Capitolul 1.

Aspecte teoretice privind contabilitatea creativ

Manipularea informaiei cu ajutorul contabilitii creative Motivele manipulrii Cteva tehnici de manipulare a informaiei contabile Detectarea i limitarea manipulrii informaiei contabile

Societatea de astzi se afl ntr-o continu schimbare. Au loc mari transformri tehnologice, iar prioritile se schimb i ele ncontinuu. Totodat, ideile vechi deja sunt abandonate, chiar discreditate, i sunt nlocuite cu altele noi. Evoluia este aa de rapid nct tot ceea ce este valabil astzi mine poate s primeasc alte coordonate i s rmn perimat. Companii noi se nfiineaz mereu i nu peste mult timp dau faliment. Nevoia de informaie devine din ce n ce mai stringent pe coordonatele dezvoltrii continue a lumii civilizate i impune noi pretenii n modul de abordare, de prezentare i de utilizare a acesteia.

Informaia este util dac afecteaz decizia pe care trebuie s o ia utilizatorul, ntr-un anumit context, dac acesta nu ar fi dispus de ea. Potrivit cadrului conceptual internaional, informaia contabil este relevant dac influeneaz deciziile utilizatorilor, pe care i ajut s fac previziuni conform ateptrilor anterioare. Dei ne aflm n era calculatoarelor, a preciziei tehnologice avansate, unde datele sunt preluate i prelucrate cu cea mai mare exactitate, totui precizia datelor economico-financiare rmne tributar referenialului de raportare i tehnicilor de manipulare a rezultatelor[1].
[1] Veronica Adriana Popescu, Vulnerabilitile informaiei financiar-contabile n economia de pia, http://oeconomica.uab.ro/ upload/lucrari/820061 /25 .pdf

Informaia contabil, n ciuda multiplelor surse de informare, rmne n continuare principala surs de informare a activitii economice a organizaiilor i a rezultatelor acestor activiti, necesar factorilor de decizie i celorlali utilizatori ai informaiei contabile, cum ar fi: -investitorii, -bncile, -creditorii, -clienii, -salariaii, -autoritile statului etc.

1. Manipularea informaiei cu ajutorul contabilitii creative Se pare c ideea de tiin exact a contabilitii este discutabil, deoarece unele evaluri pot fi fcute cu o anumit marj de apreciere i n plus, n momentul n care se confrunt cu o problem, compania are mai multe opiuni. Exist astfel libertatea de a alege soluia care se potrivete cel mai bine pentru organizaie i de a o prezenta n conturi, fr a fi vorba de fraud, ci doar de o ncadrare juridic.

Ideal este ca informaia oferit de situaiile financiare s fie cea fidel, adic s reflecte n mod real i obiectiv poziia financiar i evoluia acestei poziii financiare n viitor. Totui, nu ntotdeauna lucrurile stau chiar aa. Uneori managerii au interesul de a prezenta informaia contabil din situaiile financiare nu aa cum este n realitate, ci cum ar dori acetia s fie, pentru a influena deciziile utilizatorilor informaiei prin prezentarea unei situaii care corespunde intereselor managerilor

FASB (Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiar) stipuleaz c: Informaiile oferite de rapoartele financiare sunt deseori rezultatul unor cuantificri mai curnd aproximative dect exacte. Cuantificrile implic de obicei numeroase estimri, clasificri, sintetizri, raionamente i sistematizri. Produsul activitii economice ntr-o economie dinamic este incert i rezult din combinaiile mai multor factori. Astfel, n ciuda impresiei de exactitate pe care o creeaz rapoartele financiare, cu cteva excepii, cuantificrile reprezint aproximri, care se pot baza mai curnd pe reguli i convenii dect pe sume exacte[1].
[1] ***, Statements of Financial Accounting Concepts nr. 1, par. 20.

Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi msurate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente i credibile informaii avute la dispoziie. De exemplu, se pot cere estimri pentru: clieni inceri; uzura moral a stocurilor; valoarea just a activelor i datoriilor financiare; duratele de via util, precum i modul preconizat de consumare a beneficiilor economice generate de activele amortizabile; obligaii generate de garanii etc. Pentru reflectarea performanelor organizaiei, cel mai folosit este contul de profit i pierdere, care indic gradul n care organizaia i-a atins obiectivele pe linia obinerii unui rezultat favorabil i n care apar elementele ce determin rezultatul ca o variaie a capitalurilor proprii, n cursul unui exerciiu financiar.

