2. Principiile contabile DatoritE faptului c6 este important ca to{i cei care.

tin evidenli contabiltr gi/sau recepfloneazE rapo,rritrile contabile str le poatt' irrtetpteta uniform, unitar gi corect, s-a elaborat rur set de nonne cu caracter general ce formeazi cadrul

conceptual gerrcral al conlabili?tfii financiare, nurnite principii contabile, Acestd pot definite < convensiile, regulile Si procedeele necesare pentru defnirea urui practici contabile ourpit" la t&, moment

fi

ca fiind

i* ,i.-

Principiile contabile mai pot fi completi

a

gi drept elementc conceptualg propozilii cu caxacter general, reguli de bazn _definite care asigur6, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, si pe de alt2i parte, reprezentarea na"f4 sinoeri gi evoluliei intreprinderii prin interrnediul situa|iilor fimnciare.

"lurI,

Degi fiecare principiu reglementeaztr un anumit aspt" toate principiile conabilitnlii formeaz[ un sistem coerent qi unitar, in sensul ctr inlre toate principiile existl interferente gi leglturi reciproce de interdependenfd, gi nici r.nr principiu nu poate fi incllcat f{rl riscul de a afecta aplicarcacelorlalte. Cu alte cuvintg anumite aspecte pot h "o*une mai multsr principii (de, exemplu: principiul independenlei exerciliului prirrcipiul contabiligtiii de angajamente, principiile prev6.zute de OMFP 175212005 - principiile recrmoscute implicig principiile din cadrul concepfi;l: IASB principiile GAAP, etc.), dup4 cum vom arlta Ia momentul polrivit.

Cum nu existi un singur sistern contabil, ci un ansamblu de sisteme contabile, principiile conAbile nu sunt absolute, ci sunt relative. Aceastl relativitate este dattr de obiectivele asumate de contabilitate. in practica gi teoria contabild, {isguta asupra principiilor contabile s-a conuetizat in puncte de vedere diferite, adeseaiontradictorii cu privire la definirea. aplicare, clasificarea qi interpretarea acstora. Lipm de cqlsens cu privire la prirnipiile contabiie gi deci relativitatea acestora ne-au conduc la ipoteza cd alegerea, recunoa{terea gi aplicarea uL"too este influenlatd de -politic obiectivele asumate de conlabilitate, precum gi de mediul economic, Ai modurile de guvemare ale intreprinderii. In esen$, obiectivul unui sistem codhtil este str fwniz*n informalii de nahrrtr financiarl privind entitatea studiat6. Aceste informa{ii se refer6 la situalhfinaneiartr gi performantele unei entitifi gi sgnt destinate utilizatorilor in vederea luErii deciziilor.

2. 1.

Principiul pruden(ei

Agez6m primui in aceast6preTnntare acest principiu $ry*ry apreciem c5 este cel mai important, cel mai cunoscut gi cel mai faimos principiu al contabilitilfii, intreaga activitate de evideng evaluare gi raportare contabiltr trebuind sI fie tEcuti pe o bazl prudenti mai ales valoarea oric[rui element trebuie ja fie d"t"rminrti p* bara principiului pruden1ei, ' in special pentru a se evita supraevaluarea reanltatului. tn mod special se vor ayea in vedere urm6toarele

,.p*t", '

financiar incheiat sau pe parcurcul unui exerciliu anterio4 chiar dac6 acestea devin ividente numai fute, data inctreierii exerciliului qi data intocmirii bilantului; se va {ine seama de toate ajustitrrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac6 rezultatul e;<erciliului financim este profit sau pierdere.

vor lua in considerare numaiveniturile gi profituile refl[loscut Snf la data incheierii exerciliului financiaq nu sc vor suprastima elementele de activ gi cheltuielite gi nu se vor subestima elenrentele de pasiv gi veniturils; se va line cont de toate datoriile ap}rute ?n cursul exerciliului economico-financiar .*"nt sau al unui exerciliu precedenf chiar dac'f, acestea devin evidente numai intre data bila4ului gi data intocrnirii acestuia; se va fine seama de toate datoriile previzibile gi de pierderile potenliale care au luat nagtere in cursul exerciliului
se

Needles Ir., Belverd E-; Anderson, Henry R.; Caldwell, Jame, C., 2101, p. 9.

Pruden{a este, in mod cert, principiul aflat in starea cea mai accentuatil de conflicr cu obiectivul (principiql Herator) al imaginii fidele, deoarece el adoptS, mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adic5, solicit[ contabilizarea

ti

minusurilor de valoare gi interzice luarea in considerare a piusurilor de valoare. Excepliile sunt destul de rare: exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalenlr.
DacE nu existl

cle

nici rm ltandard Interna[ional de Contabilitate relevan! administratorii tntreprinderii vor elabora politici contabile in acord cu'Cadrul general de_intocmire qi prezentare a situaliilor financiarei gi se vor asigura c6 situaliile financiare firrnrerzt i*formalii.care str fie:
a) relevante, adicd utile pentru nevoite utiiizatorilor de luare a deciziilor; gi: b) credibile, in sensul c[: {i) reprezitt fidelreniltatele qi pozifia financiartr a intreprinderii; (ii) reflecfi substanta economic! a evenimentelor gi tranzacliilor qi nu doar fuma juridic6; (iii) sunt neutrg adicn ne,pdrtinitoare fa{6 de Stakeholders; (iv) surf prudenie; 9i: (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative.

