sunt relativ importante n Austria, care contribuie aproape cu o treime la venitul totalul de taxelor de mediu. c)Subiecte actuale i a perspectivelor, orientare politic.

76

Fiscalitate internaional

Legea privind reforma fiscal din 2009 (Steuerreformgesetz din martie 2009), care a fost aplicat retroactiv ncepnd din ianuarie 2009, vizeaz o reducere anual a impozitelor de aproximativ 3 miliarde euro (1,1% din PIB). Avnd n vedere crizele economice i financiare, legea intenioneaz s promoveze creterea i stabilizarea economiei. Elementele sale cheie sunt schimbri n sistemul de impozitare pe venit ( 2.3 miliarde de euro), precum i scutirea de impozit a unor familii (0,5 miliarde ). Astfel intervalul valorii veniturilor unde cota de impozitare este zero a crescut cu 1 000 i a crescut plafonul la 9 000 pentru impozitarea cu o rat de 50%. Introducerea unui pachet de familie conduce la scutirea de impozit cu 0,5 miliarde prin: creterea alocaiilor pentru copii, acordarea de credite fiscale, reducerea cotei de impozitare pentru costurile de ngrijire a copiilor, precum i scutiri de taxe pentru subveniile de ngrijire a copiilor pltite de angajatori. Legea a stabilit creterea cotei de impozitare pentru ntreprinderi de la 10% la 13% ncepnd din 2010, creterea cu 30% genernd venituri bugetare pentru anii 2009 i 2010 de 0.7 miliarde .

Evoluii fiscale n Belgia, n perioada 1995-2009 a) Tendinele generale n domeniul impozitri. Structura veniturilor fiscale. Majoritatea deciziilor de politic fiscal din Belgia au avut ca i punct de plecare ndeplinirea criteriilor de aderare la moneda unic european, n special n ceea ce privete reducerea semnificativ a datoriei publice ca procent din PIB. Creterea semnificativ a poverii fiscale, a plasat Belgia peste media UE., ceea ce a condus la atingerea n anul 2000 a echilibrului bugetar. Principalele msuri fiscale luate n perioada 1995-2003 au vizat: creterea impozitrii veniturilor personale; desfiinarea indexrii deducerilor salariale; introducerea unei cote de criz i a unui fond de solidaritate; acordarea unor faciliti angajatorilor, n special prin reducerea contribuiilor de asigurri sociale; renunarea la limita de timp pentru recuperarea pierderilor n cazul companiilor, dar redefinirea conceptului de profit; reducerea cotelor de impozitare cu 10 puncte procentuale n situaia impozitului pe dividende; creterea progresiv a cotei standard de TVA; etc. ncepnd cu anul 1999, politica fiscal a fost orientat spre meninerea unui moratoriu de impozitare (fr caracter obligatoriu), introducerea unui program multi-anual al reformelor fiscale (2000-2006). Pn n 2008 s-a urmrit atingerea echilibrului bugetar i reducerea n continuare a datoriei
77

Fiscalitate internaional

publice i a rmas o prioritate pentru guvern, n scopul de a pregti finanele publice pentru a impactul bugetar generat de procesul accentuat al mbtrnirii populaiei. n ciuda unui declin constant ntre 1999 i 2007, datoria public ca procent n PIB rmne cu mult peste media UE i a fost n cretere din nou, n 2008, ca urmare a ncetinirii creterii economice. Anul 2006 a adus o schimbare radical a sistemului fiscal belgian, cu msuri ce au avut drept scop: uurarea sarcinii fiscale aferente veniturilor personale, prin instituirea unui sistem de credit fiscal pentru cei ce realizeaz venituri reduse; tratarea nedifereniat a persoanelor cstorite fa de cele necstorite; creterea alocaiei pentru ngrijirea copiilor; existena unor finaliti ecologice; renunarea la cota de criz pentru profiturile companiilor; scutiri de impozit pentru profitul investit n situaia IMM-urilor; reducerea cotei de TVA n situaia unor servicii; etc. Belgia n mod tradiional, aparine grupului de ri ale UE cu cele mai nalte niveluri de impozitare, alturi de rile nordice, Frana i Italia. Ridicndu-se la 44,0% n anul 2007, rata total de impozitare a fost cea mai nalt, situndu-se pe locul al treilea n UE, dup Danemarca i Suedia (UE-27 37.5%). Structura sistemului de impozitare, n ceea ce privete ponderea veniturilor cu rarte ridicate, pentru impozite diferite, a rmas relativ stabil din 2000, n pofida unei reforme fiscale a impozitrii directe introduse n perioada 2000-2006. Structura este caracterizat de o pondere relativ ridicat a impozitelor directe (38,5%, UE-27 32.3%), reflectnd o ncredere larg a sistemului fiscal, pentru ntreprinderi i gospodrii (impozitul pe venit). n contrast, cu 30,6%, ponderea impozitelor indirecte este a doua cea mai sczut n Uniunea European (UE-27 38,4%), dup ce Republica Ceh. De la reforma din 2002 cota de impozit pe profit i asupra veniturilor a crescut semnificativ, n principal datorit evoluiei favorabile a profiturilor companiilor i gospodriilor individuale. Reforma fiscal a fost completat prin reduceri succesive a cotelor, direcionate n special asupra contribuiilor angajatorilor la asigurrile sociale. n 2001, o reform instituional a acordat autonomie fiscal regiunilor. Acest lucru a dus la mai multe modificri ale taxelor de nregistrare i succesiuni si taxe Estate. Aproximativ un sfert din veniturile fiscale revin regiunii i comunitii. Conturilor publice locale pentru o cot modest a poverii fiscale. Din anul 2002, veniturile fondurilor de asigurri sociale a depit veniturile guvernului federal de aceeai natur, n timp ce veniturile guvernului federal a sczut semnificativ.
78

