Tema 1. Obiectul i rolul contabilitii de gestiune 1. 2. 3. 4. 5. Obiectul contabilitii de gestiune (CG).

Dezvoltarea concepiei contabilitii de gestiune Legtura dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar: asemnri i deosebiri Principiile contabilitii de gestiune Elementele de baz ale contabilitii de gestiune Organizarea contabilitii de gestiune

-1Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei ntreprinderi. Aceast reprezentare justific existena a 2 circuite n sistemul informaional al firmei:1 care red imaginea ntreprinderii n exterior (contabilitatea financiar) i 2 care descrie procesele interne ale ntreprinderii (contabilitatea de gestiune), considerat faa intern. Contabilitatea de gestiune a aprut n Marea Britanie i SUA la finele secolului 18, ca urmare a dezvoltrii industriilor i concurenei. CG a cunoscut 2 etape de dezvoltare:

I etap cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu exista noiunea de CG, dar practica noiunea de contabilitatea de producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de producie.

II etap cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume n anii 40-50 a aprut noiunea de CG, care se deosebete de contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de producie, ea se mai ocup i cu prognozarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc. Contabilitatea de gestiune, numit i Contabilitatea analitic n Frana sau Contabilitatea managerial n SUA are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare), calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale. Principalele obiective sau funcii ale CG sunt: Calcularea costurilor pe produse, activiti i pe uniti organizaionale (divizii, departamente, secii, servicii etc.); Determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; Furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor; Furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor; Controlul operativ i evaluarea rezultatelor activitii; Furnizarea datelor pentru exercitarea controlului de gestiune; Luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate. Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i lungi i s evalueze progresul. -2n corespundere cu cerinele utilizatorilor, contabilitatea se divizeaz n eviden financiar i de gestiune, fapt confirmat i prin Planul conturilor contabile. Aceste 2 tipuri de contabilitate au funcii i reguli diferite, ceea ce se vede din tabelul urmtor: Compararea contabilitilor financiare i de gestiune Criterii de comparare Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune 1. Utilizatorii principali Utilizatorii interni (managerii ntreprinderii) Numai utilizatori interni (managerii diferitor niveluri de informaie i externi (acionari, investitori, furnizori, de conducere a ntreprinderii) bnci, clieni etc.) 2. Obligativitatea Organizare impus de legislaie Se organizeaz numai dac administrarea organizrii contabilitii ntreprinderii hotrte c este necesar. ntreprinderile mari i definesc proceduri i detalii stricte privind organizarea CG lund n consideraie specificul activitii i necesitile interne de informare. 3. Scopul contabilitii ntocmirea rapoartelor financiare pentru Asigurarea cu informaie a managerilor n scopuri de utilizatori planificare, control i de dirijare a activitii 4. Sisteme de contabilitate Sistem de contabilitate n partid dubl Nu este limitat ca contabilitatea n partid dubl, poate fi folosit orice sistem potrivit 5. Nivelul de reglementare Respectarea obligatorie a principiilor i Nu exist norme i limitri, unicul criteriu este normelor acceptate (Legi, SNC, instruciuni, unitatea informaiei regulamente etc.) 6. Etaloane de msurare Unitatea valoric (bani) Orice unitate de msur potrivit: valoric (bani), natural (t, kg, l, m), de munc (ore-om) 7. Obiectul evidenei i Unitatea economic n ansamblu Diferite subdiviziuni structurale ale unitii analizei economice (secii, sectoare, ateliere etc.) 8. Frecvena ntocmirii Periodic, n mod regulat (lunar, trimestrial, La cerere, n mod neregulat, dar poate fi impus de rapoartelor anual) conducere i regularitatea rapoartelor interne 9. Evaluarea informaiilor Necesit obiectivitate, prin natura sa are un Depinde de scopul controlului i planificrii, dar caracter istoric (se nregistreaz operaii care deseori sunt utilizate informaii exacte. au avut loc) 10. Gradul de exactitate Date exacte Multe date aproximative 11. Publicitatea Informaia poate fi publicat, uneori se Datele nu se dau publicitii deoarece n mare parte public n mod obligator reprezint tain comercial

Utilizatori ai drilor de seam financiare tradiionale sunt utilizator externi i interni iar drile de seam analitice interne sunt folosite de administratorii ntreprinderii. Coninutul acestora din urm se poate schimba n funcie de destinaia lor special i de cerinele administratorului pentru care ele sunt pregtite. Drept exemple ale unor astfel de dri de seam pot servi: drile de seam privind costul produselor, drile de seam operative curente ale subdiviziunilor ntreprinderii, situaiile de venituri i cheltuieli pentru planificarea operaiilor viitoare etc. Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care const n nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza soldurilor tuturor conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu trebuie s se acumuleze n conturile Crii mari i, dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare. n legtur cu aceasta, sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari dect e necesar pentru contabilitatea financiar. Contabilitatea financiar se bazeaz pe standardele i principiile contabilitii, care reglementeaz modul de nregistrare, evaluare i transmitere a informaiei financiare. Folosirea principiilor de eviden general acceptate este necesar nti de toate pentru aprarea intereselor creditorilor i asigurarea ncrederii fa de informaia obinut, totodat ele limiteaz posibilitatea de alegere de ctre contabil a procedeelor i metodelor aplicate. Contabilitatea de gestiune este mai diversificat n procedeele i metodele aplicate, care sunt folosite pentru obinerea informaiei utile. De exemplu, cnd este vorba despre repartizarea cheltuielilor indirecte, contabilul trebuie s decid care metod e mai exact i s-o aleag pe aceasta. ntruct informaie este destinat numai pentru uzul intern, contabilul nu e dator s urmeze norme stricte la obinerea ei. Contabilitatea financiar i ndeplinete funciile sale oferind informaie sub form generalizat. Totodat se aplic msurtorul bnesc unic pentru nregistrarea operaiilor economice. n contabilitatea gestionar acest msurtor poate fi folosit ntr-o perioad scurt de timp pentru controlul asupra nivelului de cheltuieli i pentru analiza tendinelor la rezolvarea sarcinilor planificrii curente. Dar cea mai mare parte a fluxurilor de informaie necesit date mai detaliate. De aceea, contabilul pentru evidena gestionar folosete pe larg msurtorii natural i de munc: norm-or, om-or, unitile de msur a valorilor materiale i a muncii executate. Msura general ce st la baza ntregii activiti la alegerea felurilor de msurtori pentru ntocmirea drilor de seam i analiza n contabilitatea de gestiune este utilitatea msurtorului pentru fiecare situaie concret. Obiectul principal al evidenei i analizei n contabilitatea financiar este starea financiar a ntreprinderii pe ansamblu, care e generalizat n bilan i raportul rezultatului financiar. Contabilitatea de gestiune cuprinde msurarea i analiza activitii diferitelor subdiviziuni (centre de cheltuieli) sau ale unor laturi ale activitii lor. Drile de seam financiare se ntocmesc i se prezint utilizatorilor externi peste intervale egale de timp, n mod regulat: pe trimestru, an. n contabilitatea gestionar drile de seam pot fi ntocmite de asemenea regulat, dar asta nu e obligatoriu, principalul este ca ele sa fie utile consumatorului, de aceea pot fi prezentate la cererea lui i la timpul necesar. Informaia financiar inclus n drile de seam financiare cuprinde numai datele faptice (istorice). Aceast informaie nregistreaz numai operaiile ncheiate i din aceast cauz ea poart un caracter obiectiv i se supune verificrii. Contabilitatea de gestiune n principal, cuprinde controlul asupra operaiilor interne i planificarea. Planificarea i luarea deciziilor de conducere este o activitate care ntr-o msur mai mare este orientat spre viitor. n legtur cu aceasta, la planificare precumpnesc aprecierile subiective ale viitoarelor evenimente ateptate. Afar de aceasta, trebuie menionat nc o deosebire important dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune. Informaia contabilitii financiare se public periodic pentru opinia public n timp ce datele contabilitii de gestiune se refer la rentabilitatea firmei i sunt destinate numai administraiei. Scurgerea acestei informaii ar pute s imprime luptei de concuren pe pia un caracter necinstit, de aceea o astfel de informaie constituie un secret comercial i el nu trebuie divulgat. De fapt, elemente ale contabilitii financiare sunt formele principale de dare de seam bilanul contabil i raportul financiar privind rezultatele financiare, care servesc drept mijloc de control financiar de conducere i analiz. Pe baza caracteristicilor sus menionate se poate observa c contabilitatea financiar are o serie de restricii n ce privete prezentarea de informaie beneficiarilor. Multe laturi ale activitii ntreprinderii i rezultatele ei nu-i mai gsesc oglindire n darea de seam financiar. Ea nu explic natura i calitatea produciei, eficiena folosirii resurselor materiale, productivitatea muncii, schimbarea condiiilor de retribuire a muncii etc. i, firete, aceti indici reprezint date naturale i concrete, iar contabilitatea financiar recunoate doar un singur msurtor etalonul bnesc. Totodat, n darea de seam financiar i gsesc oglindire numai datele istorice, care n general ajung la utilizatorii externi de informaie cu mare ntrziere, ntruct datele drilor de seam financiare sunt publicate o dat pe an. n acest fel, darea de seam financiar rmne baza pentru analiz i luarea de decizii, ns baza aceasta, ca instrument de conducere, este destul de limitat n timp i n spaiu. E drept c orice prognoz pe viitor necesit o analiz a trecutului, i contabilitatea financiar ofer posibilitatea efecturii unei astfel de analize, dar de la ea nu putem atepta mai mult informaie dect se conine n bilan i raportul privind rezultatele financiare. De aceea, paralel cu aceste forme de baz de dare de seam, se ntocmesc anexe la ele, care conin infromaie ce detaliaz anumii indici din respectivele rapoarte. Cele spuse nu diminuaz nsemntatea contabilitii financiare, ci demonstreaz importana contabilitii de gestiune ca instrument principal de conducere pentru administrarea ntreprinderii, care completeaz contabilitatea financiar. Fiind liber de stricta reglementare i codificare, informaia de gestiune poate fi obinut sub form necesar comod pentru beneficiarii interni i la timpul curent, ceea ce i confer un caracter concret i operativ. Ea formeaz baza pentru aprecierea unei serii de posturi de bilan i explic factorii i poziiile rezultatului financiar general prin contrapunerea veniturilor i cheltuielilor pe anumite feluri de produse. n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, CF i CG trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea CF i CG este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial. Cu toate c CF i CG au o serie de particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune: 1. sunt organizate n baza unei i aceiai informaii (aceleai documente primare); 2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate; 3. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor. -3n inerea contabilitii de gestiune este necesar s se in cont de urmtoarele principii contabile: Principiul specializrii exerciiilor conform cruia consumurile i cheltuielile se constat i se reflect n contabilitate i n rapoartele financiare n perioada de gestiune n care au avut loc indiferent de momentul plii efective a mijloacelor bneti sau altei forme de compensare. De ex. 1: n luna ianuarie ntreprinderea X se aprovizioneaz cu materiale de la furnizori, n luna februarie materialele au fost consumate pentru fabricarea unui produs, iar n luna martie ntreprinderea X a pltit efectiv mijloace bneti din cont de decontare furnizorilor pentru materialele cumprate n luna ianuarie. n care lun, suma consumului de materiale se vor include n cost de producie? De ex. 2: La 01.10.1998 ntreprinderea A a nchiriat de la ntreprinderea B un utilaj de producie. ntreprinderea A a pltit la 01.10.1998 chiria pentru 6 luni n valoare 18000 lei. Ce sum a cheltuielilor cu chiria se va include n rapoartele financiare la 31.12.1998?

a)

b) c)

Principiul prudenei prevede c cheltuielile i consumurile se constat i se reflect n contabilitate n momentul efecturii acestora, adic se contabilizeaz orice pierdere probabil.

Principiul concordanei prevede reflectarea simultan n contabilitate i n rapoarte financiare a cheltuielilor, consumurilor i veniturilor ocaziionale de unele i aceleai operaiuni economice. De exemplu: costul produselor vndute i se reflect n conturile contabile i n rapoartele financiare, concomitent cu venitul din vnzarea produciei, adic ntr-o singur perioada de gestiune. La 31.03.1998 s-au fabricat 100 buc. din produs A la costul de 50 lei/buc. la 14.04.1998 s-au vndut 60 buc. din produsul A la pre de vnzare de 60 lei/buc. care e suma venitului i costului produciei vndute care se vor nregistra la 14.04.1998? Venituri: 60 buc. x 60 lei/buc.= 3600 lei Dt 221,242 Ct 611 3600 lei Costuri: 60 buc. x 50 lei/buc. = 3000 lei Dt 7111 Ct 216 3000 lei

d)

Principiul necompensrii nu permite modificarea sumelor veniturilor i cheltuielilor constatate i reflectate anterior n rapoarte financiare i nu permite casarea reciproc a acestora n cursul perioadei de gestiune. n acest caz, dac apar ndoieli referitor la primirea sumei cuvenite incluse anterior n venit, o asemenea sum se trece la majorarea cheltuielilor, dar nu la diminuarea sumei venitului constatat iniial.

-4Metoda contabilitii manageriale cuprinde totalitatea diferitor procedee i mijloace prin intermediul crora obiectele contabilitii manageriale sunt reflectate n sistemul informaional al ntreprinderii. Elementele metodei contabilitii manageriale sunt destul de variate, din care se poate de menionat planificarea (bugetarea), metoda indicilor, calculaia, procedeele analizei activitii economice, metode economico-matematice, rapoartele interne. Contabilitatea de gestiune modern include n sine urmtoarele elemente de baz:

1.

Planificarea e un proces de stabilire a ordinii de acionare n viitor. Acest proces include stabilirea scopurilor i obiectivelor unei uniti economice, determinarea planului de aciuni pentru realizarea lor ntr-un cadru specific de timp i alegerea celei mai bune alternative. La acest nivel contabilul trebuie s pun la dispoziie o dare de seam clar despre alternativele financiare existente. Planificarea n primul rnd prevede calcularea costurilor previzionale prin vize, la care ia parte i contabilul analitic. El alege metodele concrete, specifice ntreprinderii necesare pentru calcularea costurilor. Un instrument important al planificrii i constituie bugetul, care const n determinarea indicatorilor tehnico-economici planificai pentru ntreprinderile i pentru subdiviziunile ei pentru o perioad curent: an, semestru, luna.