2.2. Principiul continniti{ii

ectivitl(ii

ci entitatea tgi desfiigoard astivitatea pe baza acestui principiu. Acesta prezupune cI intreprinderea l$i eontinul in mod normal furrclionarea htr-Urrviitor previzibif filrl-a inra in imposibilitaea ccntinudrii activitltii sau firi rcducerea sernnificativl a acesteia. Dactr administratorii inteprinderii au luat cuno$ti4a de unele elemente de nesiguranfI legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-pi continua activitateq aceste elemer-rt9 qebuie prezentate in notele explicativl. in cazul in iare situaliile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuit5lii, aceaste informalii trcbuie prezentati ?mprermtr cu explica;ii privind modul de lntocmire a raporttrrii financiare respective gi motivele ce au stat dAazadeciziei conform i#"poinderea nu igi mai poate continua aptivitatea. "aliu
Trebuie str se prezume
Dintre-evenimentele majorc.c1e.T putea afecta intr-un viitor previzibil activitatea entitifii, ar putea modifica in mod semnificativ rezultatele activitSlii $i/sau metodele contabile (a se vedea in acest ;t f,rincipiul perrnanensei metodelor), enumertrm:

rd

divizarea (in dou6 sau mai multe noi entit{i); fuziunea cu una sau m-ai multe entitiili (prin comasare sau prin absorblie); in1{erm unui parteneriat strategii{asociere ?n porticipali#,

schimbarea semnificativi a agionariatului, a oliectului'sau a "tr.} geografice mnei de acliune; cotarea la buni;

restructurarea masiv[ a activitigii qilsau stnrcturii entittr{ii (schimbare de obiect, extindere sau rcducere de actiyitate gi/sau dimensi ung); ptivattntea, (re)nafionalizarea sau crice altii formd de schimbare importanta a structurii asociative a entitiilii; intrarea in incapacitate de plati, dizolvarea (urmatr de restnrctrnarc relansare

sau

de lichidare).

Oricare din aceste evenimente va influenta ?n mod decisiv aplicarea politicilor gi metodelor contabile entitafli sub influenla noilor ciruumstante, p;in:

in

cadrul

politica de investilii; politica de producfie-gi desfacere' calitatea gi gama sortimentali! produstr" politica de prefuri 9i modali6li1e de distribulie gi v6nzare; po-liti9-a de personal qi salarizare, privind numirul gi strucftra personalului, modul de calcul gi cuantumul salariiloq

concepfia generaltr de conducere gi administmrg politica qi meto&le de amortizare a imobiliztrrilor gi evaluarc aelementelor patrimoniale; politica de aprovizionare gi stoc ;

privind

obiectuldeactivitate;
activeleredundante; achitarea datoriilor gi fncasarea crcc,igeioq politica de dividend, etc.

alti entitate ?gi va face ordine in patrimoniu qi in activitate: va lichida stocurile supranormative gi va vinde activele redundante, va amdna noile investifii, tgi va incasa c6t ,.p"a. creantele gi igi va achita datoriile, igi va concentra eforturile pe activitltile cele md profitabile, lgi va rebuce personalul, in general igi va reduce cheltuietile, etc. cu scopul de & avea o poi4ie c6t mai avantajoasl ia nlgocierile de fuzionarq de a avea un bilanf odt mai (( curat > gi o profitabititate cttmai tnalri, astfel inc6t ponderea activului stru net cgntali! (capitalului) str fie c6t mai mare in activul (capitalul) noii entititi, indiferent dacA fuziunee re fa"" pri" a-!so!1ie sau prin com.$are. Drept unnare, proprietarii entitlfii vor avea o pozilie mai buntr in noua entitaie rezultata din firzionarrr,

Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu

*"i

2.3. Principiul permanen{ei metodelor

Este legar de principiul anterior

$ prcsupune ca metodele de evaluare gi amortizare si fie aplicate consecvent de la,n exercifiu la altul. Dactr, prin exceptie qi in mod justificaq se imptrne schimbarea uneia sau mai multor metode contabile in timpul unui exerciliu economico-financiar sau de la un exerciliu economicofinanciar la altul, aceastil fmprejurare va fi menlionat6 in anexele la bilant sau tn raportanea denumite r< politici contabile >, dqpr iut, indicarea qi explicarea imprejurtrrii care a impus schimbarea metodei (metodelor) contabile respective yi "i tu indicarea influenlei pe care a produs-o aceastd schimbare asupra principalilor indicatori din raportiirile financiarg (pozitie
fi

nanciari, capitaluri, rszultat, etc.)

2.4. Principiul independenfei exerci{iului

Este un principiu foarte complex, inglobdnd cel pulin patru aspecte principale:

{.

': '" -

b-

e.

inregistrarca ?n gestiunea unui exerciliu economico-financiar numai a veniturilor gi chelruielilor afercnte acelui exerciliu (independenla *erc iliului); cuprinderea in gestiunea entidtrfii a tuturor veniturilor gi cheltuielilor corcspunztrtoare exerciliului financiar pentru caxe se face raportare4 ftH a se line seama dAtA incaserii sumelor sau a efettu&ii pl4ilor (c on t ab ilitate a de an gaj unent e); recunoagterea (constatarca) veniturilor conform ctrruia un venit sau un profit trebuie constatat numai in momentul in care intreprinderca realizmzA o operatie cu un tert un schimb de bunuri sau de servicii ifre

&

d. conectarea veniturilor

Reulisotion Principle);

acestora (Ihe Matching PrincipldConcept/Cuyantion),1n vederea deducerii cheituielilor din venituri, a efectutrrii tuturor regularizfrilor si a determinhii ryzultatului na.

cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor. rrmare fireasctr a celui de mai sug eonform cEruiq dup{ constatarea vcniturilor, se truegistreaztr cheltuielile aferente (conectabile, asociabitei

prczenta lucrare_

situalie de exceplie de la acest pdncipiu (de aplicare inversr) este prezentatI

ln capitolul 5.1 @xemplul 3) din

2.5. Principiul evalutrrii separate a elementclor de activ gi de datorii conform-acestui principirl componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, av6nd in vedere specificul fiectrrui component patrimonial, carc atrage dupfl sine o metodi specific6 nu o metodtr unicd, valabil[ pentru toale componentele patrimoniului-. Acest principiu reprezinti abardonarea practicii evalu6rilor administrative, nediferenliate, prin metodl unicE, impusi print-un act normativ (specifice economiilor

d";;i;;9i

centralizate) gi adoptarea metodelor economicc de evaluarc, care sa 6ne seama atat de caracteristicile elemenfi.rlui paBimonial supus evalulrii, c6t pi de utilitatea sa sau de condifiile pielei sala

2.6. Principiul

intrryibilig(ii bitan{utui

de deechidere

activitefii economice fi informatiilor financiar - contabile. Orice modificare operateir, bilanhrl de deschidere r.pr"rinte o intl*qi" ifegrla ii neavenitl' inclusiv ftr bilanlul de lnchidere, lnft cele douil bilanturi fiind o legaturl organica de identitatq gi srccesiune clonologicd. "a,rrilmrL
2.7. Principiul neeonpensirii
2

Bilantul de deschidere fiecare exerciliu finarrciar trbuie str corespunda cu bilantul de ?nchidere al exercifiului _pentru financiar precedeng din care prcvine ?n mod logic, urmare continuumului nixutui

in funcfie de mlrimea entit{ii

Ei

sistemul de raportare adophr de aceasta.

Orice compensare lntre elementele de activ qi de datorii sau in&e elementele de venituri $i cheltuieli este interzisa. Eventualele compensiri intre crean e gi datorii ale entiElii faf5 de acelagi agent economic pot fi efechrate, cu respectarea prevederilor legale, numai dupi inregistrarea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea

integnld.

Sunt de asemenea permisg ln condiliile tegii, dupi o temeinic[ anali?A gi cu apobarea condrrcerii intreprinderii, compensarea lnCIe plusurile gi minusurile in gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu conditia ca acestea sI fie
echivalente gi: ln cadrul aceleiagi gestiuni, sortimentele respective s[ fie confundabile, av6nd caracteristici similare; tntre douE gestiuni, acestea si fie legate logic ai succesiv in cadrul fluxului de productie (de exemphq sectie de pmduclie - spatiu de depozitarrc sau depozit - magazi4 ac.).

Alte aspecte privind principiul necompenstrrii sunt prezentate ln la capitolul 5.1

in

Exemplut m. 4.

2.& Principiul pnevalen{ei eeonomicului asnpre juridiculai(Substance aver Form)

?rezerfiarea valorilor din cadrul elementelor din bilanf qi contul de profit gi pierdere se face finfurd seama de fondul economic al tranzac[iei sau al operafiunii raportate, gi nu nurnai de forma juridic6 a acestora. Astfel, pot fi inregistate in activul bilanlier al entit{ii imobilizlrile productive luate in chirie, localie de gestiung leasing sau concesiuni, dupa ga4 pe baz[ de contract, pentru o perioadl de minimum tri ani. In Rom6nia, acest principiu se aplictr de cllre entitn{ile care deptrgesc limitete a cet pu}in doutr din urmltsarele trei

criterii:

total active:3.650.000 euro; cifra de afaceri netii: 7.300.000 euro; numdr mediu de salariati in cmsul exercitiului financiar 50,

2.9. Principiul pragului de semnifrcalic mai nume$te 9i principiul importan(ei relative. Este de origrne anglo-saxonl (Materiality) gi de aceea se adapteazi mai greu contextului economic qi social-cultural din firite Europei continentale, unde birocialia impune ca detatiile nesemnificative sE capete aceeagi importanti ca gi lucruile cu adev6rat importante, care pot influenla luarea deciziilor. Aleturi de principiul-prevale4ei (primordiali&lii) realitqii economice asup- up"*rg"i juridice, irincipiul importangei rclative constituie fundamentul conceptului de imaginc clartr, sinceri, AOeU gi completit ln sens britanic (A True qnd Fair Tiew) care trebuie s-o confere situa{iile financiare utilizatorilor de informalii contabile asupra patrimoniului, pozitiei financiare gi reimltatului intreprinderii.
Se

prin importanfa (semnificalia) lor, pot

respective.

acestui principiu.o co.nltituii lr.zentarea in (neomiterea din) situafiile financiare a tuturor intbrmafiilor care, si afecteze judecalile 9i doiriit" utilizatorilor extemi ai informagiilor

Prin aplicarea principiului pragului de semnificalie,' informaliile trebuie si evite cele doqi e:rheme posibile :

o r

fi prea sintetice sau condensate, cu at6t mai mult cu ctt trebuie respectat principiul necompensdrii; de a fi prea abundentg detaliatg de a < ineca > utilizatorul intr-o maree de arninunte inutile gi nesemnificative {ce ar insemna" de exemplu, sr publictrm in conturile anuale toate detaliile privird conturile ie
de a

te4i

?).

Este vorb4

knportan{a relativtr nu trebuie aplicattr numai publictrrii documentelor de sintez4 ci gi oricarei prelucrtrri coatabile, fui, de a obginS, !n m5sura posibilului, numai informalii relevantg tncondtii de eficienti sau optimum a! costului prelucrtrrii, adic[ inferior, ca mirime, avantajelor pe care le pnrcuri &iliz.area acestor informatii in actul
decizional.