Fiscalitate internaional

Un moratoriu fiscal ce analiza ponderea ridicat a impozitelor n PIB, stabiliza aceast pondere la aproximativ 45% ntre 2000 i 2004. Raportul a sczut de la 44,9% la 44,0% ntre 2005 i 2007, datorit unei reduceri a veniturilor din impozitul pe venitul personal i a veniturilor din contribuiile de asigurri sociale, dar rmne cu 6.5 puncte procentuale mai mare dect media UE-27. b) Impozitarea consumului, a forei de munc i de capital, taxele de mediu. Rata implicit a impozitului pe consum n 2007 a fost puin mai mare dect rata n 2000. La 22,0%, aceasta a fost uor sub media UE, pentru prima dat ncepnd cu anul 2000 (UE-27 22,2%). Belgia impune taxe relativ ridicate pe fora de munc, cu o rat de impozitare implicit de 42,3%. Reforma fiscal iniiat ncepnd cu anul 2000, a deschis calea pentru diminuarea poverii fiscale asupra muncii i a condus la o scdere a Ratei Implicite de Impozitare (ITR) cu 1,7 puncte procentuale n 2007 n comparaie cu 2002. Cu toate acestea, ITR asupra muncii rmne la cel mai nalt nivel, al treilea n UE, dup Suedia i Italia. ITR pe capital a crescut de la 29,3% n 2000 la 31,1% n anul 2007. ITR pe capital i venitul de afaceri din gospodriile au prezentat o tendin ascendent, n timp ce o tendin invers se constat la ITR pentru corporaii. Creterea ar putea fi explicat prin creterea exploziv a pieei imobiliare, care a dus la o cretere a taxelor de nregistrare i de asemenea, afectat i de fluxuri mai ridicate de venituri pentru comunitile locale. c) Subiecte actuale i de perspectiv, orientarea politic ncepnd cu 1 ianuarie 2007, guvernul belgian a introdus o deducere de impozit de 80% (impozitul pe venit corporativ) pentru veniturile obinute din brevete de licen de ctre o societate cu sediul n Belgia. ncepnd cu 1 aprilie 2008, deductibilitatea cheltuielilor de masina de afaceri este calculat n funcie de emisiile de CO2 i variaz de la 60% la 90%. Aceste niveluri de deducere, de asemenea, difer n funcie de tipul de vehicul (benzin sau motorin). Deasemeni se aplic o scutire de impozit pn la 4 930 venituri (n anul 2008) acordat pentru profiturile realizate de anumite societi cu mai puin de 11 angajai, pentru fiecare angajat suplimentar pe perioad nedeterminat. ncepnd cu 1 ianuarie 2009, ntreprinderile beneficiaz de o deducere de 120% din costurile relative a msurilor de siguran i se aplic la costurile suportate de ctre ntreprinderile mici i mijlocii. Ca rspuns la ncetinirea creterii economice mai multe msuri au fost anunate la sfritul anului 2008. "Planul de recuperare" include o rat de reducere a TVA-ului (de la 21% la 6%), pentru construcii private (de 50 000 ), precum i pentru locuine sociale. Reducerea general, precum i unele
79

Fiscalitate internaional

reduceri direcionate au fost crescute la impozitul pe salarii reinut la surs. Deducerea general crete de la 0,25% la 0,75% de la 1 iunie 2009 i la 1% de la 1 ianuarie 2010, n timp ce de deducerea personalului tiinific a crescut la 75% (de la 1 ianuarie 2009). Deducerea pebtru persoanele care lucreaz noaptea i n schimburi crete lucrtorii de la 10,7% la 15,6% (de la 1 iunie 2009).