2. Controlul este un proces de verificare a modului de ndeplinire a planurilor, adic se stabilete n ce msur aciunile ntreprinse corespund planului. Controlul de gestiune este procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii.
La acest nivel contabilul trebuie s prezinte o dare de seam operativ, n care s se compare consumuri efective i n urma comparaiei s se stabileasc abaterile. Exemple de rapoarte operative: raport operativ privind utilizarea materiei prime i materialelor; raport operativ privind utilizarea forei de munc.

3. Luarea deciziilor gestionare este procesul de selectare a unui curs de aciuni din cteva alternative specifice. La aceast etap e important de neles, dac a fost atins scopul propus iniial i dac nu, atunci se stabilesc care sunt cauzele: planificarea nesatisfctoare, control insuficient sau scopul a fost ales greit. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n rapoartele operative se iau decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele pozitive. Contabilul trebuie s analizeze informaiile din rapoartele gestionare i s propun managerilor deciziile optimale. Astfel, contabilul dintr-un socotitor se transform ntr-un contabil analitic.
-5n ce privete organizarea contabiliti de gestiune, aceasta se face avnd n vedere mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate de gestiune bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. n teoria i practica modern a contabilitii de gestiune, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume: a) Concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil). b) Concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii. n optica contabilitii internaionale, contabilitatea de gestiune i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7) i respectiv de venituri (clasa 6) ale contabilitii financiare. Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea de gestiune. Se reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli i de venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i prezentarea contului 351 din contabilitatea financiar. Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri. Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a cheltuielilor i veniturilor de ctre cele 2 contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, purtndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti de conturi ale contabilitii de gestiune independente de cele ale contabilitii financiare, crora s li se imprime principii, reguli i corespondene contabile care s permite preluarea cheltuielilor i veniturilor din contabilitatea financiar, fr a solda conturile de cheltuieli i venituri ale contabilitii financiare la finele fiecrei perioade de gestiune.

Tema 2. Noiunea, coninutul i clasificarea consumurilor

1.
2.

Noiuni generale privind consumurile, cheltuielile i costul. Componena consumurilor incluse n costul de producie Clasificarea consumurilor: 2.1.dup modul includerii lor n costul produciei; 2.2.dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie; 2.3.dup coninutul for economic; 2.4.alte clasificri ale consumurilor. 1

Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar cheltuielile - toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii rezultate n urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii. Particularitile consumurilor i cheltuielilor Consumuri 1. sunt nemijlocit legate de procesul de producie Cheltuieli 1. nu sunt nemijlocit legate de procesul de producie, ci de procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum i de alte activiti neoperaionale 2. se includ n costul stocurilor fabricate sau a serviciilor prestate 3. se reflect n capitolul 2 al activului Bilanului Contabil 2. se scad din venituri la determinarea rezultatelor financiare 3. se reflect n Raportul privind rezultatele financiare

Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate pentru fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", n costul de producie se includ 3 grupe de consumuri: 1. consumuri directe de materiale (CDM); consumuri directe privind retribuirea muncii (CDS); consumuri indirecte de producie (CIP);

2. 3. a. b.
c. d. e. f.

La consumurile directe materiale se refer: materia prim i materialele de baz, care constituie baza material a produsului fabricat sau al serviciului prestat; articole accesorii i piese de completare supuse asamblrii sau prelucrrii ulterioare; valoarea serviciilor cu caracter productiv; combustibilul de toate tipurile utilizat n scopuri tehnologice; energia de toate tipurile utilizat n scopuri tehnologice; uneori, unele materiale de ambalat (cele utilizate n seciile de producie).

La consumurile directe salariale se refer toate tipurile de remunerri a muncii prestate de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume: a. b. c. salariile pentru munca efectiv prestat; premiile pentru realizrile de producie obinute; contribuiile la asigurrile sociale i medicale; compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc; retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare.

d.
e.

Consumurile indirecte de producie includ:

a.
b.

consumurile pentru ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie; uzura mijloacelor fixe de producie; salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie; plata primelor de asigurare a mijloacelor fixe de producie; plata chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate; paza consumuri de deplasare a lucrtorilor productivi etc. 2

c.
d. e. f. g.

Clasificarea consumurilor se efectueaz n diverse scopuri, din care pot fi evideniate: 1) n scopul calculrii costului de producie i evalurii produselor fabricate; 2) pentru planificarea i controlul consumurilor; 3) pentru analiza consumurilor i lurii deciziilor gestionare; 4) pentru raportare statistic. 2.1. Clasificarea consumurilor dup modul de includere n costul produciei:

a) b)

consumuri directe - acele consumuri legate nemijlocit de procesul produciei i care pot fi identificate i atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n momentul efecturii lor, fr alte calcule suplimentare; consumuri indirecte - acele consumuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe produse sau servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. secia), iar pentru a fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule suplimentare.

2.2. Clasificarea consumurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie: a) b) consumuri variabile - care se modific n acelai sens odat cu modificarea volumului de producie; Exemple: consum materii prime, energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie etc. consumuri constante - care nu se schimb indiferent de modificarea volumului de producie. Exemple: salariile administratorilor; plata chiriei, energia electric pentru iluminarea incperilor. In cazul consumurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat comportamentului lor fa de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs. Astfel, consumurile variabile totale se modific n acelai sens cu modificarea volumul de producie, iar consumurile variabile unitare rmn neschimbate indiferent de variaia volumului de producie. Consumurile constante totale nu se modific indiferent de modificarea volumului de producie, iar consumurile constante unitare se modific invers fa de modificarea volumului de producie. Comportamentul consumurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie Consumuri Variabile Constante nemodificate Creterea / descreterea volumului fizic de producie totale unitare nemodificate

2.3. Clasificarea dup coninutul economic al consumurilor: a) b) pe elemente economice; pe articole de calculaie. Structura consumurilor pe elemente i pe articole Elemente economice 1. consumuri de materiale 2. deeuri (-) 3. consumuri salariale, CASM 4. uzura mijloacelor fixe 5. alte consumuri Articole de calculaie 1. materii prime i materiale de baz 2. semifabricate 3. deeuri (-) 4.combustibil i energie tehnologic 5.salarii directe 6.CASM 7.consumuri indirecte de producie Avantaje: - este simpl; - asigur cunoaterea unui anumit tip de consum pe ntreaga ntreprindere; - permite analiza ponderii unui tip de consum n componena costului de producie Avantaje: - asigur separarea consumurilor directe de cele indirecte; - permite cunoaterea consumurilor suportate pe secii i produse concrete.

Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea consumurilor care s-au efectuat pentru fabricarea unui tip de produs concret. 2.4. Alte clasificri a) dup gradul de generalitate:

Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de munc

consumuri totale sunt reprezentate de valoarea unui anumit tip de consum sau/i valoarea tuturor tipurilor de consum necesare pentru fabricarea unei anumite cantiti dintr-un bun; consumuri unitare sunt reprezentate de valoarea unui anumit tip de consum sau/i tuturor tipurilor de consum necesare pentru fabricarea unei uniti dintr-un produs i se pot calcula conform relaiei:

cost unitar =consumuri totale / nr de uniti fabricate b) dup momentul determinrii consumurilor: consumuri planificate - mrimea crora se determin naintea nceperii procesului tehnologic; consumuri efective - mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului tehnologic. n funcie de compatibilitatea momentului efecturii consumurilor cu perioada la care se refer:

c)

consumuri curente - care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul produselor fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil, energie electric, salarii, uzura mijloacelor fixe de producie etc. consumuri anticipate - care se efectueaz n perioada curent, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura ajungerii lor la scaden. Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc. consumuri preliminate - care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare, dar care trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente, evitndu-se prin aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar efectua ca atare consumul. Exemple: consumuri privind reparaiile capitale ale mijloacelor fixe de producie, retribuirea concediilor legale de odihn ale lucrtorilor productivi etc.

TEMA 3. Bugetarea i controlul executrii bugetelor 1. Esena, rolul i scopurile bugetarii 2. 3. 4. Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor Modul de ntocmire a bugetului general al ntreprinderii Controlul executrii bugetelor

Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete. Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn la momentul efecturii aciunilor previzibile. El reprezint expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele administratorilor. Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an, cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni. Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i experiena elaboratorilor, etc. Bugetul poate fi pregtit n ntregime nu n expresie monetar, pot fi utilizate i uniti naturale: ore, uniti de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate att pentru ntreprinderea n ntregime, ct i pentru subdiviziunile acesteia. Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori. Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt:

planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale ntreprinderii, coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni; stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de responsabilitate; controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan; evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii lor; instruirea managerilor i altor angajai din serviciile economico-financiare ale ntreprinderii.

In funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete: a) b) centralizator (sau general) i particulare; statice i flexibile.

Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i tipurile de activiti) al ntreprinderii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz operaiuniie viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii. El const din dou pri: 1) 2) bugetul operaional, bugetul financiar.

Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur ntocmirea bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. El include: ; bugetul vnzrilor; bugetul de producie, bugetul de asigurare cu materii prime i materiale; bugetul CDM; bugetul CDS; bugetul CIP; bugetul costului produselor fabricate; bugetul vnzrilor, bugetul cheltuielilor comerciale, venituri operaionale. Bugetul financiar reprezint

bugetele cheltuielilor generale i administrative, precum i a altor cheltuieli i bugetul investiiilor capitale; bugetul mijloacelor bneti.

totalitatea bugetelor, ce reflect fluxurile bneti planificate i situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt.

Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a ntreprinderii, adic n bugetul static viniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel al vnzrilor(produciei). Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia.

= 3 = Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la ntreprinderi se creeaz comisii bugetare. Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf a ntreprinderii (directorul financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc). Aceast comisie trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul) privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de ntocmirea bugetului. Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pti componente: 1) 2) pregtirea bugetului operaional; pregtirea bugetului financiar.

Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie ntocmirea bugetului vnzrilor. ETAPA 1. Bugetul vnzrilor Acesta conine informaii privind volumul planificat al vnzrilor n expresie cantitativ, preul i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul: Volumul vnzrilor (in expresie cantitativa} = Cantitatea unitilor de produse planificate pentru vnzare X Preul unitar de vnzare ETAPA 2. Bugetul de producie se formeaz numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a efului de producie. Obiectivul acestui buget I constituie asigurarea volumului produciei care este suficient pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din punct de vedere economic. La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul: Volumul produciei = Volumul vnzrilor + Soldul previzional (necesar) de PF la finele perioadei - Soldul de PF la nceputul perioadei ETAPA 3. Bugetul de asigurare cu materii prime i materiale Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea conductorul seciei de aprovizionare Sarcina lui const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces continuu al produciei. Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou stadii ale acestui calcul: 1) calcularea volumului produciei pentru fabricarea creia este necesar s se procure materii prime i materiale (achiziiile necesare) Achiziii necesare - Volumul produciei + Soldul final necesar de materiale Soldul iniial de materiale 17500 = 3300 * 5m + 4000 - 3000 2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor achiziiilor n total Valoarea achiziiilor = Achiziii necesare X Preul unitar al materialelor ETAPA 4. Bugetul CDM determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor necesare pentru ndeplinirea programului de producie al perioadei bugetare. Pentru calcularea valorii fiecrui tip de materii prime i materiale (CDM) se aplic formula: Valoarea utilizrii materialelor (CDM) = Volumul produciei unitate de produs X Preul unitar al materialului X Consumul materialelor pe o ETAP A 5.

Bugetul CDS Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului planificat ai produciei i consumurile bneti pentru retribuirea acestuia. La ntocmirea bugetului se utilizeaz ratele CDS pentru o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate innd cont de numrul, programul de lucru al salariailor ncadrai nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora. Formula: CDS= Volumul produciei X CDS/unitate de produs ETAPA 6. Bugetul CIP Acest buget are dou obiective: '

1)
2)

s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic ale tuturor subdiviziunilor de producie); acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor consumuri pe tipuri de produse

ETAPA 7. Bugetul costului produciei fabricate Costul bugetar al PF se determin n baza CDM, CDS i CIP n perioada bugetar, innd cont de stocurile planificate ale produciei n curs de execuie. Formula: Costul produselor fabricate = CDM + CDS + CIP +Modificri ale produciei n curs de execuie ETAPA 8. Bugetul costului vnzrilor Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n perioada bugetar Formula: Costul vnzrilor = Soldul PF la nceputul perioadei + Costul PF n perioada bugetar - Soldul PF la finele perioadei bugetare ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaionale Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale ntreprinderii care nu sunt legate de vnzrile produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a ntreprinderii. Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea operaional a ntreprinderii pentru perioada bugetar. ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor comerciale n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada bugetar. Rspunztor - conductorul seciei Marketing. ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor generale i administrative Reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a activitii ntreprinderii n ansamblu. ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaionale Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor enumerate mai sus, dar n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar. ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de profituri/pierderi. Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a resurselor financiare ETAPA 14. Bugetul investiiilor capitale Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deceziei privind determinarea rentabilitii investiiilor. ETAPA 15. Bugetul mijloacelor bneti Reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar. ETAPA 16. Prognoza bilanului Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului previzional la nceputul acestei perioade, innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia. Formula: Sold la finele perioadei bugetare = Sold la nceputul perioadei bugetare + Sume calculate (din bugetul de profituri/pierderi) + ncasri (din bugetul mijloacelor bneti) - Pli (din bugetul mijloacelor bneti) - Ieiri (din alte bugete) = 4 = Controlul asupra executrii bugetului general l efectuiaz managerul cu probleme de buget. Reuita acestui proces este determinat de dou momente importante: 1) 2) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili ai ntreprinderii; s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf. Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate (de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate. Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate la acelai volum de activitate.

Schema general de eviden a consumurilor 1. Evidena consumurilor produciei de baz: 1.1 Evidena consumurilor directe de materiale i modul de includere a lor n cost. 1.2 Evidena consumurilor directe privind salarizarea i modul de includere a lor n cost. 1.3 Repartizarea i evidena consumurilor indirecte de producie. Evidena consumurilor activitii auxiliare. Calcularea costului de producie i legtura dintre acesta i Raportul privind rezultatele financiare Contabilitatea pierderilor de producie Evaluarea i evidena produciei n curs de execuie

2.

3.
4. 5.

-1Prin producia de baz a unei ntreprinderi cu caracter productiv se subnelege producia care formeaz obiectul activitii principale a ntreprinderii i const din: producia finit; semifabricate; lucrri i servicii cu caracter productiv, care se desfoar n seciile principale de producie i care n majoritate este destinat vnzrii ctre alte uniti sau persoane, ca de exemplu: producia de maini i utilaje n industria constructoare de maini, producia firelor i esturilor n industria textil, etc. Aceast producie se realizeaz n mai multe faze de fabricaie succesive, organizat n mai multe secii de producere, n care se fabric mai multe produse sau comenzi. Contabilitatea consumurilor produciei de baz se organizeaz cu ajutorul contului 811 Producia de baz. Acest cont servete pentru generalizarea informaiei privind consumurile pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor i determinarea costului lor efectiv. El este un cont de calculaie. n debitul acestui cont se reflect: 1. soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune ( care se trece n contul contabilitii financiare 215 Producie n curs de execuie). 2. consumurile pentru fabricarea produselor n perioada de gestiune. n creditul acestui cont se reflect: 1. costul efectiv al produselor fabricate i serviciilor prestate, rebutului definitiv i deeurilor recuperabile. 2. soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, care se trece la sfritul perioadei de gestiune n debitul contului 215. Din consumurile produciei de baz fac parte: a) Consumuri directe de materiale; b) Consumuri directe privind retribuirea muncii; c) Consumuri indirecte de producie. -1.1Din componena materialelor consumate n procesul produciei de baz fac parte: materie prim i materialele de baz sunt acele bunuri de munc din care se fabric produsul, formnd baza material a acestora. Ex: metalul n producia mainelor, pielea n producerea nclmintei; semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de maini, etc. combustibilul, energia de toate tipurile ( electric, termic, aer comprimat, apa, abur). Ele intr n componena produselor fabricate sau a lucrrilor executate, fr a constitui ns substana material a acestora, ci servesc desfurrii normale a procesului de producie. Combustibilul formeaz o grup aparte, incluznd n sine produse petroliere ( petrol, diesel, gaz lampant, benzin), produse lubrifiante, destinate exploatrii, mijloace de transport, pentru producerea energiei i nclzirea ncperilor, combustibilul solid ( crbune, lemne, turb, etc) i combustibilul n form de gaz. ambalajele i materialele de ambalat sunt folosite pentru protejarea i pstrarea calitii materialelor i producie finit. Pentru o gestionare eficient a materiei prime i materialelor se folosesc coduri sau numr nomenclator, care pot fi alctuite din 7 sau 9 semne: 2113204, unde: 211 contul sintetic Materiale 3 subcontul Combustibil 2 tipul combustibilului solid 04 nr. de ordine Crbune Documentarea consumului materialelor Consumurile materiale se reflect n contabilitate n baza documentelor primare, n care sunt indicate direciile concrete de utilizare a materialelor. Aceste documente sunt:

1)

Fia limit de consum utilizat pentru eliberarea sistematic a materialelor n producie n baza limitelor prevzute. Se ntocmete n 2 exemplare: de ctre secia Aprovizionare sau secia Planificare, reieind din necesitile planificate de materiale, n care obligatoriu se arat limita stabilit. Un exemplar se transmite seciei consumatoare, iar al 2-lea depozitului. n fia seciei semneaz eful depozitului, iar n fia depozitului semneaz eful seciei, asigurndu-se astfel un control reciproc privind veridicitatea nregistrrilor efectuate n aceste fie. Eliberarea materialelor peste limita prevzut sau pentru nlocuirea unor materiale cu altele este permis numai cu autorizaia conductorului ntreprinderii sau inginerului ef. n asemenea cazuri se ntocmete Bon de nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale care se elibereaz pentru un singur fel de materiale. Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena micrii materialelor n interiorul ntreprinderii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale ntreprinderii plasate n alte teritorii. ( n 2 exemplare).

2) 3)

10

4)

Bon de consum se ntocmete pentru eliberarea de o singur dat a materialelor consumate pentru necesitile generale ale ntreprinderii.

Metodele de repartizare a consumurilor materiale n majoritatea ramurilor, consumurile directe de materiale se includ n mod direct n costul produciei, adic nemijlocit pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns, includerea direct a consumurilor materiale n costul produselor nu este ntotdeauna posibil. De ex: n unele ramuri complexe ale industriei unde din unul i acelai material se fabric cteva tipuri de produse, materialele utilizate se repartizeaz pe tipuri de produse indirect n baza metodelor urmtoare:

a) Proporional consumului normat de materiale Se utilizeaz n industria constructoare de maini, mobilei, nclmintei. Conform acestei metode, se parcurg urmtoarele etape: 1. se stabilesc consumurile normate totale de materiale prin nmulirea volumului de producie cu consumurile normate pe unitate de produs pentru fiecare tip de produs fabricat din aceeai materie prim. 2. se stabilete coeficientul de repartizare prin raportul dintre cantitatea total de materiale efectiv consumat i consum normativ total de materiale. 3. se determin consumurile efective de materiale pe fiecare tip de produs prin nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ de materiale. EXEMPLU: Din materialul X se fabric 2 produse: A (500 uniti) i B (800 uniti). Pentru fabricarea acestor produse s-a consumat 6840 kg. Preul = 10 lei/kg.
Norma de Consumuri Coeficient de Consumuri consum pe normate totale repartizare materiale unitate (kg) (kg) efective (kg) A 1 2 3 4 5 A 500 8 4000 0,95 3800 B 800 4 3200 0,95 3040 Total x X 7200 0,95 6840 K repartizrii CDM efective = consumuri materiale efective / consumuri materiale normative = 6840 / 7200 Denumirea produselor Volumul de producie (unit) Pre lei / kg, lei 6 10 10 10 CDM lei 7 38000 30400 68400

b) Metoda coeficienilor de echivalen Algoritmul metodei: se alege un criteriu ( un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia s se calculeze coeficienii de echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular, densitatea, puterea caloric; se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs etalon. De ex: prod. A se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon. Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1. n ex: pentru A: Ke = 1; B: Ke = 4/8 = 0,5 (4, 8 normele de consum pe produse). se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen; se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti echivalente. Consumul efectiv de materiale / unit. echiv. = 6840/900 = 7,6 lei / kg se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv de materiale / unit. echivalente cu producia n unit. echivalente.
Denumirea produselor A A B TOTAL Volumul produciei efective ( unit) 1 500 800 1300 Coeficient de echivalen 2 1 0.5 X Volumul produciei n unit. echivalente 3 500 400 900 Consum de materiale / unit. echivalente 4 7.6 7.6 7.6 Consumuri directe de materiale (kg) 5 3800 3040 6840 Pre lei / kg, lei 6 10 10 10 CDM lei

7 38000 30400 68400

Cons. mat / Volum prod. n unit. echivalente = 6800 / 900 = 7.6 kg/unit. ntreprinderile care folosesc n procesul de producie semifabricatele procurate, ca regul folosesc metoda direct de includere a lor n cost, pe baza documentelor primare. Consumurile de combustibil tehnologic sunt stabilite n baza aparatajului tehnic instalat n locurile de utilizare a lui. Pentru aceasta se duce evidena n registre speciale pe secii, iar mai apoi consumurile se repartizeaz pe tipuri de produse, n baza urmtoarelor metode: a) proporional normelor de consum a combustibilului calculate la volumul efectiv de producie; b) proporional cantitii materiei prime prelucrate; c) proporional mainilor - ore de funcionare a utilajelor de producie. Cantitatea de energie electric folosit n procesul tehnologic se determin n baza contoarelor instalate la locurile de utilizare a ei. n lipsa contoarelor sau a altor aparate de msur, consumul de energie electric se repartizeaz pe tipuri de produse, proporional numrului de ore de lucru a utilajului de producie sau a altor mecanisme electrice. Consum de materiale auxiliare ( ambalaj, piese) se includ n costul produciei indirect. Pentru aceasta ca baz de repartizare se utilizeaz normele de consum sau cantitatea de producie fabricat.

11

Contabilizarea consumurilor directe de materiale Dt 811 la suma total a consumurilor directe de materiale utilizate n procesul de producie. Ct 211 consumul materiei prime, materialelor de baz, semifabricatelor achiziionate, combustibil. Ct 521 consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la furnizori. Ct 522 - consumul energiei electrice, apei, aburului n scopuri tehnologice achiziionate de la ntreprinderi fiice, ntreprinderi asociate. Ct 812 consumurile efectuate n seciile auxiliare. n cazul consumurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i luat n consideraie i deeurile. Dup determinarea valorii deeurilor recuperabile obinute este necesar de a le scdea din valoarea consumurilor directe de materiale, prin ntocmirea urmtoarei formule contabile: Dt 211 Ct 811 -1.2La momentul de fa salarizarea angajailor din economia naional se nfptuiete n baza Legii salarizrii adoptat de Parlamentul RM nr. 847-XV din 14.02.2002 i Codul Muncii al RM cu modificrile i completrile ulterioare, Legea RM nr. 154 XV din 28.03.2003 ( MO nr. 159-162 din 09. 07.03). Se cunosc 2 factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului: 1. sistema tarifar 2. formele de retribuire. Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente: 1. indicatorii tarifari de calificare; 2. reeaua tarifar unic de salarizare; 3. salariu tarifar. Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale. Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de munc i categoriile de muncitori. Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete. Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei de munc. n conformitate cu art. 88 al Codului Muncii i art.3 alin.2 al Legii salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor e retribuit: a) pe unitate de timp ( n regie); b) pe unitate de produs ( n acord). Salarizarea pe unitate de timp sau n regie e forma de salarizare prin care plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat ( or, zi, sptmn, lun, etc) fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat de timp. Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare: a) sistemul simplu; b) sistemul premial. Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin: Salariul = tarif pe or * numrul de ore lucrate. Exemplu 1 (convenional): Lucrtorul categoriei a 5 a lucrat ntr-o lun 165 ore. Salariul tarifar pe o or e 5,68 lei. salariul lunar al lucrtorului este de 937,20 lei ( 165*5,68). Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar de salariul dup timpul lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor. n aceast form salariul se calculeaz n felul urmtor: Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat. Exemplu 2: Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 800 lei. n luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore lucrtoare. Mrimea primei ete de 25% din salariul tarifar. De calculat salariul total. 1. salariul tarifar pe or = 800 / 183 = 4,37 lei / or 2. salariul pentru timpul efectiv lucrat = 4,37 lei / or * 136 ore = 594,54 lei 3. suma primei = 594,54 lei * 25% = 148,64 lei 4. salariul total = 594,54 lei + 148,64 lei =743,18 lei Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit creia remunerarea lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri produse sau cu numrul de operaii executate n unitate de timp. n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii, acordul poate mbrca urmtoarele sisteme:

acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de numrul de operaiuni executate. Salariul = tarif pe unitate de produs * nr de uniti efectiv fabricate. Acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici, sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar, ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie. Sistemul premial (acord premial) prevede n afar de plata salariului de baz i plata unor premii pentru ndeplinirea sau supra ndeplinirea normei de producie. Exemplu 3: Norma de producie lunar 10200 pachete V efectiv 10791 pachete Tarif 60,54 lei pentru 1000 pachete Premiu 25% pentru ndeplinirea planului i 3,3% pentru fiecare 1000 pachete peste norm De calculat salariul.

12

S = 10791 pachete * 60,54 lei / 1000 pachete = 653,29 lei Prima 1 = 653,29 lei * 25% = 163,32 lei Prima 2 : Calculm numrul de pachete supra plan: 10791 - 10200 = 591 pachete Calculm mrimea % de prim: 591 * 3,3% / 1000 = 1,95% Suma primei 2 = 653,29 lei *1,95% = 12,74 lei Salariul total =653,29 lei + 163,32 lei + 12,74 lei = 829,35 lei

Acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie vor fi remunerate la un tarif de pia obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la un tarif majorat n anumite proporii stabilite progresiv, adic cu ct gradul de ndeplinire a normei este mai nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs. Exemplu 4: Norma de producie - 150 buci Volumul efectiv - 171 buci Tariful pentru o unitate - 1,10 lei Pentru supra ndeplinirea planului de producie n limitele 101-110% - tariful se mrete cu 6%; de la 111 119 % - cu 12%; de la 120-230% cu 18%. Rezolvare: 1. gradul de ndeplinire a normei de producie constituie 114% (171 / 150 * 100%). cantitatea articolelor fabricate peste norm este de 21 articole (171 150) salariul pentru articolele n limita normei 165 lei (150 articole * 1,10 lei) salariul pentru articolele supranorm: a) 15 * (1,1 + 1,1 * 6%) = 17, 49 lei b) 6 * (1,1 + 1,1 * 12%) = 7, 26 lei salariul total = 165 + 17,49 + 7,26 = 189,75 lei.

2.
3. 4. 5.

n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi: 1. individual 2. colectiv sau global Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau operaii executate pe fiecare muncitor n parte. Acordul colectiv se folosete n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite. Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode: 1. metoda coeficient-or 2. metoda salariului tarifar. Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar corespunztor categoriei. Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul urmtor: se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membri al colectivului i n ntregime pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar; suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al colectivului i se determin costul unui coeficient-or; costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i se determin mrimea salariului. Exemplu 5: Pentru reparaia utilajului colectivului compus din 4 muncitori li s-a calculat salariul egal cu 3400 lei. n afar de aceasta se cunosc urmtoarele date: Srbu V. categorie I a lucrat 170 ore; Cebanu G. categoria III a lucrat 185 ore; Frunz I. categoria III a lucrat 150 ore; Nuc A. categoria IV a lucrat 176 ore. Tariful: Categoria I 4,12 lei; Categoria III 4,95 lei; Categoria IV 5,15 lei. Rezolvare: Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-or Nume, prenume A Srbu V Cebanu G Frunz I Nuc A TOTAL Categ oria 1 I III III IV X Ore lucrate 2 170 185 150 176 681 Coeficient tarifar 3 1,00 1,20 1,20 1,35 X Numrul de coeficieni ore 4 170,00 222,00 180,00 237,00 809,00 Valoarea unui coeficient or 5 4,2027 4,2027 4,2027 4,2027 4,2027 Salariul calculat 6 714,46 933,00 756,50 996,04 3400,00

Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor: se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore lucrate la salariul tarifar pe or; se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a salariului tarifar; se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de repartizare i a salariului tarifar. Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent: Rezolvare: Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar Nume, prenume Categ oria Ore lucrate Tarif or Salariu tarifar K repartizare Salariul calculat

13

A Srbu V Cebanu G Frunz I Nuc A TOTAL

1 I III III IV X

2 170 185 150 176 681

3 4,12 4,95 4,95 5,55 X

4 700,89 915,28 742,14 977,13 3335,44

5 1,0193558 1,0193558 1,0193558 1,0193558 1,0193558

6 714,46 933,00 756,50 996,04 3400,00

Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din condiiile concrete a muncii. Documentele iniiale aferente calculului salariului Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:

a) b)

Tabelul de eviden a timpului efectiv lucrat servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Pentru utilizarea corect a fondului de salariu este necesar evidena veridic a produciei fabricate pe fiecare lucrtor. n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena ndeplinirii planului de producie. La ntreprinderi cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc operaii omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite, timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef. n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinesc diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n dependen de comand). n acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului. Foaia de marrut se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid de detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n procesul de producie.

c)

d)

Consumurile privind salarizarea muncitorilor de baz se includ direct n costul de producie n baza documentelor primare. Consumurile privind salarizarea muncitorilor auxiliari se includ n cost n baza salariilor muncitorilor de baz. Premiile i adaosurile la salarii de baz se includ n mod indirect, proporional salariilor de baz. Evidena consumurilor directe de salarizare Dt 811 la suma total a consumurilor directe salariale Ct 531 consumurile de salariu ale muncitorilor de baz Ct 533 calculul CAS i CAM n mrimile stabilite de legislaie Ct 538 formarea rezervei pentru plata concediilor muncitorilor de baz = 1.3 = Evidena i repartizarea consumurilor indirecte de producie Pentru evidena consumurilor indirecte de producie este destinat contul 813 Consumuri indirecte de producie, care este un cont de colectarerepartizare. n debitul acestui cont se reflect pe parcursul perioadei de gestiune consumurile colectate pe articole stabilite la ntreprindere.

a)

n creditul acestui cont se reflect repartizarea consumurilor colectate pentru includerea n costul produciei fabricate sau serviciilor prestate producia de baz i activitilor auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei. Contabilizarea consumurilor indirecte de producie:

Dt 813

Ct 211 consum de materiale pentru ntreinerea, exploatarea utilajului de producie, cldirilor cu caracter productiv; Ct 113 calculul amortizrii activelor nemateriale cu caracter productiv; Ct 124 calculul uzurii mijloacelor fixe cu caracter productiv; Ct 213 consumuri OMVSD cu valoare unitar mai mic de 500 lei pentru necesitile seciilor de producie; Ct 214 calculul uzurii OMVSD cu valoare unitar mai mare de 500 lei consumate pentru necesitile seciilor de producie; Ct 521 consum energie electric, termic achiziionate de la furnizori n scopuri generale ale seciilor de producie; Ct 522 consum energie electric, termic achiziionate de la ntreprinderile-fiice, ntreprinderile asociate n scopuri generale ale seciilor de producie; Ct 531, 533 calculul salariului, CAS i CAM ale muncitorilor care deservesc utilajul de producie i cldirile de producie, lucrtorilor tehnici din seciile de producie (deritictoare, paznici) precum i administrarea seciei de producie. Etc.

La sfritul perioadei de gestiune, totalul CIP se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate n cadrul unei secii de producii concrete. n acest scop se pot utiliza urmtoarele baze de repartizare:

14

Proporional valorii de vnzare a fiecrui produs fabricat; Proporional salariilor de baz a lucrtorilor de producie; Proporional numrului de ore-om lucrate; Proporional numrului de ore-maini de lucru a utilajului; Proporional consumurilor directe de materiale; Proporional consumurilor directe totale (materiale + salariale).

La repartizarea CIP este necesar de calculat coeficientul de repartizare a acestora. Coeficientul de repartizare a CIP = Total CIP Total baza de repartizare

Fiecare ntreprindere urmeaz s-i aleag o baz de repartizare a consumurilor indirecte de producie ns trebuie de avut n vedere ca baza de repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu consumurile indirecte supuse repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea CIP ale unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini-ore de funcionare a utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va alege salariul lucrtorilor sau numrul de om-ore lucrate. Datorit modului de variaie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC 2 Stocurile de mrfuri i materiale prevede c pentru a repartiza i a include n cost consumurile indirecte de producie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte de producie variabile i valoarea consumurilor indirecte de producie constante din totalul consumurilor indirecte de producie colectate la sfritul unei perioade de gestiune. Sunt considerate consumuri indirecte de producie variabile, consumurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajului de producie, consumul materialelor auxiliare pentru reparaia curent a utilajului de producie etc. Consumuri indirecte de producie constante cuprind consumurile efectuate pentru necesitile generale ale seciei de producie, cum sunt: combustibilul consumat pentru nclzirea seciei de producie, consum de materiale auxiliare pentru reparaia curent a cldirii seciei de producie, uzura mijloacelor fixe cu destinaie de producie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu caracter productiv etc. Valoarea consumurilor indirecte de producie variabile se include integral n costul produciei fabricate, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitii de producie, iar consumurilor indirecte de producie constante se include n costul produciei n baza capacitii normative a utilajelor de producie. Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva perioade sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se n considerare pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice-planificate. De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre ntreprinderi la nceputul fiecrui an pentru fiecare tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca capacitatea efectiv de producie. Dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ integral n costul de producie, iar n cazul cnd capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se includ n costul de producie n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se determin n baza urmtoarei relaii de calcul: Grad de utilizare a capacitii de producie = Capacitatea efectiv x 100% Capacitatea normativ

Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate. O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece: a) b) Pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie; Evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.

Contabilitatea repartizrii CIP: Dt 811 Ct 813 - repartizarea CIP n costul produciei fabricate

Dt 7146 Ct 813 - reflectarea CIP constante nerepartizate n costul produciei Exemplu n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A i B. Se cunosc datele urmtoare: Indicatori 1. Capacitatea normativ de producie 2. Capacitatea efectiv de producie 3. Consumuri directe materiale, lei 4. Consumuri directe salariale, lei 5. Consumuri indirecte de producie, lei, din care: a) Variabile b) Constante Baza de repartizare a CIP salariile muncitorilor de baz. S se repartizeze CIP din luna respectiv. Rezolvare K CIP variabile = 42000 140000 = 0,3 Produs A 4000 unit 4200 unit 300 000 80 000 ? ? Produs B 5000 unit 3000 unit 200 000 60 000 ? ? Total 500 000 140 000 63 000 42 000 21 000

15

K CIP constante

21000 140000

0,15 Repartizarea CIP

Denum produs A B 7146 Total

Baza de repartizare 80000 60000

Capacitatea de producie Norm 4000 5000 Efect 4200 3000

Grad de utilizare a capacitii de producie 1 0,6

CIP V K 0,3 0,3 Suma 24000 18000 K 0,15 0,15

CIP C Suma 12000 5400 3600

Total CIP repartizate 36000 23400 3600 63000

140000

42000

21000

= 2 = Evidena consumurilor activitii auxiliare Activitatea auxiliar este organizat n scopul ajutrii produciei baz s se desfoare n mod normal, inclusiv obinerea unor anumite produse ajuttoare, cum sunt: producia de scule, energie electric, termic, ambalaje, reparaii, transporturi i altele. Aceast producie se obine n secii auxiliare i este destinat n principal, pentru nevoi interne, proprii ale ntreprinderii i uneori poate fi livrat i n afar. Pentru evidena consumurilor activitii auxiliare se utilizeaz contul 812 Activiti auxiliare, care este un cont de calculaie. n debitul acestui cont se reflect: a) b) soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune preluat din contul 215; consumurile de producie n perioada de gestiune;

n creditul acestui cont se reflect: c) d) costul efectiv al produciei fabricate, serviciilor prestate, rebuturilor definitive i al deeurilor recuperabile; soldul produciei n curs de execuie trecut la finele perioadei n debitul contului 215. Contabilitatea consumurilor activitii auxiliare: Dt 812 Ct 211 consum de materiale; Ct 521 consum energie electric, termic achiziionate de la furnizori; Ct 522 consum energie electric, termic achiziionate de la ntreprinderile-fiice, ntreprinderile asociate; Ct 531, 533 calculul salariului i CAS ale muncitorilor auxiliari; Ct 813 repartizarea CIP n costul produciei auxiliare; Etc. La sfritul perioadei de gestiune, pe baza consumurilor colectate n Debitul contului 812, se calculeaz costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n cazul calculaiei costului produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate ntre seciile auxiliare. Astfel; pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont:

serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate, serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv.

Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii: Total cons.de prod.+ Val.serv.recipr.primite-Val.serv.recipr.livrate Cost efectiv = Total cant.fabr - Cant.recipr.livrat (incl.cant.consumat de nsi secia productoare) Contabilitatea costului efectiv al activitilor auxiliare: 1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre seciile auxiliare pentru: Dt 811 Ct 812. Dt 812/serv.prim. Ct 812.

Secia de baz:Dt 813/S.baz Ct 812; Secia auxiliar: Dt 813/S.aux.

Ct 812;

Sector administrativ: Dt 713 Ct 812. Subdiviziune comercial: Dt 712 Ct 812. Teri: Dt 7113 Ct 812.

2) Reflectarea costului efectiv al:

16

a) Materialelor fabricate Dt 211 Ct 812 b) Instrumentelor fabricate Dt 213 Ct 812 c) Produselor fabricate: Dt 216 Ct 812. 3) Reflectarea costului efectiv al deeurilor recuperabile obinute n cadrul activitii auxiliare: Dt 211 Ct 812. 4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n cadrul activitii auxiliare: Dt 7148 Ct 812.

EXEMPLU: n cadrul unei ntreprinderi sunt organizate 2 secii auxiliare, care i presteaz servicii reciproce: Indicatori Cazangeria 1. Subcontul 812/C 2. Volumul produciei 10 000 m3 aburi 3. Volumul reparaiei --4. Servicii reciproc livrate Pt. AR: 800 m3 5. Cost normat/unit. 5 lei/m3 6. Consum prod.efective 60 000 lei A) Pentru cazangerie a) Colectarea consumurilor de producie Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, 60 000 lei. b) Reflectarea serviciilor reciproc primite Dt 812/C Ct 812/AR 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.) c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate Dt 812/AR Ct 812/C 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3) Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi: Cost efectiv = 60 000 + 2 000 4 000 / 10 000 m3 800 m3 = 58 000 lei / 9200 m3 = 63,04 lei / m3. B) Pentru atelier Colectarea consumurilor de producie Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 813, 40 000 lei. Reflectarea serviciilor reciproc primite Dt 812/AR Ct 812/C 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3) Reflectarea serviciilor reciproc livrate Dt 812/C Ct 812/AR 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.) Calculul costului efectiv al reparaiilor unui utilaj: Cost efectiv = 40 000 + 4 000 2 000 / 30 util. 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util. Reflectarea serviciilor livrate ctre ali consumatori: Dt 813, 712, 713 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.) Atelier de reparaii 812/AR --30 utilaje Pt. C: 2util. 1 000 lei/util. 40 000 lei

= 3 = Calcularea costului de producie i legtura dintre acesta i Raportul privind rezultatele financiare Momentul cheie n ntocmirea Raportului privind rezultatele financiare l constituie determinarea costului vnzrilor (costul produciei vndute). n vederea calculrii acestui indice ntreprinderile de producie urmeaz s calculeze n primul rnd costul produciei fabricate. Valoarea acestui indicator o reprezint rezultatul final al unui document special, care se numete Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune. El se ntocmete pentru explicarea datelor din Raportul privind rezultatele financiare i conine urmtorii indicatori: Calculaia costului produciei fabricate n perioada de gestiune: Soldul materiei prime i materiale de baz la nceputul perioadei de gestiune. Aprovizionarea cu materiale n cursul perioadei de gestiune. Total materie prim i materiale de baz destinate procesului de producie (1+2) Soldul materiei prime i materialelor de baz la sfritul perioadei de gestiune (3-4) Consumul direct de materie prim i materiale de baz. Consumul direct privind retribuirea muncii. Consumul indirect de producie. Total consumuri de producie (5+6+7) Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. Producia n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune. Costul produciei fabricate (8+9-10). Costul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune este n continuare preluat n Raportul privind rezultatele financiare, unde se folosete pentru calculaia costului produciei vndute. Costul produciei vndute se refer la perioada, n cursul creia au fost vndute respectivele produse i se determin n felul urmtor: 1. 2. Raportul privind rezultatele financiare Vnzri nete. Costul produciei vndute: a) soldul PF la nceputul perioadei de gestiune

17

3.

b) costul produciei fabricate c) Total PF destinate vnzrii (a+b) d) Soldul PF la sfritul perioadei de gestiune e) Costul produciei vndute (c-d) Profitul brut (1-2). 4 Contabilitatea pierderilor din producie