Profitul contabil este folosit pentru a cuantifica performana sau pentru calculul altor indicatori economici, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe o aciune. Veniturile i cheltuielile sunt folosite la stabilirea profitului. Recunoaterea acestora depinde de conceptele de meninere sau nu a capitalului. Performanele organizaiei sunt definite n mod diferit, n funcie de anumite interese ale utilizatorilor de informaii, de principiile, conveniile i normele contabile. Aceste practici se mai numesc i politici contabile. Totul depinde de cine ntocmete aceste situaii financiare. Dac sunt ntocmite de persoane de bun credin, atunci rezultatul este unul obiectiv i realist, iar dac se ntocmesc de persoane de rea credin, rezultatul este ct se poate de subiectiv, distorsionat.

Tratat ca o art, contabilitatea a mai fost denumit: arta de a falsifica i truca un bilan (Bertolus, 1994, pp. 79-108), arta de a se calcula beneficiile (Lignon, 1989, pp. 17-20), arta de a prezenta un bilan (Gouin, 1991, p. 11), arta de a crea provizioane (Pourqueri, 1991, pp. 72-75).

Prin urmare, arta de a manipula rezultatele financiare a mai fost cunoscut i sub denumirea de contabilitate creativ sau o mai ntlnim prin expresia inginerie financiar sau contabil.

Contabilitatea creativ a fost invocat pentru prima dat n literatur n anul 1973 de ctre cercettorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz. Exist diverse opinii cu privire la contabilitatea creativ[1]. Astfel, francezul B. Colasse[2] consider c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii, utilizate de anumite ntreprinderi care, profitnd de limitele normalizrii, caut s i nfrumuseeze imaginea situaiei financiare i a performanelor economice i financiare.
[1] http://facultate. regielive.ro/proiecte/finante/politici_contabile_si_influenta_lor_asupra_situatiei _financiare a intreprinderii -13443.html [2] Bernard Colasse, profesor la Universitatea Paris-Dauphine i director de cercetare la Centrul European pentru Cercetare n Finane i Management (CREFIGE).

H. Stolowy[1] reduce semnificaia noiunii de contabilitate creativ, preciznd c fraudele nu au nimic creativ, c existena opiunilor contabile este de mai mult vreme i doar cteva mecanisme financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ. Barthes de Ruyter i Gelard plaseaz contabilitatea creativ n zona imaginaiei ingineriei financiare moderne, imaginaie care genereaz fr ncetare noi produse i montaje, avnd drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizate vizavi de rezultate, capitaluri proprii i ndatorare.
[1] ***, Politici contabile i influena lor asupra situaiei financiare a ntreprinderii, ASE, Bucureti, p. 85, http://facultate. regielive.ro/proiecte/finante/politici_contabile_si_influenta_lor_asupra_situatiei_financiare_a_intreprinderii13443.html

Cea mai important definiie a contabilitii creative i aparine lui K. Naser: procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.

I. Griffits definete, n 1986, contabilitatea creativ din perspectiva jurnalistului: Fiecare companie din ar se ine de prostii cnd vine vorba de profiturile sale. Fiecare set de situaii financiare publicate se bazeaz pe conturi care au fost gtite i prjite la foc mic. Cifrele care sunt vehiculate pentru public, de dou ori pe an, au fost schimbate pentru a ascunde vinovaii. Este cel mai mare iretlic de la Calul Troian ncoace.[1]

[1] Ian Griffits, Creative Accounting, Sidgwick & Jackson, Londra, 1986.

Francezul P. Gillet scria despre contabilitatea creativ c reprezint ansamblul tehnicilor i libertilor lsate de textele contabile care, fr a se ndeprta de la norme i de la exigenele contabile, ofer conductorilor de ntreprinderi posibilitatea de a jongla cu rezultatul sau de a modifica aspectul documentelor contabile de sintez.[1]

[1] Paul Gillet, Contabilitatea creativ: Rezultatul contabil nu este cel care este, Revista francez de gestiune, noiembrie-decembrie 1988.

Folosit destul de des n practic, contabilitatea creativ produce iluzia unei situaii favorabile a poziiei financiare i a performanelor organizaiilor. Nu de puine ori aceste procedee mai puin ortodoxe au dus la mari scandaluri financiare (Enron, Parmalat), urmate apoi de reforme contabile din partea organismelor internaionale n domeniu, concentrate spre ultima analiz a capitalurilor i a factorilor de producie care reflect real modul n care se adaug valoarea.

Falimentul companiei energetice Enron, care a ruinat numeroi investitori i angajai ai companiei ce i-au investit fondurile de pensii n aciuni ale grupului, este considerat cel mai mare din istoria Statelor Unite i continu s zguduie lumea economic i politic de peste ocean. Scandalul Enron a nceput din momentul n care compania Enron i-a supraestimat beneficiul, i-a subestimat datoriile i a anunat o pierdere trimestrial de 618 milioane dolari. Autoritile americane s-au sesizat imediat, demarnd o anchet asupra parteneriatelor i investiiilor instrumentate de directorul financiar al grupului energetic. Colapsul financiar al imperiului alimentar Parmalat, dezvluit de mass-media la sfritul anului 2003, a antrenat dup el o serie de instituii-cheie ale Noii Ordini Mondiale (Bank of America, Citibank, Grant Thronton etc.), acuzate c au ascuns i ncurajat timp de zece ani o datorie a Parmalat de 14 miliarde euro, aproximativ 18 miliarde dolari. Mass-media internaional a remarcat unele similitudini ale acestei veritabile guri negre din finanele companiei italiene cu cele de la gigantul american Enron.

Contabilitatea creativ presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist n momentul apariiei lor soluii contabile normalizate. Montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor organizaiei. Literatura de specialitate prezint semnificaia negativ a contabilitii creative, sugernd c ea are scopul de a induce n eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintez.

Unii autori sunt de alt prere, afirmnd c inovaia contabil este necesar pentru a ine pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale. J.L. Malo i H. Giot consider c la originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas: ea confer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri.

Tot literatura de specialitate prezint factorii care stimuleaz managerii n sensul utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ n vederea manipulrii informaiei contabile.

Unul dintre factori l constituie costurile rezultate din conflictul de interese.

Astfel, n cazul n care remuneraiile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, ei vor fi tentai s aib un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat; atunci cnd rezultatele depesc limita maxim fixat prin contract, excedentul, care nu produce o remuneraie suplimentar, va fi utilizat pentru creterea bonusurilor viitoare.

Incompetena managerilor poate fi de asemenea un factor de stimulare n vederea utilizrii contabilitii creative. Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare i ratele financiare. In acest caz, contabilitatea creativ poate fi asociat cu eecul. Lipsa existenei unei normalizri adecvate a contabilitii datoriilor capabile s fac fa unor metode sofisticate de finanare reprezint principalul motiv al creterii popularitii finanrii n afara bilanului.

Un alt factor este importana dat de utilizatorii de informaii rezultatului contabil. Faptul c n general investitorii caut creteri stabile ale ctigurilor ncurajeaz societile s-i msluiasc performanele pentru a satisface exigenele acestora. Exist ns i tendina de a confunda frauda cu contabilitatea creativ. Frauda este o aciune care se produce cu rea credin, prin care se ncalc legea i are caracter negativ, n timp ce contabilitatea creativ respect legea, nu i spiritul ei.

De regul, aceste practici stau sub umbrela unor reguli contabile i standarde de contabilitate internaionale, fiind caracterizate prin complicaii excesive de reguli i proceduri similare scrierii unui roman[1]. Scopul este bineneles acela de a prezenta o situaie financiar favorabil asupra performanelor i poziiei financiare a organizaiei. Prin urmare, distorsionarea sau manipularea informaiei contabile prin inginerii contabile sau contabilitatea creativ const ntr-un ansamblu de procedee care au drept scop manipularea informaiei contabile asupra poziiei financiare i performanelor organizaiei, prin mrirea sau micorarea rezultatului.
[1] Cicilia Ionescu, Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor financiare, http://www.ectap.ro/articole/102.pdf, accesat n mai 2009.

Aceste procedee au la baz variantele permise de reglementrile contabile, de carenele i slbiciunile acestor norme, precum i de mecanismele de intervenie a contabilitii (determinarea interpretrii contabile a unui mecanism juridico-financiar sau elaborarea unui mecanism juridico-financiar, cu scopul modificrii rezultatului).

 Malo i Giot (1995)[1] apreciaz c i profesionitii contabili i normalizatorii contabili ncurajeaz contabilitatea creativ; ei afirm c de civa ani, specialitii n mpodobirea conturilor se nmulesc n bncile de afaceri, iar normalizatorii prosper n marile cabinete. Suntem n trecere de la era n care contabilitatea era algebra dreptului, la epoca n care dreptul modeleaz reprezentarea contabil . [1] J.L. Malo, H. Giot, L'lasticit du rsultat selon les dimensions temps et espace, AFC, 1995, Modles comptables et modles d'organisation, par. 111-1135, citat de E. Delesalle, F. Delesalle, p. 59, www_RegieLive_ro_DESPRE_REPERELE_CONCEPT ULUI_DE_CONTABILITATE_CREATIVA

Suntem de prere c adevrul se afl undeva la mijloc. Regulile internaionale de contabilitate au cutat s dea o mai mare flexibilitate organizaiilor pentru a-i putea prezenta informaiile privind poziia financiar i performanele n funcie de interesele de pia. Faptul c politicile contabile ofer opiuni alternative nu nseamn c acestea au fost create cu scopul de a mslui rezultatele organizaiilor i a ascunde adevrul. Mai degrab ofer variante de a prezenta informaia contabil ct mai aproape de adevr, fr a distorsiona prea mult realitatea.

Pe de alt parte, prin faptul c n practic se prezint uneori situaii financiare msluite, acestea se afl probabil dincolo de limita legalitii. Degeaba prezini o situaie financiar mult cosmetizat, cu profituri substaniale, dac fluxurile de trezorerie indic faptul c visteria este goal. Lipsa de lichiditi indic existena unei probleme serioase n cadrul organizaiei. Aceste trucuri contabile nu fac altceva dect s amne aflarea adevrului, nu prea roz, despre poziia financiar i performanele organizaiei, care n final sunt descoperite cu ajutorul fluxurilor de numerar.

2. Motivele manipulrii
Motivele apariiei i dezvoltrii tehnicilor de manipulare a informaiei contabile sunt determinate de dorina factorilor de conducere i decizie de a prezenta utilizatorilor informaii favorabile despre poziia financiar i performanele organizaiei.
Acestea au dezvoltat imaginaia inovatoare a managerilor, sprijinit de specialitii din domeniul contabil, de a gsi diverse metode de manipulare a informaiilor contabile care compuneau situaiile financiare.

Mergnd mai departe, acest procedeu este mijlocit i de reglementrile Standardelor Internaionale de Contabilitate, care permit mai multe alternative de tratament ale acelorai fenomene i operaiuni economice, n funcie de interesele manageriale. Cauzele care au dus la apariia acestor metode sau tehnici de manipulare a rezultatelor financiare sunt numeroase i difer de la caz la caz, ns toate au un numitor comun, i anume acela de a prezenta o situaie falsificat n raport cu realitatea, de a ascunde adevrul despre situaia de fapt, adevr care nu ar fi pe placul celor interesai de aceste informaii.

Unul dintre motivele care i determin pe decideni s foloseasc aceste procedee sunt costurile rezultate din conflicte de interese, plecnd de la faptul c orice contract prezint costuri asociate. Aceste costuri explic diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor proceduri contabile specifice. Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces politic, proces care reprezint o competiie ntre indivizi n ceea ce privete transferul de bogie. Astfel, pentru a evita presiunile din partea guvernului i pentru a mri subveniile acordate firmei, unii manageri prefer tratamentele contabile care reduc profitul.

O alt cauz este incompetena managerilor care i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil. Ajuns n aceast situaie, organizaia apeleaz fr doar i poate la metode inovatoare, facilitate de contabilitatea creativ, pentru a-i mbunti imaginea n faa furnizorilor pentru creterea ncrederii i acordarea n continuare a creditului comercial, obinut din marfa acordat cu termene ct mai lungi de scaden, n faa creditorilor, pentru a nu le micora condiiile de acordare a creditelor i stabilire a unor termene de rambursare mai mici. In aceast situaie, managerii refuz s accepte eecul, utiliznd tehnicile de manipulare a informaiei pentru a evita sau amna ct mai mult prbuirea.