Evoluii fiscale n Frana, n perioada 1995-2009 a) Tendinele generale n domeniul impozitri. Structura veniturilor fiscale. La mijlocul anilor 90 deficitul bugetar a atins pragul de 3% fixat prin Tratatul de la Maastricht. n acest context prioritatea politicii fiscale n a doua jumtate a anilor 90 a fost aceea de a asigura respectarea condiiilor bugetare impuse de participarea la Uniunea Economic i Monetar. n consecin, guvernul francez a fost nevoit s creasc presiunea fiscal asupra firmelor i populaiei n 1997 i 1998. Perfecionarea finanele publice a nceput n anul 1999, prin reducerea deficitului bugetar cu aproape un punct procentual., n baza meninerii veniturilor colectate. ntre anii 1995-1999 politica fiscal s-a concentrat asupra creterii veniturilor bugetare i evitarea creterii presiunii fiscale asupra muncii. Aceast finalitate a fost atins prin ajustri graduale ale sistemului fiscal. n afar de creterea cotei standard de TVA de la 18,6% la 20,6% n 1995, o trstur specific perioadei 1995-2000 a fost creterea periodic a cotelor i lrgirea bazei de impozitare la impozitul pe profit i la cel pe venit. n ceea ce privete impozitul pe profit, o supratax temporar de 10% a fost introdus n 1995, tax care a fost ridicat la 25% n 1997. Aplicarea unei cote reduse de 19% asupra ctigurilor de capital a fost limitat. Pentru finanarea msurii de reducere a sptmnii lucrtoare la 35 de ore, a fost introdus o prelevare suplimentar asupra profiturilor, aplicabil ntreprinderilor mari. Din 1999 politica fiscal a urmrit reducerea poverii fiscale. n august 2000, guvernul francez a anunat un program de relaxare fiscal, ntins pe perioada 2001-2003. Cele mai multe reduceri au vizat populaia. Cota standard de TVA a fost redus de la 20,6% la 19,6% ns accizele la motorin au fost majorate pentru a fi aduse ct mai aproape de cele corespunztoare celorlali combustibili.

80

Fiscalitate internaional

Dei politica fiscal francez are ca prim obiectiv reducerea poverii fiscale, ponderea impozitelor indirecte n PIB se situeaz peste media Uniunii, iar cea a impozitelor directe sub media Uniunii. Contribuiile sociale constituie o parte semnificativ a veniturilor bugetare, cea mai mare parte a acestora fiind suportat de angajatori. O reducere vizibil a ponderii acestor contribuii n PIB se produce n 1998 datorit reducerii contribuiilor angajailor la asigurrile de sntate. Alturi de Spania, Belgia, Austria i Germania, Frana se caracterizeaz prin deinerea uneia dintre cele mai reduse ponderi a impozitelor legate de mediu ca procent din PIB, n 2007, cu o pondere ridicat a impozitelor n PIB, de 43,3%, Frana se claseaz pe locul patru n Uniune, dup Danemarca, Suedia i Belgia (UE-27 37.5%). Ponderea impozitelor indirecte n procentul din PIB a fost cu 1,0% peste media UE-27, n timp ce ponderea taxelor directe a fost cu 0,5 puncte procentuale sub medie. Contribuiile sociale reprezint cea mai mare cot n PIB-ul UE, dup Republica Ceh. Contribuiile angajatorilor, pn peste dou treimi din contribuiile sociale, au fost cu 67% mai mare dect media UE-27, la 37,3% din totalul impozitelor. Pornind de la 44,1% n 2000, povara fiscal total a sczut continuu ntre 2000 i 2003 (cu 1,2 puncte procentuale), n special din cauza scderii veniturilor din impozitele pe profit, probabil legate de ciclicitatea economiei, ncetinirea creterii acesteia i de reducerea cotelor de impozitare pe venitul corporaiilor. Dup 2003, raportul a crescut treptat pentru a ajunge la un nivel de de 43,9% n 2006, n principal datorit unei creteri a impozitului pe veniturile corporaiilor. n 2007, povara fiscal total a sczut cu 0,6 puncte procentuale n principal din cauza scdere impozitului pe venit la veniturile personale. Impozitarea consumului, a forei de munc i a capitalului, taxele de mediu n 2007, ITR cu privire la consum a fost 2.7 puncte procentuale sub media UE (22,2%). n timp ce o scdere important este vizibil n 2000 - 2001 din cauza unor reduceri ale cotelor de TVA, ITR rmas deosebit de stabil n perioada 2001 - 2006. n 2007, ITR a sczut cu aproape o jumtate de punct procentual. ITR pe venitul forei de munc, de 41,3% n 2007, este foarte mare n comparaie cu media UE (34,4%). n 2007, Frana s-a clasat pe locul cel mai ridicat n ceea ce privete contribuia angajatorilor de securitate social, n % din PIB. Prelevarea social de 2%, n conturi naionale ca impozit pe venit personal, a compensat efectelul reducerii contribuiilor sociale la nivel global.