U_n alt criteriu in aprecierea importanlei relative gi impacnrlui informatriei respective este nafira economica, tippl gi dimerniunea sumei respective. DacI o delapidare & 10.000 RON Ia un chiogc de ziare este un eveniment extrem de imprtant cu impact negativ major asupra gestirmii firmei respective (chiar Aaca ea are mai multe asemenea chioqcwi in patrimoniu), aceeagi sume nu reprezinti nimic la un mare combinat siderurgie cu vatoarea patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere qi stabilire a pragului Ae semniticalie este situalia in care se afll

Nicolae Feleagi; lon Ionagcu: vol. I, 1998, p,396.

intreprinderea (stare normald, caz de liehidarq etc.). Tocmai de aceea, pentru a se eltta un efort disproporfionata ?n a detect4 explica 5i rezolva orice diferelEa in plus sau minus, s-a instituit practica utilizirii *o, de regularizare "ont*i !n care diferenfele de sens opus aflate sub pragul de semnificatie sunt compensate, dacf nu sunt siitematice, inten{ionate sau cumulate nu ar constitui intr-adevlr 9 teldlntE negativl de durat6. Astfel, acest principiu este de

desgoPerc 9i sE re,pare eventualele

esenfr liberal\ denota creatiwtate, deschidere mefitald. si flexibilitate in gindire. Este exact oprsul principiului ( justificerii faptelor >, suveran in sistemul financiar-contabil gi politica-economico-social rorn6nesc. dinainte Oe j gS9, cdnd pentru diferenle de 5 (cinci !) bani, contBbilii gi gestionarii enu ameninta{i cu inchisoarea gi iralional, tendenlios: <cine a p$ut s[ ascundl sau str fire 5 bani, poate s[ factr acelagi lucru gi dac3l'

obligali si ersri care conduseserala inregisharea unor asemsnea diferpnle- duo6 orincioiui "u

f *iif

io"?i.ii;;i -

De acee4 elementele de bilanl gi de cont de profit gi pierdere care sunt precedate de cifte arabe. pot fi combinate

a.
b.

repezinti o sumd nesemnificativi, in raport cu limitele valorice stabilite & conducerea entit{ii, 5i nu afecteaztr imaginea fideltr a activelor, datoriilor, poziliei financiare, profitului

rut#iflTfllfl

ofer[ un nivel mai mare de claritats cu condilia

ca etementere astrer

-enriratea##i,H?'lkffiLffif*:"t#fl
3. Principiile recunoscute impticit ln

j"not't'expricative;

coutabilitete roniineasci

3.1. Principiih tnregistrtrrii qi {inerii contabitittr(ii

Conform acestor principii, inregistrarea primarl in scris a tuturor operafiunilor economicofinanciare at,nci c6nd ;aiestea au loc, precum gi linerea contabilit?t1ii (a registelor curtabile) sunt obligalorii. Indiferent dacl sunt tipizate sau circuit intern intr-o ?ntriprindere, rytipizare,:u rglm special sau firi regim special, c(Nnune pe economie sai documentele pe care se ?nregisteaz[ piltru pnma dat[ o operaliur" economico-financiara "u caplt[ caracterul de documcnt justificativ gi corxtituie singra bazE profesionali gi-legaE gi dovadtr materialtr a inregisfrIrii in conturi a
.

'operatiunii respective, mergSnd pdnr la documentele de sinteztr gi raportare financiar-contabil6 qi?scah u op.ruliunii
respective.

llnregistririle contabile se fac in scris cronologic, ?n registrul -jumal (in ordinea temporaltr a petwerii evenimentului Ttp"gtiY' adictr operatiunea economico-financiarfl) gi sistem]ic, in registrul Car& I4r* *, Ivlaestru - $ah, in funclie de metoda de inregistrare folositi ltn conturili specializate, *r"il*rat*r tidil;"-;rapur*). Registrele contabile au caracter de proba in justiffi*gi se arhiveazil pc[fu of pr4in tfi ani.
3.2. Principiile partidei duble
Este unul dinhe cele doun principii fundamenlale ale metodei contabiliti$i financiare in partidr dubh gi ti confera arystgi1 diferenta specifics fa{d de conabilitatea in parridr simplr- D"$i are o istorie P1ncipi11 fost conce$ualizat qi sistematizat de cafrgaur franiiscan iuca paciolo qtui'-ist+L matcmatician si prieten al lui Leonardo da vinci, in fumarea <<Tractalus de compuis et wriptt*is> (iratat dubH), volumul doi al lucrrrii sale enciclopedi ge <$umma de arithmetica, geomerria, proportioni et proportionalitan, apirut6 la Venefia tn anul 1494.

f"aifi;;; *fJ*rr,-;;}i d";ililiil;'hffid;

Alte elemente despre acest principiu vor fi pre=ntate la capitolul 4.r. 3.3, Prircipiile cuantificirii (mlsurlrii qi evalulrii)

- -2&) t in

activitlfile umane. ao3-nuioadr, pentru ddapiirri care dbprlear 100.000 lei (ryroximdiv 30 dc saluii medii) din avutul obgesc (prcprietaea judecard puteau hotiif pederym crr rnoartopntru cci grsili vinovali. 9" ort)' instanlele de u
lon Ionagcu" 2003. p.

in G-ermania, autorittrlile bancare au descoperit c.tr 60Z din valoarea tranzacfiilor c.ll carduri este &auda6, dar lichidarea acestei situa{ii ar genera costuri mult superiome sumelor recuperate. Este inc6 o $ aplicare a,tcgii Iui pareuo" (principiul g0
pentru fenomemele sociale gi

*nfi.**"

20-Zl.