Din componena pierderilor din producie fac parte: 1) rebuturile din producie; 2) pierderile din staionri. Rebuturile reprezint produsele, semifabricatele care nu corespund cerinelor standardelor tehnologice i de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau necesit consumuri suplimentare pentru corectarea lor. Clasificarea rebuturilor: 1) n funcie de tipul defectelor: a) rebuturi definitive care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor; b) rebuturi corectabile care tehnic pot fi corectate i corectarea lor este raional. 2) dup locul de depistare: a) rebuturi interne depistate n interiorul ntreprinderii b) rebuturi externe depistate n afara ntreprinderii ( dup ce au fost efectuate livrrile) 3) dup cauzele apariiei: a) materie prim necalitativ; b) greeala muncitorilor; c) defectarea utilajului. De regul, rebuturile nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei el poate fi prevzut conform normelor tehnologice ( metalurgie, sticl, fabricarea porelanului, ceramicii). Acesta este legat de faptul c n aceste ramuri nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i n condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii. Este foarte important ca dup depistarea rebutului, de stabilit tipul lui, consumurile legate de fabricarea acestuia i posibilitatea de corectare. Rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii seciei CTC i de nsi muncitori trecnd de la o reparaie tehnologic la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i tehnologice ale ntreprinderii. Pentru evidena rebuturilor se ntocmete: a) ca document primar Proces verbal privind rebutul se ntocmete pentru fiecare caz de depistare a rebutului definitiv n care se indic: denumirea produsului i a operaiei economice la care a fost depistat rebutul respectiv, cauza i persoana vinovat de apariia acestui rebut, costul rebutului, consumurile suportate cu fabricarea produsului rebutat, suma ce urmeaz a fi recuperat de la persoana vinovat. El este ntocmit de lucrtorul seciei CTC, eful seciei, maistru, dup care este transmis n contabilitate pentru calculul costului rebutului. b) ca document centralizator Borderoul de eviden a rebuturilor, n care se reflect toate cazurile de rebuturi depistate n cursul unei perioade de gestiune. Pentru determinarea mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea unor calcule suplimentare. Astfel, costul rebutului definitiv intern include : mrimea consumurilor efective suportate privind fabricarea produciei rebutate de la prima operaiune tehnologic pn la operaiunea n care acesta a fost depistat. ns, pentru c mrimea efectiv consumurilor suportate este, deseori dificil de stabilit, se permite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta, numrul produselor rebutate se nmulete cu normele de consum a materiei, salariu i a CIP. Costul rebutului definitiv extern se formeaz din costul efectiv al produsului rebutat + cheltuielile pentru nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu valoarea rebutului extern se reduce volumul produciei fabricate i vndute din luna n care a fost primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul. Pentru determinarea costului rebutului definitiv n contabilitate se ntocmete o situaie special, numit Calculaia costului rebutului definitiv, n care se indic locul depistrii, denumirea produsului rebutat, consumurile materiale, salariale, CAS, CIP, preul probabil de vnzare a rebutului, reinerile de la persoanele vinovate. Exemplu de stabilire a costului rebutului definitiv intern. Conform procesului verbal nr. 50 ntocmit n secia de baz nr.2 s-au depistat 40 uniti de produs rebutate dup a 2-a operaiune tehnologic. Norma de consum a materialelor ( NC) este de 11 lei/unit. Tariful de plat este urmtorul: I oper. 0,80 lei/ unit. II oper. 0,90 lei/ unit. Calculaia costului rebutului definitiv intern Nr. 1 2 3 4 5 6 Articole de calculaie Materiale directe ( 11 lei* 40 unit) Deeuri recuperabile 3% ( 3*440) Salariul de baz ( 0,80*40 + 0,90*40) Salariul suplimentar ( 15%*68) CAS ( 29%*(68+10)) CIP (175%*68) Costul planificat al rebutului definitiv (440-13+68+10+23+119) Total 440 (13) 68 10 23 119 647

Contabilizarea rebuturilor Dt 714.8 reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n secia de Ct 811 baz. 2) Dt 714.8 reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate n secia de Ct 812 auxiliar. 2) reflectarea consumurilor pentru corectarea rebuturilor: Dt 714.8 la suma total a consumurilor efectuate 1)

18

Ct 211 consumuri materiale pentru corectarea rebuturilor Ct 531 calculul salariului muncitorilor ce corecteaz rebuturile Ct 533 calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediaz rebuturile Ct 812 prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor. 3) Dt 211 valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistate Ct 612 4) Dt 227 recuperarea daunei materiale de la persoane vinovate de obinere a rebut. Ct 612 Ct 515 - recuperarea daunei se face n perioade ulterioare mai mic de 1 an Ct 422 recuperarea daunei se face n perioade ulterioare mai mare de 1 an. Staionarea de producie reprezint inactivitatea forat a muncitorilor i utilajelor de producie. Staionrile pot avea loc din cauze interne i externe. Cauzele interne apar n rezultatul existenei lacunelor n organizarea procesului de producie. Ex: lipsa instrumentelor de lucru, lipsa schemelor de asamblare, deteriorarea utilajului, absena muncitorilor. Cauzele externe sunt determinate de ntreruperea energiei electrice de ctre furnizori, livrarea ntrziat a materiei prime i a materialelor, etc. n toate cazurile n care durata staionrii este mai mare de 15 min. urmeaz s se perfecteze Fia ntreruperilor, iar cazurile de sistare a activitii seciei sau a ntreprinderii n ansamblu se perfecteaz printr-un Proces verbal privind staionarea. Componena pierderilor din staionri Nr. 1 2 3 4 5 Articole de calculaie Salariul muncitorilor de baz Adaos pn la salariul mediu Consum de combustibil, energie electric n timpul staionrii CAS calculat din salariul de baz i cel suplimentar CIP Total Staionri interne * * * * Staionri externe * * * * *

* se includ n costul pierderilor de producie. Pierderile din staionrile interne se reflect n Dt contului 813, iar pierderile din staionrile externe n Dt contului 713. 5 Contabilitatea produciei n curs de execuie n vederea stabilirii produciei n curs de execuie se pune problema determinrii i separrii din totalul consumurilor de producie a celor aferente produciei n curs de execuie. Astfel stabilirea costului efectiv a produciei n curs de execuie se poate determina prin urmtoarele metode: 1) metoda direct 2) metoda indirect ( metoda contabil) Metoda direct presupune stabilirea produciei n curs de execuie prin inventariere. Inventarierea prevede constatarea faptic a produciei n curs de execuie la faa locului de ctre comisia de inventariere ce asigur nscrierea cantitilor de produciei n curs de execuie n listele de inventariere. Evaluarea cantitilor de produciei n curs de execuie din listele de inventariere se face prin cteva procedee cum ar fi: a) b) evaluarea n raport cu gradul de finisare tehnic, ce presupune stabilirea de ctre comisia de inventariere a % de finisare a produciei n curs de execuie cu ocazia inventarierii acesteia. % de finisare se nmulete cu costul planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent a fiecrui produs inventariat. evaluarea pe piese i operaii, este utilizat n industria constructoare de maini; prevede valorificarea datelor din Fiele tehnologice ce conin informaii privind consumurile de materii prime, materiale, salarii corespunztoare stadiilor de finisare. Cantitile produciei n curs de execuie stabilite la inventariere se nmulesc cu consumurile de producie pe unitate coninute n fiele tehnologice rezultnd astfel producia n curs de execuie evaluat la costuri directe, dup care se adaug cota CIP - ului preluat fie din calculele planificate, fie din calculele efective ale perioadei precedente.

Metoda indirect prevede determinarea i evaluarea produciei n curs de execuie pe baza datelor din contabilitate. Astfel consumurile nregistrate pe anumite comenzi neterminate la sfritul perioadei de gestiune se consider n ntregime consum cu produciei n curs de execuie, datele fiind preluate din conturile 811, 812. Dac comenzile au fost terminate parial i au fost predate beneficiarului sau la depozitele de producie finit, are loc decontarea acestora prin scderea din totalul consumurilor de producie a consumurilor aferente produciei terminate evaluate la cost planificat sau la cost efectiv din perioada precedent. V prod execuie = Total consum de prod Cp al prod finite. Dup cum a fost menionat, contabilitatea produciei n curs de execuie se ine n contul 215 Producia n curs de execuie. Acest cont este destinat generalizrii informaiei privind existena i micarea produselor n curs de execuie ntr-o perioad de gestiune. Este un cont de activ, soldul este debitor, reprezint existena produselor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei de gestiune i se reflect n capitolul 2 Active curente n Bilanul contabil. n debitul acestui cont se reflect suma produselor i serviciilor n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, iar n credit casarea sumei produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune. nregistrrile contabile aferente produciei n curs de execuie: 1. Reflectarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, aferente: a) produselor sau serviciilor din seciile de baz Debit 215 Credit 811 b) produselor sau serviciilor din seciile auxiliare Debit 215 Credit 812 Casarea valorii de bilan a produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, aferente:

2.

19

a) b) 3.

produselor sau serviciilor din seciile de baz Debit 811 Credit 215 produselor sau serviciilor din seciile auxiliare Debit 812 Credit 215

Reflectarea divergenelor constatate cu ocazia inventarierii aferente produciei n curs de execuie: a) Constatri n plus Debit 215 Credit 612 b) Constatri de lipsuri i pierderi Debit 714 Credit 215

20

Tema: Metode clasice de calculaie a costurilor 1) 2) 3) 4) Obiecte de eviden i obiecte de calculaie. Esena metodelor de calculaie a costurilor. Metoda de calculaie pe comenzi. Metoda de calculaie pe faze. Varianta cu semifabricate. Varianta fr semifabricate.

1. n funcie de specificul activitii, de modul de organizare a procesului de producie tehnologic fiecare ntreprindere i stabilete obiectele de eviden a consumurilor i obiectele de calculaie a costurilor. Obiectul de eviden reprezint orice domeniu de activitate a ntreprinderii sau sector al ntreprinderii, la nivelul crora se acumuleaz totalul consumurilor suportate n cursul unei perioade. Ex: ntreprinderea (cnd fabric un singur produs), secia de baz, secia auxiliar, comand, faz tehnologic, etc. Obiectul de calculaie reprezint o lucrare, un produs, o partid de produse, etc la nivelul crora se grupeaz mai analitic consumurile n vederea calculrii costurilor efective ale acestora. Ex: un tip de produs, o partid de produse ( n cazul ntreprinderilor n serie, ex: nclminte, clasificarea dup mrime), ntreaga producie fabricat (la ntreprinderile cu producie n mas, de lactate, pine), comanda, faz tehnologic. Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costului de producie impune comensurarea cantitativ a produciei fabricate . n acest scop se utilizeaz unitile de calculaie care pot fi fie unitile de msur din sistemul metric ( metru, m2, tone, litri, kg, gr, bucii), precum i unitile convenionale (borcane - convenionale, cai putere, puterea caloric, densitatea). 2. Calculaia reprezint cteva operaiuni matematice aplicate conform metodologiei n vigoare n vederea stabilirii costurilor de producie. n vederea calculrii corespunztoare a costului de producie este necesar s se parcurg urmtoarele etape de lucru: 1) Reflectarea consumurilor n conturile de consumuri directe i consumuri indirecte. 2) Repartizarea consumurilor activitii auxiliare asupra activitii de baz i asupra altor activiti beneficiare. 3) Repartizarea consumurilor indirecte de producie pe obiecte de calculaie. 4) Stabilirea valorii deeurilor recuperabile i scderea lor din totalul consumurilor de producie. 5) Stabilirea costului rebuturilor definitive i scderea lui din totalul consumurilor de producie. 6) Determinarea valorii produciei n curs de execuie existente la sfritul perioadei de gestiune i scderea ei din totalul consumurilor de producie. 7) Calcularea costului efectiv pe tipuri de producie fabricate; compararea lui cu costul planificat de producie; stabilirea i analiza abaterilor dintre costul efectiv i cel normativ de producie. Costul efectiv = VP execuie la ncep perioadei + Total costuri de producie definitive VP execuie la sfritul perioadei. Valoarea deeurilor recuperabile (Ct 811) Costul rebuturilor

n funcie de momentul efecturii calculaiei se cunoate: a) antecalculaia, prevede calcularea costului planificat de producie nainte de nceperea procesului de producie. b) postcalculaia, prevede calcularea costului efectiv de producie dup finisarea procesului de producie. n funcie de evoluia n timp se cunosc: a) metode clasice de calculaie a costului ( metoda pe comenzi, metoda pe faze). b) Metode moderne ( metoda normativ, metoda standard cost, metoda direct cost, metoda ABC). II) n raport cu componena consumurilor incluse n costul de producie se cunosc: a) Metode de calculaie a costului total ( metoda pe comenzi, metoda pe faze, normativ, standard cost). b) Metode de calculaie a costurilor pariale ( metoda direct cost, metoda costurilor directe). 3. Este utilizat la ntreprinderile cu producie individual precum i la cele cu producie n serie mic. Cel mai des ntlnite domenii de aplicare a metodei snt: fabricile de mobil, industria constructoare de maini, tipografi, firmele de audit, firmele specializate n reparaii, etc. n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda respectiv. Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere de producie: Primirea Comenzilor Registrul comenzii Dosarul Comenzii Documentele Primare Comenzile clienilor pe msura primirii lor sunt nregistrate n Registrul comenzilor. Acestora li se atribuie un cod sau un numr ce va fi indicat n toate documentele primare ale comenzii respective. Ulterior secia planificare ntocmete un document special numit Comand, n care se indic data i numrul comenzii, denumirea clientului, denumirea i cantitatea produselor fabricate, secia executoare, termenul de executare i alte date. Acest document trebuie s fie aprobat de directorul ntreprinderii sau inginerul ef. Pe parcursul executrii comenzii se ntocmete dosarul sau plicul comenzii n care se depun toate documentele primare ale comenzii respective. Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic a consumurilor pentru fiecare comand n parte. Costul efectiv al comenzii se calculeaz dup executarea definitiv a acestuia. ns n cazul n care unele dintre produsele lansate de o comand sunt terminate pe parcursul lunii i predate la depozitul de producie finite sau chiar clientului, atunci acestea se evalueaz la cost planificat, urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel planificat. Avantajele metodei: 1) asigurarea unui grad nalt de exactitate al costului efectiv de producie. comand comenzilor lansarea

fia de eviden analitic a comenzii

21

Dezavantajele metodei: 1) nu permite calcularea costului efectiv de producie la sfritul fiecrei luni, ci numai dup executarea definitiv a comenzii, fapt care conduce la obinerea ntrziat a informaiilor contabile. 2) n cazul executrii unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori privind evidena consumurilor i calcularea costului pe comenzi, fapt ce impune o atenie sporit la codificarea primar a informaiilor. 4. Metoda pe faze este deseori utilizat la ntreprinderile cu producie n mas sau la cele cu produse n serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu organizate n cteva faze succesive de prelucrare a materiilor prime n urma crora rezult produsul finit ( fabricarea cimentului, ceramicii, porelanului, uleiului, zahrului, berii i altele). n calitate de obiect de eviden se utilizeaz faza, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse. n teoria i practica contabil se cunosc 2 variante ale metodei pe faze: 5) cu semifabricate, 6) fr semifabricate. Metoda cu semifabricate ( particulariti): 1) semifabricatele din fazele anterioare se depoziteaz pentru o anumit perioad dup care se utilizeaz n procesul de prelucrare a fazelor urmtoare sau se vnd n starea care se gsesc diverilor beneficiari; 2) ca urmare a depozitrii semifabricatelor apare necesitatea calculrii att a costului semifabricatelor ct i a produselor finite; 3) costul semifabricatelor se determin prin nsumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare + consumurile proprii fazei respective; 4) costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produselor fabricate. ntreprinderea textil Filatura ( F1) Se obin fire C prod tot = 40000lei Cost semif = 40000lei estoria ( F2) esturi brute C semif F1 = 40000lei C prod tot F2 = 20000lei Cost est = 60000lei Vopsirea (F3) esturi colorate Cost est = 60000lei C prod F3 = 10000lei Cost est = 70000lei

Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie. Pentru evidena semifabricatelor obinute de ntreprindere se utilizeaz contul 216.2 Semifabricate din producie proprie iar contul 811 va fi dezvoltata analitic pe tipuri de faze. Faza I. 1) colectarea consumurilor de producie. Dt 811/F1 Ct 211, 531, 533,..........., 813/F1 > 40000 lei 2) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute ( firelor) Dt 216.2/ fire Ct 811/F1 > 40000 lei Faza II. 1) primirea semifabricatelor din F1 n F2 Dt 811/F2 Ct 216.2/ fire > 40000 lei 2) colectarea consumurilor de producie Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F2 > 20000 lei 3) reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute ( esturi brute) Dt 216.2/ esturi brute Ct 811/ F2 Faza III 1) primirea semifabricatelor din F2 n F3 Dt 811/ F3 Ct 216.2/ esturi brute > 60000 lei 2) colectarea consumurilor de producie Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F3 > 10000 lei 3) reflectarea costului efectiv al produselor fabricate. Dt 216.1 Ct 811/ F3 > 70000 lei Avantajul este c asigur determinarea unui cost efectiv de producie cu un grad nalt de exactitate i permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie. Dezavantajul necesit un volum mai mare de munc.

22

Metoda fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie. n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele aspecte: 1) Consumurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate; 2) Consumurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate; 3) Costul produsului finit se determin prin nsumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. Contabilitatea consumurilor i calculaia costului de producie. Faza I. 1) Colectarea consumurilor Dt 811/ F1 Ct 211, 531, 533,........., 813/ F1 Faza II. 1) Colectarea consumurilor Dt 811/ F2 Ct 211, 531, 533,........, 813/ F2

>40000 lei

> 20000 lei

Faza III. 1) Colectarea consumurilor Dt 811/ F3 Ct 211, 531, 533,......, 813/ F3 > 10000 lei 2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate Dt 216.1 - 70000 lei Ct 811/ F1 - 40000 lei Ct 811/ F2 - 20000 lei Ct 811/ F3 - 10000 lei Avantajul: necesit un volum mai mare de munc, dispare necesitatea de a calcula costul efectiv i de a-l reflecta n documente dup fiecare faz. Dezavantajul: scade exactitatea costului efectiv de producie i nu permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie. Tema: Metode moderne de calculaie a costului 1. Metoda normativ de calculaie a costului. 1.1 Sistemul de norme al ntreprinderii i calculaia costului normativ. 1.2 Evidena schimbului normelor. 1.3 Evidena abaterilor de la norme. 1.4 Metodologia de calculaie a costului efectiv de producie. Metoda de calculaie Standard Cost. 2.1 Tipurile de standarde i calculul costului standard. 2.2 Calculul, evidena i repartizarea abaterilor de la standarde. 2.3 Metodologia de calculaie a costului efectiv de producie. Metoda de calculaie direct cost ( variabil cost). - 1.1 Metoda normativ const n calcularea costului normativ de producie pe baza normelor de consum elaborate la nceputul anului, precum i n organizarea unui sistem corespunztor de urmrire zilnic sau la perioade scurte de timp a abaterilor de la norme. Norma reprezint mrimea maximal a unui anumit consum necesar pentru fabricarea unei singure uniti dintr-un produs de o anumit calitate. Fiece ntreprindere care utilizeaz metoda normativ trebuie ca la nceputul fiecrui an s-i elaboreze un sistem de norme i normative. Normele i normativele se refer la materii prime, materiale de baz, combustibil, energii, salarii i CIP. n vederea stabilirii normelor de consum se ntocmete Fia tehnologic pentru fiecare tip de produs ce urmeaz s fie fabricat n cursul unei perioade de gestiune. Aceste fie sunt deschise de ctre secia Planificare ce se ocup de elaborarea normelor. Unele norme de consum sunt elaborate de nsi secia Planificare, iar altele de secia Aprovizionare, Energetic, Munc i altele. Exemplu: Denumirea produsului Gustare de iarn ( salat). Unitate de calculaie tona. Nr. 1 2 3 4 5 6 7 Materia prim Varz Morcov Ceap Sare Oet Ulei Suc de mere Materii prime Norma, kg 535 150 50 20 3 30 212 * Pre, lei 0,60 1,00 1,00 0,60 14,00 9,00 2,60 * Consum normativ lei 321 150 50 12 42 270 551,20 1396 (N*P),

2.

3.

23

Toate normele de consum elaborate se nregistreaz n Situaia de eviden a normelor de consum care este prezentat conductorului ntreprinderii spre aprobare. n contabilitate la nceputul fiecrui an se calculeaz costul normativ de producie n baza normelor de consum aprobate. Costul normativ se calculeaz ntotdeauna pentru o unitate de calculaie i este valabil n limitele unui an. n vederea determinrii costului normativ se ntocmete un document special numit Calculaie normativ sau Calculaie planificat sau Calculaie sau Calcul, etc. - 1.2 n urma perfecionrii tehnologiei de fabricaie, creterii calificrii muncitorilor, modificrii preurilor i tarifelor, normele de consum se pot schimba pe parcursul anului. ns pentru a face schimbri n baza normativ este necesar s se in evidena normelor schimbate. n acest scop se ntocmete o fi special n care se indic: norma veche, norma nou, diferena dintre ele, cauzele schimbrii, data i locul aplicrii normei noi. Aceast fi se ntocmete de ctre secia care a solicitat schimbarea normei, dup care o prezint n secia planificare. La rndul su secia planificare urmeaz s fac corectrile necesare n documentaia tehnologic i n calculaiile normate. Corectrile se fac la nceputul lunii urmtoare celei n care a avut loc schimbarea normei. n calculaiile normate se corecteaz doar producia n curs de execuie existent la nceputul lunii. Ea se recalculeaz cu ajutorul indicilor schimbrii normei (ISN). ISN se pot calcula prin 2 variante: ISN = Exemplu: 1) Norma nou / Norma veche * 100; P ex recalculat = P ex necorectat * ISN / 100 P ex la 1.09.2002. = 10000 lei Norma de consum a materiei prime la 1.01.2002 = 3000 lei Norma de consum a materiei prime la 20.08.2002 = 2700 lei P ISN = 2700/3000*100 = 90 % P ex recalculat = 90%*10000/100 = 9000 lei

2)

ISN = Norma veche - Norma nou / Norma veche * 100; P ex recalculat = P ex ( P ex * ISN / 100) Exemplu: ISN = 3000 2700 / 3000 * 100 = 10% P ex = 10000 (10000*10/100) = 9000 lei

Toate normele schimbate pe parcursul unei perioade de gestiune se nregistreaz n Situaia de eviden a normelor schimbate, n care se indic: data cnd a avut loc schimbarea normei; locul utilizrii normei noi; denumirea produsului pentru care se aplic norma nou; norma veche; norma nou; diferena dintre ele; cauzele schimbrii; economiile sau supraconsumurile rezultate. - 1.3 n scopul reducerii resurselor utilizate fiecare ntreprindere trebuie s in evidena i s controleze n mod operativ abaterile de la normele stabilite. n funcie de coninutul abaterilor se deosebesc: 2) supraconsumuri apar atunci cnd consumurile efective sunt mai mari dect cele normative; 3) economii - apar atunci cnd consumurile efective sunt mai micii dect cele normative; ( introducerea unor tehnologii mai performante ce duc la economisire, utilizarea materialelor rezultate din deeuri). n funcie de modul de depistare a abaterilor se disting: 2) 3) abateri documentate reprezint abaterile stabilite pe baza documentelor primare de semnalizare sau stabilite prin inventariere; abateri nedocumentate reprezint diferena dintre suma total a abaterilor i suma abaterilor documentate ( n rezultatul calculelor nejustificate, furturi, lipsuri, evaluare inexact a produciei n curs de execuie).

Exemplu: Suma total a abaterilor = 5000 lei (consum total efectiv consum total normative) Suma abaterilor documentate = 3500 lei Suma abaterilor nedocumentate = 1500 lei. Cea mai mare importan este acordat modului de depistare a abaterilor de la consumurile normative de materiale, deoarece ponderea consumurilor de materiale este pn la 80% din totalul costului de producie. n acest scop se pot utiliza 3 metode: 1. Metoda inventarierii const n faptul c la sfritul fiecrei perioade de gestiune ( lun) prin inventariere se stabilesc consumurile efective de materiale conform relaiei: C ef = Stoc iniial materiale + Cantitatea intrat Stoc final de materiale ( inventariere).

24

Consumul normativ de materiale se stabilete astfel : C normativ = V ef de prod * Norma de consum a material p/u 1 unit Abaterea = C ef C normative. 2. Metoda documentrii prevede ca materialele eliberate n producie s fie nregistrat n Fia-limit de consum, n care se nregistreaz consumul normative al materialelor. Abaterile de la normele de materiale se stabilesc pe baza datelor din documentele primare de semnalizare ( fia-limit de consum economie; bonul de eliberare suplimentar a materialelor supraconsum; process-verbal privind rebuturile, etc). 3. Metoda croirii partidelor de materiale const n faptul c pentru fiecare partid de materiale predat la locul de munc pentru fabricarea produselor se determin rezultatul croirii. Cantitatea efectiv de materiale se stabilete ca diferen dintre cantitatea primit i cantitatea rmas, iar consumul normativ de materiale prin produsul dintre numrul efectiv de produse croite cu norma de consum pe unitate. Abaterea se determin ca diferen dintre consumul efectiv i cel normativ. Abaterile de la consumurile normative salariale pot aprea n rezultatul schimbrii categoriei de calificare a muncitorilor, tarifelor de plat, economiei de timp, muncii suplimentare prestate, ntreruperile n procesul de producie i altele. Abaterile de la CIP pe baza Devizului de consum pe fiecare articol de calculaie n parte. La intervale scurte de timp ( zilnic, sptmnal, decad sau lunar) se ntocmesc Rapoarte de eviden a abaterilor de la norm care sunt prezentate tuturor sectoarelor interesate din ntreprindere, inginerului-ef i uneori dup necesitate conductorului ntreprinderii. Ulterior aceste rapoarte sunt discutate i analizate n cadrul colectivelor de munc, dup care n baza rezultatelor analizei se iau decizii de stimulare a rezultatelor pozitive sau de sancionare a celor negative. - 1.4 Conform metodei normative costul efectiv de producie se determin n baza relaiei: C ef = C normativ (CN) Schimb de norme (SN) Abateri de la norm (AN) n vederea determinrii corespunztoare a C ef n contabilitate se ntocmete o situaie special numit Situaia de eviden a consumurilor, ce are urmtoarea form: Situaia de eviden a consumurilor Articol de calcul P ex la ncep lunii 1 ISN 2 Recalcul P ex 3 Consumuri lunare ( lei) CN SN AN 4 5 6 Indici (%) ISN 7 IAN 8 Cost de producie ( lei) Norm SN AN 9 10 11 P ex la sfritul lunii 12

A 1)Materiale 2) Deeuri 3) Salarii 4) CAS i M 5) CIP Total

10000

90%

9000

ISN = indicele schimbrii normei Modul de completare: 1) se completeaz prin preluarea sumelor dintr-o situaie similar ntocmit la sfritul lunii precedente, i anume din col.12; 2) i 3) se completeaz doar n lunile n care au avut loc schimbri de norme; (modul de completare n p.1.2); 4), 5) i 6) se completeaz astfel: 4 sumele se preiau din documentele primare n care acestea apar: Fia-limit de consum, Bon de lucru n acord, Devizul de consum; 5 sumele se preiau din Situaia de eviden a SN; 6 sumele se preiau din documentele primare de semnalizare: Fia-limit de consum, Bon de eliberare suplimentar a materialelor, Ordin privind munca suplimentar, Proces verbal privind rebuturile, etc. 7) = col 6/col.5*100; 8) = col.6/col.4*100; 9) = V efectiv al produciei * Norma de consum pe unitate; 10) = col.9 * col.7 / 100; 11) = col.9 * col.8 / 100; 12) = col.1 sau col.3 + ( col.4 col.5 col.6) ( col.10 col.11 col.12). Avantaje: 1) asigurarea unui control operativ al consumurilor de producie prin sesizarea abaterilor pe cauze, locuri i responsabiliti, constituind astfel un mijloc de informare la toate nivelele organizatorice din ntreprindere, n vederea lurii celor mai corespunztoare decizii n procesul de dirijare a activitii. 2) Asigur o legtur dintre sectorul tehnic i contabilitate prin folosirea aceluiai document primar (Fia tehnologic), att pentru folosirea produciei, ct i pentru calculaiile normative; Dezavantajele: neextinderea acestei metode se motiveaz prin volumul mare de munc necesar att elaborrii normelor de consum, ct i efecturii lucrrilor specifice acestei metode (evidena SN i evidena AN), mai ales la ntreprinderile cu procese de producie complexe i cu un numr variat de produse. - 2.1 Metoda Standard Cost const n calcularea costului standard de producie pe baza standardelor de consum elaborate.

25

Costul standard reprezint un cost prestabilit cu caracter normativ ce acioneaz att ca etalon de msurare i comparaie a costului efectiv, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie s se desfoare procesul de producie. Standardele reprezint mrimea maxim a unui anumit consum necesar pentru fabricarea unei uniti dintr-un produs. ntreprinderile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:

standarde cantitative standarde calitative (valorice).

Standardele cantitative sunt elaborate de ctre personalul tehnic (ingineri), pe baza documentaiei tehnologice avndu-se n vedere condiiile concrete de activitate a ntreprinderii. Ele se caracterizeaz printr-o valabilitate mare n timp (5-10 ani), schimbarea acestora fiind impus doar de apariia unei modificri n tehnologia de fabricaie. Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor cantitative. Ele sunt calculate de s economiti, contabili prin aplicarea preurilor i tarifelor la standardele cantitative i se caracterizeaz printr-o valabilitate mic n timp ( 2-3 luni). Pentru activitatea de producie se elaboreaz consumuri standarde privind materialele directe, munca direct, precum i standarde pentru CIP. Consumurile standarde privind consumul de materialele directe se divizeaz n: 2) standarde cantitative; 3) standarde de pre. 1) N c = 4,5 kg 2) Pre = 75 lei Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei Deeu = 0,3 kg Ch ncrcare - descrcare = 1leu S cost = 4,9 kg S pre = 79 lei Consumurile standarde privind munca direct se divizeaz n: 2) standarde de timp; 3) standarde de tarif. Standardele privind CIP se divizeaz n: 2) standarde pentru CIP variabile ( salariile, nr. de ore lucrate); 3) standarde pentru CIP constante ( volumul planificat de producie). Pe baza standardelor de consumuri elaborate se calculeaz costul standard de producie. n acest scop se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat. - 2.2 Conform metodei standard cost abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale, avnd la baz ns compararea ntre consumurile efective i cele standard. Reguli generale de analiz a abaterilor 1) 2) 3) dac consumurile efective sunt mai mari dect cele standarde atunci rezult o abatere nefavorabil (N), iar dac consumurile efectuate sunt mai mici dect cele standarde rezult o abatere favorabil (F). abaterile favorabile duc la creterea venitului operaional, iar cele nefavorabile la micorarea acestuia. Majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien i abateri de pre i anume: c) CDM Abaterea total = CDM ef CDM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q ef consumat Q stand) * P stand Abaterea de pre = (P ef P stand) * Q ef aprovizionat d) CDRM Abaterea total = CDRM ef CDRM stand recalculat pentru volum efectiv. Abaterea de eficien ( de timp) = ( Timp ef lucrat Timp stand) * Tarif stand Abaterea de pre ( de tarif) = ( Tarif ef Tarif stand) * Timp ef. e) CIP variabil Abaterea total = CIP ef CIP stand aferent volumului efectiv Abaterea de eficien ( de consumuri) = ( Baza de repartizare ef Baza de repartizare stand ) * K repartiz stand Abaterea de pre = ( K repatiz ef K repartiz stand) * Baza de repartizare ef. f) CIP constant Abaterea total = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv ( se determin dac am avut un supraconsum) Abaterea de volum = CIPC stand V ef CIPC stand V stand. (se determin dac abaterea a aprut datorit modificrii volumului). Pentru evidena abaterilor se utilizeaz conturi sintetice i analitice de abateri. Astfel, abaterile favorabile se nregistreaz n Ct acestor conturi, iar cele nefavorabile n Dt acestora. Nu au sold final. - 2.3 Conform metodei Standard - Cost pentru determinarea datelor efective se ine cont de procesul de aprovizionare, procesul de producie i cel de desfacere.

26

n cazul aprovizionrilor cu materiale n debitul contului 211 se nregistreaz cantitatea efectiv aprovizionat evaluat la pre standard, iar n credit cantitatea efectiv consumat evaluat la cost standard. Pe parcursul procesului de producie n debitul contului 811 se nregistreaz consumurile standarde privind materialele directe, munca direct, precum i standardele pentru CIP. Iar n creditul contului costul standard al produciei fabricate. n procesul de desfacere producia vndut este evaluat la costul standard de producie. La sfritul perioadei de gestiune, n vederea determinrii datelor efective apare necesitatea repartizrii abaterii. n acest scop pot fi utilizate cteva variante de repartizare, unele dintre care sunt: 2) repartizarea integral a abaterilor n contul 711, cu condiia c: producia fabricat = producia vndut; s nu existe producie n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune; cantitatea materialelor aprovizionate s fie egal cu cantitatea materialelor consumate. 3) 4) 5) repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711 i 216 cu condiia c: producia fabricat s fie diferit de cea vndut; s nu existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate. repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711, 216, 215 cu condiia c: producia fabricat s fie diferit de cea vndut; s existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate. repartizarea proporional a abaterilor n conturile 711, 216, 215, 211 cu condiia c: producia fabricat s fie diferit de cea vndut; s existe producie n curs de execuie la sfritul lunii; cantitatea materialelor aprovizionate = cantitatea materialelor consumate.

Avantajele: 1) ofer managerilor posibilitatea de a lua anumite msuri corective n baza analizei i interpretrii abaterilor; 2) permite de a reduce costurile mai ales dac metoda este combinat cu un sistem care s incite personalul la sporirea productivitii sau ameliorarea calitii. Dezavantajul se datoreaz fie rigiditii sau flexibilitii standardelor de consumuri. -3Conform metodei Direct Cost costul de producie este format doar din consumuri variabile, i anume: CDM, CDRM, CIP v. Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a consumurilor variabile de cele constante. Un indicator important ce se calcul n cazul aplicrii metodei direct cost este venitul marginal. V marginal = V vnzrilor Consumuri i cheltuieli operaionale variabile 611 711, 712, 713, 714, 811 Venitul marginal servete pentru acoperirea consumurilor i cheltuielilor operaionale constante, dup care contribuie la obinerea profitului. Rez fin = V marginal - Consumuri i cheltuieli operaionale constante ( 813, 712, 713, 714). Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare. Astfel, sunt posibile 3 situaii: 1. dac V vnz = V prod, atunci rezultatul operaional determinat n baza metodei direct-cost va fi egal cu rezultatul operaional calculat conform metodei tradiionale: RO (met. D-C) = RO ( metoda tradiional) 2. V vnz < V prod, atunci rezultatul operaional calculat dup metoda D-C va fi mai mic ca cel calculat dup metoda tradiional: RO (met. D-C) < RO ( met. tradi), tipic pentru RM 3. V vnz > < V prod, atunci rezultatul operaional calculat dup metoda D-C va fi mai mare ca cel calculat dup metoda tradiional: RO (met. D-C) > RO ( met. tradi). Diferena dintre rezultatele operaionale calculate conform celor 2 metode este rezultatul influenei a 2 factori: 1) variaia stocurilor de produse finite; 2) comportamentul consumurilor indirecte de producie constante pe unitate de produs fa de variaia volumului de producie: Diferena dintre profituri = (Stoc ini de prod finit Stoc final de prod finit) * CIPC pe unitate. Utilizarea diferitor metode de calcul a costului influeneaz n mod diferit i asupra modului de ntocmire i prezentare a raportului privind rezultatele financiare. Astfel, raportul privind rezultatele financiare ntocmit n cazul utilizrii metodei tradiionale este o form des ntlnit completat conform prevederilor legale i destinat tuturor categoriilor de utilizatori. Iar raportul privind rezultatele financiare ntocmit n cazul utilizrii metodei direct cost este o form rar i reprezint un raport intern destinat doar administraiei ntreprinderii. Forma raportului privind rezultatele financiare ( metoda Direct Cost) Indicatori 1) Vnzri nete 2) Costul vnzrilor 3) COV (Chelt. operaionale variabile = a+b+c)

Suma 6500 2700 800

27

a) Chelt. comerciale variabile (CCV) b) Chelt. generale i administrative (CGA) c) Alte chelt. operaionale variabile (ACOV) 4) Venit marginal (1-2-3) 5) Consum. i chelt. operaionale constante (CCOV) (a+b+c+d) a) Consumuri indirecte de producie constante (CIPC) b) Cheltuieli comerciale constante( CCC) c) Chetuieli generale i administrative constante (CGAC) d) Alte cheltuieli operaionale constante (ACOC) 6) Rezultat financiar din activitatea operaional (4-5)

3000 4400

(1400)

Avantajul metodei: 1) simplific operaiunea de calcul a costului prin faptul c renun la includerea n cost a CIPC ; 2) permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului ntreprinderii; precum i n ce msuri este sau nu rentabil fabricarea lui; 3) asigur cele mai exacte i relevante informaii n vederea lurii deciziilor pe termen scurt. Dezavantaj: 1) dificultatea separrii consumurilor variabile de cele constante; 2) evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale care impun ca n contabilitatea financiar stocurile s fie evaluate la cost total.

Tema: Analiza informaiei i luarea deciziilor manageriale 1. 2. 3. Caracteristica general a procesului lurii deciziilor manageriale Informaia utilizat n procesul lurii deciziilor manageriale Corelaia cost volum profit. Punctul critic i metodele de calculare a acestuia -1Luarea deciziilor manageriale ce determin att perspectivele de lung durat privind dezvoltarea ntreprinderii, ct i utilizarea curent a resurselor, reprezint una din sarcinile de baz ale contabilitii manageriale. Luarea deciziilor: nseamn efectuarea alegerii ntre alternative viitoare i nesigure; Necesit obiective clare specificate; Necesit informaii relevante. Procesul lurii deciziilor manageriale reprezint un tip de activitate specific, care necesit de la managerii ntreprinderilor o pregtire profesional nalt, o bogat experien practic, cunoaterea elementelor metodei contabilitii manageriale, ce permit prelucrarea i generalizarea informaiei iniiale. In procesul lurii multor decizii deseori nu pot fi urmrii paii concrei de pregtire a acestora. Cu toate acestea, de obicei, se evideniaz cele mai generale etape n luarea deciziilor manageriale. Procesul de planificare 1. Determinarea scopurilor 2. Cutarea variantelor alternative de aciuni 3. Culegerea i analiza datelor privind variantele alternative de aciuni 4. Alegerea deciziei optime din variantele alternative de aciuni 5. Realizarea deciziilor luate Procesul de control i reglare 6. Compararea rezultatelor efective cu cele planificate 7. Luarea msurilor privind nlturarea abaterilor de la plan Procesul de pregtire i luare a deciziilor ncepe cu determinarea scopurilor i sarcinilor ce stau n faa ntreprinderii. Pentru muli ageni economici asemenea scop poate fi maximizarea profitului, viitoarelor fluxuri nete ale ncasrilor de mijloace bneti, lrgirea pieei de desfacere etc. Pentru atingerea scopurilor propuse este necesar de studiat toate variantele alternative de aciuni posibile. Ins n practic, de regul, procesul de luare a deciziilor se limiteaz cu examinarea ctorva variante posibile. Pentru fiecare variant este necesar de a colecta datele corespunztoare, de a calcula suma total a consumurilor, cheltuielilor i veniturilor, economiile posibile de resurse i rezultatul financiar. Dup ce informaia necesar a fost culeas i prelucrat, managerul trebuie s ia decizii privind alegerea variantei concrete. De obicei, se alege varianta, ce asigur n cea mai mare msur atingerea scopului propus. Varianta aleas servete n continuare drept baz pentru ntocmirea bugetului, adic a planului de realizare a diverselor decizii luate de manager. De regul, procesul de ntocmire a bugetului este orientat spre determinarea aciunilor i rolului lucrtorilor ntreprinderii n realizarea deciziilor luate. Etapele 1-5 reprezint procesul de luare a deciziilor privind planificarea. Ins, n procesul de conducere, pe lng deciziile privind planificarea, se iau de asemenea decizii privind controlul i reglarea activitii n cadrul ntreprinderii (etapele 6-7). Procesul de control i reglare reprezint compararea rezultatelor efective cu cele planificate pentru evidenierea abaterilor i luarea msurilor de nlturare a acestora. Sarcinile acestui proces reprezint corectarea activitii astfel nct scopurile trasate s fie realizate i planurile ndeplinite. Astfel, procesul lurii deciziilor manageriale reprezint evaluarea comparativ a ctorva variante de aciuni posibile i alegerea aceleia care asigur atingerea scopului propus. -2La toate etapele de luare a deciziilor se utilizeaz diferite informaii. Pentru luarea deciziilor operative ntemeiate este necesar ca informaia utilizat s fie calitativ, autentic i transmis la timp managerului. Ins, nu toat informaia de gestiune poate fi util managerului la luarea deciziilor. Este util numai informaia relevant, adic aceea, care poate s influeneze asupra deciziei managerului.

28

Relevant se consider informaia, care se refer la viitoarea decizie managerial i se deosebete dup variantele alternative. De exemplu, se rezolv problema privind nlocuirea strungurilor vechi cu o nou linie de producie computerizat. Scopul nlocuirii strungurilor este sporirea volumului produciei i respectiv a volumului vnzrilor, reducerea consumurilor directe de materiale i a consumurilor directe privind retribuirea muncii i mbuntirea condiiilor de munc. Conform definiiei, informaie relevant vor fi indicatorii, valoarea crora se modific n urma lurii deciziilor privind nlocuirea strungurilor vechi cu o linie nou de producie. Este vorba de asemenea indicatori cum sunt volumul prognozat al vnzrilor, consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producie, mrimea crora depinde de nlocuirea strungurilor vechi cu o linie nou de producie (de exemplu, uzura strungurilor i a noii linii de producie, consumurile privind mbuntirea condiiilor de munc a lucrtorilor ncadrai n procesul de producie), cheltuielile perioadei, aferente nlocuirii strungurilor (de exemplu, cheltuielile privind reciclarea cadrelor), valoarea de lichidare a strungurilor etc. Informaia privind consumurile indirecte de producie i cheltuielile perioadei, care nu sunt legate de nlocuirea strungurilor cu o linie noua de producie (de exemplu, cheltuielile privind uzura, reparaia i ntreinerea cldirilor cu destinaie general i de producie, cheltuielile de reprezentare, cheltuielile privind ntreinerea personalului administrativ i de conducere etc), nu este relevant, ntruct aceasta nu se modific n urma lurii deciziilor. n acest fel, divizarea (delimitarea) informaiei n relevant i nerelevant permite managerului s-i concentreze atenia n procesul lurii deciziilor numai asupra informaiei relevante, care faciliteaz analiza variantelor existente i accelereaz procesul de ah celei mai optime decizii. Dup cum s-a menionat, toat informaia managerial se utilizeaz pentru luarea deciziilor pe termen lung, i a celor pe termen scurt (operative). Pentru luarea deciziilor operative privind problemele enumerate este foarte util aplicarea metodei "variable-costing" numit i direct-costing. Aceasta este o metod de eviden a consumurilor, de calculare a costului produciei i evalurii stocurilor, n cadrul creia la calcularea costului produciei i evaluarea stocurilor se ine cont numai de consumurile variabile de producie. Consumurile indirecte de producie constante nu se repartizeaz pe produse, dar se examineaz ca cheltuieli ale perioadei i se refer nemijlocit la rezultatul financiar. Cele mai juste decizii manageriale pot fi luate n baza analizei raportului privind rezultatele financiare, ntocmit conform rezultatelor calculrii dup metoda "variable-costing", ntocmit pentru uz intern. Raportul privind rezultatele financiare ntocmit conform sistemului "variable-costing se deosebete de raportul privind rezultatele financiare tradiional (ntocmit conform sistemului "absorption-costing") prin aceea c n cazul aplicrii metodei "variabie-costing" se calculeaz marja de contribuie (ca diferen dintre volumul vnzrilor i toate consumurile i cheltuielile variabile), iar al metodei "absorption-costing" - profitul brut. Deseori raportul rezultatele financiare ntocmit dup sistemul "variable-costing" se numete raport financiar marginal i forma lui reflect comportamentul consumurilor, cheltuielilor i aportul fiecrui produs la profit. Raportul privind rezultatele financiare (abordarea marginal) Volumul vnzrilor Consumuri i cheltuieli variabile Marja de contribuie Consumuri i cheltuieli constante Rezultatul financiar X (X) X (X) X

-3Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului consumurilor i cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp. Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n consumuri, cheltuieli i profit. Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngust ca analiza punctului critic (pragului de rentabilitate). Analiza punctului critic prevede c consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii indiferent.de aceea, se refer ele la costuri sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar, trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea punctului critic (punct de echilibru, prag de rentabilitate). Prin punctul critic se nelege volumul vnzrilor, la care ntreprinderea deja nu mai are pierderi, dar nu are nc nici profit. In punctul critic veniturile totale din vnzri sunt egale cu consumurile i cheltuielile totale ale ntreprinderii, iar profitul este egal cu zero. Punctul critic poate fi exprimat n uniti naturale i monetare. Scopul analizei punctului critic const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care va asigura ntreprinderii un rezultat financiar nul. In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul puntului critic n condiiile fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode: 1. metoda ecuaiei, 2. metoda marjei de contribuie i 3. metoda reprezentrii grafice. 1. Metoda ecuaiei La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei: Volumul vnzrilor = Consumuri i cheltuieli variabile + Consumuri i cheltuieli constante + Profit

Deoarece profitul n punctul critic este egal cu zero, pentru acest punct: Consumuri i .Volumul = cheltuieli + vnzrilor variabile Sau

Consumuri i cheltuieli constante

29

Preul pentru o unitate

Cantitatea unitilor

Consumuri i cheltuieli variabile pe o unitate

Cantitatea unitilor

Consumuri i cheltuieli constante

innd cont de aceast ecuaie poate fi determinat punctul critic n uniti de produse: Punctul critic (n uniti de produse) Consumuri i cheltuieli constante = Preul pentru o unitate Consumuri i cheltuieli variabile pe o unitate

2. Metoda marjei de contribuie Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra tuturor consumurilor i cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vnzrilor. Pentru determinarea pragului de rentabilitate (punctului critic) se parcurg 2 etape: 1. se determin marja de contribuie (venitul marginal): .Marja de Venituri din Consumuri i cheltuieli = contribuie vnzri variabile 2. se determin punctul critic (pragul de rentabilitate): Cons i chelt contante Cons i chelt contante PC= ------------------------------- = -----------------------------------------Venit marginal/unitate Pret vz/unit Cons i chelt var/unit 3. Metoda reprezentrii grafice Pentru construcia graficului tradiional a punctului critic: (a) Desenai axele: - axa orizontal arat nivelul de producie . - axa vertical arat consumurile i veniturile totale (b) Desenai linia costurilor Costuri fixe este o linie dreapt paralel cu axa orizontal de la nivelul costurilor fixe Costuri totale este o linie ce ncepe din nivelul iniial al costurilor fixe i este o linie dreapt ndreptat n sus la un unghi ce depinde de proporia costurilor variabile n costul total. (c) Desenai linia vnzrilor este o linie dreapt din punctul de origine n sus la un unghi determinat de preul de vnzare.

450 000 400 000 350 000 300 000 250 000 200 000 150 000 100 000

Punctul critic

Vnzari totale Profit

Cheltuieli totale Cheltuieli constante

Pierderi

50 000 100 200 300 400 500 600 700 800

Tema: Luarea deciziilor manageriale pe termen lung privind proiectele de investiii 1. 2. Noiunea, clasificarea i esena proiectelor de investiii Modul i criteriile de alegere a proiectelor de investiii

30

3.

Metode de evaluare a proiectelor de investiii

-1Pentru asigurarea competivitii i dezvoltrii n viitor fiecare ntreprindere efectueaz investiii, adic ntreprinderea investete mijloace bneti n prezent cu excluderea acestora din circulaie n favoarea obinerii profitului n viitor. Ca exemple de investiii pe termen lung pot servi investiiile n active pe termen: cldiri, utilaj, teren, prezentarea pe pia a unui produs nou, lucrri de cercetri tiinifice i de experimentare proiectare etc. Pentru manageri investiiile reprezint consumuri pentru ntreprindere care genereaz noi ncasri bneti (avantaje). Din aceast cauz managerul trebuie s ordoneze diverse proiecte posibile, pornind de la bilanul general (valoare-avantaj) i determinnd valoarea fiecrui proiect. n dependen de tipul investiiilor n literatura strin n scopul analizei proiectele de investiii se divizeaz n 5 categorii: 1. producia nou sau extinderea produciei existente 2. nlocuirea utilajului sau construciile speciale 3. lucrrile de cercetare tiinifice i de experimentare-proiectare 4. alte investiii 5. diverse (aducerea mrfurilor n concordan cu standardele ecologice, dezvoltarea serviciilor de control asupra polurii mediului ambiant etc). n cadrul unei ntreprinderi investiiile se deosebesc n funcie de nivelul la care se efectueaz: 1. la nivelul unui grup de ntreprinderi 2. la nivelul filialei 3. la nivelul unitii de producie Specialitii care studiaz analiza strategic clasific investiiile n felul urmtor: 1. investiii de cretere - include mrirea capacitii de producie, nsuirea tipurilor noi de producie, diversificarea

2.

investiii de raionalizare include diminuarea consumurilor (creterea productivitii muncii, sporirea randamentului fondurilor, micorarea consumurilor constante) i diminuarea riscurilor (diversificarea surselor de aprovizionare, fiabilitatea furnizorilor).

Investiia capital urmeaz s aduc venit n decursul ntregii perioade de funcionare a activelor achiziionate cu o anumit rat de rentabilitate care ar fi comparabil cu cea pe care ar fi primit-o dac ar investit mijloace bneti n alte sfere (alternative) de investire a capitalului. Consumurile investiionale (investiii n active reale) se deosebesc prin perioada ndelungat, n decursul creia ntreprinderea obine un rezultat util. De aceea la luarea deciziilor privind investiiile este necesar de a efectua o analiz de perspectiv a veniturilor i consumurilor. Deciziile luate au un caracter de lung durat, fiind legate de prognozarea fluxurilor mijloacelor bneti o sarcin destul de complicat care necesit luarea n consideraie a posibilelor oscilaii ale rezultatelor investirii n funcie de schimbarea mai multor factori. 2 Ciclul de via al proiectului de investiii poate fi divizat n trei faze: 1. analiza anticipat nainte de lansarea proiectului; 2. realizarea (efectuarea) proiectului; 3. lichidarea proiectului i deinvestiiile (retragerea investiiilor). Caracteristica fiecrei faze: 1. Luarea deciziilor prevede determinarea unor noi proiecte de producie, pornind de la analiza posibilitilor comerciale sau depistarea problemelor de producie, adic determinarea posibilitilor. La aceast faz se analizeaz mai multe proiecte de investiii cu evaluarea rezultatelor estimate pentru fiecare proiect, analiza fluxurilor viitoare de mijloace bneti i opiunea ntre posibilitile alternative. Etapele la alegerea proiectelor de investiii includ: a) Analiza proiectului b) Determinarea variantelor (cu specificarea riscurilor i oportunitilor) c) Arborele de decizii (scenariul conform variabilelor date) d) Determinarea fluxurilor de mijloace bneti e) Determinarea NPV a diferitor variante (unde NPV valoarea actualizat net (Net Present Value)) f) Analiza sensibilitii, riscurilor i altor consecine g) Alegerea celei mai bune variante. 2. n scopul realizrii eficiente a proiectului este necesar executarea unui control asupra derulrii acestuia. Este necesar de comparat cheltuielile efective cu cele prevzute, unde de regul, cele efective sunt mai mari dect cele prevzute din diferite motive (dificulti tehnice la lansarea utilajului nou, ignorrii securitii muncii, trgnrii montrii utilajului etc.). Toate acestea duc la reinerea lansrii proiectului i la majorarea valorii acestuia. n cazul n care proiectul de investiii nu genereaz fluxurile bneti nainte de lansarea acestuia, ntreprinderea este nevoit s revad proiectul dat i, uneori, s-l retrag. Deinvestirea este o operaie privind vnzarea unor active pentru a acoperi resursele utilizate anterior. De regul, deinvestirea se refer la proiectele cu o rentabilitate sczut, incapabile s acoperire cheltuielile sau din alte motive, aa ca: a) probleme comerciale (existena clienilor cu risc ridicat) b) probleme financiare c) criz n ramur d) concuren puternic e) reducerea produciei f) modificarea portofoliului de activiti.

3.

Criteriile de alegere a proiectelor de investiii includ:

a) -

criterii calitative criteriul de independen - 2 proiecte se consider independente n cazul n care realizarea unuia nu este legat de realizarea celuilalt criteriul de alternativ - 2 proiecte se consider alternative n cazul n care la realizarea unuia cellalt proiect devine inutil criteriul de complementare - 2 proiecte snt legate prin raport complementar n cazul cnd implementarea unui proiect contribuie la ameliorarea altui proiect

31

b) -

criteriul de nlocuire - 2 proiecte snt legate prin raport de substituie n cazul cnd adoptarea unui proiect conduce la o reducere a veniturilor aferente altui proiect criterii cantitative de estimare a proiectelor (pot fi pronosticate exact fluxurile mijloacelor bneti viitoare): perioada de recuperare (Payback Period) valoarea actualizat net (Net Present Value - NPV) rata contabil a profitului pentru investiii (Accounting Rate of Return - ARR) rata intern de rentabilitate (Internal Rate of Return - IRR) indicele de profitabilitate net (Profitability Index - PI)

3 n literatura de specialitate sunt dezvluite 2 metode tradiionale de evaluare a proiectelor de investiii: - metoda bazat pe rata contabil a profitului pentru investiii (Accounting Rate of Return - ARR)

metoda bazat pe analiza perioadei de recuperare (Payback Period)

Accounting Rate of Return (ARR) Aceast metod mai este cunoscut ca rata de capital, exprimat n profituri medii pe an ca % din investiia necesar. Nu se utilzeaz des de manageri n calitate de instrument de baz pentru alegerea proiectului oportun. Probleme ce apar la utilizarea acestei metode de evaluare: se ingor timpul afluxului i retragerii mijloacelor bneti; profit obinut n ultimul an de realizare a proiectului se evaluiaz ca i profitul obinut n primul an; nu exist o metod acceptat universabil de calcul a ARR Payback Period Perioada de recuperarea a proiectului de investiii este o perioad de timp necesar pentru recuperarea cheltuilelilor de investiii iniiale datprit fluxurilor mijloacelor bneti generate n aceast perioad din realizarea proiectului respectiv. Perioada de recuperare este egal cu raportul dintre suma investiii iniiale i fluxul anual net de mijloace bneti n cursul perioadei de recuperare. Caracteristicile PP: este bazat pe fluxul bnesc (nu pe profituri) i este mai obiectiv ca ARR este uor de calculat nu poate msura reantabilitatea proiectului de investiii se utiliza de manageri pn la apariia computerilor n preyent se utilizeaz la estimarea aproximativ a riscurilor Metodele de discontare a fluxurilor bneti (DCF) includ: Net Present Value (NPV) Internal Rate of Return (IRR) NPV exprim n expresie valoric proiectul de investiii i este egal cu suma fluxurilor bneti actualizate. Poate avea mrime pozitiv (ntreprinderea va putea s acopere capitalul investit i s obin un excedent de mijloace bneti), negativ (proiectul are o rentabilitate mai sczut dect costul capitalului i deci nu este rentabil), nul (proiectul nu aduce nici profit, nici pierdere i poate fi att acceptat ct i respins). (IRR) rata de rentabilitate reprezint o valoare a ratei de actualizare n care NPV a proiectului este egal cu 0. Poate fi definit ca rata de discount. Nu exclude erori n calculare i chiar nu totdeauna poate fi calculat. Poate fi calculat numai la proiecte de investiii clasice. Sensul calculrii ratei interne de rentabilitate la analiza proiectelor de investiii const n faptul c IRR arat profitabilitatea previzibil a proiectului i nivelul relativ maxim acceptabil al cheltuielilor care pot fi asociate cu proiectul analizat. n concluzie, se poate de menionat: NPV i IRR snt metode alternative ale discontrii fluxurilor bneti. NPV are mai multe avantaje n calcularea tehnic, dar IRR se utilizeaz mai larg n practic. Pentru proiecte, metodele conduc la acceptul sau respingerea deciziei asupra proiectului n felul urmtor: Proiect acceptat dac NPV este pozitiv Proiect respins dac NPV este negativ

Folosind NPV Folosind IRR

IRR este mai mare IRR este mai mic dect costul capitalului dect costul capitalului

32