81

Fiscalitate internaional

ITR pe capital de 40,7% este unul dintre cele mai ridicate din UE. Dup o scurt perioad de declin n 2002 i 2003, ITR a crescut din nou n cretere 4.2 puncte procentuale ntre 2003 i 2007. Creterile recente ale ITR pe capital reflect n principal, o cretere a veniturilor din impozitul pe corporaii. Sistemul francez se bazeaz pe un numr de alte impozite pe capital, cum ar fi impozitul pe imobil, impozitul de locuine, impozitul bogiei i a taxei de afaceri locale. Cele mai multe dintre ele sunt clasificate ca impozite pe stocurile de capital / bogie, care n total a reprezentat 4,7% din PIB, cea mai mare valoare n UE (UE-27 2,0%). Frana are o cot relativ sczut de taxe de mediu asupra PIB-ului. Nivelul lor a scazut n continuare n 2007 la 2,1% n comparaie cu media UE27 de 2,7%. Subiecte actuale i de perspectiv, orientarea politic Actuala politic fiscal are ca scop creterea competitivitii, n principal prin introducerea unor modificri n domeniul impozitrii de capital. ncepnd cu august 2008, Comitetul Economic de Modernizare din Frana introduce un nou regim de impozitare pentru microntreprinderi, care s permit contribuabilului de a opta lunar sau trimestrial pentru reinere la surs, fiind aplicat la o rat de impozitare de 13% pentru veniturile din vnzarea de mrfuri i la o rat de 23% pentru veniturile din servicii. n plus, mici schimbri au avut loc n strns legtur cu societile de capital care pot opta acum pentru impozitarea n cadrul regimului de impozitare a veniturilor personale. Transferul actiuni ale SAS i SARLs este supus unei taxe de nregistrare reduse de 3% (n loc de 5%). De asemenea, legea conine scutiri de taxe destul de importante, pentru perfecionarea activ a personalului expatriat i strinilor, a dividendelor n funcie de surs, intereselor (dobnzilor) i redevenelor. Legea din august 2008 conine o reducere temporar a taxei locale de afaceri: toate investiiile pe echipamente si imobiliare de la 23 0ctombrie 2008 i 31 decembrie 2009 sunt scutite. Pentru impozitul pe venit corporativ, din ianuarie 2009, legea bugetului pentru 2009 prevede desfiinarea progresiv a impozitul anual minim de sume forfetare (IFA), precum i extinderea taxei excepionale pe profiturile neateptate ale companiilor petroliere. n ceea ce privete impozitul pe venitul din capital i impozitul pe avere net, cotele sunt indexate i au crescut cu 2,9%. n anumite condiii, ctigurile de capital rezultate din vnzarea ocazional de aciuni de ctre o persoan fizic sunt scutite de impozit. Ca rspuns la criz, firmele pot beneficia de msuri de trezorerie: rambursri de credite fiscale (de cercetare) i rambursarea anticipat a TVA82

Fiscalitate internaional

ului. ncepnd din ianuarie 2009, ratele de impozitare a veniturilor personale rmn neschimbate, dar intervalele de venit, deducerile, precum i pragurile superioare ale acestora au fost indexate i au crescut cu 2,9%. Reducerea suplimentar de la impozitare (dcote) este fixat la 862. n ceea ce privete taxele de mediu, legea din 2008 introduce o penalizare de 160 , care se aplic la vehicule care emit mai mult de 250 g de CO2 (pe kilometru parcurs), ncepnd cu 1 ianuarie 2009. n plus, legea bugetului pe anul 2009 prevede extinderea taxlor generale pe activiti poluante (TGAP) la instalaiile de incinerare a deeurilor menajere. n februarie 2009, guvernul a anunat o reform a regimului taxelor locale pentru afaceri, ncepnd cu anul 2010. Acest plan prevede c taxa nu se va mai baza pe valoarea anual a echipamentelor industriale i comerciale, dar va fi calculat avnd la baz valoarea anual de nchiriere a bunurilor imobile. Scopul reformei este de a spori competitivitatea companiilor franceze prin reducerea presiunii fiscale asupra investiiilor. n cele din urm, de la 1 iulie 2009, rata redus de TVA, de 5.5%, a fost extins la serviciile de restaurant.

Evoluii fiscale n Grecia, n perioada 1995-2009 Subiecte actuale i de perspectiv, orientarea politic Progrese remarcabile se observ asupra deficitului bugetar nregistrat n Grecia, n perioada 1990-2002, scderea fiind de aproximativ 15 puncte procentuale (de la 16% n anul 1990, la 1,2% n anul 2002), datorat n cea mai mare creterii veniturilor bugetare. Presiunea fiscal relativ redus comparativ cu alte state membre, determin ca sistemul fiscal grecesc s se bazeze n principal pe impozitele indirecte. Grecia se remarc prin liniile de navigaie comercial, fiind o ar care mpreun cu Japonia deine o mare parte din vasele de mare tonaj. Acest aspect particularizeaz i regimul fiscal n sensul existenei unei taxe specifice tonnage tax ai crei subieci sunt companiile rezidente i nerezidente care dein vase greceti i care nlocuiete impozitul pe profit obinut din operaiunile cu nave maritime. Mrimea taxei depinde de greutatea i de vechimea navei. Legea bugetului pe 2001 a implementat scutirea de la plata contribuiilor sociale pentru persoanele cu venituri reduse i n plus a fost majorat reducerea de impozit pentru persoane n vrst, persoane invalide