Contabilitatea

financir[ in parti&i dubl6 se bazaazd pe postulatul conform ciruia monerla este numitorul eomun al oriclrei activitiili economice, fimizend astfel o bazl adee,tatb(stabil5, unitard, transparentil gi credibil6) pentru analiza gi mdsurarea in contabilitate, Acest principiu sebazeazAde asemenea pe caracteristicile unitilii monetare:

o r . o . .

Universalitate;

Relevanlill Simplitate; Disponibilitate;

Inteligibiiitate;
Utilitate.

Postulatul unitElii monetare irnpr* ca existentele gi fluxurile identificate 6i cuantificate de contabilitete si fie in etalon monetar, gi numai in secundar in unit{i fizice sau conventionalq in special pentru verificarea tndeplinirii cerinfei de conservare a substanlei patrimoniului. Se presupune ci unitatea morretara esie stabill in timp, deci cd ea conservtr valoarea
exprimate

[i

Astfel, contabilitatea are ?n obiectul siu de cercetare (indiferent dac6 accentul cercettrrii se pune pe patrimoniu sau pe pozilia pi fluxurile financiare), doar a acelor elemente, operafiuri gi tranzaclii exprimate in etatonul monetar.

in realitate, moneda (etalonul monetar) igi aratii gi mele limitq de care economiqtii qi profesionigtii contabilit6fii
trcbuie si {in5 seama:

Nu reprezinti o mlsuri stabili in timp, aga cum ar fi, de exemplu, metml etalon din platina pistrat la paris in condilii constaffe de presiune gi umiditate. DimpotrivS, etalonul monetar este gi unitate de m5sur6 a intercondilionare (reciprocd): de exemplu, salariul este ?n acelagilimp preg -sari @ixilizxri fo4eiAe muncr, adictr unitate de misurtr) 5i casf (de producfie, adice unitate mlsura@preguf de venzare a gnei mirfi este venit penku vinzltor gi cheltuiall pentru cumplr[tor. La fel se pune p.ttema cu orice tarif, dob6ndn, curs valutar, tax4 impozit, comision, rabat, adaus, etc. care sunt ln icaAi timp venit gi cheltuia6. Acesta este motivul principal pentru care se contestl qtiinfei economice (inclusiv contabititagi; statutul de < gtiinli ): nu are o unitate de misurtr fix6. Unele fapte sau evenimente sunt foarte greu cuantificabile prin intermediul acestui etaloq dacd ar fi str ne referim tn special la elementele necorporalg sau unde eiementele de subiectivitate, esteticl, impresie, 36iFdy, iratriona gi op{iune personalE au o pondere mare, de exemplu. In situafia tn care inkeprinderile relizsad,tranzaclii cu shf,inltatea, ;tiut fiind ctr valoarea relativtr (cursul valutar) variazn d1-la o tarl l8 dta gi de la o zi la alt4 acemti imprejurare ocazioneazr problema prellcrlrii contabile a operaliilor, tranzacfiilor gi elementelor patrimoniale eiprimate in monede strtrine.

valorii, 9i unitate m6surati, evolulia sa este permanenti pe ambele planuri intr-o

permanentil

3.4. Principiile obserylrii

Observarea este unul din procedeele metodei oontabile, carc deqi este folosit de toate ttiinlel,7 axe pentru

o important[ fudamentah qi reprezinti o

contabile, precum 9i a cerin{ei cainreg,istr{rile pi raporttrrile contabile se ofere o imagine clara, sincea gi fideltr asupra patrimoniului, rezultatelor qi poziliei financiare: nici o operoliwe economico-finqlgiurd nu se inregisteazd de cdtre un operalar pentru prima oard (w un document primar iustificativ) dgcdt dacd si in mdsura respectivul aperabr a observat, a hst la cunostin{d in mod nemiiloci si inauoii*;t ca simgurile tot" 6i special cu vdzul) cd respectiva opero{itne a qvut intr-adevdr lcx, asa cun, q consemnat-oImpoiarrsa acestei condifii este major6: toti cei care avizeazl\ aprgb[ inregisteaz[ datele din acel documeng sebazaazape acuitatea spirihrlui de observalie gi pe corectitudinea primului operatoa in funqie de aceasta jude&rdu-se gl *ga;arou-se r6spunderea celor implicati.

condi]ie sine-cva-non pentru respectarea tuturor celodalte

contabiliab

pri*ipii

ry

i *qpdili

i "*"

3.5. Principiite responsabititi{ii

Ca principii ale responsabilit{ii sunt eonsiderate:

' Metodaeontabili6lii are trei tiRuri de procedee prin care iti studiaz{ obiectul: generale, folosite de toate Eiinlele (obscrvare4 analiza' sinlez4 comparafi4 clasificarea, ra]ionamentul logic, experimentul, eta;, comune gi altor gtiinp economice (documenta{ia, inventarierea' evaluarea 9i calculalia) gi speoificc'numai metodei sale (conful, balanla de verificare a soldurilor conturilor 9i bilan$rl).

a.

