CURS 9 IAS 36 Deprecierea activelor - unitile generatoare de trezorerie Conform IAS 36 Deprecierea activelor, atunci cnd exist un indiciu

(spre exemplu: scderea semnificativ a valorii de pia a activului, schimbri semnificative n mediul economic, tehnologic, comercial al entitii, deteriorarea fizic/moral a activului, schimbri semnificative n utilizarea activului, creterea important a ratei dobnzii etc) c un activ ar putea fi depreciat, trebuie s fie estimat valoarea recuperabil a acestuia. Dac nu este posibil estimarea valorii recuperabile pentru un activ individual, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil aferent unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul.Valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate s fie determinat: -dac valoarea de utilitate a activului nu poate s fie estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just, diminuat cu cheltuielile de vnzare (de exemplu, cnd fluxurile viitoare de trezorerie generate de utilizarea continu a activului nu pot s fie estimate ca neglijabile); i -dac activul nu genereaz intrri de trezorerie, prin utilizarea sa continu, care s fie foarte independente de intrrile de trezorerie ale altor active. n asemenea cazuri, valoarea de utilitate i, implicit, valoarea recuperabil nu pot sa fie estimate dect pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului. Exemplul 1 O ntreprindere minier deine o cale ferat proprie care este utilizat n cadrul activitilor sale de exploatare minier. Aceast cale ferat nu ar putea fi vndut dect la valoarea ei rezidual i nu genereaz intrri de trezorerie, prin utilizarea continu, care s fie independente de intrrile de trezorerie generate de celelalte active ale minei. Rezolvare exemplul 1 Valoarea recuperabil a liniei ferate ce aparine ntreprinderii nu poate s fie estimat, deoarece valoarea ei de utilitate nu poate s fie determinat i este probabil ca ea s fie diferit de valoarea rezidual. De aceea, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine calea ferat, adic mina n ansamblul su. Definiie i identificare Unitatea generatoare de trezorerie a unui activ reprezint cel mai mic grup de active care include activul avut n vedere i care genereaz intrri de trezorerie independente n mare msur de intrrile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active. n practic, o unitate generatoare de trezorerie ar putea fi un departament, o linie de produse sau o fabric. Cu toate acestea, un grad prea mare de agregare ar putea permite ascunderea anumitor deprecieri. Identificarea unitii generatoare de trezorerie a unui activ implic prezena raionamentului profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate s fie determinat pentru un activ izolat, o ntreprindere identific cea mai mic grupare de active care, prin utilizarea lor continu, s genereze intrri de trezorerie foarte independente. Pentru a stabili dac intrrile de trezorerie ale unui activ (sau ale unui grup de active) sunt foarte independente de intrrile de trezorerie ale altor active (sau grupuri de active), o ntreprindere ia n considerare diferii factori cum ar fi maniera n care conducerea gestioneaz activitile ntreprinderii (spre exemplu: pe linii de produse, pe sectoare de activitate, instalare individual, pe districte, pe regiuni sau oricare alt

structur) sau modul n care managementul ia decizii cu privire la meninerea activelor i activitilor sau renunarea la acestea. Exemplul 2 ntreprinderea X furnizeaz servicii de transport unei primrii. Ea deservete 5 trasee (din care 3 preoreneti). Activele i fluxurile de trezorerie aferente fiecrui traseu pot fi identificate n mod distinct. Unul din traseele preoreneti desfoar activiti cu pierdere semnificativ. S se determine unitatea generatoare de trezorerie n urmtoarele situaii: Situaia 1: contractul ncheiat cu primria oblig ntreprinderea s nu renune la nici unul din cele 5 trasee; Situaia 2: contractul ncheiat cu primria d posibilitatea ntreprinderii s renune la traseele oreneti. Dac exist o pia activ pentru producia care rezult din utilizarea unui activ sau a unui grup de active, acest activ sau acest grup de active trebuie s fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie, chiar dac, total sau parial, producia este folosit intern. Exemplul 3 Societatea Exemplu are dou secii: A i B. Produsele finite realizate de ctre secia A reprezint materii prime pentru secia B. 60% din producia lui A este transferat lui B, iar restul este vndut pe pia unor teri. Produsele realizate de ctre B sunt vndute pe pia. S se analizeze dac seciile A i B reprezint uniti generatoare de trezorerie. Care ar fi raionamentul dac pentru producia obinut n A nu ar exista o pia activ, iar A ar transfera ntreaga producie seciei B? Unitile generatoare de trezorerie ale aceluiai activ sau ale acelorai tipuri de active trebuie s fie identificate n mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia cnd se justific o schimbare. ntreprinderea nu trebuie s realizeze o astfel de modificare din motive oportuniste, spre exemplu pentru a evita nregistrarea unei deprecieri sau dimpotriv pentru a nregistra o depreciere suplimentar. Dac o ntreprindere stabilete c un activ aparine unei uniti generatoare de trezorerie diferite de cea care aparinea n exerciiile anterioare sau c tipurile de active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat, se impune furnizarea unor informaii privind unitatea generatoare de trezorerie, dac o pierdere de valoare este constatat sau reluat pentru unitatea generatoare de trezorerie n cauz i dac pierderea sau reluarea este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii, prezentate n ansamblul lor. Stabilirea valorii recuperabile i a valorii contabile Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de trezorerie este valoarea cea mai mare dintre valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare i valoarea de utilitate a unitii generatoare de trezorerie. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie trebuie s fie determinat n mod coerent cu maniera n care este determinat valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de trezorerie: -include doar valoarea contabil a activelor care pot s fie direct atribuibile sau afectate pe o baz raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie i care vor genera intrrile viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinrii valorii de utilitate a unitii generatoare de trezorerie i

-nu include valoarea contabil a oricrei datorii contabilizate, exceptnd situaia n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie nu poate s fie determinat fr a lua n considerare aceast datorie. Fondul comercial reprezint plata fcut de ctre cumprtor n ateptarea unor beneficii economice provenind din sinergia dintre activele identificabile achiziionate sau de la active care nu pot fi identificate n mod individual i recunoscute separat n situaiile financiare. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent de alte active i contribuie adesea la fluxurile de trezorerie ale mai multor uniti generatoare de trezorerie. Valoarea recuperabil pentru fondul comercial nu poate fi determinat separat. n scopul efecturii testului de depreciere, fondul comercial dobndit n cadrul unei grupri de ntreprinderi, trebuie alocat, de la data achiziiei, unitilor generatoare de trezorerie sau grupurilor de uniti ale cumprtorului, care se ateapt s beneficieze de sinergia operaiei de grupare. Fiecare unitate generatoare de trezorerie creia i-a fost alocat fondul comercial trebuie: -s reprezinte cel mai mic nivel al entitii la care fondul comercial este monitorizat pentru scopuri interne de management (cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de trezorerie care au legtur cu fondul comercial, dar crora nu li se poate repartiza fondul comercial); i -s nu fie mai mare dect un sector, aa cum este el definit de IAS 14 Informarea sectorial. O unitate generatoare de trezorerie creia i-a fost alocat un fond comercial trebuie s fie testat anual, indiferent c exist sau nu indicii de depreciere, prin compararea valorii contabile (fond comercial inclus) cu valoarea sa recuperabil. Testul de depreciere se poate realiza oricnd n cursul anului, cu condiia ca acesta s fie realizat n acelai moment n fiecare an. Unitile generatoare de trezorerie crora nu le este alocat fond comercial sunt testate pentru depreciere ori de cte ori exist indicii de depreciere sau anual, dac acestea includ imobilizri necorporale cu durat de via nedeterminat sau care nu sunt nc disponibile pentru utilizare. Activele suport sunt alte active dect fondul comercial, care contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare, att ale unitii generatoare de trezorerie examinate ct i ale altor uniti generatoare de trezorerie (spre exemplu: cldirea n care se afl sediul societii, echipamentele informatice sau un centru de cercetare). Pentru a testa deprecierea unei uniti generatoare de trezorerie, o ntreprindere trebuie s identifice toate activele suport legate de unitatea de trezorerie examinat. Dac o parte din valoarea contabil a activului suport : -poate fi alocat pe o baza rezonabil i permanent acestei uniti, ntreprinderea trebuie s compare valoarea contabil a unitii (inclusiv partea din valoarea contabil a activului suport alocat) cu valoarea recuperabil a acesteia; -nu poate fi alocat pe o baza rezonabil i permanent acestei uniti, ntreprinderea trebuie: s compare valoarea contabil (exclusiv activul suport) cu valoarea recuperabil i s recunoasc orice depreciere constatat; s identifice cel mai mic grup de uniti generatoare de trezorerie care includ unitatea analizat, grup cruia i poate fi alocat pe o baza rezonabil i permanent o parte din valoarea contabil a activului suport; i s compare valoarea contabil a grupului de uniti generatoare de trezorerie (inclusiv partea din valoarea contabil a activului suport alocat) cu valoarea recuperabil a acestuia i s recunoasc orice depreciere constatat. Recunoaterea pierderii de valoare n situaia n care valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de trezorerie este mai mic dect valoarea sa contabil trebuie s fie contabilizat o pierderea de valoare. Pierderea de
3

valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii generatoare de trezorerie, n urmtoarea ordine: -mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); -apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: preul net de vnzare (dac poate s fie determinat); valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat) i zero. Exemplul 4 La 31.12.N exist indicii c o instalaie de producie cu o valoare contabil net de 120.000 u.m. a pierdut din valoare. Instalaia de producie nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active, fcnd astfel parte dintr-o unitate generatoare de trezorerie mpreun cu o cldire cu o valoare contabil de 200.000 u.m. i un teren cu valoarea contabil net de 180.000 u.m.. Presupunem c valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie este de 430.000 u.m. S se calculeze i s se nregistreze deprecierea unitii generatoare de trezorerie n urmtoarele situaii: Situaia 1: nu exist fond comercial care s poat fi ataat raional unitii generatoare de trezorerie; Situaia 2: fondul comercial ataat unitii generatoare de trezorerie este de 20.000 u.m. Exemplul 5 O unitate generatoare de trezorerie este alctuit dintr-un echipament tehnologic cu o valoare net contabil de 70.000 u.m, un mijloc de transport de 28.000 u.m. i un teren de 42.000 u.m.. Valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie este de 110.000 u.m. Pentru echipamentul tehnologic poate fi determinat preul de vnzare, care este de 58.000 u.m., iar pentru celalte dou active nu pot fi determinate nci preul net de vnzare, nici valoarea de utilitate. S se nregistreze analizeze alocarea pierderii de valoare i s se nregistreze. Dac activele care constituie unitatea generatoare de trezorerie creia i-a fost alocat fondul comercial sunt testate pentru depreciere n acelai moment ca i unitatea care conine fondul comercial, acestea vor fi testate pentru depreciere naintea unitii care conine fondul comercial. Exemplul 6 La nceputul exerciiului N+1, ntreprinderea M a achiziionat integral ntreprinderea F pentru 1.125.000 lei. F deine trei uniti generatoare de trezorerie X, Y i Z, a cror valoare just 985.000 lei. La data achiziiei, M a nregistrat un fond comercial pozitiv de 140.000 lei (1.125.000 - 985.000). La sfritul exerciiului N+1 exist indicii c X a pierdut din valoare, valoarea sa recuperabil fiind estimat la 630.000 lei. La aceast dat, valorile contabile nete ale unitilor generatoare de trezorerie sunt: lei 31.12.N+1 X Y Z Fond comercial Total Valoarea 660.000 230.000 220.000 140.000 1.250.000 contabil net Valoarea recuperabil pentru F este de 1.000.000 lei. Fondul comercial este monitorizat intern la nivelul lui N (format din unitile X, Y i Z). S se nregistreze depreceirea unitii generatoare de trezorerie. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare La fiecare nchidere de exerciiu, o ntreprindere trebuie s aprecieze dac exist un indiciu care s arate c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ izolat sau o
4

unitate generatoare de trezorerie, n cursul exerciiilor anterioare, poate a disprut sau s-a diminuat. Dac exist un astfel de indiciu (valoarea de pia a unui activ a crescut n mod semnificativ; au survenit schimbri semnificative n mediul tehnologic, economic sau juridic, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii; ratele dobnzii pe pia s-au diminuat n cursul exerciiilor; indicaii, care provin din sistemul intern de informare, arat c performana economic a activului este sau va fi mai bun dect cea ateptat etc) ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acestui activ. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie repartizat, pentru a majora valoarea contabil a altor active ale unitii dect fondul comercial, la nivelul proratei valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii. IAS 36 interzice reluarea unei pierderi din depreciere recunoscut pentru fondul comercial. n alocarea relurii unei pierderi din depreciere a unei uniti generatoare de trezorerie, valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre: -valoarea recuperabil (dac este determinabil); i -valoarea net contabil care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui. Exemplu 7 La 31.12.N societatea G achiziioneaz societatea F la un cost de achiziie de 11.000 u.m., din care valoarea just a activelor identificabile 9.000 u.m. i fondul comercial 2.000 u.m.. Sociatatea G estimeaz o durat de utilitate pentru active de 10 ani, metoda de amortizare linear i valoarea rezidual 0. La finalul exerciiilor N, N+1 i N+2, valoarea recuperabil este superioar valorii contabile. La 31.12.N+3 exist indicii c unitatea generatoare de trezorerie a pierdut din valoare, valoarea recuperabil a unitii fiind de 4.900 u.m. n N+4 exist indicii c unitatea generatoare de trezorerie i-a redobndit valoarea, valoarea recuperabil fiind de 6.100 u.m. S se nregistreze deprecierea unitii generatoare de trezorerie i reluarea pierderii de valoare.