83

Fiscalitate internaional

i pentru familiile cu copii. ncepnd cu anul 2003 deducerile au fost transformate n credit fiscal. Cota de impozit pe profit, n cazul societilor necotate, a fost redus de la 40% la 37,5% n 2001 i la 35% n 2002, pentru a reduce diferenele ntre societile cotate i cele necotate. ncepnd cu anul 2004 s-a introdus o msur de stimulare a investiiilor, constnd n impozitarea cu 25% a profitului, dac investiia este de minim 30 milioane de EURO. n ceea ce privete contribuiile sociale, s-a acordat o reducere de 50% din cuantumul obligaiei n legtur cu noii angajai, precum i o reducere a obligaiei angajatorilor pentru angajaii cu venituri mici. n 2004, guvernul a adoptat o lege de reform privind taxele de a promova spiritul antreprenorial, a ncuraja investiiile i inovarea i pentru a asigura o distribuie mai echitabil a poverii fiscale. Prima etap a reformei a redus rata de impozitare corporativ de la 35% la 25%, a crescut impozit pe venit a societilor fr personal ctre 1 000 i simplificat codul fiscal. A doua etap a reformei fiscale a fost lansat n 2007 i s-a concentrat pe reducerea impozitelol pe venitul personal. n special, cota de impozitare aplicat (venitul de interval mediu), impozitul va fi redus de la 27% pentru venitul obinut n 2008, la 25% pentru venitul obinut n 2009. Rata de impozitare pe venitul mai mare de 75 000 va rmne neschimbat, la 40%. Mai mult, urmare a reformei fiscale a fost adoptat n 2008 o prevedere de reducere treptat cu 1 punct procentual pe an din Rata impozitului pe venit corporativ pentru anii 2010 - 2014 (de la 25% la 20%). n scopul de a atenua impactul negativ al crizei financiare i economice mondiale, mai multe msuri anti- criz s-au introdus n 2009. A fost introdus un impozit suplimentar pe venitul personal pentru cei cu venituri mari i au fost acordate beneficii financiare pensionarilor cu venituri mici, agricultorilor i persoanelor omere. n plus, au fost adoptate msuri de consolidare a turismului, multe din prevederile specifice domeniului fiind realizate.

Evoluii fiscale n Italia, n perioada 1995-2009 ndeplinirea criteriilor de aderare la Uniunea Economic i Monetar i reducerea datoriei publice au constituit o adevrat provocare pentru Italia. Pn n 1997 structura veniturilor din impozite a rmas neschimbat. Totui n 1998, a fost implementat o important reform fiscal. Au fost introduse reduceri semnificative ale contribuiilor sociale ale angajatorilor
84

Fiscalitate internaional

precum i reduceri ale impozitului pe profit care au fost contrabalansate de creteri ale impozitelor indirecte. Structura prezent a veniturilor fiscale este caracterizat n principal de o pondere relativ ridicat a impozitelor directe, n special a celor pe venitul personal. Reforma din 1998 a introdus modificri i n ceea ce privete impozitarea capitalului, fiind lrgit baza de impozitare, astfel c, dac anterior era impozitat doar dobnda, definit ca un ctig non-speculativ de pe urma investirii, au nceput s fie impozitate toate tipurile de ctig de capital. Cota de impozitare era de 12,5% sau de 27%, n funcie de durata investiiei. n ceea ce privete impozitarea profiturilor companiilor, s-a acionat n direcia uurrii poverii fiscale. A fost instituit un sistem de impozitare care cuprinde dou categorii de rate, o rat standard i una redus, n scopul reducerii costului finanrii prin capital propriu. Aceeai reform a eliminat contribuia obligatorie a angajatorului la asigurrile de sntate, reducndu-se astfel contribuia social a angajatorului. n acelai timp a fost introdus o nou tax regional n legtur cu activitile productive, bazat pe valoarea produciei exclusiv amortizarea. ncepnd din anul 2000 pn n prezent, transferurile din bugetul administraie centrale ctre bugetele locale se bazeaz n principal pe veniturile din TVA. n 2000 a fost realizat o nou reform fiscal menit s reduc povara fiscal a populaiei ct i a agenilor economici n perioada 2001-2003. n 2001 prima tran de venit, n legtur cu venitul personal a fost redus iar deducerea acordat pentru dobnzile aferente mprumuturilor angajate pentru cumprarea locuinei, ratele de leasing sau ratele aferente serviciilor medicale au fost majorate pentru persoanele ncadrate n munc, pentru cei care ctig minimul pe economie i pentru liber profesioniti. Cota standard de impozitare a profitului a fost redus de la 37%, ct era n 2000, la 36% n 2001. Au fost luate i o serie de msuri pentru stimularea angajrii de noi salariai i a iniiativei n afaceri. Prin legea bugetului din 2003 a fost realizat un prim pas dintr-o reform mai ampl a impozitului pe venit, fiind stabilite 5 trane de venit, cu cote de impunere cuprinse ntre 23% i 45%. A fost instituit i un nou sistem de deduceri care descresc pe msura creterii venitului. Reforma impozitului pe venit a fost precedat de acordarea unor amnistii fiscale, care au permis regularizarea poziiei contribuabililor fa de administraiile fiscale.
85

Fiscalitate internaional

Cu ncepere de la 1 ianuarie 2004 a fost introdus un nou sistem de impunere a profitului cu o cot legal de impunere de 33%. Acest nou sistem asigur printre altele scutirea ctigurilor de capital concomitent cu nondeductibilitatea pierderilor corespunztoare. Constituirea de grupuri de societi din motive fiscale a fost instituit, att la nivel naional ct i mondial, cu condiia ca societatea-mam s dein cel puin 50% din capitalul subunitilor. La nivel naional opiunea pentru consolidarea fiscal este bilateral i poate fi exercitat numai de unele sau de toate societile aparinnd grupului, baza impozabil consolidat fiind dat de suma algebric a veniturilor impozabile ale societilor consolidate, indiferent de procentul deinut de societatea-mam n capitalul acestora. Subiecte actuale i de perspectiv, orientarea politic n 2007, impozitele totale n PIB (inclusiv contribuiile sociale) s-au situat la 43,3% n Italia. Acest nivel ridicat, peste media Uniunii n ansamblul su cu 5.8 puncte procentuale i pentru zona euro, cu 5.1 puncte procentuale, i confer Italiei locul al cincelea din UE-27, pe podiumul poverii fiscale totale. Cota de impozitele indirecte pe total (34,6%) se afl cu mult sub media UE-27 (38,4%), reflectnd dependena Italiei privind impozitele directe (35,2% vs. 32,3% pentru UE-27), n timp ce cota de venituri din contribuiile sociale este mai aproape de Media UE. n ceea ce privete impozitele indirecte, TVA i accize impozitele indirecte pe produse i pe producie sunt relativ ridicate. Veniturile ridicate din impozitele directe se datoreaz n principal impozitului pe venitul personal (inclusiv salarii), care, la 1,4% din PIB, este mai mare dect media UE-27 cu peste 40%. Aceast structur a rmas constant din 2000. Administraia local colecteaz un nivel relativ ridicat de venituri (6,7% din PIB, a cincea cea mai mare n UE). De asemenea, volumul de a veniturilor colectate de ctre fondurile de securitate social este relativ ridicat (13,0% din PIB) i a fost trend ascendent ncepnd cu anul 2001. Impozitarea consumului, a forei de munc i ctigurilor din capital, taxele de mediu. n ciuda creterii n 1998, a cotei TVA de la 18% la 20% i eliminarea cotei de 16% intermediare, media implicit a taxei cu privire la consum, n prezent de 17,1%, este cea mai sczut, a treilea n UE. Situat la 44,0%, rata de impozitare implicit asupra forei de munc (ITRL) este cea mai mare din UE; n 2007, povara fiscal asupra forei de munc a depit UE-27 medie cu peste 25%. Spre deosebire de majoritatea statelor membre, n Italia ITR asupra forei de munc (ITRL) a crescut semnificativ ncepnd cu mijlocul anilor 1990 i n ciuda efectelor atenuante ale unei reforme din 1998, ITRL a rmas aproximativ constant. Mai mult,
86

Fiscalitate internaional

reformele recente care vizeaz reducerea impozitelor forei de munc au concentrat n principal pe venituri mai mici. Impozitele pe ctigurile din capital, pe randamentul veniturilor, n prezent ocup cel mai mare din UE, ITR pe capital a rmas relativ constant din 2000, pn n 2006-07, atingnd un nivel record de 36,2%. Legea bugetului pentru anul 2009 conine cteva msuri. n special, n iunie 2008, guvernul a emis un decret de introducere a unui procent de 5.5 supratax, aplicabil societilor care opereaz n petrol i gaze i sectorul de energie electric ( "taxa Robin"). Decretul prevede, de asemenea, o reevaluare obligatorie a activelor iar profiturile (diferenele) care rezult vor fi impozitate cu 16%. Legea bugetului pentru anul 2009 a prelungit pn n 2011 msuri de sprijin pentru renovarea locuinelor, adic 36% din impozit, credit fiscal pentru cheltuieli de renovare, precum i reducerea la 10% din rata TVA-ului aplicabil pentru construcii i renovarea locuinelor; legea a introdus stimulente fiscale privind achiziionarea de aparate de uz casnic i mobilier. De asemenea, este prevzut reducerea accizelor la gaz pentru uz industrial i n impozitelor i contribuiilor sociale datorate de operatorii de transport rutier de mrfuri, n scopul de a neutraliza efectul de cretere a preurilor petrolului, prin veniturile din TVA de la produse petroliere. n cele din urm, o lege aprut n aprilie 2009 deschide calea pentru introducerea federalismului fiscal n Italia.

Evoluii fiscale n Spania, n perioada 1995-2009 n perioada 1995-2002, n Spania s-a realizat o substanial consolidare fiscal, echilibrul bugetar fiind posibil datorit restrngerii cheltuielilor bugetare i creterii ncasrilor din TVA i contribuii sociale. Povara fiscal a nregistrat o cretere uoar ntre 1995 i 2002 dar a rmas a doua cea mai sczut din Europa celor 15, dup Irlanda. Ponderea impozitelor indirecte n PIB, n Spania, se afl printre cele mai sczute din UE, fapt ce poate fi explicat n parte prin existena unei cote standard de TVA care este una dintre cele mai reduse din cadrul UE i prin practicarea a dou cote reduse de TVA. Impozitarea redus n Spania este reflectat n mod particular n impozitarea direct. n ultimii ani Spania a implementat dou reforme fiscale importante, n 1995 referitor la impozitarea profitului companiilor i n 1999 referitor la veniturile personale. Ultima dintre acestea a fost continuat la nceputul anului 2003. Ambele reforme au urmrit simplificarea i creterea
87

Fiscalitate internaional

neutralitii sistemului fiscal, ncurajarea muncii, economisirii, investiiilor i asumrii riscurilor. Reforma impozitrii profitului a avut drept obiectiv creterea neutralitii impozitrii diferitelor surse de venituri. A fost realizat i o mbuntire n ceea ce privete dubla impunere internaional a dividendelor i ctigurilor de capital aplicat corporaiilor care deineau 5% (anterior 25%) din capitalul companiilor strine. De asemenea n 1997 a fost introdus o cot redus pentru IMM-uri (30%), fiind modificat i perioada de recuperare a pierderilor (la 15 ani n prezent). n scopul de a stimula continuarea desfurrii anumitor activiti au fost acordate o serie de faciliti fiscale. Din 2002, n cazul reinvestirii profitului, companiile pot deduce din obligaia de plat ctre stat un procent de 17% (20% din 2003) din profitul cuprins n venitul impozabil. Impozitul pe venitul personal a fost simplificat n dou etape n 1999 i n 2003. Numrul tranelor de venit a fost redus de la 6 la 5, cota marginal maxim fiind i ea redus de la 56% la 48% i ulterior la 45% iar cea minim a fost redus de la 20% la 16% i apoi la 15%. n 1999 diferite reduceri au fost nlocuite cu deduceri personale care se difereniaz n funcie de mai multe aspecte cum ar fi de exemplu de numrul persoanelor aflate n ntreinere, vrsta acestora, mrimea venitului. n plus au fost remodelate plile de impozit prin reinere la surs astfel nct s corespund mai bine caracteristicilor contribuabililor, fiind ridicat i pragul de la care exist obligativitatea completrii declaraiilor de venit. A fost desfiinat deductibilitatea dobnzilor aferente ipotecilor fiind acordat n schimb un credit fiscal pentru sprijinirea contribuabililor care investesc n locuina proprie. Spania are o cvasi-sistem federal de impozitare, cu trei niveluri de guvernare. Guvernului central i de securitate social colecteaz fonduri constnd n cea mai mare parte a veniturilor (respectiv 38.3 i 32.1 la suta din impozite totale). Cu toate acestea, finanarea sistemului de regiuni (Comunidades autnomas) a fost reformat n 1997, conducnd la o cretere marcat a impozitelor regionale, ca procent din PIB la nivelul actual de 8,0% din PIB. Povara fiscal total perceptibil a crescut ntre 2000 i 2007 (+ 3.2 puncte procentuale), situndu-se mai aproape de media UE-27. Pn n 2007, veniturile fiscale au fost stimulate de creterea TVA i a ncasrilor bugetare ct i datorit creterii economice. Raportul impozitelor pe consum n raport cu PIB (9,5%) este cel mai sczut n UE-27, cu 2.9 puncte procentuale mai mic dect media UE-27. Dup ce a prezentat o tendin de cretere de-a lungul perioadei 2001-2006, rata
88

Fiscalitate internaional

implicit impozitului pe consum este de doar 15,9% i rmne sczut, al doilea nivel n cadrul Uniunii, dup Grecia (n 2007). Ponderea impozitelor pe venit asupra forei de munc n PIB a fost de 16,9% n anul 2007, cu doar 0,3 puncte procentuale sub nivelul UE-27 unde media este 17.2%. Cu toate acestea, pe tot parcursul anilor 2000-2007, Spania a afiat o rat medie implicit de impozitare asupra forei de munc (ITRL) relativ sczut n spaiul UE-27 i, n special fa de media din zona euro. Aceast diferen a sczut uor cu mai mult de apte puncte procentuale din 2000 la 2,8 puncte procentuale n 2007. Totui, cel mai sczut nivel al ITRL a fost nregistrat n 1999 (28,3%), ca o consecin a reformei impozitului pe venit. Creteri ulterioare n ITR asupra forei de munc, astfel cum s-a nregistrat n 2000 - 2007, ar putea fi atribuite la o cretere notabil a salariilor impozabile i salarii, ca urmare a procesului de creare de locuri de munc puternic observat n ultimii ani. ITR asupra forei de munc a crescut din nou, cu un punct procentual 0.8 n 2007, ridicndu-se la 31,6%. Rata implicit de impozitare pe venitul de capital din gospodriile casnice i care desfoar activiti independente a fost n cretere ncepnd cu anul 2003 pentru a ajunge la 14,7% n 2009. n 2007 i 2008, n ceea ce privete venitul personal i corporativ, sistemele de impozitare a veniturilor au fost supuse unor reforme semnificative. Reformele au avut drept scop simplificarea i creterea neutralitii sistemului fiscal, prin consolidarea stimulentelor n ceea ce privete crearea i meninerea locurilor de munc, de economisire, asumarea riscurilor i a investiiilor. n anii 2008 i 2009 au fost luate mai multe msuri n legtur cu criza financiar i economic mondial.

89

Fiscalitate internaional

Bibliografie orientativ 1. Brezeanu Petre, .a., Finanele publice i fiscalitatea ntre teorie i practic, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 1998 2. Brezeanu Petre, Fiscalitate - Concepte. Metode. Practici, Ed. Economic, Bucureti, 1999 3. Comniciu Carmen, Fiscalitate Internaional, Universitatea Lucian Blaga Sibiu, Facultatea de tiine Economice, suport de curs 4. Dragot Victor .a., Management financiar, vol. II Politici financiare de ntreprindere, Editura Economic, Bucureti, 2003 5. Filip Gheorghe, .a., Finane, Editura Junimea, Iai, 2002 6. Filip Gheorghe , Finante publice, suport de curs, profil Economic, specializarea Finane Bnci, cursuri de zi 7. Filip Gheorghe, Viabilitatea financiar a ntreprinderii, n lucrarea Dimensiunea financiar a ntreprinderii, (coordonator Turliuc Vasile), Editura EcoArt, Iai, 1995 8. Filip Gheorghe, coordonator - Politici financiar-monetare si implicaiile lor asupra dezvoltrii societii, Comunicri Stiinifice 2005, Editura Performantica, 2006; Sebastian Lazr, Tehnici moderne de impozitare a profitului si aplicabilitatea lor n Romnia 9. Mironiuc Marilena, Analiza performanelor economico-financiare ale ntreprinderii, Editura Junimea, Iai, 1999 10. Neagoe Ion, Finanele ntreprinderii, Editura Ankarom, Iai, 1997 11. Neagoe Ion, Onofrei Mihaela, Finane i gestiunea financiar a ntreprinderii. Aplicaii i studii de caz, Editura Ankarom, Iai, 1998 12. Onofrei Mihaela, Finanele ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 2004 13. Onofrei Mihaela, Finanele ntreprinderii, vol. I i II, Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2004 14. Postole Mirela-Anca, Reglementri fiscale privind impozitele indirecte n Uniunea European, http://www.oeconomica.uab.ro/ 15. Smith Adam, Avuia naiunilor, vol. II, Editura Academiei RPR, Bucureti, 1965 16. Stancu I., .a. Finane - Gestiunea financiar a ntreprinderii, vol. III, Editura Economic, Bucureti, 2004 17. Stancu Ion, Finane, Editura Economic, Bucureti, 2002 18. Stancu Ion, Finane. Teoria pieelor financiare. Finanele ntreprinderilor. Analiza i gestiunea financiar, Editura Economic, 1997 19. Soroceanu Mircea, Unele particulariti n constatarea i asezarea impozitului pe profit, n revista Gestiunea i contabilitatea firmei, nr. 6, 2007,pag.43-47
90

Fiscalitate internaional

20. tefura Gabriel, Tehnici fiscal-bugetare, Suport de curs, FIBAS, Iai, 2005 21. tefura Gabriel, Proces bugetar public, ediia a II-a, Editura Univ. Al. I. Cuza Iai, Iai, 2008 22. Tulai Constantin, erbu Simona, Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Editura Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2005 23. Tu Lucian, Analiza operrii mecanismelor fiscalitii asupra performanelor economoco-financiare a firmei, TD, A.S.E. Bucureti, 2006 24. Iulian Vcrel .a., Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2000 25. Vacarel Iulian i colectiv, Finante publice, Ediia a II-a, Editura Didactic i Petagogic, Bucuresti, 2003 26. Vintila Georgeta, Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2004 27. Voinea Gheorghe, .a., Impozie, taxe i contribuii, Editura Junimea, Iai, 2005 28. Aviz privind Comunicarea Comisiei privind necesitatea elaborrii unei strategii coordonate pentru intensificarea luptei mpotriva fraudei fiscale (JO C 161, 13.7.2007, p. 8) 29. Avizul CESE Politica fiscal a Uniunii Europene prioriti pentru anii urmtoriJO C 48, 21.2.2002, pp. 73-79 30. Avizul CESE cu privire la Propunerea de directiv a Consiliului de modificare a Directivei 77/388/CEE cu privire la locul prestrilor de servicii JO C 117, 30.4.2004. pp. 15-20 31. Codul fiscal i Normele metodologice de aplicare, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2009 32. Directiva 92/12/CEE privind regimul general al deinerii, circulaiei i controlului produselor supuse accizelor, cu modificrile i completrile ulterioare 33. Directiva Comisiei Europene nr. 2006/112 din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat (JO L 347, 11.12.2006) 34. OCDE, Statistiques des recettes publiques 1965-2005, Ediia 2006 35. Structures of the taxation systems in the European Union, data 1995-2003, Luxemburg, Office for Official Publications of the European Communities, 2005 36. Taxation trends in the European Union, European Commission, Luxembourg, Office for Official Publications of the European Communities,2009

91