Principiut iustitidrii feptelor (verificabilitdea): acest principiu a opent in mod explicit gi practic ?n sistemul contabit rom6nesc dinaint de 1989, el fiind chiar supralicirat prin prioritatea acordatl functiei contabiliElii de instrument de verificarg contol (< controlul prin leu >) qi probd judiciari. Este opusul principiului pragului de semnificalie (importanlei
relative), fiind de provenienfi francezl-

Aplicarea principiului justificlrii fapelor are in vedere dor.r5 caracteristici aie ale informaliei contabile, respectiv: verificabilitatea gi obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. O dat[ respectat cele dord caracteristici, se poate asigura o bazd comuni pentnr concordanla concluziilor desprinse de doi sau mai mulfi specialiqti Gare au operat, in mod separat, ,tsuPra aceleiagi baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea coraemnErji fieclrei opem{iuni in scris, ?ntocmai gi atunci cflnd ea se produce, precum qi delinereq pe$rarea clasificarea gi arhivarea in bune condifiuni a documentelor contabile justificative, primarg de sintezi gi de raportare.

Rolul acestui principiu cregte ?n cordifiile in care prezentul pi viitorul contabilitiifii rominegti soliciti auditarea qi certificarea conturilor anuale de c6tre profesioniEii contabili (cenzori, expertt contabili, auditori intemi sau financiari,
etc.) Totugi, obiectivitatea datelor contabile nu tebuie absolutizatil intocmirea documentelor de sintezl presupune, intre altele, alegerea duratelor de amortizare a imobiliztrrilor, a metodelor de evaluare a elementelor pailimoniale, a mtrrimii provizioanelor qi regulariz5ri diverse, operafiuni care nu au la baz[ fundamentjlri qtiintifice deterministe, ci estimfiri in care intervin subiectivit{tile judec6lilor profesionale. Chiar standardele interna{ionale de contabilitate permi! dupa cum iun vSzut alegerea (ar$msntate) a tratamentului contabil in situa{ii date.

b.Importan{a relativ[ sru pragul de semnilicafie (prezentat la capilolul 2.9). Este totrgi considerat gi un principiu de responsabilitate, deqi diametral opus principiului justificlrii faptelor, deoarece factorilor de decide le incumbtr o grea rtrspundere atunci c6nd hotirtrsc pragul de semnificalie penlru anumite informafii, precum gi modul de agregare, de prezntrtare gi de interprehre a acestor:a ?n situaliile financiare. Principiul importantei relative nu este un principiu al obiectivittrfii, al conformitElii, ol regulii" si unul al derog[rii, al excepttrrii, at discerntrm&rtului . subiectiv, qi cu at6t mai mult supus controlului gi < cenznii > profesionale.
- c. Buna

englezi): este consecinla directtr a respect[rii regulii ca inregistrlrile gi raportilriie contabile s6 ofere o imaginc clar{ s]ncerq fidela qi completii (Image Fidele ?n frarrezi, True and Fair Yiew inerr$ezn) asupra patimoniulli, pozitiei financiare gi rezultatului entitiirii. O alare informare trebuie s[ fie suficien@ semnificativ6 9i inteligibila-acesA regrli reprezintit trarnprmerea in cstabilitate a unei idei de viap gi de judecatl (mai ales) din Regatul Unir" care
include doutr aspecte diferite : sinceritatea (True): reprezinti grija de a intacmi o informarg de a prezenta o situalie care s[ fie c6t se poate rie apropiatil de realitate, fdrE a ne preocupa de receptareq de tnlelegerea gi de consecinlele ei;

informare a utilizatorilor {Principe de Bonne Information in francezI, Full Disclosure Principle in

fidelitatea, loialitatea (Fair)8: incumbI grija suplimentard a unei bune receptiiri a mesajului de ctrtre terfii utilizatori.

astpf' sinceritatsa

apare numai ca o etape, cantitativ[ (conformitatea simph) gi Tntre atlitea altelg pe &gmul c6ut trii imagini a intreprinderii care str satisfaci gi criteriul calitativ ae nOift*i, Apliind numai Ia sinceritate, rru am ryej obline decdt rm rezultat padial, irpomplet, adeseori inoporfun sau inadecvat, poaibil ?ngeltrtor qi ca atare nerelevanl

Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult decAt cea de realitate, pentru c6 aceasta din urmi este insu{icienl5, mai ales c6nd apare intr-un context neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea descrierii, ci gi prezgrfiaraneingel[toarq fdcu0t cu loialitate qi bunr-crdinfr, a acestei reamag. Caracteristica de imagine fideltr creeazd o relatie de incredere In comrmicmca dintre producdtorii de informalii contabile gi utilizatorii acestora. A cere si se precizeze dacl fidelitatea este obiectivl sau subiectiva este un lucru inutil, ctrci atrrnci ar fi vorba despre doutr situatii de subiectivitatr sare un$ic oba?Ade obiectiviate. Erist{ mai ln6i un grad irevitabil de subiectivitate dfroratA subiectivit{ii inerente a celui care intoonegte conturile: el le-a intocmit ?n firnclie de adevIrul pe care l-a construit, plec6nd de la obsenarea faptelor reale. Operafiunile gi evenimentele nu

tFarr

bilci (ca substantiv), oonform BBC English

are rnai multe sensuri: fnrmos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rczonabil, Ioiat, blond, bunicel, scain (ca adjcctiv), t6rg, - Romonian Dictionary, Editura CORESI, BucurcSi, I 99t, p. 4l E.

pot si fie plezentate prin ele lnselg ele sunt expuse a$a eum au fost percepute de preparatorul de contui. Dincolo de perceptia [ui, si mai ad[uglm mlretia omului, vocalia sa de demiurg: ln spe15, dorinli preparatorului de conturi de agi impune aptitudinile de crea{ie. Totugi, necesitatea de conformitate cu rigulile ii limiieaza contributiile proprii gi ?i impun un nivel acceptabil de obiectivitate.