Incertitudinea i riscul marcheaz nc o posibil cauz aplicrii procedeelor de cosmetizare a informaiilor contabile. Astfel, utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele pieei.
Trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii, corelat cu creterea ratei inflaiei, au avut ca rezultat creterea incertitudinilor.

Schimbrile radicale ce au loc n ultima vreme n structura i arhitectura pieelor, pe fondul apariiei crizei financiare, dau motive reale de ngrijorare organizaiilor, care devin tot mai nesigure pe viitor. Motivate de aceste incertitudini, pentru a evita riscurile, organizaiile aleg s adopte instrumente de reducere a riscului.

Partea rea este c normalizarea reprezentrii contabile cunoate mereu o ntrziere n raport cu aceste instrumente.

Diversitatea activitilor economice desfurate de organizaii necesit o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Astfel, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate, o flexibilitate n ce privete opiunile n metodele de evaluare care, dei legitim, permite organizaiilor s-i ajusteze rezultatele potrivit intereselor avute.

O contribuie nsemnat la ntrebuinarea acestor tehnici de manipulare a rezultatelor este atitudinea utilizatorilor de informaii fa de acordarea unei importane excesive rezultatului contabil al exerciiului. Profitnd de aceast atitudine a investitorilor care urmresc creteri sigure ale ctigurilor, organizaiile n cauz caut s-i cosmetizeze rezultatul pentru a ndeplini cerinele solicitate. Concret, dividendele i constituirile de rezerve au impact asupra preului aciunilor deoarece ele furnizeaz investitorilor informaii despre profitabilitatea firmei.

O schimbare n ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modificri ale profitabilitii viitoare i, ca urmare, ar avea efect asupra preului aciunii. Devine evident c n situaia n care managerii doresc s creasc preul aciunii i contabilitatea creativ i poate ajuta n aceast privin.[1]

[1] Victoria Bogdan, Diana Balaciu, Practici de contabilitate sub amprenta creativitii, http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2006/finante-contabilitate-si-banci/74.pdf

Prin urmare, atitudinea investitorilor n goana dup ctig cu orice pre a contribuit la apariia metodelor de distorsionare a realitii asupra informaiei contabile. Exist uneori cazuri fericite care le permit investitorilor abili s ias din aceste situaii neltoare fie datorit faptului c descoper aceste trucuri i se opresc la timp, fie c sunt fr voia lor n situaii conjuncturale favorabile. Dar n cele mai multe cazuri acetia sunt n situaii fr ieire, cu deznodmnt catastrofal.

3. Cteva tehnici de manipulare a informaiei contabile

Nu tot ce e ngduit e onest, multe ngduie legile i totui nu le poi svri fr s-i calci contiina.[1]
[1] Johannes Honterus (1498-1549), unul dintre marii iluminiti i umaniti germani. El este originar din Braov i este cunoscut n principal datorit manualului su de geografie i astronomie realizat n 1530, n care public o descriere detaliat a lumii aa cum era cunoscut la acea vreme.

ntr-adevr, exist variante i posibiliti de manipulare a informaiei contabile referitoare la poziia financiar i performanele organizaiei. Aceste multiple posibiliti se bazeaz pe tehnicile de manipulare a informaiei contabile care sunt oferite chiar de tratamentele i politicile contabile recomandate de normele internaionale de contabilitate. Ele ofer mai multe opiuni posibile n materie contabil, care corespund fie unei alegeri contabile, fie unei liberti de apreciere n contextul prezentrii situaiilor financiare individuale sau consolidate ale organizaiei, care pot influena diferit poziia financiar i performanele acesteia.

Exist posibilitatea de a alege ntre diferite metode contabile.

De exemplu, n unele ri, organizaiile pot alege ntre nscrierea integral a cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada proiectului. Se pot utiliza tranzacii artificiale pentru a manipula valorile din bilan sau pentru a ajusta rezultatul. De exemplu, se procedeaz la vnzarea unui activ i concomitent la preluarea lui n regim de nchiriere pentru durata de via rmas (leaseback).

Preul de vnzare poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea actual a activului deoarece diferena se poate compensa prin chirii mai mari sau mai mici dect preul pieei.
Momentul realizrii unor tranzacii este ales cu grij pentru a da o anumit imagine n conturi.
De exemplu, societatea deine un imobil achiziionat cu 100.000 euro, a crui valoare de pia este de 200.000 euro. Conducerea organizaiei va lua decizia de a vinde imobilul n anul n care intenioneaz s majoreze rezultatul.

Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o cretere a beneficiilor economice viitoare, aferente creterii unui activ sau descreterii unei datorii, iar aceast cretere poate fi evaluat credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil.

Combinarea veniturilor i cheltuielilor n diverse moduri permite organizaiilor s-i prezinte performanele n mai multe feluri. Astfel, profitul poate fi manipulat prin creterea sau descreterea artificial a veniturilor i cheltuielilor. Premisele acestor manipulri erau date de conceptele de probabilitate i credibilitate a evalurii prevzute de Cadrul general al IFRS, la pct. 85: Conceptul de probabilitate este utilizat n ceea ce privete criteriile de recunoatere pentru a avea o referin privind gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element.

Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice organizaie. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare.

De exemplu, cnd ncasarea unei creane a entitii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. In cazul unei diversiti mari a creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea preconizat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.

Prin urmare, credibilitatea evalurii este cea care permite sau nu recunoaterea unor elemente n situaiile financiare.
In multe situaii, costul sau valoarea trebuie estimat(), iar folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu afecteaz credibilitatea acestora.

Elementele nu vor fi recunoscute n situaiile financiare n cazul n care nu poate fi realizat o estimare rezonabil.

Astfel, dac dorim s manipulm rezultatul n mod artificial, fr a fi acuzai de fraud:

-vom crete artificial veniturile prin:

- recunoaterea unor posibile venituri incerte ca rezultat probabil al activitii noastre curente; - realizarea la sfritul anului de tranzacii (livrri) imprudente sau neobinuite care presupun un risc mult mai mare (de exemplu, livrri ctre clieni inceri, depirea limitei de creditare obinuite); - supraevaluarea stadiului lucrrilor i prestrilor n curs; ignorarea sau diminuarea valorii garaniilor acordate; - nu vom ine cont de specificul unor livrri efectuate la sfritul exerciiului cu clauz de restituire;

-vom diminua cheltuielile prin:

-nerecunoaterea unor cheltuieli posibile cu un anumit grad de incertitudine; -utilizarea de metode de evaluare a costurilor neadecvate realitii economice (metoda FIFO pentru costurile materiilor prime sau materialelor consumate, ntr-un mediu inflaionist; majorarea duratei economice de via a imobilizrilor corporale sau a rezervelor naturale i diminuarea cheltuielilor cu amortizarea); -diminuarea (nerecunoaterea) tuturor cheltuielilor pentru lucrrile n curs; nenregistrarea ajustrilor care se impun pentru deprecierile stocurilor;

- nu vom ine cont de insolvabilitatea unor clieni inceri sau n litigiu i nu vom constitui provizioanele care se impun; - nenregistrarea anumitor datorii ale exerciiului (cheltuielile cu regiile, cu telefonul, cldura i lumina pe luna decembrie, pentru facturile nesosite); - utilizarea unor proceduri neadecvate de repartizare a costurilor pe mai multe perioade, prin diminuarea acestora, aferente perioadei curente; - reducerea cheltuielilor curente prin capitalizarea inconsecvent a costurilor ndatorrii pentru activele cu ciclu lung de producie.

Selectarea i aplicarea politicilor contabile n mod inconsecvent pentru tranzacii similare sau clasificarea elementelor dup diferite politici n funcie de anumite interese, schimbarea politicilor contabile fr evidenierea explicit a efectelor schimbrii reprezint ci subtile de manipulare a rezultatelor.

 Libertatea de alegere a politicilor contabile de ctre managementul companiilor, care conduce la o majorare sau la o micorare a rezultatului, reprezint, dup prerea noastr, una dintre cile de distorsionare a informaiei contabile i totodat principalele limite informaionale ale contului de profit i pierdere.

Chiar dac aceste tratamente se situeaz la limita legalitii, n opinia noastr, ar trebui fcut mai mult n privina normalizrii contabilitii. Normalizatorii trebuie s stabileasc reguli mai precise care s nu lase loc de interpretare i variante alternative prin politici contabile opionale.

4. Detectarea i limitarea manipulrii informaiei contabile

Organizaiile, n general, cunosc dezvoltri rapide la nceputul activitii lor, moment n care toi cei implicai sper c dezvoltarea economic ascensiv va continua ct mai mult. Preul pe aciuni reflect n mod invariabil aceste sperane. Cnd se ajunge la o saturaie a pieei, iar rata creterii ncetinete, preul aciunii scade i el. In aceast situaie, managementul caut soluii de inovare sau creativitate pentru a masca aceast cdere.

Una dintre metode ar fi canalizarea surplusului de marf, prin care organizaia stimuleaz cererea, ncurajnd clienii s comande produse care nu le sunt att de necesare, oferindu-le condiii de plat pe termen ndelungat.

Prelungirea termenului de plat creeaz gol n visteria organizaiei, reflectat n fluxurile de numerar, deoarece nu ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute, n schimb ns veniturile companiei cresc artificial, iar corespunztor cresc i beneficiile, prezentate n situaiile financiare.
Reducerea previziunilor de ctiguri sau raportarea de ctiguri sub ateptri nu este o veste bun pentru investitori i ali utilizatori de informaii interesai, deoarece determin scderea spectaculoas a preului aciunilor.

Utilizatorii versai nu se las ns pclii de cifrele cosmetizate din situaiile financiare, ci compar fluxul de numerar din activitatea de exploatare a organizaiei cu venitul net.
ntotdeauna investitorii nelepi depisteaz contrafacerile rezultatelor cutnd cazurile n care venitul net crete, dar nu i fluxul de numerar din activitatea de exploatare.

Fenomenul de distorsionare sau manipulare a informaiei contabile este dificil de combtut atta timp ct Standardele Internaionale de Contabilitate normalizeaz diferite opiuni n tratamentele contabile. Totui, este posibil limitarea acestui fenomen dac se vor lua msuri n aceast direcie.
Astfel, normalizatorii contabili vor trebui s elaboreze un cadru conceptual prin care s se stipuleze politici contabile precise fr alternative de interpretare i tratament, astfel nct s permit o analiz mai profund a operaiunilor complexe i s se trateze aceste operaiuni conform principiilor contabile.

n opinia noastr, acest fenomen face parte din disciplina i aria de cuprindere a informaiei contabile, aa cum munca la negru este un fenomen social, cum economia subteran face parte din economia privit ca un ntreg. Prerea noastr este c normalizatorii contabili trebuie s fac reguli clare i precise, cu o flexibilitate limitat pn la pragul n care aceste fenomene s devin inutile, adic s nu foloseasc nimnui.

 Stolowy i Breton[1] se ntreab ns dac astfel de practici trebuie neaprat eliminate. Contabilitatea i marketingul fac parte din aceeai familie a disciplinelor economice. n marketing, regula este aceea de a nela. Persoanele nelate prin marketing sunt participante pe o pia. De ce se admite ca aceste persoane s fie nelate sau influenate atunci cnd cumpr bunuri i se respinge posibilitatea influenrii lor atunci cnd cumpr aciuni?
[1] Citai de N. Feleag, L. Malciu n Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 451.

Ne este greu s gsim rspuns la aceast ntrebare, dar considerm c regulile jocului difer la cele dou discipline nrudite.
Contabilitatea ncearc, potrivit obiectului su, s furnizeze o informare privind situaia financiar, performanele i evoluia unei societi, s prezinte persoanelor interesate o imagine fidel a patrimoniului ntreprinderii.

Imaginea fidel presupune prezentarea de situaii financiare ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative.
Cu alte cuvinte, trebuie avute n vedere att litera, ct i spiritul legii.

Orientarea utilizatorilor externi, a investitorilor n special, ctre informaiile de tip fluxuri de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile.

Imaginaia financiar poate aranja veniturile i cheltuielile pentru a prezenta un profit sau o pierdere mai mare. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. n general, o societate profitabil este considerat atractiv. Dac ea prezint ns un cash-flow negativ din activitile de exploatare, utilizatorii externi ar trebui s devin prudeni i s analizeze viabilitatea proiectelor i capacitatea societii de a-i plti datoriile. Nu puine au fost cazurile n care societi foarte profitabile au intrat n stare de faliment.