subiectivitate ! sfe5rt, dgua situalie de cu faptele pe este dattr de percepfia utilizatorului de contwi, care construiegte la r6ndul siu adevlrul, in conforuritate
a-

care le-a discernut prin intermediul

lecturlrii situaliilor contabile-

!'ezult6

cE imaginea

fideli

informafii contabile, un concept

este o < subiectivitate obiectivatbr, o acfiune comuntr a produc[torilor gi beneficiarilor de virl activ gi dinamic, care dI (to give) o asemenea imagine privind inreprinderea

4.2. Principiile prevlzute de Cedrul geneml al IASB

Cadrul general aI IA$B formulmd in mod explicii urmltoarele concete de bazilprivind principiile:

eontabilitatea de angajament; qi:

continuitateaactivi6{il
gi

Prin iaterpretare

asimitrarg la acestea se adaugde conceptele de:

reprezentarefideltr; prevalenlaecsnomicului asuprajuridicului;

pruden{a;

intangibiliarca;
pragul de semnifica;ie; permanen{a metodelo4

neutralitateainforma{iilor; natura informa{iilor (reflect[ subsunla economictr a evenimentelor gi tranzacliilor gi nu doar forma lor juridic[).

reprezintil o component[ de bazfl a credibilit4ii

Dintre noliunile de mai sus ne vom concenta pulin asupra ,4eutralitdsii informapiilor", fiind singura netratat6 gi in {u purtg.Neutralitatea presupune echidistanlS, obiectiviate, tipsa partizanatului, a partinmi pnbiased,neptrrtinitor) falI de interesele unui Stakeholder sau ale altuia (actronari, maoageri, salariafi,-organele statalq etc.). Neutralitatea

inforn4iilor contabile.

Studii de crz Exemnlul

'

l:

Prin acest exemplu vom ilustrr principiul independenpi elercigiilor prin latura sa ce presupune lnregistrarea in gestiunea unui exercifiu economico-financiar numai a venit*ilo ii "tr"itui"tito, aferente acelui exerciliq precum gi pllclprul prudentei. Cele dou[ sazuri care uflnsztr se rcferi la primirea rmui credit pe terrnen 1mg respectiv la utilizarea provizioanelor pentm riscuri gi cheltuieli.

cazul 1' Se contracteeztr un credit pe termen lung ln sumtr de 10.000 RON, pentru o perioadfi de 4 dolel9f de 107o Pe lrlr aplicabilEla sotdul credltutui. Pentru simptificare, se considertr ctr anul deaniro, cu o creditare coincide cu exerci{iul economico - financiar, plata dobinzii se fsce Ia sfilryitnt fieerrui an de erediia te, iar rambunsarel creditului se frce intr-o sirguril trangfi, Ia sfirgitul perioadei de creditare.
1' Primirea creditului, calculul

dobluiiin

exerci{iul N (ln carc

se

primcate creditul) 9i pleta dob6nzii:

'Mihai

Ristea (coordonuor), 2004, p. 36.

'" Comider6m termen scurt zub I an, termen mediu de ta I la 3 ani qi termen lung peste 3 ani.

inregistrarea pHlii dobiruii (1682

5121 1.000 RON)

se face la

sfll4itul fiotrnria din cei patru uri

de credirare"

Se observd ca s-a produs o separare intre cheltuielile cu dobdnzilc afcrente exercifiului curent (N), reprezentde prin contul 666, qi cheltuielite cu dob6nzile aferente celorlalte trei exerci{ii (N+1, N+2 $i N+3), inregistrate in contul 4?t. Astfel, numai cheltuielile curente se vor inchide prin contul 121 Profit 6i pierderg contribuind la catculul reanltatului exercifiului curent (rI):

2. Transformarea cheltuielilor lnregistrate in avans in cheltuieli curente privind dob0da, tnregistrarea

cheltuielilor cu dobfluda (curentfl)
9i

inchiderea contului 666r?n fiecare din exerciliile N*1, N+2 gi N+3i

3- Rambursarea integralS e

creditului ta sfilrgitul perioadei

de creditare:

profceionale de recunoagtcret', respeetiv:

Cazal2. Se constituie un provizion pentru litigii (contul 151.1), cu rsp*ters tuturor conditiilor lcgele

qi

' -

Entitatea are o obligalie curentll legalI sau implicitl generati de un eveniment anterior (ln situalia noastrE" un conkact legal incheial care a dus Ia acest litigiu, indiferent dacl litigiul se refer[ la incheiereq executareq modifi carea, lncetarea sau interprglara eontractului). Este probabil (existd mai multe fanse de a se realiza decit de a nu se realiza) ca o iesire de resurse care s{ afectez* beneficiile economice!f, fie necesri pentnr a onora obligatia respedid Dactr gansele sunt reduse (sub 50%), nu se va constitui proviziorl dar ftr anexele la bilanl se va descrie tmprejurarea respectiv[ (titigiui) +i motivul pentru care ea nu a fost provizionat5 Poate fi realizattr o estimarc (evaluare) credibil[ a valorii obligaliei.

De utilizarea provizioanelor pentru riscuri gi cheltuieti carntituie aplicarea a doul principii contabile (al -faOl, prudenlei 9i al independen{ei exercifiilor) qi a regulii care imprme informaliei contabile 1gi imjticit raporterilor financiare) s[ ofere o imagine clar5, sirrcer5, fidel[ gi completl asupra pauimoniului entit4ii ana meg, i) dup6cum se va vedea in exanplul urmEtor.

fr*

fifr

a fosr aqionatll ln justilie de cltre fumizorul sdq solicitiindu-i-se si pl6teasc6 suma de 100.000 RoN' Probabilitatea de a plerde acst proces gi de a pldti suma este de 80%. Dacr se pierde procesul, suma care trebuie suportali gste dc 150.000 RoN, deoarece ea include gi onorarii avoca{i, onorarii eipe4i, onuarii notari, taxe judiciare gi fiscale, daune interese sau major{ri, penalittrli, efc., dupa caa

in cazul nostru, entitatea

l. Constituirea prwizionului (la un grad

de certitudine de

&t%):

Ir A se vedeg ln acord cu IAS 37 ; Mihai Ri*ea, 2O04,p.96 9i urm&oarele.

Astfel se face aplicareaprincipiului pruden;ei: se majoreaztr cheltuielile in avans de indatii ce s-a lgat la crpoytinfi desple pmbabilitarca intdmpldrii unui eveniment negativ ce va genra o iegire de resurse.
2. Dactr nu s-a pierdut procesul pintr la sfiirgitul exerci(iului N, provizionul se anuleazil la 31.12.N prin trecerea

lui

pe

venituri:

Trecerea pe venituri poate fi 9i partial{ cu-suma nepliftitit incl (1n situagia ln care totugi o parte din suml a fost pltrtittr), restul sumei rlmenend pe cheltuieli. in acet mo4 se face aplicarea principiului inaepenaenpi exerciliului gi a regulii de a oferi o imagine clarE, sincer6, fidel[ gi completi asupra panimoniului, in sensui cE gestiunea exerciliului N nu va fi gevatl de nigte cheltuieli inexistente 9i care ln consecin[i nu pot fi atribuite acestui exerciliu.

3. Totugi, deoarce riscul pierderii procesutui subrist[ gi ln exerci{iul N+1, la 1.0I. N+l:

in mod prudent provizionul

se reie

4. Dac{ prin rewalunrea provizionului sau modificam situa{iei operative, se impune acfirelizarea valorii

aceetuiarsefacinregistrlrilecoreprrnTtrtoare(6812=l5llpentrucregteregi l5ll=l}l}pentrusc6dereavalorii
provizionului, cu sumel respective).

5- in situefie in care se estimeazl cI o parte sau toate chdtuielile necesare stingerii urui provizion vor fi ramburcate de cltre o terF partg rambursarea trebuie rcunoscuttr numai in momentul ln care este sigur cI ramburcarua va fi primit[ dacs firma i9i onoreeztr obligelia (principiul prudentei). Rambursaree trebuie coasidersttr un activ selnrat Suma recunoscutl peutru remblrsare nu trebuie sI de@geescl valoarea

providonului, Din punct

de vedere contabil, firma va ?nregistra un provizion pentru intreaga valoare a datoriei:

In momentul in care intreprirderea

stc sigurl cI

rambursarea va

fi

dmitI,

se va recunoafte un

activ:

$i concomiteni pmvizionul corstituit este anulat parfial

sau

total, dupfl caz:

Exemnlul 2:
A.ces1erymnl" y1 ?y":

lumitd aspectul rccunoagterii veniErilor gi conectrrii cheltuielilor Ia venituri, pe exemplul simpl-u al curnpdr{rii qi vinderii rmor mtrrfirri (se foiosegte pentru evidenla stocstui metoda inventalrlui permanent Ia cost de achizrlie}.

client

Societatea cumptrrl mtrrfuri in valoare de 1.000 RON, le revinde cu 1.500 RON, incaseaz6 contravaloarea lor de la duptr care achitii factura fumizorului; in toate situagiile, se aplicl o cot6 de 19% TVA.

l.

Cumptrrarea

mlr{urilor

de Ia

fornizor:

2. Y inzarea (facturarea) mtrrftrrllor unui client:

Aceasta este momentul realiztrrii (realisation) veniturilor, urmare intrtrrii

lnt-o relalie contxactuali cu un terl.

Concomitent se liweazi, se scad din gestiune mtrrfurile qi se tnece pe cheltuieli contravaloarea lor la cost de achizilie" ceea ce reprezintil recunoa$terea qi cuplarea (matching) cheltuielilor Ia venituri:

3.

ulterior

se face

tncasarea facturii de la crient gi se achittr gi furnizorul:

Se inregistneazd astfel o marjtr

bnrti comerciali

de 500 RON.

U."}"T{

apoi la sfrrqitul perioadei regularizarea

TvA

(4423

cheltuieli, etc.

= 5121 95 RON),

?nchiderea conturilor de venituri gi

Exemulul 3:
Prin acest exemplu dorim str ilustrdnt principiul prevalenfei economicului asupra juridicului. Din-g"stirnecategorie de aceast operafiuni fac, pat!, cele reglementa;tp' de contactele de c,oncesiune, inctririere, f*"fi" -leasing ae gi sau pentru utilaje 9i mijloace de trrypo$ financiar sau operalional) incheiate p"n* fm-obiliar cel pufin 3 ani. R*ritor la leasing, oincgto de t9atr letaliile gi iinplicaliile contabile,l*iai"" 9i fiscale ar'".otui., vom pune in evidenp esenla principiului contabil al pr-evalen[ei.economicului asupra juridicului Auittii"-"oer Forml,respectiv lnregistrarea utilajului activul societ[tii beneiiciare, de.li ry1roae fi proprietm tegal, conform contactului, dec6t dupr achitarea sa integraltr (pe etunplul bniagonerii *uirriufpl;rn.iodu reasi"gujui ananciari.

Opera{iuni ln contebititatea locaterului Qeasee utilizator}:

1. Primirea utilajului, conform facturii ln

srmr6 de 10.000

RON:

2. concomitent seinregistreaztr dobinda aferen&l

de

achitr{

1.000

RoN: