Sunteți pe pagina 1din 119

Norme minimale de audit

CUPRINS INTRODUCERE--------------------------------------------------------------------------------------------------- 5 UTILIZAREA GHIDULUI --------------------------------------------------------------------------------------- 6


Capitolul 1 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 6 Capitolul 2 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 6 Capitolul 3 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 6 Sectiunile A-P ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 6 Procedurile minimale ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 6

CAPITOLUL I ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 7
ABORDAREA AUDITULUI -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 7 Cadrul general pentru audit ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 7 1. 2. 3. 4. Planificarea, controlul si tinerea evidentei---------------------------------------------------------------------------------------------- 7 Sistemele de contabilitate si controlul intern ------------------------------------------------------------------------------------------ 7 Probele de audit ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 7 Raportarea --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 7

Auditul ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 7 1. Planificarea, controlul si tinerea evidentei -------------------------------------------------------------------------------------------------- 7 2. Sistemele de contabilitate si controalele interne ------------------------------------------------------------------------------------------ 8 3. Probele de audit ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 8 4. Raportul de audit ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 9

CAPITOLUL 2 - EVIDENTA ACTIVITATII ---------------------------------------------------------------- 10


Documentele de lucru ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 10 Continutul documentelor de lucru ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 10 Standardizarea ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 11 Modificari ale documentele de lucru ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 11 Pastrarea si arhivarea-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 11 Dosarele de audit ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 11 Dosarul de audit permanent ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 11 Dosarul de audit curent ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 12

CAPITOLUL 3 - PROCEDURI DE SUPERVIZARE SI REVIZUIRE------------------------------------- 13


Reglementari ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 13 Competenta personalului in misiunea de audit ------------------------------------------------------------------------------------------------- 13 Proceduri de supraveghere si verificare ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- 13 Responsabilitatea finala-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 13 Indrumare -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 13 Supraveghere ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 13 Verificare --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 14 Revizuirea situatiilor financiare ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 14

GHID AL PROCEDURILOR DE AUDIT --------------------------------------------------------------------- 16


Sectiunea A------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 16 2

ANEXA : exemplu de scrisoare de confirmare a declaratiilor --------------------------------------------------------------------------------- 19 Sectiunea B ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 20 Rapoarte de comunicare catre administratori sau conducere --------------------------------------------------------------------------- 22 Rapoarte catre terti ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 22 Sectiunea C ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 25 Sectiunea D ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 27 Sectiunea E ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 28 Sectiunea F ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 30

ANEXE PENTRU EXPLICITAREA MODULUI DE ABORDARE A AUDITULUI ---------------------- 42


Anexa 1: Aspecte ce trebuie considerate in ceea ce priveste cunoasterea clientului ------------------------------------------------ 42 ANEXA 2: Indici economici----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 45 Anexa 3: Model statistic de esantionare bazata pe risc -------------------------------------------------------------------------------------- 46 Sectiunea G ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 49 ANEXA: DOCUMENTE DE LUCRU IN LEGATURA CU AUDITUL IMOBILIZARILOR ------------------------------------------------------ 52 Sectiunea H ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 58 Sectiunea I ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 61

PROOBE DE AUDIT CERUTE ---------------------------------------------------------------------------- 61


2. Revizuirea preturilor finale ale stocurilor--------------------------------------------------------------------------------------------------- 61 ANEXA: INSTRUCTIUNI PENTRU INVENTARIERE ---------------------------------------------------------------------------------------------- 66 Sectiunea J ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 68 ANEXA: SCRISOARE DE CONFIRMARE A DEBITORILOR -------------------------------------------------------------------------------- 71

Sectiunea K ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 72 Sectiunea L ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 74 Sectiunea M --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 78 Sectiunea N ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 80 Sectiunea O------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 82 Sectiunea P ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 88 Index ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 90 Sectiunea B2 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 94 Sectiunea C ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 95 Sectiunea D ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 96 Sectiunea E ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 97 Sectiunea E1 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 98 Sectiunea F ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 99 Sectiunea F0 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 100 Sectiunea F1 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 101 Sectiunea F2 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 102 Sectiunea F3 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 103 Sectiunea G ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 104 Sectiunea H ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 105 Sectiunea I ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 106 3

Sectiunea J ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 107 Sectiunea K ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 108 Sectiunea L ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 109 Sectiunea M ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 110 Sectiunea N ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 111 Sectiunea O ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 112 Sectiunea P ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 114 ANEXA: ALGORITM DE STABILIRE A MARIMII ESANTIOANELOR ------------------------------------------------------------------------- 115 Determinarea statistica a marimii esantioanelor ------------------------------------------------------------------------------------------ 115 Sectiunea F1 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 117 Sectiunea F2 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 118 Sectiunea F3 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 119

INTRODUCERE Continutul si scopul procedurilor minimale de audit sunt urmatoarele: Acestea acopera domeniile cel mai des intilnite si enumera procedurile relevante pentru majoritatea angajamentelor de audit. Cu toate acestea nu trebuie privite ca un program de audit, deoarece nu trateaza toate aspectele legate de fiecare audit. Sunt destinate sa ajute la aplicarea si la documentarea procedurilor de audit prin asigurarea bazei pentru un program de lucru pe care firmele il pot adopta astfel incit sa se potriveasca nevoilor proprii. Nota: Revizuirea procedurilor de control intern ale unei entitati nu face obiectul prezentului document. ,,Ghidul utilizatorului a fost elaborat pentru a completa procedurile minimale. Acesta reprezinta un ghid practic menit sa-i ajute pe auditori sa abordeze un audit in conformitate cu standardele profesionale. ,,Ghidul utilizatorului nu trebuie vazut ca tine loc de manual de audit, pentru ca nu isi propune sa trateze toate aspectele legale ce tin de audit. In vederea respectarii reglementarilor de audit, firmele trebuie sa asigure o evidenta integrala a procedurilor, intr-o maniera care sa satisfaca procesul de monitorizare. Cu toate acestea, din punctul de vedere al practicianului, baza reglementarilor o formeaza standardele de audit si procedurile minimale adoptate de Camera, iar firmele trebuie sa respecte aceste reglementari cu prioritate. De asemenea, auditorii sunt obligati sa mentina un anumit nivel de competenta si aptitudini profesionale pentru a-si desfasura activitatea.

Utilizarea ghidului Capitolul 1 Rezuma cadrul general ce trebuie avut in vedere la fiecare audit.

Capitolul 2
Ilustreaza principiile de baza ce ar trebui urmate la toate angajamentele de audit in raport cu evidenta activitatii, utilizind procedurile minimale in scopuri ilustrative. Capitolul 3 Ilustreaza procedurile de supervizare si revizuire care trebuie aplicate. Sectiunile A-P Reiau continutul procedurilor minimale si ofera instructiuni si ajutor practic pentru fiecare etapa a auditului. In ,,Ghidul utilizatorului exista o explicatie completa pentru fiecare etapa din procedurile minimale. Este important ca auditorul sa aiba in vedere fiecare sectiune si relevanta sa fata de fiecare client. Aceasta atrage dupa sine o selectionare atenta a testelor de detalii din cadrul fiecarei sectiuni a procedurilor minimale si eliminarea, completarea, amendarea sau substituirea lor cu altele mai relevante, dupa caz. Procedurile minimale Anexa contine aceste proceduri. Sectiunea G cuprinde pentru ilustrare practica o sectiune completa a procedurilor si documentele de lucru aferente.

CAPITOLUL I ABORDAREA AUDITULUI Exista o serie de norme elaborate de Comitetul International de Practici de Audit (IAPC), asimilate de Camera Auditorilor Financiari din Romania, care indruma auditorul in munca sa. Acestea cuprind principii si proceduri care trebuie urmate la efectuarea unui audit. Firma de audit trebuie sa se asigure ca modelul de audit adoptat este consecvent cu aplicarea normelor in vigoare si, foarte important, ca este actualizat in functie de cele noi. Cadrul general pentru audit Standardele sunt grupate pe clase si stabilesc cadrul general pentru audit. Acestea includ: 1. Planificarea, controlul si tinerea evidentei Auditorul trebuie sa planifice, sa controleze si sa tina evidenta activitatii sale in mod corespunzator. 2. Sistemele de contabilitate si controlul intern Auditorul ar trebui sa evalueze sistemul de inregistrare si procesare a tranzactiilor ale entitatii auditate si sa evalueze daca acesta este potrivit pentru a fi folosit ca baza pentru elaborarea situatiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea activitatii de audit si la realizarea efectiva a procedurilor de audit. Daca auditorul decide ca se poate baza pe controalele interne, trebuie sa evalueze aceste controale si sa efectueze teste de conformitate asupra lor. 3. Probele de audit Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit pentru a-i permite sa traga concluzii rezonabile pe baza lor. 4. Raportarea Raportul de audit trebuie sa cuprinda o exprimare clara a opiniei pe baza evaluarii concluziilor trase conform probelor obtinute in cursul auditului. Auditul Desi standardele se aplica tuturor angajamentelor de audit, profesionalismul auditorului consta in aplicarea acestor principii avind in vedere caracteristicile fiecarui audit si gradul de risc determinat pentru fiecare client sau sector. Intrucit aceste caracteristici pun auditorului probleme particulare, este esential ca acesti factori sa fie luati in considerare inainte de finalizarea unui model care sa fie conform cu standardele de audit. 1. Planificarea, controlul si tinerea evidentei Auditorul trebuie sa inteleaga particularitatile sectorului de activitate al entitatii auditate sub aspectul naturii activitatii, al organizarii si al metodelor operationale utilizate in sectorul de activitate respectiv. Planificarea Pentru a realiza planificarea activitatii de audit, auditorul trebuie sa determine modul specific de abordare a auditului pentru fiecare client si sa documenteze acest lucru. Pentru a determina modul de abordare a auditului, auditorul trebuie sa evalueze in primul rind riscul de audit al entitatii. Pentru aceasta, auditorul ia in considerare riscurile inerente pentru intreaga entitate si pentru domeniile specifice si semnificative ale entitatii (active, pasive, venituri si cheltuieli). Vezi sectiunea F. O data identificat riscul, auditorul va trebui sa determine marimea esantionului. Aceasta poate fi determinata pe baza rationamentului profesional, adica de catre fiecare practician pe baza unor factori cunoscuti la momentul respectiv sau prin utilizarea unui model bazat pe risc. Vezi sectiunea F.

Controlul activitatii de audit Indiferent de marimea firmei care executa auditul, trebuie aplicate anumite proceduri pentru a controla modul de efectuare a activitatii de audit. Desi structurile manageriale variaza in functie de marimea firmei de audit, este important ca auditorul care intocmeste raportul sa fie convins ca munca desfasurata se situeaza la un standard acceptabil. Conducerea si supravegherea personalului de audit, precum si verificarea activitatii acestuia sunt de aceea foarte importante. Perceptia pe care o persoana responsabila de angajament o are despre nivelul profesional al personalului implicat in efectuarea auditului si complexitatea angajamentulul vor determina gradul si nivelul controlului executat de responsabilul misiunii de audit. Vezi cap. 3. Documentatia de audit Calitatea documentelor de lucru determina calitatea auditului prin furnizarea probelor asupra activitatii desfasurate si a concluziilor trase. ,,Testul suprem al calitatii documentatiei este dat de situatia in care un auditor cu experienta, fara legaturi anterioare cu angajamentul respectiv, va putea evalua, pornind de la documentele de lucru, ceea ce s-a facut si baza pe care s-au tras concluziile. 2. Sistemele de contabilitate si controalele interne Auditorul trebuie sa faca o evaluare a sistemului de contabilitate al entitatii auditate, deoarece fara aceste informatii este imposibila confirmarea faptului ca programele de audit vor trata adecvat toate aspectele referitoare la activitatea clientului. Dupa formarea opiniei asupra sistemului contabil, sunt necesare convertirea acesteia intr-un model de audit eficient si elaborarea programelor de audit pentru a tine evidenta corespunzatoare a activitatii desfasurate. Auditorul trebuie de asemenea sa cunoasca si sa evalueze sistemele de control ale entitatii auditate. In functie de calitatea controlului intern, auditorul poate determina masura in care se poate baza pe controlul intern in efectuarea procedurilor de audit. Auditorul poate determina, in aceste conditii, tipul si profunzimea testelor de fond cu implicatii directe asupra planificarii activitatii de audit. Documentare = intocmirea documentelor dosarului de audit pentru fiecare etapa a procesului de audit. 3. Probele de audit Un dosar de audit trebuie sa contina suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile trase pe baza lor, pe care se intemeiaza opinia de audit asupra situatiilor financiare. Probele pe care auditorul le obtine in cursul auditulul trebuie sa satisfaca urmatoarele obiective: (a) existenta: un activ sau o obligatie exista la un moment dat; (b) drepturi si obligatii: un activ sau o obligatie apartine entitatii la o anumita data; (c) aparitie: o tranzactie sau un eveniment a avut loc in cursul perioadei si apartine entitatii; (d) exhaustivitate: nu exista active, obligatii, tranzactii sau evenimente neinregistrate ori elemente neprezentate; (e) valoare: un activ sau o obligatie este inregistrata la o valoare contabila corespunzatoare; (f) comensurare: o tranzactie sau un eveniment este inregistrat la valoarea adecvata, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzatoare; (g) prezentare: un element este prezentat, clasificat si descris conform cadrului de raportare aplicabil (de exemplu, legislatia specifica si standardele contabile aplicabile). Auditorul trebuie sa utilizeze rationamentul sau profesional pentru a determina volumul probelor de audit necesare angajamentului respectiv, iar aceasta va depinde de factori precum cunoasterea de catre auditor a clientului si a sectorului in care acesta isi desfasoara activitatea, evaluarea riscului si disponibilitatea pentru alegerea probelor de audit. Probele pot fi obtinute utilizind una dintre urmatoarele tehnici: Inspectia - revizuirea si examinarea inregistrarilor, documentelor sau activelor materializate; Observatia - asistarea la o operatie sau la unele proceduri in timp ce acestea se deruleaza; Investigatia - obtinerea de informatii din surse si confirmarea din afara entitatii auditate, cum ar fi bancile, furnizorii
8

si clientii, precum si din interiorul entitatii auditate, de la conducere si angajati; Ca1culul - verificarea exactitatii matematice a inregistrarilor contabile sau efectuarea de calcule independente; Proceduri analitice - analizarea corelatiilor dintre datele financiare din cadrul aceleiasi perioade sau din perioade diferite. 4. Raportul de audit Rezultatul final al activitatii de audit consta in elaborarea sau aprobarea de catre auditorul coordonator a unui raport de audit corespunzator asupra situatiilor financiare, pe baza rezultatelor si a concluziilor obtinute, si care opinia este clar exprimata. Auditorii au obligatia legala de a efectua un raport pentru actionari asupra conturilor examinate de ei si asupra bilantului si contului de profit si pierderi. Raportul auditorilor trebuie sa stabileasca daca, in opinia auditorului, situattiile financiare ofera o situatie fidela a pozitiei financiare a societatii la data raportarii, a rezultatelor activitatii ei si a fluxurilor pentru perioada auditata, in concordanta cu reglementarile in vigoare. Standardele de audit Standardul de audit 700, ,,Raportul auditorului asupra situatiilor financiare, cere ca auditorii sa specifice daca sunt respectate sau nu standardele de audit, impreuna cu motivele abaterii de la aceasta cerinta este necesara pentru a oferi siguranta ca auditul a fost efectuat in acord cu standardele stabilite.

CAPITOLUL 2 - EVIDENTA ACTIVITATII Auditorul trebuie sa cuprinda in documentele sale de lucru probleme care sunt importante pentru sustinerea raportului. Standardul de audit 500, ,,Probe de audit, prevede tehnicile si metodele ce trebuie utilizate de ea. Documentele de lucru Documentele de lucru pentru audit servesc urmatoarelor scopuri: 1. Ajuta auditorul la destasurarea activitatii sale si permit adoptarea unei abordari metodice. Utilizarea unui index standard al dosarului de audit pentru fiecare sectiune principala, sustinut de un index detaliat pentru cuprinsul fiecarei sectiuni, face mai usoare trimiterile de informatii continute in dosar. 2. Constituie o evidenta a planificarii, naturii, duratei si intinderii activitatii de audit, precum si a concluziilor trase pe baza probelor obtinute. Este important ca personalului de audit sa i se atraga atentia asupra importantei documentelor de lucru, intrucit tin evidenta si concluzioneaza asupra unei activitati care, in final, va fi folosita pentru a sustine opinia de audit. 3. Faciliteaza controlul, permitind revizuirea adecvata a activitatii. Acest lucru este in mod evident relevant in situatiile in care auditorul coordonator a delegat o parte din munca. Continutul documentelor de lucru Documentele de bucru pentru audit trebuie pregatite la un standard ridicat, astfel incit sa realizeze obiectivele de audit cit mai simplu si mai clar posibil. Obiectul, continutul si scopul trebuie sa fie clare, fara alte explicatii. Documentele de lucru trebuie intocmite pe masura efectuarii auditului si nu trebuie lasate incomplete sau sa contina aspecte inutile. De asemenea, fiecare firma trebuie sa-si detalieze procedurile in privinta documentelor de audit depasite (inlocuite). Gradul de extindere a documentelor de audit este o problema de rationament profesional, iar auditorul trebuie sa-si bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a inlesni unui auditor experimentat, fara legaturi anterioare cu auditul respectiv, sa inteleaga activitatea desfasurata si temeiul deciziilor luate. Calitatea, tipul si continutul vor varia in funtfie de circumstante, dar documentele de lucru trebuie sa cuprinda unde este cazul: informatii privind structura legala si organizationala a entitatii; extrase sau copii ale documentelor, contractelor si proceselor-verbale importante; informatii privind sectorul, mediul economic si legislatia din cadrul caruia functioneaza entitatea probe privind procesul de planificare si modificarile ulterioare; probe despre faptul ca sistemul de contabilitate si control intern al clientului a fost evaluat; probe privind evaluarea riscului inerent si de control, precum si revizuirile acestora; analizele tranzactiilor si soldurilor; analizele indicatorilor economico-financiari si ale tendintelor semnificative ale acestora; o evidenta a naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit si rezultatele acestor proceduri; copii ale corespondetei cu alti auditori, experti si alte terte persoane; copii ale corespondentei cu clientul, rapoarte catre administratori sau conducere si note ale discutiilor cu administratorii si conducere aprivind probleme de audit; scrisori de confirmare a declaratiilor; o sinteza a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cuprinzind detalii despre informatiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii si concluziile despre rezolvarea sau tratarea acestor probleme; copii ale situatiilor financiare aprobate.

10

Standardizarea Desi specificarea precisa a continutului si a formatului documentelor de lucru ar fi gresita, firmele individuale ar trebui sa depuna eforturi in vederea standardizarii documentelor, pentru a imbunatati eficienta cu care acestea sunt elaborate si revizuite. In anumite cazuri, desi clientii doresc sa intocmeasca situatiile de sprijin, acestea trebuie sa aiba un format acceptabil. In plus, fotocopiile trebuie folosite cit mai eficient, astfel incit sa nu se iroseasca timp pentru rescrierea tabelelor. Sunt sugerate urmatoarele: Toate documentele trebuie sa fie pe suport adecvat ; Documentele trebuie sa identifice: - numele clientului; - sfirsitul exercitiului; - obiectul; - initialele persoanelor care elaboreaza si revizuiesc, - datele de elaborare si revizuire. Toate tabelele trebuie indexate corespunzator si sa faca trimiteri la situatiile financiare; Munca depusa concluziile trase, analiza erorilor etc. trebuie explicit mentionate. Documentele trebuie pastrate in dosare corespunzatoare. Modificari ale documentele de lucru Nu pot fi aduse modificari la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, decit daca astfel de modificari sunt corespunzator documentate si indica data si circumstantele in care sunt efectuate. Pastrarea si arhivarea Documentele de lucru sunt proprietatea auditorulul si trebuie luate masuri corespunzatoare pentru pastrarea lor in siguranta si confidentialitate. Firmele trebuie de asemenea sa specifice perioada de pastrare, care este suficienta pentru a satisface cerintele legale. Dosarele de audit Activitatea de audit are o natura recurenta. De aceea, este indicata impartirea documentelor in cele permanente, care ar trebui tinute intr-un dosar separat permanent, si cele care se refera numai la perioada financiara pentru care se face verificarea. Acestea din urma trebuie tinute separat intr-un dosar de audit curent. Se sugereaza tinerea urmtatoarelor dosare, eventual cu culori diferite, pentru a va, usura identificarea: Dosarul de audit permanent Acest dosar trebuie sa contina documentele si tabelele cu semnificatie permanenta. Continutul acestui dosar trebuie standardizat prin utilizarea unui index corespunzator. Informatiile ce ar putea fi incluse intr-un dosar permanent sunt urmatoarele: a) Informatii despre client: informatii generale; detalii despre activitate; organigrama; conturi bancare si persoanele cu drept de semnatura; administratorii si alt personal relevant; parti afiliate. b) Detalii despre angajament: - scrisoarea de angajament; - numirea ca auditor; - scrisoarea de la auditorul precedent; - autorizari. c) Informatii si contracte sau acte cerute de lege:
11

copie a actului constitutiv al societat ii si ale actelor aditionale ce au determinat modificari ale acestuia; extrase ale proceselor-verbale ale sedintelor AGA si CA; copii ale contractelor de imprumut; copii ale contractelor de leasing si ale titlurilor de proprietate; copii ale evaluarilor de terenuri si cladiri; deconturile asupra impozitului pe profit; detalii despre capitalul social subscris si varsat; copii ale cererilor de inscrieri de ment iuni la Registrul Comerfului sau la Registrul Romin al Actionarilor; detalii despre legile si alte acte normative relevante. d) Sistemul contabil: - o prezentare a registrelor si a evidentelor; - sinteza sistemului contabil; - prezentarea sistemul informatic; politicile contabile semnificative; scrisorile de recomandari catre conducere. Documentatia cuprinsa in dosarul permanent trebuie actualizata corespunzator si revizuita anual. Dovada acestor actualizari si revizuiri trebuie cuprinsa in dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuala. Dosarul de audit curent Acest dosar trebuie sa contina toate informatiile relevante pentru perioada financiara pentru care se face auditul. Nu se poate specifica in mod exact ce informatii trebuie sa cuprinda acest dosar, pentru ca aceasta depinde de circumstantele fiecarui angajament. Totusi se recomanda ca toate firmele sa depuna eforturi in directia standardizarii formatului acestui dosar, pentru a facilita revizuirea si controlul activitatii. Utilizarea acestor proceduri minimale va ajuta la atingerea acestui obiectiv. Trimiterile In afara de furnizarea unui index pentru fiecare sectiune principala, procedurile minimale nu specifica o anumita metoda de organizare a trimiterilor in text (,,referentieri). Firmele sunt incurajate sa adopte un model standard pentru organizarea dosarului de audit pe sectiuni de audit (vezi sectiunea G despre mijloace fixe). Alte informatii Unul dintre elementele cheie ale eficientei unui audit este includerea in dosare numai a informatiilor direct relevante. Aceasta este o problema de rationament profesional, neflind posibila furnizarea unor norme specifice. Totusi urmatoarele recomandari pot fi ajutatoare: Situatiile ajutatoare-ciorne, tabelele intocmite si alte proiecte de documente nu trebuie pastrate. Copiile documentelor-sursa, formularele, rapoartele computerizate si alte documente similare nu trebuie incluseiin dosare decit in masuraiin care faciliteaza intelegerea. Analiza conturilor intocmita de client, la care se face referire fara o verificare prealabila ca sursa pentru informtiile generale, nu trebuie pastrata. Contractele si alte acorduri de rutina. Poate fi suficienta includerea in dosar a unor conspecte cu informatiile esentiale, impreuna cu o nota privind modul in care pot fi inspectate documentele originale.

12

CAPITOLUL 3 - PROCEDURI DE SUPERVIZARE SI REVIZUIRE Reglementari Reglementarile de audit stipuleaza ca auditorii stabilesc si mentin proceduri de control al calitatii corespunzitoare. Instructiuni suplimentare in aceasta directie pot fi gasite in standardul de audit 220, ,,Controlul calitatii auditului. Reglementarile cer de asemenea, ca auditorii autorizati ,,sa stabileasca si sa mentina proceduri menite sa asigure ca auditorii (si angajatii) se consulta la un nivel adecvat pe probleme de etica, tehnice sau practice. Aceste proceduri pot fi dezvoltate in cadrul cabinetului in orice alt mod. Evident, aceste proceduri vor varia in functie de marimea firmei, dar in cazul unui liber-profesionist, acesta este obligat sa se consulte cu un alt practician atunci cind are dubii in privinta unor astfel de probleme. Competenta personalului in misiunea de audit In cadrul contextului general al controlului de calitate trebuie identificate responsabilitatile si gradul de competena a fiecarei categorii de personal din cadrul firmei. De aceea, auditorul coordonator trebuie sa se asigure ca atributiile delegate sunt indeplinite de persoane care au beneficiat de o pregatire profesionala corespunzatoare si sunt prin urmare potrivite sa desfasoare munca de audit. Auditul trebuie efectuat de un membru al personalului care dispune de suficiente aptitudini si cunostinte pentru angajamentul respectiv. Proceduri de supraveghere si verificare Orice munca distribuita asistentilor trebuie indrumata, supravegheata si revizuita intr-o maniera care sa ofere o garantie rezonabila ca activitatea respectiva a fost realizata competent. In ce masura va fi indrumata, supravegheata si revizuita munca asistentilor va depinde de competenta acestora. Responsabilitatea finala In cazul in care munca de audit de detaliu este distribuita unui asistent, responsabilitatea finala pentru audit va reveni auditorului responsabil, chiar daca revizuirea a fost efectuata in parte de un alt membru al personalului calificat corespunzator. Implicarea auditorului responsabil in procesul de revizuire este intotdeauna obligatorie, indiferent de gradul de competenta a personalului implicat si de marimea clientului. Indrumare Aceasta presupune informarea asistentilor cu privire la responsabilitatile si la obiectivele ce decurg din sarcinile care le-au fost atribuite. De asemenea, presupune informarea acestora despre natura activitatii clientului si despre orice probleme care pot afecta munca lor. Comunicarea poate avea loc prin sedinte de lucru, dar include si discutii neoficiale, utilizarea manualelor si a programelor de audit, precum si analizarea planului de audit general. Supraveghere Aceasta include urmatoarele functii: a) monitorizarea evolutiei auditului, pentru a vedea daca: i) asistentii au aptitudinile si competenta necesara pentnu a realiza activitatea delegata; ii) asistentii au inteles instructiunile; iii) munca se desfasoara in acord cu planul de audit general si cu programul de lucru. b) informarea si abordarea problemelor semnificative aparute in timpul auditului, prin analizarea importantei lor si prin adaptarea corespunzatoare a planului si a programulul de audit; c) rezolvarea diferentelor de rationament profesional si luarea in considerare a nivelului de
13

consutare necesar. Lipsa supravegherii poate avea drept consecina nu numai un audit ineficient, ci si, in anumite cazuri, lipsa unor probe de audit adecvate. In cadrul firmelor mici, activitatea este deseori delegata personalului lipsit de experienta, care desfasoara munca de teren fara supraveghere. In momentul in care se face revizuirea si sunt identificate deficiente, este necesara munca suplimentara. Aceasta poate implica noi vizite la client cereri de informatii suplimentare. Obtinerea acestor informatii poate fi foarte dificila atunci cind timpul preseaza finalizarea auditului. Verificare Munca efectuata de fiecare asistent trebuie revizuita de personalul cu experienta corespunzatoare, pentru a vedea daca: a) activitatea a fost desfasurata in acord cu programul de audit; b) activitatea desfasurata si rezultatele obtinute au fost documentate in mod corespunzator; c) problemele semnificative de audit au fost rezolvate sau sunt reflectate in concluziile de audit; d) obiectivele procedurilor de audit au fost indeplinite; e) concluziile exprimate sunt in concordanta cu rezultatele activitatii desfasurate si sustin opinia de audit. Trebuie revizuite in mod regulat, in functie de necesitate: a) planul de audit general si programul de audit; b) evaluarea riscurilor inerente si de control, inclusiv rezultatele testelor de control si eventualele modificari aduse planului de audit general si programului de audit, in consecinta; c) documentatia obtinuta din testele de fond si concluziile trase pe baza acestora, inclusiv rezultatele consultarilor; d) situatiile financiare, ajustabile propuse si raportul propus de auditori. Activitatea de audit din etapa planificarii este orientata pe domenii specifice, find necesare reunirea tuturor acestor domenii de lucru si revizuirea lor, pentru a permite ebaborarea unui raport asupra situatiilor financiare. Evident, persoana care efectueaza verificarea trebuie sa dispuna de aptitudini corespunzatoare. Atunci cind verificarea este finalizata, trebuie sa se incheie cu o concluzie generala, din care sa rezulte daca concluziile desprinse din munca de detaliu, impreuna cu o revizuire generala a situatiilor financiare, permit auditorului sa-si formeze o opinie corespunzatoare asupra conturilor. Revizuirea situatiilor financiare Responsabilitatile auditorului nu se limiteaza, in ceea ce priveste revizuirea, la testele de audit. Este esential ca persoana care face revizuirea sa confirme: 1. ca politicile contabile utilizate la intocmirea conturilor sunt conforme cu standardele de contabilitate, prezentate adecvat, aplicate consecvent si corespunzatoare naturii activitatii. In etapa de revizuire, auditorul trebuie de asemenea, sa verifice daca au aparut noi factoriiin cursul auditului care pot sa puna sub semnul intrebarii politicile contabile adoptate (spre exemplu, probleme de continuitate a activitat ii) implicit, daca este necesara vreo modificare de politica 2. ca situatiile financiare sunt conforme cu cerintele legale si alte reglementari relevante. Pentru a asigura realizarea conformitat ii este probabil utila o lista de verificare intr-o forma sau alta,care sa acopere cerintele legale si profesionale. Daca situatiile financiare nu sunt conforme dintr-un anumit motiv, auditorul trebuie sa ia in considerare acest aspect in contextul raportului de audit. 3. ca imaginea prezentata de situatiile financiare corespunde cu nivelul de cunoastere a clientului de catre auditor cu rezultatele altor proceduri de audit, iar maniera de prezentare este corecta. Acest obiectiv poate fi indeplinit numai atunci cind auditorul cunoaste foarte bine clientul si activitatea sa si cind este implicit in situatia de a identifica tot ceea ce este neobisnuit. In etapa de planificare, cunoasterea de catre auditor a clientului este stabilita sau reafirmata, iar acest lucru
14

trebuie urmarit pe masura ce auditul evolueaza spre faza sa finala. In cazul unei societati in care unii dintre actionari pot fi si directori, este esential ca auditorul ,, sa facd un pas inapoi si sa se asigure ca orice actionar extern sau alt cititor al conturilor are toate informatiile necesare pentru o buna intelegere. Auditorul nu trebuie sa fie influentat de dorinta conducerii de a prezenta anumite evenimente intr-o lumina fie favorabila fie nefavorabila astfel incit sa le satisfaca anumite scopuri personale. Persoana care efectueaza verificarea Rolul specific pe care si-l asuma auditorul coordonator in aceasta privinta va depinde de implicarea unui supervizor sau a unui manager in procesul de verificare. In absenta fie a unui supervizor, fie a unui manager, auditorul coordonator trebuie sa.-si asume responsabilitatea deplina pentru aceasta functie. Este foarte important ca, indiferent cine efectueaza verificarea dosarului de audit, aceasta activitate sa fie evidentiata. Se recomanda ca persoana ce face verificarea sa semneze si sa dateze toate situatiile din dosarul care a fost verificat. In cazul unui liber-profesionist, acesta va trebui sa se consulte cu alt practician atunci cind are dubii in privinta auditului sau a opiniei finale de audit. Probele privind verificarea trebuie sa se regaseasca in: documentele de detaliu elaborate de asistentul de audit, acordind o atentie deosebita rezultatelor si concluziilor obtinute, pentru a asigura ca acestea sunt in concordanta cu obiectivele de audit, bineinteles, masurilor luate in cazul fiecareia dintre erorile descoperite si altor probleme nerezolvate; programele de audit, pentru a verifica aria de aplicabilitate exhaustivitatea acestora si, implicit, pentru a confirma desfasurarea unei activitati de audit adecvate; revizuirea generala care sintetizeaza rezultatele perioadei si care ar putea include si analiza pe baza de indicatori sau procedurile de revizuire analitice; revizuirea situatiilor financiare din punctul de vedere al conformitatii cu standardele de contabilitate si cu alte reglementari relevante. De asemenea, revizuirea ar trebui sa acopere verificarea calculelor, a trimiterilor la note si a greselilor gramaticale; daca este cazul, scrisoarea de confirmare a declaratiilor sau scrisoarea catre conducere in forma de proiect; listele de verificare pentru prezentarile din conturi si listele de verificare pentru finalizarea auditului produse de auditor.

15

GHID AL PROCEDURILOR DE AUDIT Sectiunea A Lista de verificare pentru finalizarea activitatii Obiective primare Lucrarile de audit trebuie verificate. Trebuie sa se verifice daca lucrarile de audit au fost finalizate, avand in vedere activitatile desfasurate si verificarile. Intrebari ce trebuie avute in vedere inainte de finalizarea activitatii 1. Au fost revizuite documentele de lucru? Controlul calitatii auditului este vital. Un aspect esential este revizuirea documentelor de lucru. Probele privind revizuirea documentelor de catre auditorul coordonator constau in semnarea datarea fiecarei pagini revizuite. In ce masura trebuie revizuite documentele depinde de o serie de factori, precum natura si marimea clientului, ca si de abilitatea si experienta personalului ce executa misiunea de audit. Aceasta se hotaraste in etapa planificarii. in care responsabilitatile personalului de audit sunt clar definite. 2. Au fost clarificate toate punctele restante? Punctele restante (nerezolvate) (sectiunea D) trebuie tratate de auditorul coordonator. Acolo unde este cazul, acestea vor fi discutate cu clientul si pot fi incluse in scrisoarea de confirmare a declaratiilor (sectiunea A-12). Asupra fiecarui punct restant trebuie sa se ajunga la o concluzie, iar concluzia trebuie no ata. Orice problema care poate afecta angajamentele viitoare de audit trebuie inregistrata ca punct de interes pentru viitor. 3. A fost documentata intilnirea cu clientul? Trebuie tinuta o intilnire cu clientul, iar discutiile si deciziile trebuie documentate (sectuunea D). Problemele ce trebuie discutate variaza, dar clientul trebuie sa aprobe conturile inainte de a fi finalizate. 4. Au fost toate ajustarile finale reflectate in situatiie financiare finale? Ajustarile finale apar de multe ori ca urmare a lamuririi punctelor restante sau din problemele discutate la intilnirea cu clientul (sectiunea D). Este imperativ ca toate aceste ajustari sa fie corect reflectate in situatiile financiare inainte ca acestea sa fie publicate. Cind este cazul, clientului trebuie sa i se aduca la cunostinta detaliile ajustarilor, pentru ca inregistrarile contabile sa fie in acord cu situatiile financiare. 5. Au fost venificate situatiile financiare finale? Este esential ca situatiile financiare semnate sa fie corecte si fara greseli. Cifrele trebuie sa corespunda cu cifrele finale auditate din registrele contabile sau din balanta. Exprimarea si trimiterile din situatiile financiare trebuie de asemenea verificate integral. In final, setul de situatii financiare verificate trebuie sa aiba cifrele conforme cu tabelele principale (tabelele care rezuma conturile pe sectiuni) din dosarul de audit (conformitatea trebuie verificata de auditorul coordonator). Conturile cu erori vor avea inevitabil o influenta negativa asupra auditorului de aceea, trebuie acordat timp suficient pentru o verificare finala adecvata. 6. Declaratiile fiscale corespund cu situatiile financiare finale? Se poate intimpla ca declaratiile fiscale sa fie ,,uitate in ceea ce priveste ajustarile finale.
16

Declaratiile trebuie verificate la finalizarea auditului, pentru a asigura reflectarea corecta a tuturor ajustarilor. Atit auditorul coordonator, cit si clientul trebuie sa tina cont de toate aspectele ce pot influenta estimarea cheltuielii cu impozitul pe profit si a provizioanelor aferente. 7. A fost produs raportul de audit corespunzator? Raportul de audit trebuie sa reflecte opinia auditorului asupra situatiilor financiare. Standardul de audit 700, ,,Raportul auditorului asupra situatiilor financiare, ofera instructiuni in aceasta privinta si trebuie consultat. 8. Au fost respectate toate standardele de audit relevante? Lista cu standardele de audit si cu alte norme relevante emise de Camera trebuie consultata pentru a le identifica pe cele relevante pentru fiecare audit. Standardele de audit contin principiile de baza si procedurile esentiale pe care auditorii trebuie sa le urmeze. 9. Au fost urmate procedurile firmei de audit pentru verificarile ,,la cald? Verificarile au fost documentate? O verificare ,,la cald este verificarea efectuata anterior semnarii raportului de audit. Astfel de verificari pot fi interne sau externe, dar ele trebuie efectuate de catre un alt auditor cu experienta. Verificarile ,,la cald sunt efectuate pentru a oferi un grad de siguranta in plus atunci cind au fost identificate riscuri. Circumstantele in care sunt efectuate difera de la o firma la alta, dar pot include: a) orice client, atunci cind a fost identificata o problema de independenta; b) clientii a caror activitate este reglementata de un alt organism de reglementare(CNVM, BNR, etc.); c) orice client despre care firma de audit considera ca ar avea un risc ridicat. Acesta poate fi, de exemplu, un client aflat in atentia publicului sau unul al carui audit solicita un grad superior de abilitate tehnica; d) anumite rezerve ale raportului de audit sau atunci cind rezervele raportului de audit anterior au fost eliminate. Verificarile ,,la cald trebuie integral cuprinse in dosar (documentate). 10. Formularea unei scrisori de recomandari catre conducere Standardele de audit prevad in linii mari motivele si forma unei scrisori catre conducere. Aceasta este un mijloc eficient pentru auditor sa-si demonstreze cunoasterea si interesul pentru un client anume. Mai mult, ea permite auditorului sa-si exprime opinia fata de sistemele si conturile clientului, fata de efectele eventualelor slabiciuni si sa ofere sugestii privind remedierea slabiciunilor respective. 11. Obtinerea unei scrisori de confirmare a declaratiilor Auditorii trebuie sa obtina o scrisoare de confirmare a declaratiilor. Standardul de audit 580, ,,Declaratiile conducerii, ofera instructiuni privind utilizarea declaratiilor conducerii ca probe de audit. Este important de retinut ca aceasta nu este o scrisoare care absolva auditorul de examinarea soldurilor conturilor si a altor aspecte semnificative care tin de conturi, ci mai degraba este o modalitate de a atrage atentia administratorilor asupra responsabilitatii pe care o au de a semna situatiile financiare. Administratorii devin constienti de acest fapt si de alte aspecte subiective care stau la baza cifrelor din situatiile financiare prin semnarea unei scrisori de confirmare a declaratiilor. In anexa la acest capitol este prezentat un exemplu de scrisoare preluat din anexa la standardul de audit 580. 12. A fost intocmita o situatie a timpului efectiv lucrat? O situatie a timpului efectiv consumat pentru o misiune trebuie intocmita si comparata cu
17

timpul planificat. Orice abatere trebuie evidentiata si explicata. Aceasta va ajuta la identificarea domeniilor cu probleme si la planificarea viitoare. De asemenea, poate fi benefica pentru evidentierea posibilelor slabiciuni ale personalului. Inspectorii de control al calitatii auditului vor analiza onorariile percepute in vederea identificarii problemelor de independenta, dar si de competenta. De exemplu, onorariile scazute pot sugera desfasurarea unei activitati insuficiente. De aceea, explicatiile privind abaterile vor fi de ajutor in cazul unei inspectii. 13. Doreste firma sa exercite un nou mandat de auditor? Deoarece firma va trebui sa indice administratorilor daca doreste sa exercite un nou mandat de auditor, se va avea in vedere daca circumstantele s-au schimbat de la data la care s-a facut planificarea auditului (sectiunea E). 14. Au fost notate aspectele privind planificarea pentru anul urmator? Orice aspecte identificate in cursul auditului curent, care pot avea relevanta pentru anul urmator, trebuie integral inregistrate.

18

ANEXA : exemplu de scrisoare de confirmare a declaratiilor De la clientul_________________ Stimati domni, Prin prezenta confirmam, in cunostinta de cauza si cu buna credinta, dupa o consultare adecvata cu alti directori si reprezentanti ai companiei, urmatoarele declaratii date dvs. in legatura cu auditul situatiilor financiare ale societatii, efectuat de dvs. pentru exercitiul financiar incheiat la 31 decembrie ______ 1) Recunoastem, in calitate de administratori, responsabilitatile noastre in baza legislatiei in vigoare privind intocmirea situatiior financiare care sa prezinte o imagine fidela si efectuarea unor declaratii corecte catre dvs. Toate inregistrarile contabile v-au fost puse la dispozitie pentru audit si toate tranzactiile efectuate de companie au fost reflectate si evidentiate corespunzator in inregistrarile contabile. Toate celelalte inregistrari si informatii aferente, inclusiv procesele-verbale ale tuturor intilnirilor conducerii si ale actionarilor, v-au fost puse la dispozitie. 2) Litigiul cu ABC S.R.L. a fost solutionat in afara instantei prin plata a 258.000.000 de lei. Nu se aseapta plata altor sume si nici nu exista si nu se anticipeaza alte litigii. 3) In legatura cu suma neprovizionata privind impozitul aminat, ipotezele urmatoare reflecta intentiile si asteptarile entitatii: a) sunt planificate investitii de capital de 450.000.000 de lei pentru urmatorii 3 ani; b) nu exista planuri pentru vinzarea imobilelor reevaluate; c) nu avem cunostinta de nici un indiciu privind posibilitatea modificarii situatiei astfel incat sa fie, necesara includerea unui provizion pentru impozitul aminat de platit in situatiile financiare. 4) Compania nu a incheiat in cursul perioadei nici un contract, intelegere sau tranzactie prin care sa acorde facilitati de credit (inclusiv imprumuturi sau tranzactii incheiate pe credit) pentru administratori sau sa garanteze astfel de credite. 5) Nu au existat evenimente postbilantiere care sa faca necesara revizuirea cifrelor incluse in situatiile financiare sau includerea unei note in acest sens. Intocmita de consiliul de administratie la sedinta din _________ Presedinte al consiliului de administratie (Director general) Secretar (Director economic)

19

Sectiunea B Revizuirea generala a situatiilor financiare Obiective primare Inteligibilitatea situatiior financiare Prezentare corespunzatoare Munca de verificare 1. Sintetizarea indicatorilor contabili semnificativi. Obtinerea, documentarea si testarea explicatiilor date de administratori/conducere privind fluctuatiile semnificative. In standardul de audit 520, ,,Proceduri analitice, pot fi gasite instructiuni privind procedurile analitice corecte. Acestea vor fi aplicate situatiilor financiare finale inainte de aprobare. Revizuirea nu va fi atat de detaliata ca procedurile analitice efectuate in cursul angajamentului. In aceasta etapa auditorul cauta sa coroboreze concluziile deja trase in cursul auditului si sa ajute la obtinerea concluziei potrivit careia situatiile financiare sunt conforme cu ceea ce se cunoaste despre client. Evident, atunci cind sunt identificate fluctuatii semnificative sau relatii neasteptate, acestea trebuie investigate mai departe si trebuie obtinute explicatii si probe adecvate. Aceste proceduri vorfi de natura revederii indicatorilor generali, cum ar fi cresterea anuala a cifrei de afaceri sau compararea marjei brute. 2. Confirmarea rezonabilitatii estimarilor contabile Este necesara efectuarea unei evaluari finale a rezonabilitatii estimarilor contabile, avind in vedere cunoasterea clientului si relatiile cu alte probe de audit obtinute in cursul auditului. Auditorii trebuie sa aiba in vedere mai ales daca evenimentele sau tranzactiile ulterioare datei bilantului afecteaza datele si ipotezele utilizate la determinarea estimarilor. 3. Auditorul trebuie sa se asigure ca nu exista garantii sau elemente bilantiere conditionate neprezentate Desi un audit competent trebuie sa releve faptul ca obligatiile nu au fost subevaluate, pot exista elemente bilantiere conditionate/garantii la care entitatea este parte si care trebuie prezentate. IAS 37, ,,Provizioane, obligatii si active contingente, se refera la acestea. Problema auditorului este una de identificare. Punctele de plecare pentru identificare pot fi scrisori bancare/ale avocatilor, gajuri, credite, garantii acordate la vinzare, bilete la ordin, cambii etc. 4. Trecerea in revista a scrisorilor de la avocati Intrucit scrisorile avocatilor pot contine detalii despre acuzatii aduse entitatii, angajamente asumate de catre entitate si actiuni juridice pornite impotriva entitatii, este vital ca aceste scrisori sa fie cunoscute si studiate de auditorul principal intr-o etapa cit mai incipienta a auditului. Este important ca scrisorile avoctilor, impreuna cu cele bancare si de confirmare, sa fie solicitate cu mult timp inainte de a incepe activitatea de audit de detaliu. Daca se considera necesar, trebuie cerute scnisori de reconfirmare. 5. Revizuirea formatului situatiior financiare si stabilirea faptului daca acestea au fost prezentate conform cerintelor legale si profesionale Nevoia de standardizare si conformitatea cu reglementarile contabile sunt prezentate pe larg in standardele de audit la capitolul ,,Revizuirea pe ansamblu a situatiilor financiare. Situatiile financiare finale trebuie sa fie in forma prescrisa de cadrul legal in vigoare sau de alta legislatie relevanta, iar bazele si politicile contabile trebuie sa fie in conformitate cu standardele in vigoare, cu exceptia circumstantelor exceptionale in care o abatere de la standarde ofera o imagine fidela. Aceasta munca va fi in general acoperita prin completarea unei ,,liste de verificare statutare. 6. Efectuarea si inregistrarea unei revizuiri a evenimentelor ulterioare utilizind programul detaliat Evenimentele ulterioare sunt definite in standardul de audit 560, ,,Evenimente ulterioare.
20

Evenimentele postbilantiere sunt definite in standardele de contabilitate, IAS 10. O parte din revizuirea evenimentelor ulterioare este efectuata in cadrul muncii de rutina, de exemplu, revizuirea registrului de casa dupa sfirsitul exercitiului. Totusi este necesara o asigurare suplimentara. Procedurile de identificare a evenimentelor ulterioare care pot solicita ajustarea sau prezentarea in situatiile financiare cuprind in general toate sau o parte dintre urmatoarele aspecte: investigarea si analizarea eficientei procedurilor (in cazul in care exista) pe care conducerea le-a stabilit pentru identificarea evenimentelor ulterioare; parcurgerea proceselor-verbale ale sedintelor consiliului de administratie si ale actionarilor tinute dupa sfarsitul exercitiului, precum si investigarea problemelor discutate la sedintele pentru care nu s-au intocmit deocamdata procesele-verbale; parcurgerea evidentelor contabile relevante si citirea celor mai noi situatii financiare ale clientului, cum ar fi situatiile financiare interimare, bugetele, prognozele fluxului de numerar si alte rapoarte catre conducere; chestionarea conducerii asupra unor posibile evenimente ulterioare care ar putea afecta situatiile financiare. Lista de verificare B1 pentru revizuirea evenimentelor ulterioare trebuie completata integral pentru toate angajamentele pentru asigurarea documentatiei. Este important sa se asigure ca revizuirea evenimentelor ulterioare se extinde pina la data semnarii raportului de audit. In plus, in cazul aparitiei unor evenimente semnificative dupa data semnarii raportului de audit, dar inainte de aprobarea situatiilor financiare de catre adunarea generala a actionarilor, s-ar putea sa fie necesara actualizarea verificarii si trebuie luata in considerare eventualitatea emiterii unui nou raport de audit. in astfel de situatti, standardul de audit 560, ,,Evenimente ulterioare, trebuie urmat in detaliu. Dupa cum se observa mai sus, cel mai important aspect al revizuirii este identificarea cifrelor (sau a notelor) din situatiile financiare care sunt bazate intr-o anumita masura pe estimari si pentru care exista acum noi probe privind valoarea sau efectul lor. Iin astfel de cazuri, cifrele provizorii trebuie ajustate. Principiul continuitatii activitatii 7. Evaluarea principiului continuitatii activitatii Principiul continuitatii activitatii se refera nu numai la solvabilitatea prezenta a entitatii, ci mai ales la capacitatea sa de a-si continua activitatea. 8. Revizuirea situatiilor financiare este vitala pentru a vedea daca entitatea se incadreaza in principiul continuitatii activitatii. Cerinta de a proceda astfel este prevazuta de standardul de audit 570, ,,Principiul continuitatii activitatii, dindu-se instructiuni privind extinderea muncii de audit si probele pentru stabilirea probabilitatii continuitatii activitatii. Este necesar sa se analizeze situatia lichiditatilor si sursele viitoare de finantare daca activitatea va genera lichiditati sau daca acestea vor trebui aduse de actionari sau procurate de la creditori. La testarea continuitatii activitatii trebuie luata in considerare o perioada de cel putin un an de la aprobarea situatiilor financiare. O perioada mai scurta de cit un an trebuie precizata de administratori sau trebuie consemnata in raportul de audit.. Auditorii trebuie sa evalueze mijloacele prin care administratorii s-au asigurat ca: a) se respecta principiul continuitatii activitatii la intocmirea situatiilor financiare; b) situatiile financiare sunt astfel prezentate incit ofera o imagine fidela din punctul de vedere al respectarii principiului continuuitatii, in acest scop: i) auditorii trebuie sa poarte discutii cu administratorii si sa examineze informatiile financiare corespunzatoare; ii) avind in vedere perioada viitoare pe care administratorii s-au concentrat pentru evaluarea continuitatii activitatii, auditorii trebuie sa planifice si sa realizeze proceduri special destinate identificarii problemelor semnificative privind capacitatea entitatii de a avea o activitate
21

continua. (Standardul de audit 570.8) S-ar putea sa fie nevoie ca auditorii sa ia in considerare si sa documenteze urmatoarele probleme: daca perioada avuta in vedere de administratori la evaluarea continuitatii activitatii este rezonabila, date find circumstantele clientului si nevoia administratorilor de a analiza capacitatea entitatii de a-si continua existenta operationala in viitorul previzibil; sistemele sau alte mijloace (conventionale sau neconventionale) pentru identificarea la timp a semnalelor privind riscurile viitoare si incertitudinile cu care s-ar putea confrunta entitatea; bugetul si/sau informatiile prognozate (informatiile privind fluxul de numerar in special) produse de client si calitatea sistemelor informationale pentru producerea acestor informatii si pentru actualizarea lor; daca ipotezele esentiale pe care se bazeaza bugetele si/sau prognozele sunt realiste in circumstantele respective. Auditorii trebuie sa determine si sa documenteze gradul lor de preocupare privind capacitatea clientului de a-si continua activitatea. Pentru evaluarea gradului de preocupare, auditorii trebuie sa tina seama de toate informatiile relevante de care ati luat cunostinta in cursul auditului. (Standardul de audit 570.8). Programul B2 de testare a continuitatii activitatii trebuie utilizat pentru a evidentia munca efectuata. Rapoarte de comunicare catre administratori sau conducere 9. Declaratia de practica de audit 1007, ,,Comunicarea cu conducerea, ofera instructiuni privind rapoartele auditorilor catre administratori si conducere. Scopul principal al acestor rapoarte este de a comunica aspecte semnificative care an intrat in atentia lor in cursul auditului, cum ar fi: structura si functionarea sistemelor interne de control si recomandari privind imbunatatirea lor; alte recomandari constructive, de exemplu observatii privind economii potentiale sau imbunatatirea eficientei; alte probleme, cum ar fi erori in evidentele contabile/obligatiile de TVA si impozitele pe salarii. Rapoartele trebuie efectuate in scris. in plus, acolo unde nu exista carente semnificative auditorul poate opta sa nu emita un raport. in acest caz, auditorul trebuie sa informeze administratorii, conducerea ca nu va emite nici un raport. Rapoarte catre terti 10. Verificarca existentei unor abateri suspectate sau efective de la lege sau de la alte reglementari care sa dea nasere la obligatia legala de a raporta catre autoritatile competente. In acest caz trebuie documentate circumstantele si masurile luate. Auditorii anumitor entitati cu un regim special de reglementare si supraveghere, cum sunt cele din sectorul financiar, au datoria legala de a raporta direct organelor de reglementare si supraveghere. Astfel de rapoarte trebuie facute fara intirziere si intr-o forma care sa faciliteze luarea unor masuri corespunzatoare de catre organul de reglementare. Cu exceptia cazului in care exista indoieli asupra integritatii administratorilor, auditorii trebuie sa ajunga la un acord cu administratorii asupra circumstantelor care au dus la efectuarea raportului si sa trimita acestora din urma o copie a raportului scris. De aceea, raportul este in general facut cu cooperarea si cu acordul administratorilor. Totusi, in anumite circumstante, poate fi necesara notificarea imediata a descoperirii unei probleme. Atunci cind apare o obligatie legala de raportare, este important de retinut ca raportul trebuie facut indiferent: a) daca problema a fost deja abordata de alte parti; b) de alte obligatii fata de alte parti, cum sunt administratorii sau actionarii.
22

11.Verificarea existentei unor probleme semnificative, cum ar fi frauda si eroarea sau abaterea de la lege sau alte reglementari, care au facut sa planeze indoili asupra integritatii administratorilor, facind necesara raportarea catre o autoritate competenta in interesul public. In acest caz, trebuie documentate circumstantele si masurile luate. Acolo unde auditorii au cunostinta despre astfel de probleme semnificative, care nu dau nastere obligatiei legale de raportare catre autoritatea competenta, trebuie sa aiba in vedere daca ei sunt obligati sa raporteze catre autoritatea competenta in interesul public. Daca integritatea administratorilor nu este pusa la indoiala, aceasta problema trebuie discutata cu ei. Dupa luarea in considerare a punctului de vedere al entitatii si a consultantei juridice obtinute, trebuie decis daca se va emite un raport in interes public. Clientul trebuie informat in scris daca este considerat necesar un raport. Daca entitatea refuza sa faca raportul sau nu poate sa ofere dovezi privind raportarea problemei, auditorii vor face ei insisi acest lucru. Daca exista indoieli asupra integritatii administratorilor, auditorii vor trebui sa cintareasca interesul public in mentinerea relatiei de confidentialitate fata de interesul public in prezentarea informatiilor catre autoritatea competenta. Aceasta este o problema de rationament profesional si va solicita o atentie deosebita. Standardul de audit 250, ,,Considerente privind legislatia si reglementarile in vigoare in auditul situatiilor financiare, ofera instructiuni asupra problemelor ce trebuie avute in vedere la prezentarea in interes public. Exemplele de circumstante care pot determina pierderea increderii in integritatea administratorilor cuprind: situatiile in care auditorii suspecteaza ori au dovezi privind implicarea administratorilor in posibile fraude sau abateri de la lege sau alte reglementari situatiile in care auditorii suspecteaza ori au dovezi ca administratorii au cunostinta despre fraude sau abateri de la lege si, contrar obligatiilor impuse de lege sau contrar interesului public, nu au raportat autoritatii competente intr-un termen rezonabil. Vezi standardul de audit 240, ,, Frauda si eroare Revizuirea credibilitatii situatiilor financiare 12. Confirmarea faptului ca situatiile financiare sunt in concordanta cu informatiile auditorului si cu rezultatele altor proceduri de audit, precum si a modului corect de prezentare a acestor situatii Auditorul trebuie sa ia in considerare daca: 1) situatiile financiare reflecta toate informatiile si explicatiile obtinute, precum si concluziile trase in cursul auditului; 2) exista factori noi care ar putea afecta prezentarea si forma situatiilor financiare; 3) procedurile analitice aplicate ajuta la confirmarea faptului ca situatiile financiare sunt conforme cu cunostintele auditorului despre client; 4) prezentarea in situatiile financiare nu este influentata de dorinta administratorilor de a prezenta problemele intr-o lumina favorabila sau nefavorabila; 5) erorile necorectate au un impact semnificativ asupra situatiilor financiare. 13. Confirmarea faptului ca informatiile continute de situatiile financiare auditate sunt consecvente si nu contin erori Atunci cind apar inconsecvente sau erori, problema trebuie discutata in primul rind cu administratorii. Daca in urma discutiilor auditorii doresc sa amendeze situatiile financiare, dar administratorii refuza sa faca acest lucru, atunci auditorii trebuie sa aiba in vedere implicatiile asupra raportului de audit. Daca, pe de alta parte, celelalte documente necesita modificari, atunci auditorul trebuie sa obtina consultanta juridica sau sa-si dea demisia. Este aici locul sa mentionam ca auditorii au obligatia de a verifica conformitatea informatiilor
23

din raportul administratorilor cu situatiile financiare pe care acesta le-a emis. Inconsecventele constatate trebuie mentionate in raportul de audit. Raportul de audit 14. Pe baza revizuirii si a evaluarii probelor de audit se elaboreaza raportul de audit. Este foarte important sa se reconsidere daca in urma verificarii generale finale apar probleme de natura sa afecteze exprimarea unei opinii clare si fara rezerve. Standardul de audit 700, ,,Raportul auditorilor asupra situatiilor financiare, ofera instructiuni privind opiniile auditorilor asupra situatiilor financiare. Auditorul trebuie sa ofere o opinie clara asupra situatiilor financiare, iar exprimarea din raport trebuie nu fie ambigua. O opinie de audit ,,fara rezerve este exprimata atunci cind situatiile financiare ofera o imagine fidela au fost intocmite in conformitate cu reglementarile contabile si cu alte reglementari relevante; Vezi standardul de audit 700, paragraful 28. Acolo unde situatiile financiare includ descrierea unor incertitudini fundamentale, dar continua sa prezinte o imagine fidela, va fi folosita o opinie fara rezerve cu un paragraf explicativ. In astfel de cazuri trebuie aplicat standardul de audit 700, paragraful 33. Acesta acopera situatiile in care limitarile nu se afla sub controlul auditorilor sau al administratorilor (de exemplu, atunci cind durata pe care se intinde angajamentul nu permite auditorului sa asiste inventarul entitatii, nu exista o forma alternativa de a face dovada existentei stocurilor). O opinie cu rezerve este emisa atunci cand exista oricare dintre urmatoarele circumstante: a) au existat restrictionari asupra examinarii efectuate de auditori (standardul de audit 700, paragrafele 41 si 42); b) auditorii nu sunt de acord cu tratamentul sau cu prezentarea unei probleme in situatiile financiare (standardul de audit 700, paragraful 45) si, in opinia lor, efectul problemei asupra situatiilor financiare este sau poate fi semnificativ, si de aceea situatiile respective ar putea sa nu prezinte o imagine fidela. Exprimarea unei opinii cu rezerve nu trebuie perceputa sau utilizata ca pretext pentru neefectuarea unor teste fundamentale alternative. Auditorul trebuie sa ia in considerare, la elaborarea unei opinii de audit cu rezerve, si consultarea unui auditor din firma sau consultarea unei alte firme de audit.

24

Sectiunea C Lista de verificare pentru finalizarea documentelor de lucru Obiective primare Documentele de lucru sunt complete Au fost obtinute niste concluzii clare Problemele restante sunt prezentate responsabililor de misiune pentru concluzii. Intrebari ce trebuie avute in vedere pentru documentele de lucru 1. Au fost toate problemele relevante pentru procesul de audit evidentiate in documentele de lucru? Standardul de audit 500, ,,Probe de audit, prevede ca documentele de lucru trebuie sa evidentieze planificarea auditorilor, natura, durata si intinderea procedurilor de audit aplicate, precum si concluziile pe baza probelor de audit obtinute. Este de asemenea necesara evidentierea motivarii tuturor problemelor senmificative care reclama exercitarea rationamentului profesional, precum si a concluziilor asupra lor. Documentele de lucru, intocmite corespunzator, au reprezentat intotdeauna un element esential pentru demonstrarea probelor obtinute si pentru modul in care s-a ajuns la opinia de audit. Nivelul de evidentiere necesar este o problema de rationament profesional. Auditorii trebuie sa-si bazeze rationamentul pe ceea ce ar fi necesar pentru a face ca un auditor experimentat, fara legaturi anterioare cu auditul respectiv, sa inteleaga munca depusa si baza pentru luarea deciziei. Nu trebuie uitat ca partile mai dificile in audit pot fi chestionate mai tirziu, in special de o terta parte, care va avea avantajul ca la data respectiva va cunoaste toate datele problemelor. De aceea, este important ca auditorul sa poata demonstra datele si faptele relevante care au fost cunoscute la data la care el a ajuns la concluzia sa. 2. Auditul a fost finalizat conform planului convenit? Daca nu, au fost aprobate toate modificarile semnificative? Modificarea conditiilor sau rezultate neasteptate ale testelor de audit pot face necesara modificarea planului de audit general sau a procedurilor de audit planificate. Activitatea de audit planificata trebuie sa fie verificata, iar schimbarile semnificative aprobate, pentru a asigura o explicatie adecvata a strategiei generale adoptate. 3. A fost modificat pragul de semnificatie din stadiul planificarii in lumina celor mai recente situatii financiare? Pragul de semnificatie din stadiul planificarii e posibil sa se fi bazat initial pe conturile anului precedent sau pe conturile provizorii care au facut obiectul unor ajustari. Este esentiala revizuirea pragului de semnificatie in lumina ultimelor situatii financiare, pentru a se asigura ca nu a avut loc o fluctuatie importanta a pragului de semnificatie initial. Daca pragul a suferit o reducere semnificativa, s-ar putea sa fie necesara extinderea testelor de audit. Acolo unde a avut loc o crestere semnificativa, inseamna ca s-au efectuat mai multe teste decit ar fi fost necesar. 4. A fost finalizata sau avuta in vedere o sinteza a erorilor neajustate? In cursul auditului se poate sa fi aparut o serie de erori care sa nu fi fost ajustate. Desi judecate individual acestea pot fi nesemnificative, cumulate pot avea o valoare care depaseste pragul de semnifictie. De aceea, este esentiala analiza lor agregata. Atunci cind sun folosite metode de esantionare, trebuie sa se aiba in vedere efectul posibil al erorilor din teste asupra populatiei; vezi sectiunea F. 5. Au fost finalizate si semnate toate sectiunile relevante ale programului de audit? Finalizarea si semnarea programelor de audit reprezinta o parte importanta a procesului de audit si probelor de audit. Revizuirea efectuata de catre auditorul financiar principal trebuie sa detecteze sectiunile incomplete sau nesemnate si sa investigheze cauzele omisiunilor. Sectiunile nerelevante sau neutilizate din programele de lucru trebuie barate, indicindu-se motivul
25

neutilizarii. 6. Au fost toate documentele de lucru semnate si datate de persoana care le-a intocmit? Pentru a permite desfasurarea procesului de revizuire (de catre auditorul principal, fie el manager sau partener in firma), este necesara identificarea persoanelor care au efectuat auditul si a datelor la care sa desfasurat activitatea. 7. Au fost documentele de lucru referentia1te1 in mod corespunzator? Pentru a ajuta la o revizuire competenta a cifrelor, este esential ca toate cifrele din tabelele principale sau subsidiare sa cuprinda trimiteri corespunzatoare. Aceasta poate identifica posibile sectiuni cu probleme sau sectiuni de luat in considerare pentru note, de exemplu activele imobilizate folosite drept garantii pentru credite (sectunile G si K). Personalul care desfasoara munca de detaliu ar trebui sa se intrebe: ,, Trimiterile facute imi permit raspuns clar si prompt la iintrebarile celui care revizuieste? 8. Tabelele principale cuprind cifre comparative? Revizuirea analitica reprezinta instrumentul de audit cel mai important, iar compararea cifrelor anului curent cu cele ale anilor precedenti este o metoda utila de identificare a posibilelor domenii cu probleme. 9. Documentele de lucru contin analize si sinteze care sa probeze fiecare element din bilant? Fiecare suma care reprezinta un post de bilant trebuie explicata, cu exceptia cazului in care este vorba despre o simpla cifra, cum ar fi soldul contului de depozit de 10.000.000 de lei, trebuie sa existe defalcare in parti constituente a totalurilor. De exemplu, stocul de produse finite trebuie analizat pe categorii de stocuri. 10. Au fost analizate corespunzator toate sumele din contul de profit si pierderi? Analizarea elementelor din contul de profit si pierderi, in special a cheltuielilor, este necesara din urmatoarele motive: in scopul examinarii analitice ; identificarea elementelor ce trebuie probate; fiscalitate, de exemplu cheltuieli nedeductibile. 11. Sunt problemele mentionate in tabelul problemelor nerezolvate finale, singurele probleme care impiedica finalizarea acestei activitati? Daca problemele finale restante nu sunt inregistrate complet, finalizarea misiunii poate fi impiedicata. Toate problemele, pot fi, in mod direct, legate de audit, trebuie inregistrate, de exemplu indisponibilitatea administratorilor de a discuta problemele finale de ce nu sunt disponibili?

(A referentia (jargon) = a face o trimitere de la o pagina la alta sau de la un dosar la altul; procedura de baza in audit.) 26

Sectiunea D Observatii finale si intilnirea cu clientul Obiectiv primar Auditorul principal trebuie sa seasigure ca toate punctele finale sunt clarificate. Puncte ce trebuie avute in vedere Aceasta sectiune trebuie sa contina toate punctele care trebuie clarificate. Daca auditorul are indoieli asupra unui element, nu trebuie sa traga vreo concluzie, ci sa o inregistreze in aceasta sectiune in atentia responsabilului de misiune. Anumite puncte vor fi acceptate ca neclarificate si vor fi reportate pentru anul urmator. Trebuie acordata insa o atentie deosebita pentru a nu finaliza un audit atunci cind o problema importanta a ramas neclarificata, de exemplu lipsa confirmarii sprijinului financiar din partea bancii, fara de care entitatea nu isi mai poate continua activitatea. CLARIFICAREA punctelor restante este VITALA. Discutia cu cientul Trebuie sa aiba loc o intilnire cu clientul, iar discutiile si deciziile trebuie documentate. Problemele discutate pot diferi, dar trebuie sa includa elementele cuprinse in ordinea de zi. In anumite cazuri, in care exista putine probleme de discutat si acestea sunt relativ neimportante, discutia poate avea loc prin telefon.

27

Sectiunea E Confirmarea planului de audit Obiectiv primar Procesul de planificare trebuie sa fie complet Punctele specifice ce trebuie planificate in avans fata de auditul detaliat 1. Acceptarea, reinnoirea mandatului auditorului. Pentru fiecare angajament este necesar sa se aiba in vedere si sa se documenteze daca este oportuna acceptarea mandatului de auditor. in acest sens, auditorul trebuie sa ia in considerare probleme precum independenta, integritatea clientului si daca firma dispune de personal corespunzator si de resurse suficiente pentru a efectua auditul. In cazul renumirii, aceste probleme vor fi fost luate in considerare inainte ca firma sa-si ofere serviciile pentru inca un mandat, si anume in fazele finale ale auditului anului anterior, si de aceea va fi necesara doar o reanalizare a circumstantelor. Independenta este un aspect foarte important si trebuie acordata o atentie deosebita atit Regulamentului de organizare si functionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romania, cit si Codului privind conduita etica si profesionala in auditul financiar, elaborat de Camera. Desi principalele domenii de preocupare privind independenta sunt cuprinse in chestionarul referitor la acceptarea/reinnoirea mandatului auditorului din sectiunea E, este esential sa se aiba in vedere Codul de etica pentru a identifica problemele potentiale. Codul ofera de asemenea recomandari privind masurile ce trebuie luate in cazul aparitiei unei probleme; de exemplu, in anumite cazuri este suficienta o revizuire efectuata de un al doilea auditor financiar. 2. Semnarea unei scrisori de angajament curente Pentru fiecare client de audit trebuie sa existe o scrisoare de angajament (contract). Standardul de audit 210, ,,Termenii angajamentelor de audit, prevede instructiuni pentru convenirea termenilor angajamentelor si asupra continutului scrisorilor de angajament. Auditorul trebuie sa revizuiasca in mod regulat termenii angajamentului si, daca este necesar, sa convina asupra modificarilor in scris. Atunci cind se are in vedere necesitatea unei noi scrisori de angajament, trebuie acordata atentie unor aspecte precum: schimbarea conducerii, modificarea structurii proprietatii clientului, natura si marimea activitatiii clientului si modificarea standardelor legale si profesionale. 3. Luarea in considerare a muncii de audit ce poate fi desfasurata de catre client Auditorul nu poate delega nici o parte a responsabilitatilor sale pentru a ajunge la opinia de audit. Se poate intimpla ca munca auditoruhui sa fie usurata de client prin pregatirea tabelelor si a situatiilor ajutatoare etc. la timp. Clientului trebuie sa i se atraga atentia asupra domeniilor in care ajutorul sau la pregatirea situatiilor conform unui grafic stabilit este benefic pentru audit (si poate insemna chiar reducerea onorariului!). 4. Trimiterea scrisorilor bancare si a confirmarilor din partea tertilor Este necesara trimiterea unor scrisori care sa confirme soldurile conturilor de la banci. In aceasta etapa trebuie de asemenea planificate cererile de confirmare adresate tertilor de exemplu: credite, stocuri aflate la terti, garantii. Aceasta activitate trebuie planificata si inregistrata inainte de incheierea exercitiului financiar. 5. Trimiterea scrisorilor catre avocati Scrisorile avocatilor pot fi o sursa utila si credibila de confirmare a titlurilor activelor si/sau posibilelor obligatii. 6. Asistarea la inventarierea stocurilor Atunci cind stocurile reprezinta un element semnificativ, asistarea la efectuarea inventarierii
28

stocurilor clientului constituie o practica acceptata. Efectuarea inventarierii trebuie planificata. Personalul de audit trebuie sa fie constient de nevoia de a face planificarea pentru inventar inaintea sfirsitului de an, incit sa contacteze clientul si sa ajute la indeplinirea formalitatilor. 7. Confirmarea creantelor Acolo unde este cazul, confirmarea creantelor trebuie avuta in vedere in etapa planificarii anterioara sfirsitului exercitiului, iar detaliile inregistrate. 8. Clientul trebuie rugat sa pastreze extrasele de cont de final de an de la furnizori Reconcilierea soldurilor conturilor cu situatiile de la furnizori reprezinta o importanta sursa independenta de probe, confirmind ca obligatiile nu au fost subevaluate. Daca situatiile necesare reconcilierii nu sunt detinute de client, trebuie avuta in vedere confirmarea datoriilor.

29

Sectiunea F Abordarea auditului Obiectiv primar Efectuarea unui audit care sa satisfaca reglementarile de audit, standardele si normele de audit si care sa fie inacelasi timp rentabil atit pentru auditor, cit si pentru client Auditul trebuie planificat pentru a asigura integritatea opiniei de audit si efectuat intr-o maniera eficienta. Abordarea auditului si asigurarea resurselor de personal trebuie confirmate de catre responsabilul de misiune. Domeniile majore ale planificarii 1. Analizarea si documentarea modelului de audit a) Cunostintele despre client sunt la zi si dosarele de audit (curent si permanent) sunt actualizate Standardul de audit 310, ,,Cunoasterea clientului, cere ca auditorii sa aiba sau sa obtina cunostinte suficiente despre client pentru a permite intregii echipe de audit sa efectueze un audit planificat si executat corespunzator. Standardul ofera instructiuni asupra cunostintelor necesare si modului cum pot fi acestea dobindite. Multe dintre aceste cunostinte trebuie cuprinse in dosarul permanent si actualizate anual. In anexa 1 sunt date exemple de probleme ce trebuie avute in vedere la cunoasterea clientului. b) Asigurarea unei evidente adecvate a sistemelor contabile si a mediului de control, suficienta pentru stabilirea unui model de audit corespunzator Standardul de audit 400, ,,Evaluarea riscurilor si controlul intern, cere ca auditorul sa cunoasca suficient de bine sistemele de control intern ale clientului si, utilizind aceste informatii si cunostintele generale despre client si activitatea acestuia, sa evalueze riscul de audit in scopul stabilirii unor proceduri de audit care sa reduca riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut. Standardul de audit 400 cere de asemenea ca sistemele de contabilitate si control intern ale clientuhui sa fie revizuite pentru a se evalua cit sunt de potrivite pentru a fi baza pentru intocmirea situatiilor financiare. Intelegerea sistemului contabil este necesara pentru a determina daca exista un control intern pe care auditorul sa se poata baza. Verificarea sistemulul contabil este de asemenea esentiala la evaluarea risculul de control. Trebuie retinut ca factori externi pot afecta sistemul de contabilitate si control intern al firmei. Cu alte cuvinte, sistemele nu trebuie considerate izolat. Schematizarea informatiilor financiare-cheie Planificarea este prima etapa a auditului. Pentru inceput, valoarea: cifrei de afaceri, costului vinzarilor, profitului brut si net; activelor imobilizate, stocurilor, creantelor, disponibilitatilor, datoriilor si altor posturi importante trebuie comparata cu cea a anului precedent (si cu cea planificata, daca exista). Pornind de la cunostintele despre activitate si asteptarile societatii, din comparatii trebuie trase concluziile urmatoare: daca valorile pe ansamblu par rezonabile; daca valorile individuale sunt rezonabile. Scopul acestui exercitiu este de a identifica erorile probabile din aceste valori provizorii si elementele care necesita investigatii suplimentare si o posibila concentrare a efortului de audit. In anexa 2 sunt date exemple de indicatori uzuali care pot fi folositi. In aceasta etapa este de asemenea benefica efectuarea, integral sau partial, a revizuirilor analitice detaliate pentru fiecare sectiune de audit (sectiunile G-P), find mai importanta o deplina intelegere a valorilor domeniilor cu probleme potentiale decit concentrarea pe o planificare si pe o activitate detaliata.
30

c)

Revizuirea analitica constituie o procedura importanta in audit, iar standardul de audit 520 ofera instructiuni asupra utilizarii sale ca o procedura fundamentala d) Efectuarea unei evaluari preliminare a principiului continuitatii activitatii Auditorul trebuie sa efectueze o evaluare preliminara a continuitatii activitatii. Abordarea auditului depinde in mare masura de aceasta baza (principiu), daca este sau nu potrivita. in cazul in care continuitatea activitatii este o problema potentiala, auditorul trebuie sa ia in considerare domeniile asupra carora aceasta ar putea avea un impact. Standardul de audit 570, ,, Principiul continuitatii activitatii contine prevederi suplimentare in acest sens. De asemenea, trebie consultat ,, Ghidul utilizatorului, sectiunea B. e) Calcularea pragului de semnificatie ,,Informatia este semnificativa daca omisiunea saui declararea sa eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau a erorii judecate in circumstantele speciale ale omisiunii sau declararii sale eronate. Astfel, pragul de semnificatie este mai degraba o limita decit o caracteristica calitativa primara pe care informatia trebuie sa o atinga pentru a fi utila. (Standardul de audit 320, ,,Pragul de semnificatie in audit) Pentru fiecare angajament de audit trebuie sa existe certitudinea ca toate problemele potentiale semnificative care ar putea afecta opinia de audit au fost avute in vedere integral. De aceea, procedurile de audit trebuie stabilite astfel incit sa ofere un grad de siguranta rezonabil privind descoperirea tuturor problemelor semnificative. Pragul de semnificatie este subiectiv, iar auditorul trebuie sa-si foloseasca rationamentul profesional pentru a-l stabili. Pragul de semnificatie trebuie analizat in doua etape. in primul rind, la planificarea intinderii testelor de audit, si in al doilea rind, la exprimarea opiniei asupra conturilor finale. i) Planificarea Intrucit natura, momentul si intinderea testelor de audit trebuie corelate cu pragul de semnificatie, este esentiala cuantificarea acestuia in etapa planificarii. In pofida ariei de aplicabilitate largi pentru determinarea praguhui de semnificatie, sugerate de standardul de audit, exista multe criterii general acceptate. Masurile sugerate sunt bazate pe ponderile din totalul activelor, cifra de afaceri si profitul inainte de impozitare. Nivelul pragului de semnificatie este stabilit, in mod normal, intre cel mai mic si cel mai mare dintre factorii calculati. Pot exista situatii in care este adecvata stabilirea pragului de semnificatie deasupra sau sub intervalul indicat, in special atunci cind chiar criteriile se modifica rapid de la un an la altul. Cu toate acestea motivele alegerii nivelului pragului de semnificatie trebuie documentate. Pragul de semnificatie trebuie determinat prin raportare la ultimele informatii disponibile si trebuie revizuit o data ce cifrele pentru anul curent sunt disponibile. In mod exceptional, atunci cind o revizuire ulterioara are ca rezultat o reducere semnificativa a ,,nivelului pragului de semnificatie de planificare, poate fi necesara extinderea testelor de audit deja finalizate. ii) Opinia de audit O data ce situatiile financiare propuse sunt disponibile, trebuie determinat un nivel al pragului de semnificatie de opinie, cel mai probabil bazat pe efectul ajustarilor potentiale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat pentru a vedea daca domeniile de incertitudine sau dezacord din situatiile financiare sunt suficient de semnificative astfel incit sa impuna o opinie cu rezerve in cazul in care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat.

31

f) Auditorul trebuie sa se asigure ca efectul posibilelor fraude sau erori este luat in considerare. In cursul evaluarii riscului poate deveni evident ca o anumita activitate sau anumite inregistrari contabile ale clientului pot fi mai inclinate spre aparitia fraudelor sau a erorilor. Aceste riscuri speciale trebuie identificate si trebuie luate masuri pentru micsorarea efectului lor asupra auditului. Conditiile sau evenimentele care maresc riscul de frauda sau de eroare includ: experienta sau incidente anterioare care pun in discutie integritatea sau competenta conducerii sau a altor angajati; presiunile financiare sau de raportare din cadrul unei entitati; carente in structura si operarea sistemelor de contabilitate si control intern; tranzact ii neobisnuite; probleme in obtinerea de probe de audit suficiente, precum si controlul inadecvat al datelor din mediul sistemelor informatice. Alte exemple de astfel de conditii sau evenimente sunt prevazute in anexa la standardul de audit 240. De asemenea, trebuie vazut daca activitatea clientului este susceptibila de spalarea banilor. g) Detalierea legislatiei, a reglementarilor si a standardelor contabile si de audit specifice i) Legislatia si reglementarile care sunt relevante in mod special Auditorul trebuie sa aplice procedurile ce ajuta la identificarea situatiilor posibile sau efective nerespectarea legilor si a reglementarilor care constituie cadrul in care clientul isi desfasoara activitatea si care sunt esentiale pentru capacitatea clientului de a-si desfasura activitatea si, implicit pentru situatiile sale financiare. Pentru aceasta, auditorul trebuie sa posede cunostinte generale despre cadrul de reglementare aplicabil clientului si sectorului, precum si despre procedurile urmate pentru a asigura conformitatea cu cadrul respectiv. Standardul de audit 250 ofera instructiuni suplimentare in acest sens. In plus, corespondenta, rapoartele si detaliile inspectiilor efectuate de organele de control reglementare trebuie luate in considerare si discutate cu administratorii/conducerea. ii) Politicile contabile sau standardele de contabilitate care sunt relevante in mod special. Acolo unde un anumit standard de contabilitate este relevant, trebuie intelese autoritatea si detaliile normelor corespunzatoare. Efectul asupra metodelor contabile si raportarii clientului trebuie identificat. iii)Standardele de audit care sunt relevante in mod special Toate normele de audit care se aplica entitatii trebuie consultate, iar implicatiile/activitatea de audit luate in considerare h) Evaluarea riscului existentei unor tranzactii semnificative cu partile afiliate (aflate in relatii speciale) neprezentate Tranzactiile cu partile afiliate sunt deseori dificil de detectat de catre auditori. Definitia in sine e complexa si in parte subiectiva. Problema este chiar mai complicata datorita conceptului de prag de semnificatie introdus de volumul 3, standardul 24. Aceasta indica faptul ca pragul de semnificatie trebuie considerat nu numai in raport cu entitatea raportoare, ci si in raport cu administratorii, persoanele-cheie din conducere si persoanele apropiate acestora si entitatile controlate de acestia. Evident, aceasta este greu de evaluat intrucit auditorul poate avea cunostinte limitate despre partile afiliate. In plus, daca tranzactia nu este semnificativa pentru client, atunci este putin probabil sa fie detectata in orice caz. Exista un risc ridicat ca tranzactiile neprezentate sa nu fie detectate atunci cind: a) au fost incheiate gratuit;
32

b) s-au incheiat cu o parte despre care nu se asteapta in mod rezonabil ca auditorul sa stie ca e afiliata c) nu sunt evidente pentru auditor; d) au fost luate masuri active de catre administratori/conducere pentru a ascunde tranzactia si conditiile acesteia. (In astfel de cazuri trebuie consultat standardul de audit 240, ,,Frauda si eroare) i) in cazul unui nou angajament, verificarea credibilitatii soldurilor de deschidere si a preluarii acestora din exercitiul financiar anterior. in caz contrar, documentarea impactului asupra modelului de audit Daca soldurile de deschidere sunt sub semnul intrebarii, atunci este probabil ca soldurile curente sa fie inexacte. Fara cifre credibile, opinia de audit trebuie probabil sa fie cu rezerve. Preluarea inexacta a soldurilor finale ale exercitiului anterior drept solduri initiale ale anului auditat implicit, anuleaza valoarea revizuirii analitice, care este o tehnica de audit esentiala,in general, in cursul si la finalizarea auditului. In oricare dintre cazuri, determinarea cifrelor exacte este esentiala, chiar daca acest lucru implica o munca suplimentara. Urmatoarele probleme trebuie luate in considerare: politicile contabile; daca situatiile financiare ale anilor precedenti au fost auditate, si in caz ca da, daca raportul de audit a fost cu rezerve; natura soldurilor de deschidere, inclusiv riscul inregistrarilor gresite, si pragul de semnificatie al soldurilor de deschidere in raport cu anul curent. Trebuie consultate standardul de audit 510, ,,Angajamente initiale solduri de deschidere , si standardul 710, ,,Date comparative . j) Auditorul trebuie sa verifice daca estimarile contabile au fost sau vor fi facute de administratori/conducere, si daca da, sa ia in considerare munca de audit necesara pentru evaluarea rezonabilitatii acestora ,,Auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente pentru a vedea daca o estimare contabila este rezonabila in circumstantele date si daca este prezentata corespunzator atunci cind este necesar. (Standardul de audit 540, ,,Auditul estimarilor contabile) Probele existente pentru sustinerea unei estimari contabile sunt de multe ori mai dificil de obtinut decit probele existente pentru sustinerea altor elemente din situatiile financiare. De aceea, este esential ca auditorul sa inteleaga procedurile si metodele utilizate pentru a-si planifica in mod corespunzator auditul. Pentru auditul estimarilor contabile trebuie urmat unul sau o combinatie dintre urmatoarele modele: i) revizuirea si testarea procesului utilizat de administratori/conducere; ii) utilizarea unei estimari independente, pentru comparatia cu estimarea furnizata; iii) revizuirea evenimentelor ulterioare. k) Atunci cind probele oferite de un expert urmeaza a fi fobosite, evaluarea obiectivitatii si a competentei acestuia, precum si a conformitatii activitatii sale in raport cu auditul Standardul de audit 620, ,,Utilizarea unui expert, evidentiaza efortul ce trebuie depus in cazul folosirii unui expert si pentru ca activitatea acestuia sa fie credibila. In cursul auditului, auditorii pot obtine sau intentioneaza sa obtina impreuna cu clientul sau independent probe de audit sub forma rapoartelor, opiniilor, evaluarilor sau declaratiilor efectuate de expert, de exemplu: evaluarea terenurilor si a cladirilor sau evaluarea gradului de finalizare a contractelor in curs de executie. Auditorul trebuie sa ia in considerare calificarea, experienta si reputatia expertilor in domeniu, plus, obiectivitatea expertului poate fi o problema, in functie de statutul sau de angajat al clientul sau de afiliat in vreun fel. In astfel de cazuri, poate fi indicata utilizarea unui alt expert sau depunerea unui efort suplimentar. Auditorul trebuie de asemenea sa ia in considerare intinderea muncii de audit ce urmeaza a fi depusa pentru verificarea conformitatii acesteia in raport cu auditul. Aceasta se face prin comunicarea directa cu expertul.
33

l) Acolo unde sunt implicati alti auditori, fie interni, fie externi, analizarea modului in care implicarea lor afecteaza auditul In cazul implicarii altor auditori, obligatiile si responsabilitatile fiecarei parti trebuie identificate in mod clar, iar activitatea de audit necesara stabilita. Standardele de audit 610, ,,Considerarea auditul intern, si 600, ,,Utilizarea unui alt auditor, ofera instructiuni in aceste domenii. m) Documentarea evaluarii riscului de audit si a componentelor acestuia: riscul inerent, de control si de nedetectare Pentru fiecare angajament de audit este necesara evaluarea riscului ca auditorii sa prezinte o optiune de audit necoresptinzatoare asupra situatiilor financiare. Acest risc, cunoscut ca risc de audit, poate fi impartit pe trei componente: riscul inerent, de control si de nedetectare. Auditorul trebuie sa analizeze toate cele trei riscuri. i) Riscul inerent (RI), adica susceptibilitatea unui sold de cont sau a unei clase de tranzactii contine erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor solduri sau clase presupunand ca nu exista controale interne. La evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie sa-si foloseasca rationamentul profesional avind in vedere evolutia clientului in ultimii ani si a sectorului in general. Exemple de factori care pot fi analizati sunt date in lista de verificare pentru riscuri (sect iunea Fl). ii) Riscul de control (RC), adica riscul aparitiei unor erori semnificative in soldul unui cont intr-o clasa de tranzactii, fie individuale, fie cumulate cu erori din alte solduri sau clase, si neprevenirii sau nedetectarii la timp de catre sistemele contabile si de control intern. Cu cit este mai eficient sistemul contabil si de control intern, cu atit este mai redus riscul de control. Totusi, in cazul anumitor entitati, este probabil sa se atribuie putina credibilitate controalelor interne, si in aceste circumstante, probele de audit trebuie obtinute prin testari de fond. Sunt esentiale luarea in considerare a fiecarui domeniu de audit si verificarea existentei unor controale-cheie carora li se poate atribui credibilitate, cum ar fi punctajul extraselor de cont bancare sau al contului de control al registrului de vinzari lunar. Totusi trebuie acordata atentie pentru a verifica daca astfel de controale nu sunt afectate de alte carente din sistem, de exemplu, in cazurile de mai sus, de permisiunea acordata persoanelor care indeplinesc sarcinile respective de a fi responsabile cu gestionarea si tinerea evidentei banilor incasati. iii) Riscul de nedetectare, adica riscul ca procedurile de fond ale auditorilor (testele soldurilor si tranzactiilor sau procedurile analitice) sa nu detecteze o eroare semnificativa care exista in soldul unui cont sau intr-o clasa de tranzactii, fie individuala, fie cumulata cu erori ale altor solduri sau clase. Riscul de nedetectare este fundamental diferit de riscul inerent si de riscul de control. Riscul de nedetectare se refera la procedurile de audit si depinde de auditor. Acesta cuprinde doua parti: a) Riscul neasociat cu esantionarea, adica toate riscurile privind tragerea unor concluzii incorecte din teste, altele decit cele care au stricta legatura cu esantionarea, de exemplu: utilizarea unor proceduri greoaie, interpretarea gresita a probelor sau nerecunoasterea erorilor. Acesta poate fi minimizat prin alegerea unui personal de audit corespunzator si prin asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere si control in cursul auditului. b) Riscul de esantionare, adica posibilitatea de a trage o concluzie pe baza unui esantion, care sa fie diferita de concluzia la care s-ar fi ajuns daca intreaga populatie ar fi fost supusa aceleiasi proceduri de audit. Acesta poate fi minimizat prin alegerea metodei adecvate de selectionare a esantionului si prin alegerea unei marimi corespunzatoare a esantionului. De aceea, la planificarea auditului, auditorul trebuie sa micsoreze riscul de detectare si,
34

tranzactii implicit, riscul de audit la un nivel acceptabil. Pentru aceasta, auditorul trebuie sa ia in considerare modul cum pot influenta atat riscul inerent, cit si cel de control natura, durata si intinderea procedurilor de fond. Lista de verificare a riscului inerent general (Fl) Lista de verificare a riscului inerent general este utilizata pentru evaluarea riscului inerent general si pentru clasificarea clientilor in entitati cu risc ridicat, mediu, scazut si foarte scazut. Aceasta trebuie completata pentru toate angajanientele de audit, indiferent de tehnicile de testare. Cind se analizeaza fiecare intrebare, trebuie avut in vedere faptul ca se ia in considerare riscul de audit general potential creat printr-un set dat de circumstante. Astfel, in fiecare caz trebuie avut in vedere daca circumstantele afecteaza sau nu riscul entitatii. Intrebarile din lista de verificare sunt formulate astfel incit raspunsul ,,da este un indiciu al riscului. In anumite situatii, desi raspunsul la o anumita intrebare poate indica la inceput o crestere a riscului, poate exista un motiv intemeiat pentru care entitatea nu este afectata. In astfel de cazuri lista de verificare trebuie adnotata pentru a indica motivul pentru care nu a fost atribuit riscul. Trebuie evitate situatiile de atribuire a punctelor de risc pentru aceeasi problema in doua locuri, cu exceptia cazului in care se crede ca apar doua tipuri diferite de risc. De exemplu, o banca poate fi un creditor semnificativ, iar entitatii i se poate cere sa atinga anumite obiective sau niveluri de profit de catre banci inregistrarea punctelor pentru ambele intrebari nu este neaparat corespunzatoare. Atunci cind sunt puse intrebari despre conformitatea sistemelor, nu este acceptabil raspuns pozitiv daca nu exista probe la dosar care sa indice ce sisteme exista si cum functioneaza acestea. Anumite raspunsuri pozitive poarta o nota de risc mai mare decit altele (asa cum este dat in sectiunile de mai jos), care indica importanta fiecareia dintre circumstante particulare considerate. Riscul general atribuit entitatii deriva din evaluarea fiecarei sectiuni privita in ansamlu. Numarul raspunsurilor pozitive va indica gradul de risc atunci cind este luata in considera fiecare intrebare in parte, iar managerul misiunii de audit trebuie sa-si foloseasca ratinamentul profesional asupra nivelului general de risc. In tabel trebuie trecuta o explicatie a evaluarii. Ar putea exista circumstante in care, desi raspunsurile indica un nivel particular de risc, managerul sa considere ca riscul general trebuie sa fie mai mare. De exemplu, ar putea exista un factor suplimentar care sa nu fie inclus in lista de verificare, dar care sa mareasca riscul general. In aceste circumstante, managerul trebuie sa inlocuiasca riscul indicat de intrebarile standard cu un nivel mai ridicat de risc si sa faca o nota justificativa. Riscul general derivat din lista de verificare nu poate fi niciodata redus printr-un proces similar. Conducerea
PRIMELE TREI INTREBARI DIN SECTIUNEA PRIVIND CONDUCEREA SE REFERA LA INCREDEREA IN COMPETENTA CONDUCERII DE A GESTIONA ACTIVITATEA IN MOD EFICIENT

a) Ii lipsesc conducerii cunostintele si experienta suficienta pentru a gestiona activitatea? Raspunsul la aceasta intrebare trebuie aproape intotdeauna sa fie NU, desi pot fi cazuri, de exemplu in situatiile de deschidere a afacerii, in care cunostintele despre client sunt insuficiente pentru a ajunge la o concluzie, si aici apare un risc potential, iar raspunsul trebuie sa fie DA. b) Are conducerea tendinta de a angaja compania in proiecte cu risc ridicat? Trebuie avute in vedere incidenta proiectelor abandonate, gradul de fluctuare a veniturilor din proiecte si cunostintele despre conducerea clientului. c) Au avut lo modificari in aparatul de conducere-cheie in cursul perioadei contabile? Cuvintul important in aceasta intrebare este ,,cheie. Atunci cind n-au avut loc modificari la nivelul conducerii inferioare, este important sa se verifice daca persoanele respective fac parte din conducerea-cheie sau nu. Un domeniu de schimbare care nu trebuie trecut cu vederea este realocarea responsabilitatilor, care, in anumite circumstante, constituie o astfel de schimbare. Asa cum s-a
35

mentionat in sectiunea generala, intrebarea daca circumstantele afecteaza sau nu riscul este importanta si se aplica in special acestei intrebari.
URMATOARELE DOUA INTREBARI SE REFERA LA MOTIVELE POTENTALE ALE MANIPULARII REZULTATELOR RAPORTATE:

d) Exista cerinte pentru mentinerea nivelului profitabilitatii sau pentru atingerea obiectivelor (de exemplu, satisfacerea asteptarilor creditorilor)? Aceasta se refera la motive externe, cum ar fi asteptarile companiei-mama, fluxul necesar al profiturilor pe un anumit numar de ani in vederea cotarii, asteptarile actionarilor care nu sunt membri in conducerea executiva sau, cel mai des, satisfacerea asteptarilor creditorilor (in special bancile). e) Sunt rezultatele raportate de o importanta personala pentru conducere (de exemplu, prime in functie de profit)? Aceasta se refera la motive interne. Este important sa se aiba in vedere ca intrebarea se refera la profiturile ,,raportate, si nu la rezultatele efective. Astfel, faptul ca unicul administrator-director detine 100% din capitalul social indica raspunsul NU, intrucit manipularea rezultatelor raportate nu are nici o valoare aparenta in acest context.
URMATOARELE DOUA INTREBARI SE REFERA LA GRADUL DE CONTROL EXERCITAT DE CONDUCERE ASUPRA DESFASURARII ACTIVITATII :

f) Sunt controalele manageriale si administrative slabe? Este important sa se tina cont de marimea entitatii si de natura activitatii pentru a raspunde la aceasta intrebare, adica sa se descopere daca controalele sunt adecvate in functie de nivelul de control asteptat pentru o astfel de entitate. g) Lipsesc sistemele informatice de gestiune bune? Trebuie avute in vedere marimea entitatii si natura activitatii Un indicator-cheie privind implicatiile asupra riscului ar putea fi acela daca managementul entitatii ar identifica o problema legata de mersul afacerii pe care o rezolva intr-un timp rezonabil. Pentru a da raspunsuri pozitive la intrebarile f) si g), trebuie sa existe la dosar note adecvate despre sisteme.
INTREBAREA FINALA DIN SECTIUNEA DESPRE CONDUCERE RECUNOASTE CA, ACOLO UNDE CONDUCEREA NU ESTE IMPLICATA IN OPERATIUNILE ZILNICE ALE FUNCTIEI CONTABILE, RISCUL MANIPULARII CIFRELOR DE CATRE CONDUCERE ESTE REDUS:

h) Este conducerea puternic implicata in operatiunile zilnice? Intrucit aceasta se refera direct la intrebarile asupra credibilitatii conducerii, personalul din conducere care trebuie avut in vedere este acela care contribuie la risc in intrebarile d) si e) de mai sus. Activitatea zilnica la care se face referire este activitatea contabila. Daca la d) sau e) nu este indicat nici un risc, atunci punctul h) nu poate duce la o reducere a riscului, chiar daca conducerea nu este implicata puternic in activitatea zilnica. Raspunsurile pozitive la intrebarile d)-h) sunt considerate a avea un ,,scor de risc mai ridicat fata de intrebarile a)-c). Contabilitatea
CELE PATRU INTREBARI DIN SECTIUNEA DESPRE CONTABILITATE SUNT FOARTE SIMPLE SI NU NECESITA EXPLICATII SUPLIMENTARE. ELE TRATEAZA IN GENERAL COMPETENTA SI CREDIBILITATEA PERSONALULUI CONTABIL:

a) b) alocate? c)

Este functia contabila descentralizata? Personalului contabil ii lipsesc pregatirea si capacitatea de a indeplini sarcinile Exista probleme de atitudine sau morale in departamentul de contabilitate?
36

d) Exista probabilitatea aparitiei de greseli ca rezultat al desfaurarii activitatii de catre personalul din contabilitate al clientului sub presiuni puternice? Toate intrebarile sunt considerate a contribui in mod egal la risc. Activitatea clientului
ACEASTA SECTIUNE ABORDEAZA FACTORII CARE AFECTEAZA ENTITATEA-CLIENT ANSAMBLU, INCLUSIV GRADUL DE ANALIZA EXTERNA LA CARE SUNT SUPUSE CONTURILE SI POSIBILELE MOTIVE PENTRU MANIPULAREA CIFRELOR:

a) Entitatea opereaza intr-un sector cu risc ridicat? Un sector cu risc ridicat este in principal un sector in care falimentul intreprinderilor este frecvent. Trebuie tinut cont ca exista cazuri in care riscul sectorului nu afecteaza entitatea (de exemplu, atunci cind entitatea are o vechime considerabila in cadrul sectorului, iar falimentul este frecvent doar in cazul noilor firme). Factorii care indica existenta unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia inalta care se schimba rapid si moda sau orice sector dependent de preferintele publicului. O atentie sporita este necesara la evaluarea sectoarelor supuse fluctuatiilor pe termen lung, exemplu constructiile. b) Exista terti creditori semnificativi luati individual? Aspectul important aici este ca intrebarea se refera la creditorii care sunt ,,individual semnificativi si astfel o valoare mare pentru o categorie de creditori nu va avea rezultat neaparat un risc suplimentar. Pentru a evalua pragul de semnificatie trebuie pornit de la factorul pragului de semnificatie. Cele mai frecvente exemple vor creditele si descoperirile de cont la banca Soldurile intragrup nu trebuie considerate in mod normal ca apatinind tertilor. c) Exista actionari care sunt in executivul entitatii si care detin mai mult de 25% capitalul social sau din drepturile de vot? Aceasta este de obicei o intrebare relativ simpla, desi pot aparea probleme atunci cind exista actionari persoane juridice. In acest caz, este important sa se analizeze pentru a hotari daca societateamama este sau nu este ,,executiv. e) Exista posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea sa fie vanduta in viitorul apropiat? Daca raspunsul este ,,da, atunci exista un motiv potential pentru manipularea cifrelor din conturi. f) A existat o schimbare a controlului in ultimele 12 luni? Deoarece persoanele in cauza sunt necunoscute firmei de audit, auditorul trebuie sa fie in mod particular preocupat de acestea. g) Este societatea solvabila? O societate este solvabila daca este capabila sa-si plateasca debitele la scadenta. Acolo unde exista dubii in legatura cu solvabilitatea, fluxurile de numerar se pot dovedi utile. Cei mai buni indicatori ai solvabilitatii sunt indicele solvabilitatii si testul acid, vezi anexa 2. Raspunsurile afirmative la intrebarile d)-f) sunt considerate a avea un impact semnificativ mai mare asupra riscului decit celelalte intrebari din aceasta sectiune. Auditul
ACEASTA SECTIUNE FINALA DIN LISTA DE VERIFICARE TRATEAZA CUNOASTEREA DE CATRE FIRMA A CLIENTULUI, BAZATA PE EXPERIENTA ANTERIOARA SI PE RELATIA ACESTEIA CU CLIENTUL:

a) Este prima data cind firma a efectuat acest audit? Un ,,da la aceasta intrebare implica intotdeauna un factor de risc potential.
37

b) Contine raportul de audit rezerve semnificative in oricare din ultimii doi ani? In acest caz, ,,opinia cu rezerve include si paragrafele explicative in ceea ce priveste incertitudinile fundamentale. Este important a se considera natura oricaror rezerve atunci cind se evalueaza daca acestea sunt sau nu sunt ,,semnificative. Calificarile tehnice (cum sunt neamortizarea cladirilor in folosinta gratuita) ce apar anual si au un efect financiar ce poate fi masurat cu usurinta nu trebuie considerate in mod obisnuit semnificative in acest scop. c) Cum descrieti relatia cu clientul: ,,de neintelegere sau ,,in curs de deteriorare? Acolo unde exista o astfel de problema., clientul nu a prezentat toate informatiile si explicatiile necesare, iar auditorul trebuie sa. fie in mod special preocupat. d) Exista. o presiune semnificativa. de timp sau in ce priveste onorariul? Aceasta se refera doar la presiunea exercitata de clienti, si nu la presiunea interna din cadrul firmei. h) Exista un numar semnificativ de tranzactii ,,greu de auditat (de exemplu, vinzarile in numerar)? Lista de verificare a riscului inerent specific (F2) Dupa evaluarea riscului inerent general este important sa se considere daca exista vre-un domeniu de audit care sa aiba atasat un risc specific. Riscul inerent specific reprezinta posibilitatea aparitiei unei informatii eronate semnificative intr-un anumit domeniu (de exemplu, plati in numerar si prin banca , stocul de produse finite si cel de produse in curs de executie), din cauza unei probleme specifice in acel domeniu. Nu trebuie reflectate tot problemele generale daca. acestea au fost deja considerate in evaluarea riscului inerent general. Pentru evaluarea riscului inerent specific sunt necesare si raspunsurile la urmatoarele intrebari: 1. Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/manuale necomputerizate? 2. Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregatiti? 3. Tranzactii complexe (natura tranzactiilor, nu modul in care sunt inregistrate)? 4. Suspiciuni privind existenta fraudelor/pierderilor? 5. Pierderea foilor de calcultschemelor de rationament ale clientului? 6. Tranzactii neobisnuite (natura tranzactiei sau natura procesului din afara sistemului)? Cind se atribuie ,,riscul specific, trebuie avut grija a nu se lua in considerare de doua ori: riscul specific si riscul de mediu; intrebarile. Trebuie considerat doar riscul declaratiilor eronate semnificative. De exemplu, daca valoarea totala a disponibilitatilor banesti in casa intr-un an nu este semnificativa pentru conturile unei societati, atunci, oricit de mare este riscul oricarei declaratii eronate, nu exista riscul de declaratii eronate semnificative. Aceste sase intrebari se concentreaza pe a afla de ce sunt asteptate erori. Acolo unde este atribuit un risc specific trebuie realizate intr-un tabel separat, o nota a motivelor de aparitiei riscului si o scurta indicare a activitatii de audit desfasurate pentru a trata aspectul respectiv. Urmatoarea lista prezinta exemple de circumstante ce pot duce la un risc specific in legatura cu platile in numerar si cu cele prin banca . Aceasta lista este doar ilustrativa , si intentioneaza sa fie exhaustiva. 1. Sistemul sistem manual (predispus la erori umane) lipsa separarii indatoririlor/o slaba separare a acestora nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat in mod defectuos (de exemplu, diferentele au fost trecute pe cheltuie fara investigare prealabila ) nu se fac inregistrari in mod regulat sau sistematic cecurile sau alte plati pot fi efecute fara a fi autorizate in mod corect
38

un individ poate sa-si autorizeze cecuri pentru el insusi (de exemplu, pentru propriile cheltuieli) 2. Contabilul - un contabil incompetent tine evidenta jurnalului de casa si jurnalelor de vinzari si cumparari (de exemplu: nu intelege analiza jumalului de casa , inregistreaza sau transfera adesea gresit sumele, greseste des adunarile, aplica deseori TVA-ul gresit) - contabilul nu aduce la zi toate inregistrarile (de exemplu: uita sa inregistreze debitele directe si ordinele de plata la intervale regulate) 3. operatiuni complexe - operatiuni pe piata monetara - operatiuni valutare complexe (de exemplu, contracte futures/ optiuni) - swap-uri valutare sau pe rata dobinzii 4. Pierderi sau fraude - posibilitate de furt al numerarului din casa - posibilitate de frauda din cauza platilor bancare inadecvate sau a cererilor false de numerar - posibilitate de frauda prin utilizarea neautorizata a cecurilor, 5. Rationamente calcule - valute multiple, in special in cazul in care cursurile de schimb se determina prin tranzactii cross euro, 6. Tranzactii neobisnuite - operatiuni cu numerar procesate in afara registrului de casa - plati si incasari in numerar pentru aranjarea plafonului de casa (inainte de depunerea incasarilor la banca ) - conturi bancare in valuta cu regim special (escrow account) Cele de mai sus sunt exemple de situatii-,,problema in care nu exista un risc specific: un contabil incompetent, care gestioneaza toate evidentele contabile acesta este un risc inerent de mediu; un sistem informatic acesta va face erori in mod sistematic sau deloc, de aceea sistemul va trebui verificat daca a fost corect instalat si daca functioneaza corespunzator, iar auditorul va folosi informatiile obtinute astfel pentru a-si justifica concluzia de a nu asocia sistemului informatic un risc inerent; nu se tine evidenta reconcilierilor bancare efectuate de client - probabilitatea erorilor nu creste doar din cauza ca nu se tine evidenta acestei proceduri, ci mai degraba pentru ca lipsa dovezilor necesare pentru audit restringe posibilitatile auditorului de a verifica conturile la banci si casa (nu se pot revizui reconcilierile). O data ce ati luat in considerare toti acesti factori, utilizind lista de verificare a riscului inerent (F2) puteti evalua riscul in urmatoarele categorii: ridicat, mediu, scazut si foarte scazut. n) Documentarea abordarii auditului, inclusiv identificarea sectiunilor critice de audit si deciderea metodei de esantionare Metodele de esantionare sunt: a) esantionare bazata pe rationament; b) esantionare bazata pe risc; c) alte metode, de exemplu testarea datelor in proportie de 100%. Abordarea auditului va fi dictata de un numar de factori. Dupa parcurgerea etapelor de mai sus auditorul ar trebui sa poata sa decida care este abordarea care-i va permite sa ajunga la o opinie eficienta, dar si credibila. Planul general de audit, care va preciza aria de aplicabilitate si modul de desfasurare a auditului, va trebui documentat. Gradul de detaliu al documentarii variaza in functie de marimea companiei auditate, de complexitatea procesului de audit, de necesitatea ca personalul de audit sa fie pus la curent, precum si de metodele si tehnica pe care o utilizeaza auditorii. Trebuie sa se consemneze urmatoarele probleme: i) orice sectiune critica de audit si cerintele specifice fiecarui angajament, precum si modul cum vor fi tratate acestea, inclusiv probleme de audit potentiale si impactul lor asupra procesului de
39

audit. Exista anumite elemente de active/pasive, cheltuieli/venituri care necesita o atentie deoseba Exista indicii, aparute in urma examinarii analitice initiale, referitoare la erori in situatiile financiare preliminare? ii) Sistemele-cheie de control daca exista pe care se va baza auditorul Este clientul o companie suficient de mare si detine sisteme de control intern de incredere pentru ca auditul sa se poata construi pe o abordare integral sau patial sistemica? Unele firme nu au stabilite proceduri detaliate de control intern sau, chiar daca au, directorii isi permit deseori sa nu le respecte. In aceste cazuri, activitatea de audit se va baza probabil pe teste de fond in sectiunile critice identificate. iii) Orice modificare necesara a fi facuta programului de audit in lumina activitatii de planificare desfasurate Este necesar sa se adauge la procedurile minimale de audit teste considerate a fi necesare si sa se renunte la testele considerate necorespunzatoare. iv) metodele de esantionare care vor fi utilizate si gradul initial de testare. Atunci cind volumul operatiunilor unei firme este redus, este posibila efectuarea testelor 100% din date. Astfel de situatii sunt relativ rare si, in general, auditorul testeaza un numar de elemente pe baza carora isi va exprima opinia asupra intregii populatii. Selectia se poate face prin metode statistice (in anexa 3 se prezinta un model bazat pe risc) prin alte metode, si anume pe baza de rationament. Selectia bazata pe rationament este mai des utilizata in practica, mai precis auditorul da marimea esantionului si metoda de esantionare pe baza experientei pe care o are, a judecatilor pe care le face si a cunostintelor generale privind activitatea clientului Pe de alta parte, prin metode statistice necesita cuantificarea riscului de audit asociat fiecarui domeniu, utilizarea acestor informatii pentru a determina statistic marimea esantioanelor de audit. Metoda de esantionare adoptata va depinde de fiecare auditor. Cei care sustin selectia prin metode statistice aduc ca argument faptul ca, find fundamentata pe principii matematice aceasta creste certitudinea ca s-a stabilit corect dimensiunea esantioanelor utilizate si ca se vor trage concluzii mai obiective. Cei care sunt in favoarea esantionarii bazate pe judecata considera ca, dat find ca procesul de audit implica atit de multe rationamente interconectate, selectia esantioanelor trebuie sa se faca in aceeasi maniera, selectia prin metode statistice putind avea ca rezultat esantioane de dimensiune inadecvata. In plus, ei afirma ca selectia bazata pe rationament este mai simpla, permite un grad mai mare de flexibilitate si este mai putin costisitoare. Metoda de esantionare utilizata in fiecare proces de audit este la latitudinea auditorului Pentru oricare metoda se va opta, trebuie subliniat faptul ca este necesar ca principiile dupa care se realizeaza selectia sa fie consemnate in dosar. Auditorul trebuie sa ia in considerare: obiectivul de audit determinat, de exemplu, testarea validitatii debitorilor populatia din care se selecteaza esantionul, de exemplu, soldurile individuale ale clientilor Trebuie subliniat faptul ca o metoda prin care selectia este mai eficace consta in stratificarea populatiei Prin acest proces se imparte intreaga populatie de interes pentru auditor in subgrupe avind caracteristici comune. Se identifica astfel domenii pentru testari mai detaliate, ceea ce poate duce la diminuarea intregului volum al testelor, de exemplu, se vor testa toate soldurile clientilor mai mari de 20.000.000 de lei dimensiunea esantionului Indiferent de metoda aleasa , auditorul va trebui sa ia in considerare gradul de risc de esantionare si eroarea maxima . Cu cit se accepta un grad de risc mai scazut, cu atit va creste marimea esantionului necesar pentru a se asigura nivelul de incredere cerut. In mod similar, cu cit va fi mai scazuta eroarea maxima admisa , cu atit vor fi necesare teste mai numeroase si mai amanuntite. De rtinut ca in unele cazuri, este de asteptat ca eroarea sa fie prezenta la nivelul intregii populatii, astfel incit auditorul va trebui sa mareasca in mod corespunzator esantioanele. Pentru a decide daca sunt posibile erori, auditorul trebuie sd faca apel la experienta anterioara privind clientul respectiv, la eventualele modificari intervenite in proceduri si la orice alte probe disponibile.
40

Este de remarcat faptul ca evaluarea erorilor este importanta atunci cind se utilizeaza tebnici de esantionare, indiferent daca pe baze statistice sau nu. Atunci cind se utilizeaza selectia bazata pe judecata, marimea esantioanelor trebuie precizata in sectiunea F2 a procedurilor minimale de audit. Daca auditorul decide marimea esantioanelor prin judecata proprie, trebuie sa ia in considerare chestiuni cum ar fi masura in care se va baza pe examinarea analitica si pe control. Este deosebit de important, in cazul utilizarii esantionarii bazate pe rationament, sa se prezinte clar motivatiile care au determinat dimensiunea respectiva a esantioanelor. Daca se utilizeaza selectia statistica bazata pe risc, atunci se vor urma prevederile sectiunii F2 pentru determinarea factorului initial de risc. Apoi trebuie completata sectiunea F3 din procedurile minimale de audit pentru a se justifica modul de determinare a marimii esantioanelor. 2. Selectarea personalului de audit competent pentru misiunea de audit O data ce s-a stabilit abordarea auditului, este important sa se decida care dintre membrii firmei de audit sunt cei mai potriviti pentru misiunea respectiva . Pentru aceasta se vor lua in considerare un numar de factori, printre care experienta, aptitudinile si disponibilitatea auditorilor. In special in cazul firmelor mici, nu este intotdeauna posibil sa fie disponibili auditorii corespunzatori, de aceea este esential sa se planifice ca cei care nu sunt experti in domeniul de auditat sa fie instruiti si supervizati in timpul activitatii. O atentie deosebita pentru selectarea celor mai potriviti auditori, experti in domeniu, trebuie sa fie acordata cazurilor in care se auditeaza clienti ,,speciali, cum ar fi organizatiile de binefacere, fondurile de pensii etc. Standardul de audit 220, ,,Controlul calitatii auditului, ofera instructiuni referitoare la conducere controlul si revizuirea activitatii de audit, pentru a se asigura desfasurarea ei cu competenta, pe parcursul intregului proces de audit. 3. Stabilirea bugetului de timp Dupa selectarea auditorilor adecvati se va stabili un buget de timp care sa permita monitorizarea duratei si a costurilor fiecarei etape a procesului de audit. Prin compararea timpului si a costurilor planificate cu cele reale se vor obtine informatii utile pentru planificarea urmatoarelor misiuni. 4. Informarea in detaliu a tuturor membrilor echipei de audit Este esential sa se organizeze o sedinta de informare, pentru ca intreaga echipa de audit sa ia cunostinta de eventualele probleme specifice care ar putea aparea in cursul auditului. Se poate tine sedinta oficiala, la care sa participe partenerul, managerul si angajatii firmei Anterior acestei sedinte este necesar sa se obtina aprobarea documentatiei planului de audit din partea partenerului

41

ANEXE PENTRU EXPLICITAREA MODULUI DE ABORDARE A AUDITULUI Anexa 1: Aspecte ce trebuie considerate in ceea ce priveste cunoasterea clientului Aceasta lista este oferita doar in scop ilustrativ. Lista nu este exhaustiva si nici nu se intentioneaza ca toate aspectele prezentate se fie relevante in cazul fiecarei misiuni. Factorii economici generali Nivelul general al activitatii economice (de exemplu, recesiune sau cresterea economica ) Ratele dobinzii si disponibilitatea finantarii Inflatia Politicile guvernamentale -monetare -fiscale -de impozitare pentru persoane juridice si altele -stimulente financiare (de exemplu, programe guvernamentale de ajutor) -tarife, restrictii comerciale Ratele de schimb valutar si controlul acestora Sectorul de activitate conditii ce afecteaza activitatile clientului Piata si concurenta Activitati ciclice sau sezoniere Modificari in tehnologia de productie Riscul afacerii (de exemplu, necesitatea utilizarii inaltei tehnologii, preferintele clientilor ce se schimba in ritm rapid, usurinta intrarii de noi competitori pe piata ) Reducerea sau extinderea activitatilor Conditii potrivnice (de exemplu, reducerea cererii, capacitate in exces, competitia serioasa a preturilor) Indicatori-cheie si statistici de operare Practici si probleme contabile specifice Cerinte si probleme impuse de mediul in care se desfasoara activitatile Cadru general de reglementare Practici specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de munca , la metodele de finantare, la metodele contabile) Entitatea Adminisiratorii, conducereasi proprietarii Structura persoanei juridice privata , publica , guvemamentala (incluzind modificari recente sau planificate) Proprietarii afacerii, parti interesate importante si partile afiliate (locale, straine, cu reputatie si experienta in activitatea respectiva ) si impactul asupra tranzactiilor entitatii. Relatia care exista intre proprietari, administratori si conducere Atitudinea si politicile proprietarilor Structura capitalului (incluzind orice modificari recente sau planificate) Structura organizationala Structura grupului Contractele do audit ale filialelor

42

Factori economici generali Obiectivele administratorilor, filozofia si planurile strategice Achizitii, fuziuni sau vinzari ale activitatilor (planificate sau efectuate recent) Surse si metode de finantare (curente, istorice) Consiliul de administratie - structura - reputatia profesionala si experienta membrilor - independenta fata de controlul asupra conducerii operationale - frecventa sedintelor - existenta si apartenenta la comitetul de audit si aria de aplicabilitate a activitatii - existenta unei politici de conduita corporatista - schimbarea consultantilor profesionisti (de exemplu, avocati) Conducerea operationala -experienta si reputatia -cifra de afaceri -personalul financiar-cheie si statutul lui in organizatie -personalul departamentului contabil -planuri de stimulente sau prime, ca parte a remuneratiei (de exemplu, bazate pe profit) -utilizarea prognozelor si a bugetelor -presiuni asupra conducerii (de exemplu, prelungita in timp, dominatia unui singur individ, sprijin pentru stabilirea pretului actiunilor, termene-limita nerezonabile pentru anuntarea rezultatelor) sistemele informationale ale conducerii Functia de audit intern (existenta, calitate) Atitudinea fata de mediul de control intern Activitatea entitatii-produse, piete, furnizori, cheltuieli, onorarii Natura activitatii(lor) desasurate (de exemplu producator, angrosist, furnizor de servicii financiare, activitati de import-export) Amplasarea facilitatilor de productie, a depozitelor, a birourilor Forta de munca (de exemplu, dupa locul de provenienta, nivelul salariilor, contractele cu sindicatele, obligatiile de pensii, reglementarile guvernamentale) Produsele sau serviciile si pietele (de exemplu, contracte sau clienti importanti, termene de plata, limite ale profitului, impartirea pietei, concurenti, exporturi, politica de preturi, reputatia produselor, garantii, tendinte, registrul de comenzi, strategia si obiectivele de marketing, procese de productie) Furnizori importanti de bunuri si servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea aprovizionarii, termene de plata, importuri, metode de livrare cum ar fi, just-in time) Stocuri (de exemplu, amplasare, cantitati) Fransize, licente, patente Categorii de cheltuieli importante Cercetare si dezvoltare Active, datorii si tranzactii in valuta dupa asigurarea riscului Legislatia si reglementarile ce afecteaza in mod semnificativ entitatea Sistemele informationale planuri de schimbare Structura debitelor, incluzind restrictii si clauze Performanta financiara-factori ce privesc conditiile financiare si profitabilitatea entitatii Politicile contabile Tendintele si prognozele profitului si fluxului de numerar Acorduri de leasing si alte acorduri financiare Disponibilitatea liniilor de credit Probleme legate de finantarea extrabilantiera
43

Riscuri legate de ratele de schimb valutar si de rata dobanzii Comparatia cu tendintele sectorului de activitate

Mediul de raportare-influente externe ce afecteaza administratorii in intocmirea situatiilor financiare Legislatia Mediul si cerintele de reglementare Fiscalitatea Cerinte contabile Probleme de evaluare si de prezentare a informatiilor specifice afacerii Cerinte de raportare in audit Utilizatorii situatiilor financiare

44

ANEXA 2: Indici economici 1. Rata rentabilitatii veniturilor Profitul brut__________________ x 100% Venituri totale aferente perioadei Rata rentabilitatii capitalului Profitul brut x 100% Capital propriu Perioada de colectare a creantelor Debitori comerciali x 365 Vinzari Perioada de achitare a datoriilor comerciale Creditori comerciali x 365 Achizitii Rata generala a indatoririi Datorii totale Capital propriu Solvabilitatea patrimoniala _____Capital propriu______________ Capital propriu + credite bancare

2.

3.

4.

5.

6.

7.

Solvabilitate generala Active circulante Datorii curente

8.

Solvabilitate imediata Active circulante stocuri Obligatii

45

Anexa 3: Model statistic de esantionare bazata pe risc Un exemplu complet al unui model de analiza a riscului este prezentat mai jos: Modelul 1. Riscul de audit reprezinta posibilitatea ca erori semnificative sa fie prezente in situatiile financiare si ca aceste erori sa nu fie detectate de sistemul de control intern al clientului si de procedurile de audit. De aceea, relatia dintre componente este clara: RA = RI x RC x RNNE x RDE, unde: RA riscul de audit, RI riscul inerent, RC riscul de control, RNNE riscul de nedetectare nelegat de esantionare, RNE riscul de nedetectare prin esantionare. 2. Aceasta poate fi rescrisa astfel: RA=RIxRNNEx(RCxRNE) 3. Pentru a putea utiliza aceasta relatie in combinarea surselor probelor de audit, este necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Aceasta abordare este bazata pe politica care prevede ca increderea in audit sa depaseasca intotdeauna 95%. De aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit sa fie intotdeauna mai mic sau egal cu 5%. 4. Aceasta situatie duce la urmatoarea relatie: RA < 5%. 5. Daca riscul inerent pentru un domeniu de audit poate fi estimat si, de asemenea, poate fi realizata o estimare a gradului credibilitatii auditului ce poate fi asociat testelor esentiale care nu se bazeaza pe esantionare in acel domeniu, atunci este posibil a se calcula marimea esantioanelor cerute pentru conformitate si a testelor esentiale in acel domeniu. Riscul inerent (RI) 6. Completarea listelor de verificare a riscului inerent general (F1) si a riscului inerent specific (F2) va stabili nivelul riscului entitatii si factorul de risc specific pentru fiecare sectiune de audit. Aceste doua surse de informatii trebuie combinate pentru a produce un factor de risc pentru fiecare sectiune de audit. 7. Fctorii de risc inerent considerati adecvati sunt urmatorii:
FACTORII DE RISC IN FUNCTIE DE RISCURILE IDENTIFICATE

Nr.de riscuri Inerente specifice identificate Foarte scazut

NIVEL GENERAL DE RISC INERENT

Scazut

Mediu

Ridicat

0,1 sau 2 riscuri 4 riscuri 6 riscuri

23% 50% 70%

50% 70% 100%

70% 100% 100%

100% 100% 100%

46

Riscul de nedetectare nelegat de esantionare (RNNE) 8. In anumite sectiuni de audit este posibil sa se acorde un nivel ridicat de incredere procedurilor analitice de revizuire. Acestea implica in principal comparatia rezultatelor estimate cu cele reale, analiza tendintelor si explicatia variatiilor acestor tendinte. 9. Acolo unde gradul de siguranta il constituie procedurile analitice activitatea trebuie sa fie in mod clar documentata, iar gradul de revizuire analitica sa fie in mod corect inregistrat. Mai jos este data o lista a sectiunilor implicate, in care se prezinta limitele normale ale nivelurilor gradului de siguranta din fiecare domeniu: Sectiune de audit Stoc si activitate in curs de desfasurare Debitori si creditori Vinzari, achizitii si cheltuieli Salarii si indemnizatii Grad de siguranta moderat/zero moderat/zero ridicat/ moderat/zero ridicat/ moderat/zero

10. Pentru ca este necesar a se calcula factorii de risc la inceputul auditului pentru a planifica angajamentul in mod efectiv, procedurile analitice preliminare trebuie utilizate pentru a determina daca procedrile analitice de fond vor constitui sau nu o metoda satisfacatoare de obtinere a probelor de audit. Daca stadiul de planificare este cunoscut faptul ca nu exista informatii adecvate pe baza carora sa poata fi efectuate proceduri de revizuire analitica intr-o sectiune anume, atunci nu se poate pune baza pe procedurile respective. 11. Urmatorul tabel prezinta factorii de risc de nedetectare neasociati cu riscul de esantionare, utilizati de acest model: GRAD DE SIGURANTA A REVIZUIRII ANALITICE Zero Moderat Ridicat Esantionarea in audit 12. O data ce s-au obtinut factorii de risc pentru riscul inerent si pentru riscul de nedetectare neasociata esantionarea este acum posibil sa se rezolve ecuatia riscului, pentru a afla dimensiunile esantionarii necesare pentru testele de control si/sau pentru testele de fond. 13. Dimensiunile esantioanelor ce vor fi folosite sunt dependente de ,,factorul de risc global, care da produsul dintre factorul de risc inerent si factorul riscului de nedetectare neasociat cu esantionarea, acestea sunt prezentate in tabelul de la paragraful 20 de mai jos. 14. Acolo unde se pune baza pe controalele interne, dimensiunile esantioanelor pentru testarea de fond, vor fi ajustate prin aplicarea factorului de risc de control. Riscul de control (RC) 15. Acolo unde clientul efectueaza controale interne pe care auditorul doreste sa se bazeze, este mai necesar sa se evalueze acele controale si apoi sa se testeze pentru a fi siguri ca sunt corect aplicate. 16. Gradul de siguranta furnizat de controalele interne depinde de rata de eroare descoperita la data aplicarii lor (teste de control).
47

100% 56% 31%

17. Urmatorul tabel prezinta factorii de risc: GRADUL DE CRITERIUL SIGURANTA Semnificativ Pina in 2% rata de eroare Moderat Limitat Zero Pina in 5% rata. de eroare

RISCUL 13,5% 23% 56% 100%

Pina in 10% rata de eroare Mai mult de 10% rata de eroare

Factori de risc de control Riscul de nedetectare prin esantionare (RNE) 18. In final, dupa ce au fost considerate toate celelalte aspecte legate de gradul de siguranta a auditului, se vor utiliza tehnici de esantionare pentru a asigura ca gradul de incredere in audit in toate domeniile depaseste 95%. 19. Aceste esantioane sunt selectate fie in mod sistematic, fie aleatoriu, in cazul testarii tranzactiilor, sau utilizind un interval de esantionare, in cazul verificarii elementelor din bilant. Populatii mici 20. Urmatorul tabel prezinta dimensiunile esantioanelor si intervalele de esantionare ce trebuie utilizate pentru diferitele niveluri de risc:

BANDA DE RISC

DIMENSIUNEA ESANTIONULUI 53 48

78,4% la 100% 58,5% la 78,3%

43,8% la 58,4% 43 33,0%1a43,7% 38 24,9%1a32,9% 33 18,9% la 24,8% 28 14,4%1a18,8% 23 ll,1%1a14,3% 18 8,5% la ll,0% 13 6,6% la 8,4% 8 0 1a 6,5% 3 Nota : RISC = RI x RNNE, pentru testele de control; RISC = RI x RNNE x RC, pentru testarea de fond; FBPS = factorul de baza al pragului de semnificatie.

48

Sectiunea G Imobilizari corporale si necorporale Obiective primare Imobilizarile corporale si necorporale trebuie sa apartina societatii. Imobilizarile corporale trebuie sa existe. Activele ce constituie garantii trebuie identificate Valoarea activelor trebuie stabilita in mod just Inainte de a incepe munca in detaliu asigurati-va ca intelegeti toate implicatiile revizuirii generale a situatiilor financiare (sectiunea B) si ale modelului de audit (sectiunea F). In aceasta sectiune, metoda recomandata de selectie a esantioanelor este metoda propotionala de selectie. Aceasta metoda consta in alegerea unui esantion de dimensiunea indicata in sectiunea F3, dar acesta va fi impartit proportional, astfel incit sa includa elementele mari, dar si o selectie din elementele mai mici. Aceasta metoda presupune impartirea esantionului in proportia 80:20. Astfel, 80% din marime va fi aleasa din rindul celor mai mari elemente in ordine descrescatoare, iar 20% vor fi alese obligatoriu din restul populatiei. Exemplu : Sa presupunem ca avem 420 de intrari de mijloace fixe in cursul anului, iar marimea esantionului , pentru sectiunea de mijloace fixe este de 40 de elemente. In cadrul testului de verificare a intrarilor de mijloace fixe din cursul anului, esantionul va cuprinde primele 32 de intrari ca marime (80% x 40) si 8 vor fi selectate aleatoriu din restul de 388. PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Obtinerea unui tabel cu costurile imobilizarilor, cu amortizarea acumulata si cu valorile nete ramase O parte esentiala a procesului de audit este de a inregistra cum au fost compilate situatiile auditate si de a obtine probe privind fiecare cifra in parte. Este necesar un tabel care sa prezinte soldurile de deschidere si de inchidere ale diferitelor categorii de imobilizari corporale si necorporale din mai multe motive: pentru a asista revizuirea analitica, pentru a fi utilizat ca un tabel de baza pentru sectiunea de mijloace fixe si pentru a se face referinte la tabelele din situatiile financiare. 2. Obtinerea unui tabel al intrarilor Imobilizarile corporale trebuie sa existe. Atit imobilizarile corporale, cit si cele necorporale trebuie sa aiba valoare, iar verificarea intrarilor prin referire la facturi valide constituie o proba de audit foarte pretioasa. Este necesar a se verifica faptul ca imobilizarile semnificative au fost achizitionate in numele societatii si ca valorile lor de intrare au fost in mod corect inregistrate in contabilitate. Pentre cercetare si dezvoltare este necesar a se verifica daca : (a) exista un proiect definit in mod clar; (b) cheltuielile asociate sunt identificabile in mod separat; (c) rezultatele obtinute dintr-un astfel de proiect au fost evaluate cu o certitudine rezonabila in ceea ce priveste fiabilitatea lor tehnica si, in final, viabilitatea comerciala ; (d) veniturile viitoare estimate sunt suficiente pentru a acoperi costurile la zi plus costurile viitoare estimate pina la finalizare. (e) exista resurse adecvate pentru a permite finalizarea proiectului. Pentru a putea determina valoarea totala a amortizarii fiscale, adesea este util a avea o lista a intrarilor (si, acolo unde este necesar, copii ale facturilor relevante). 3. Obtinerea unui tabel al iesirilor Trebuie inregistrate iesirile de mijloace fixe. Inregistrarea corecta a tuturor iesirilor de imobilizari este de asemenea importanta in ceea ce priveste datoria totala constituita de TVA a societatii si orice alte solduri cu bugetul de stat.
49

4. Obtinerea unui tabel ce prezinta profitul sau pierderea la instrainare Calcularea corecta a profitului sau a pierderii la instrainarea imobilizarilor poate avea un efect semnificativ asupra profitului sau pierderii raportate pe intreaga activitate. Calcularea corecta a profitului sau a pierderii la instrdinare impune ca cifrele pentru cost, amortizarea acumulata si incasarile au fost in mod corect eliminate din sau inregistrate in conturi; de asemenea ca, acolo unde este adecvat, TVA-ul sa fie in mod corect calculat. 5. Obtinerea unui tabel ce prezinta activele pastrate sub incidenta contractelor de leasing financiar sau a contractelor de cumparare in rate Este important a se face distinctie intre leasing-uri si contractele de cumparare in rate. Orice activ care este subiectul unui contract de cumparare in rate trebuie prezentat ca imobilizare, si datoria prezentata ca un credit pentru un astfel de contract (impartita intre portunea curenta si cea pe termen lung). Contractele de leasing trebuie analizate pentru a determina daca ele sunt leasing-uri financiare sau operationale. Leasing-urile trebuie contabilizate in conformitate cu IAS 17, ,,Leasing. Exista adesea o confuzie in terminologia utilizata de societatile finantatoare si este important a intelege modul acestora de utilizare a termenilor. 6. Obtinerea tabelelor ce prezinta valoarea deprecierii sau amortizarii Amortizarea trebuie sa fie stabilita la o rata acceptabila , care se va aplica in mod consecvent. IAS 4, ,,Contabilitatea amortizarilor, stabileste cerintele legate de contabilizarea si prezentarea amortizarii pentru imobilizarile corporale. In mod similar, IAS 38, ,,Imobilizari necorporale, stabileste cerinte in ceea ce priveste imobilizarile necorporale. Amortizarea poate aparea ca un concept facil. Cu toate acestea durata de viata, natura si modul de utilizare a activelor trebuie luate in considerare; de exemplu, un activ poate fi din punct de vedere tehnologic uzat moral inainte ca sa fie epuizat din punct de vedere fizic in activitatea respectiva. In mod similar, tehnologia poate avea impact asupra imobilizarilor necorporale, ca de exemplu in cazul patentelor, al licentelor etc. 7. Obtinerea unui tabel ce prezinta reevaluarile Reevaluarea imobilizarilor este permisa in conformitate cu regulile contabile alternative conform legislatiei in vigoare. Prevederile din acest volum trebuie aplicate in contabilizarea reevaluarilor. Acolo unde auditorul a utilizat munca unui expert, este esential sa se evalueze activitatea lui, pentru a fi siguri ca este adecvata scopului auditului. Referirea trebuie sa se faca la standardul de audit 620, ,,Utilizarea unui expert. 8. Obtinerea unui tabel al reparatiilor si modernizarilor Natura si marimea elementelor ce sunt inregistrate ca reparatii trebuie considerate ca o cheltuiala ce poate fi capitalizata . Revizuirea va fi de asemenea ceruta in scopuri fiscale. Clasificarea eronata a cheltuielilor de capital drept cheltuieli de reparatii/ inlocuiri poate fi pusa in discutie. MUNCA DE AUDIT 9.Verificarea fizica a imobilizarilor corporale Un test evident este acela de constatare a existentei imobilizarilor. Daca aceasta activitate este necesara stiind in ce masura depinde de natura activitatii desfasurate de client. Acolo unde imobilizarile corporale sunt semnificative ca numar si valoare, auditorul trebuie sa verifice in mod fizic un esantion. El trebuie de asemenea sa confirme ca instrainarile au fost in mod corect contabilizate (in mod particular in ceea ce priveste TVA-ul). Activitatea de mai sus se poate desfasura mai usor daca exista un registru al mijloacelor fixe. Acest registru poate avea o forma simpla pur si simplu o lista a mijloacelor ftxe. Merita efortul de a convinge clientul ca un registru al majloacelor fixe este util, de exemplu in scopuri fiscale sau de control.
50

10. Examinarea documentelor de proprietate Acolo unde acestea sunt pastrate de societate, trebuie verificate pentru a fi siguri ca ele sunt pe numele societatii Acolo unde documentele de titlu sunt detinute de altii, de exemplu drept garantie pentru imprumuturi, trebuie obtinuta confirmarea acestora si a naturii oricarei restrictii asupra mijloacelor fixe. Merita a se considera daca simpla verificare a existentei unui titlu de proprietate este o proba de audit adecvata 11. Obtinerea unui tabel al angajamentelor de capital Normele in vigoare cer ca angajamentele in ceea ce priveste achizitionarea imobilizarilor sa fie prezentate facindu-se distinctie intre valorile stabilite in planul de investitii si valorile care au fost de fapt contractate pentru a fi cheltuite. O revizuire dupa data data bilantului poate evidentia efectele angajamentelor semnificative contractate inainte de sfirsitul anului. 12. Revizuiri legate de deprecierea activelor In ceea ce priveste revizuirea legata de deprecierea (pierderile de valoare) fondului comercial imobilizarilor necorporale, aceasta trebuie realizata la sfirsitul primului an financiar ce urmeaza recunoasterii initiale. Acolo unde fondul comercial sau imobilizarile necorporale sunt amortizate intr-o perioada mai mare de 20 de ani, revizuirile legate de depreciere trebuie efectuate la sfarsitul fiecarui an. Pentru alte active analizati daca exista indicii ca a avut loc o depreciere, pentru a va asigura constituirea unui provizion adecvat. Alte domenii Subventii guvernamentale Acolo unde au fost primite subventii guvernamentale pentru imobilizari corporale, tratamentul contabil al activelor si al subventiilor guvernamentale asociate trebuie sa fie in conformitate cu IAS 20, ,,Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala . Capitalizarea propriei activitati Acolo unde o societate construieste sau produce imobilizari corporale pentru propria utilizare, aceste active trebuie incluse in situatiile financiare, la cost. Costul trebuie sa fie acela determinat intr-o tranzactie cu pret obiectiv. Problema este legata de faptul ca activele pot fi incluse la o valoare in mod artificial ridicata supraevaluindu-se astfel activele si, in mod corespunzator, subevaluindu-se costurile de productie/constructie. Concluzie Asigurati-va ca concluziile au fost citite si intelese si ca semnatura probeaza faptul ca munca de audit a fost dusa la bun sfirsit. Nu cititi doar punctele din concluzie si semnati. Verificati efectiv imobilizarile corporale. ARE INTR-ADEVAR SOCIETATEA IMOBILIZARI CORPORALE REALE? APARTIN INTR-ADEVAR IMOBILIZARILE CORPORALE SI NECORPORALE SOCIETATII?

51

ANEXA: DOCUMENTE DE LUCRU IN LEGATURA CU AUDITUL IMOBILIZARILOR Aceasta anexa contine un exemplu din sectiunea G, a imobilizarilor, din dosarul de audit, completat cu documente de lucru sustinatoare pentru aceasta sectiune. Scopul acestei sectiuni este de a oferi un ghid in ceea ce priveste modul de prezentare si de finalizare a formei raportului de audit. Nu se intentioneaza a se oferi un ghid asupra unor domenii ca de exemplu: evaluarea riscului, pragul de semnificatie si dimensiunea esantioanelor, lucruri ce trebuie determinate in conformitate cu abordarea specifica a auditului de catre fiecare firma. IMOBILIZARI Initiale Client: PLOTCO SRL Intocmit de: (auditor asistent) ED Perioada :31/12/2000 Revizuit de : (auditor) AD Grad de acoperire Probe de audit cerute 1.Se obtine un tabel ce Pt. toate G/3 ED Nici una arata miscarile in timpul imobilizarile anului pe cost, amortizare si valori nete inregistrate pentru fiecare clasa de active. 2. Se obtine un tabel al Pt. toate G/4-6 ED Nici una intrarilor in timpul anului. imobilizarile Toate intrarile importante trebuie sustinute cu facturi/probe documentare. 3. Se obtine un tabel al Pt. toate G/4-6 ED Nici una iesirilor din timpul anului. imobilizarile Incasarile din instrainarile importante trebuie sustinute cu documente. 4. Se obtine un tabel ce Pt. toate G/6 ED Nici una prezinta profitul sau pierderea vehiculele la instrainari in anul respectiv. Se verifica calculul profitului sau al pierderii la instrainare. 5. Se obtine un tabel ce prezinta Nu se aplica Nu exista ED Nici una activele aflate sub leasing financiar sau sub contracte de cumparare in rate. Revizuiti aceste contracte si asigurati-va ca atit activele, cit si obligatiile asociate au fost in mod corect contabilizate si prezentate. 6. Se obtine un tabel ce Pt. toate G/4-6 ED Nici una prezinta cheltuiala cu imobilizarile amortizarea in anul respectiv. Se revizuieste cheltuiala
52

Data 14/02/2001 21/02/2001

Ref. Initiale Probleme aparute

cu amortizarea si se compara cu cea din anul anterior. 7. Se obtine un tabel ce prezinta Nu se aplica Nu exista ED Nici una reevaluarile activelor in anul respectiv. 8. Se obtine un tabel al Pt. toate G/7 ED Nici una reparatiilor si inlocuirilor imobilizarile si se considera daca exista elemente ce trebuie capitalizate. Activitatea de audit 9. Se verifica fizic imobi1izarile Cf. listei G/4-6 ED Nici una corporale. 10. Se examineaza actele Proprietati G/4 ED Nici una de proprietate pentru activele ce pot fi semnificative, daca acestea mostenite nu sunt detinute drept garantie de o institutie de imprumut. Asigurati-va ca titlul este pe numele societatii si obtineti informatii daca, acesta este pastrat in alta parte. 11.Se obtine un tabel al Nu exista cf. Nu exista angajamentelor de capital, client daca exista, facindu-se distinctie intre cele contractate, dar care nu au fost prezentate in situatiile financiare, si elementele autorizate, dar necontractate 12. Analizati daca exista, Nu se aplica - ED Nu sunt detinute probe privind deprecierea astfel de active fondului comercial si a altor imobilizari necorporale si asigurativa ca nu au fost facute provizioane adecvate pentru acestea Teste suplimentare Nu se cer teste suplimentare

ED

Confirmare

Concluzie Cu exceptia problemelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut o certificare rezonabila ca imobilizarile: 1. Au fost inregistrate complet si corect. 2. Exista si apartin societatii. 3. Sunt aratate la valoarea justa in bilant. 4. Sunt in mod corect prezentate in conformitate cu legislatia in vigoare. Semnat de Elaine Devlin Auditor coordonator Data : 14/02/2001

53

Intocmit de: ED Data: 14/02/2001 SUBIECT: Tabel principal al imobilizariIor Revizuit de: AD Data: 21/02/2001 Data bilantului: 31/12/2000 Index :G/3
CLADIRI APARATE DE ECHIPAMENTE MASURA SI TEHNOLOGICE CONTROL TOTAL

CLIENT: Plotco SRL

Milioane lei Milioane lei Milioane lei Milioane lei G/4 G/5 G/6 Valoare de inventar La 1/1/2000 9.500,00 1.242,00 24.061,00 Intrari in cursul anului 837,54 8000,00 8837,54 Iesiri in cursul anului (5.500.00) (5.500.00) La 31/12/2000 9500,00 2079,54 26561,00 38140,54
Amortizare

34.803,00

Inregistrata la 1/1/2001

1.330,00

248,00 190,00

6.0 15,00

7593,00

Amortizarea pe anul 2000 inclusa in costuri Aferenta iesirilor Valoarea ramasa La 31/12/2000 La3l/12/1999 7980,00

4 16,54 6.640,00 7.246,54 (1.375.00) (1.375.00) 15281,00 24676,00 994,00 18046,00

1415,00 8170,00

27210,00

Obiectiv: Sa ma asigur ca imobilizarile sunt corect clasificate si prezentate in conturi. Concluzie: Din activitatea de audit desfasurata rezuta ca imobilizarile sunt in mod corect clasificate si prezentate in conturi.

54

Intocmit de: ED Data: 14/02/2001 Revizuit de: AD Data: 21/02/2001 Clientul : PLOTCO S.R.L. Data bilantului: 31/12/2000 Index :G/6 Subiectul :Imobilizari Cladiri Denumirea : Imobilizari din categoria cladiri; Milioane lei Sediul Bucuresti Total Valoare de inventar La 1/1/2000 9500,00 9500,00 Intrari in cursul anului Iesiri in cursul anului Sold la 31/12/2000 9500,00 9500,00 Amortizare la : 1/1/2000 1330,00 1330,00 Anul 2000 190,00 190,00 Aferenta iesirilor La 31/12/2000 1520, 00 1520,00 Valoarea ramasa la : 31.12.2000 7980,00 7980,00 31.12.1999 8170,00 8170,00 Obiective : Asigurarea faptului ca imobilizarile exista si sunt detinute de societate; Asigurarea faptului ca ultima evaluare sau costul este corect prezentat in bilant; Asigurarea faptului ca ratele amortizarii au fost calculate pentru reducerea valorii inregistrate aechipamentelor tehnologice cu marimile prevazute anterior; Concluzie: Din activitatea de audit desfasurata rezulta ca imobilizarile corporale de natura cladirilor sunt proprietatea societatii. Rezulta de asemenea ca activul este prezentat corect la cost mai putin amortizarea acumulata. Confirm de asemenea ca amortizarea s-a aplicat in mod consecvent si este adecvata societatii.

55

Clientul : PLOTO S.R.L Intocmit de: ED Data: 14/02/2001 Subiectul :Imobilizari Revizuit de: AD Data: 21/02/2001 Aparate de masura Data bilantului: 31/12/2000 Index :G/5 si control Denumirea : Aparate de masura si control Milioane lei Masina A Masina B Masina C Masina D Masina E Total Valoare de inventar La 1/1/2000 200,00 450,00 592,00 1242,00 Intrari in cursul anului 260,87 576,67 837,54 Iesiri in cursul anului Sold la 31/12/2000 200,00 450,00 592,00 260,87 576,67 2079,54 Amortizare la : 1/1/2000 40,00 90,00 118,00 248,00 Anul 2000 40,00 90,00 118,00 52,87 115,67 416,54 Aferenta iesirilor La 31/12/2000 120,00 270,00 356,00 208,00 461,00 1415,00 La 3l/12/1999 160,00 360,00 474,00 994,00 Obiective: Asigurarea faptului ca imobilizarile exista si apartin societatii; Asigurarea faptului ca ultima evaluare sau costul este corect prezentat in bilant; Asigurarea faptului ca ratele amortizarii au fost calculate pentru a reduce valoarea inregistrata a instalatiilor si echipamentelor la valoarea reziduala pe durata de viata utila anticipata ; Concluzie: Din activitatea de audit desfasurata rezulta ca instalatiile si echipamentele sunt detinute de societate. Rezulta de asemenea ca activul este prezentat corect la cost mai putin amortizarea acumulata. Confirm de asemenea ca amortizarea a fost aplicata in mod consecvent si este adecvata societatii.

56

Intocmit de: ED Data: 14/02/2001 Revizuit de: AD Data: 21/02/2001 Clientul : PLOTCO S.R.L. Data bilantului: 31/12/2000 Index :G/6 Subiectul :Imobilizari echipamente tehnologice Denumirea : Echipamente tehnologice ; Milioane lei Utilaj A Utilaj B Utilaj C Total Valoare de inventar La 1/1/2000 5500,00 18560,00 24061,00 Intrari in cursul anului 8000,00 8000,00 Iesiri in cursul anului 5500,00 5500,00 Sold la 31/12/2000 0,00 18560,00 8000,00 26561,00 Amortizare la : 1/1/2000 1375,00 4640,00 6015,00 Anul 2000 4640,00 2000,00 6640,00 Aferenta iesirilor 1375,00 1375,00 La 31/12/2000 0,00 9280,00 2000,00 11280,00 Valoarea ramasa la : 31.12.2000 9280,00 6000,00 15281,00 31.12.1999 4125,00 13920,00 18046,00 Obiective : Asigurarea faptului ca imobilizarile exista si sunt detinute de societate; Asigurarea faptului ca ultima evaluare sau costul este corect prezentat in bilant; Asigurarea faptului ca ratele amortizarii au fost calculate pentru reducerea valorii inregistrate aechipamentelor tehnologice cu marimile prevazute anterior; Asigurarea faptului ca pierderea sau cistigul la instrainarea activelor este corect calculat si prezentat. Concluzie: Din activitatea de audit desfasurata rezulta ca echipamentele tehnologice sunt detinute de societate. Rezulta de asemenea ca activul este prezentat corect la cost mai putin amortizarea acumulata. Confirm de asemenea ca amortizarea a fost aplicata in mod consecvent si este adecvata societatii.

57

Sectiunea H Investitii (plasamente) Obiective primare Investitiile trebuie sa existe si sa apartina societatii. Documentarea valorii lor Notarea investitiilor ce sunt depuse drept garantii Inainte de inceperea activitatii detaliate asigurati-va ca intelegeti toate implicatiile revizuirii generale a situatiilor financiare (sectiunea B) si ale modelului de audit (sectiunea F). PROBE DE AUDIT CERUTE Verificarea investitiilor 1. Obtinerea unei liste a investitiilor O parte esentiala a procesului de audit este de a inregistra cum au fost compilate situatiile si de a obtine probe despre cifrele individuale privind inregistrarea si clasificarea corecta a investitiilor ca imobilizari. Investitiile sunt de mai multe tipuri si sunt pastrate din diferite motive. Este important a intelege atit natura investitilor, cat si motivele pentru care acestea sunt pastrate. 2. Verificarea costurilor de achizitie si de iesire Achizitiile si instrainarile investitiilor trebuie demonstrate prin confirmarea costului sau a valorii de instrainare si verificarea faptului ca pretul de achizitionare a fost platit sau ca au fost primite sumele corespunzatoare instrainarilor. Achizitiile si instrainarile investitiilor trebuie sa faca subiectul aprobarii la nivel inalt. Este probabil ca administratorii insisi sa aprobe achizitia si instrainarea investitiilor. Acolo unde o singura achizitie sau instrainare este semnificativa pentru societate, este posibil sa fie ceruta aprobarea consiliului de administratie. 3. Confirmarea soldurilor conturilor de imprumut ale grupului Cind acestea sunt solduri care provin de la alte societati din cadrul grupului, atunci aceste solduri trebuie punctate si confirmate. Natura de active curente sau pe termen lung trebuie confirmata pentru a se asigura o prezentare corecta. Diferentele soldurilor din cadrul grupului trebuie considerate si investigate. Venitul din investitii 4. Asigurati-va ca venitul din investitii este inregistrat in conturi pe o baza adecvata si consecventa. Sursa venitului din investitii dividende, dobinzi etc. trebuie identificata, si venitul prezentat la pozitia curenta in contul de profit si pierderi, luind in considerare cerintele IAS 28, ,,Contabilitatea investitiilor in societatile asociate. 5. Asigurati-va ca profitul/pierderea ia instrainare este calculata in mod corect. Trebuie verificata aritmetica costului comparativ cu incasarile la instrainare, in vederea identificarii costului initial si a incasarilor efective (in notele la contractele de vinzare). Va fi de asemenea necesar a se considera daca profitul sau pierderea trebuie identificata si prezentata separat in conturi. De exemplu profitul sau pierderea ce apare din instrainarea unei investitii in imobilizari, ce nu este pastrata pentru obtinerea unui citig pe termen scurt, trebuie prezentata in separat.

58

MUNCA DE AUDIT Verificarea investitiilor 6. Obtinerea si confirmarea posesiunilor si a titlului Acolo unde certificatele de actionar sau alte documente de proprietate nu sunt disponibile pentru a fi inspectate, confirmarea trebuie ceruta pentru toate elementele ce sunt detinute de terte parti independente si credibile. Acolo unde active semnificative sunt in mod efectiv detinute de catre terti, cuvintele ,, credibil independent trebuie considerate cu grja. Ce probe are auditorul, care sa sustina existenta activului respectiv? 7. Verificarea fizica a unui esantion Actele ce dovedesc proprietatea sunt principala dovada ca o investitie este detinuta de clienti. De asemenea, este esential ca un esantion, daca nu toate, din certificate sa fie inspectat pentru a constata daca sunt originale, si in numele clientului. Ca urmare a comentariului din paragraful 6, acolo unde sunt dubii in legatura cu ,, credibilitatea cu ,, independenta trebuie luata in considerare inspectarea unui esantion detinut de terte parti. 8. Verificarea pachetelor de actiuni suplimentare Adesea, societatile cotate acorda prime sau drepturi de emisiune si, in aceste situatii, numarul original de actiuni va creste. Auditorul va trebui sa verifice ca astfel de pachete de actiuni suplimentare sunt detinute de client si nu au fost pierdute sau deturnate in vreun fel. 9. Delimitarea exercitiilor Delimitarea exercitiilor, in cazul de fata, trebuie analizata in legatura cu: alocarea venitului in perioada corecta; informatii gen ,,window-dressing1 ce pot induce in eroare si care trebuie identificate si prezentate; de exemplu, prezentarea unei investitii vindute in primele zile ale exercitiului urmator ca numerar in banca deja realizat in exercitiul auditat. 10. Agrearea evaluarii Evaluarile investitiei trebuie sa fie realizate in mod corect, utilizindu-se o sursa independenta si cu autoritate in domeniu. 11. Diminuarea valorii Acolo unde investitiile sunt pastrate ca imobilizari, valoarea lor la sfirsitul fiecarui an poate fi mai mica decit costul sau evaluarea. In ipoteza cantinuitatii activitatii, aceasta situatie ar putea fi acceptata pe baza faptului ca vaboarea lor va fi mai mare decit costul in perioadele urmatoare. Valoarea contabila a investitiilor trebuie redusa pentru a reflecta orice diminuare permanenta a valorii lor. Un astfel de provizion trebuie inregistrat in contul de profit si pierderi. 12. Baza pe care se considera valoarea contabila Daca sunt investitii cotate, valoarea comerciala cumulata a acestora trebuie sa fie prezentata, daca difera de valoarea inregistrata in cantabilitate. Orice alte investitii in imobiliziri trebuie inregistrate la cost, desi poate fi utilizata o alta baza de evaluare (cu prezentarea completa in notele privind politicile cantabile). Baza pe care se face evaluarea trebuie revizuita pentru a se vedea daca este adeevata pentru fiecare clasa de investitii. 13. Asigurarca unei prezentari de informatii adecvate Investitiile trebuie clasificate si prezentate in conformitate cu cerintele din standarde. Asa cum s-a aratat in paragraful 1, este important sa se noteze motivele pentru pastrarea investitiilor active pe termen lung sau scurt. De asemenea, este important a se identifica activele depuse drept garantii.
59

Venitul din investitii 14. Verificati ca toate veniturile au fost primite Exhaustivitatea veniturilor este importanta si trebuie efectuata revizuirea analitica, in particular unde sunt multe investitii, pentru a confirma ca venitul inregistrat este cel asteptat, luind in considerare actiunile si randamentul estimat. Pentru investitii specifice, valorile dividendelor trebuie determinate prin referire la conturile publice sau la informatiile provenite de la CNVM sau de la bursa. Sectiuni suplimentare Investitii in societati asociate Activitatea de audit se va desfasura ca mai sus. Marimea investitiei, legaturile comerciale si posibila conducere comuna sunt aspecte suplimentare ce trebuie luate in calcul. Investitii in societati necotate Evaluarea investitiei va fi asistata prin obtinerea de copii ale ultimelor conturi auditate ale societatii. Clientul trebuie sa calculeze valoarea investitiei, explicind baza de evaluare. Cu evaluarea intocmita de client sau cu propria evaluare, auditorul trebuie sa confirme ca baza de evaluare este rezonabila de exemplu, baza cistigurilor, acolo unde se asteapta ca din investitie sa se plateasca dividende si sa rezulte fluxuri de numerar, sau baza activelor, acolo unde investitia este pastrata pentru cresterea pe termen lung a valorii activului. Conturi consolidate IAS 28, ,,Contabilizarea investitiilor in intreprinderile asociate, detaliaza cerintele de contabilitate specifice pentru pachete de actiuni de acest tip. IAS 27, ,,Situatiile financiare consolidate si contabilizarea investitiilor in filiale, trebuie sa fie utilizata drept ghid pentru cerintele de prezentare in ceea ce priveste conturile grupului. Este important a se confirma motivele pentru care clientul pastreaza investitia, intentiile lui in ceea ce prveste investitia respectiva daca va fi pastrata ca imobilizare sau daca exista intentia de a fi vinduta Trebuie efectuata o revizuire analitica a conturilor grupului. In tabelele de consolidare trebuie verificata acuratetea cifrelor individuale ale unei societati (referind dosarele de audit) si a calculelor/adunarilor. Concluzii Asigurati-va de citirea si intelegerea concluziilor si semnati-le ca proba ce concluzioneaza activitatea de audit. Nu cititi doar concluziile si semnati controlati investitiile. SE AFLA IN PORTOFOLIUL SOCIETATII INVESTITII DE O ANUMITA VALOARE?

60

Sectiunea I Stocuri si contracte pe termen lung Obiective primare Stocurile de produse finite si stocurile de produse in curs de executie trebuie sa existe si sa apartina societatii, Asigurati-va ca stocul este evaluat la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea neta realizabila. Inainte de a incepe activitatea detaliata asigurati-va ca intelegeti implicatiile revizuirii cu caracter general a situatiilor financiare (sectiunea B) si modelul auditului (sectiunea F). Pentru aceasta sectiune, metoda recomandata de selectie a esantioanelor este metoda proportionala de selectie. Aceasta metoda consta in alegerea unui esantion de dimensiunea indicata in sectiunea F3, dar acest esantion va fi impartit proportonal, astfel incit sa includa elementele mari, dar si o selectie din elementele mici. Aceasta metoda presupune impartirea esantionului in proportia 80:20. Astfel, 80% din marimea esantionului va fi aleasa din rindul celor mai mari elemente in ordine descrescatoare, iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populatiei. Sa presupunem ca avem 420 de tipuri de produse in stoc, iar marimea esantionului nostru trebuie de 40 de elemente. Esantionu1 va cuprinde primele 32 de linii de stoc ca marime (80% x 40) si 8 care vor fi selectate aleatoriu din restul de 388. PROOBE DE AUDIT CERUTE 1. Obtinerea unui tabel sintetic al stocurilor si contractelor pe termen lung O parte esentiala a procesului de audit este de a inregistra cum au fost compilate situatiile si de a obtine probe despre cifrele individuale. Un tabel care sa prezinte categoriile diferite de stocuri ce sunt clasificate in functie de tip, dupa caz, cu cifre comparative, este important ca tabelul principal si in mod special ca baza pentru revizuirea analitica a stocurilor. 2. Revizuirea preturilor finale ale stocurilor a) Aritmetica sau calculele din fisele de stoc trebuie intotdeauna testate. b) Scanare dupa elemente extraordinare care inseamna cautarea acelor elemente ce nu sunt in mod normal detinute de societate, a elementelor in exces, a elementelor ce apar supraevaluate (sau subevaluate). c) Acolo unde fisele cu preturile stocurilor nu sunt la fel ca fisele utilizate pentru numararea acestora, transferul informatiilor trebuie verificat. Atunci cind se planifica inventarierea, este util a se utiliza formate prestabilite ale fiselor de inventariere. Acestea pot fi apoi folosite ca lise finale ale stocurilor, acestea evitind transferul de date. 3. Asigurati-va ca in lista in care se enumera contractele se face distinctie intre contractele pe termen lung si cele pe termen scurt IAS 2, ,,Stocuri, si IAS 11, ,,Contractele de constructii, definesc si stabilesc cerintele de prezentare atit pentru contractele pe termen lung, cit si pentru cele pe termen scurt. Exista multe inregistrari contabile in ceea ce priveste contractele si este important a se stabili daca acestea sunt in mod corect clasificate si prezentate in situatiile financiare finale. Distinctia dintre contractele pe termen lung si cele pe termen scurt este semnificativa prin faptul ca, in cazul contractelor pe termen lung, profitul poate fi recunoscut ca activitate (profitabila) realizata. Un contract pe termen lung se va desfasura in mod normal pe o perioada ce depaseste un an. Cu toate acestea unele contracte ce dureaza mai putin de un an trebuie contabilizate drept contracte pe termen lung. Acest lucru este necesar daca acestea sunt suficient de semnificative pentru
61

activitatea desfasurata intr-o perioada contabila caci neinregistrarea cifrei de afaceri si a profitului atribuibil ar duce la o distorsionare a cifrei de afaceri si a rezultatelor, astfel incit situatiile financiare nu ar mai prezenta o imagine fidela Contractele pe termen scurt trebuie evaluate tinind cont de costul muncii al materialelor si, in p1us, alocarea procentului normal al cheltuililor de regie. 4. Revizuirea analitica Revizuirea analitica este intotdeauna o procedura importanta si are o utilizare particulara atunci cind se verifica cifrele stocurilor. Standardul de audit 520, ,,Proceduri analitice, ofera instructiuni in acest sens. Utilizind cifrele corespunzatoare stocului finl/stocurilor de produse in curs de executie, ce compun rulajul stocului cu cel din anii trecuti. Scopul acestui exercitiu este de a identifica erorile la evaluarea stocului. Acestea pot fi erori cantitative, de cost sau de separare a exercitiilor. MUNCA DE AUDIT Verificarea stocurilor 5. Participarea la inventariere Un aspect important al auditului stocurilor de produse finite/stocurilor de produse in curs de executie este participarea efectiva a auditorului la inventariere. (a) Notarea procedurii de inventariere Planificarea reprezinta o faza vitala in executarea unei inventarieri corecte. Auditorul trebuie asigure ca sunt utilizate proceduri si instructiunile in vigoare vezi anexa instructiunilor de inventariere pentru personalul implicat in audit. Auditorul trebuie sa discute cu clientul cum si cind urmeaza sa se efectueze inventarierea inainte de sfirsitul anului. Adesea, auditorul trebuie sa sfatuiasca clientul in legatura cu procedurile ce trebuie urmate pentru a se asigura ca se efectueaza o inventariere completa. Vezi anexa 1. Este important ca personalul care participa la o inventariere sa fie bine pregatit. (b) Urmarirea fiselor de inventar intermediare Acuratetea stocurilor inregistrate depinde initial de intrarile din fisele de inventar intermediar. Aceste cifre vor fi verificate prin numararea elementelor de stoc si prin urmarirea de esantioane din fisele de inventar in magazie si invers. Acolo unde este posibil, fisele de inventar utilizate la inventariere trebuie sa fie fisele finale utilizate pentru costare. (c) Identificarea stocurilor de la terti Asigurati-va ca nu exista stocuri care nu apartin clientului si care sunt in mod gresit incluse ca active ale societatii, ceea ce duce la supraevaluarea activelor. Identificarea stocurilor ce sunt pastrate pentru terti poate fi dificila. O intelegere a naturii activitatii si a procesului poate fi utila; de exemplu, o tipografie poate pastra adesea un stoc de hdrtie de tiparit ce apartine unor clienti. (d) Verificarea bunurilor aflate in tranzit Acolo unde exista elemente semnificative ale stocurilor aflate in tranzit, trebuie efectuata o verificare independenta a faptelor, de exemplu confirmarea ce se primeste din partea unui curier. Acolo unde este posibil, este bine sa nu existe stocuri aflate in tranzit la data inventarului. (e) Pastrati o copie a fiselor de inventar intermediare acestea reprezinta singura proba a existentei stocului (f) Luati detalii pentru verificarea separarii exercitiilor Separarea incorecta a exercitiilor este o cauza obisnuita pentru obtinerea de conturi incorecte. Circulatia elementelor din stoc, atit cele care intra, cit si cele care ies, trebuie interzisa in timpul inventarului. Trebuie intocmita o nota a bunurilor ce au intrat ori au iesit din stoc inainte si dupa inventar, iar aceste bunuri trebuie confirmate ca fiind achizitionate sau vindute in perioada contabila corespunzatoare. Se fac trimiteri la sec;iunea J, ,, Debitori , si la sectiunea L, ,, Creditori .
62

6. Revizuirea fiselor de inventar costate finale (a) Urmarirea numaratorilor-test Cantitatile elementelor din stoc numarate ca test trebuie regasite in fisele de inventar finale. (b) Urmarirea elementelor in fisele de inventar costate finale Acolo unde sunt utilizate fisele de inventar intermediare, cantitatile din fisele finale trebuie regasite in fisele intermediare. Obtinerea de probe privind existenta cantitatilor de elemente din stoc este fundamentala pentru audit. (c) Testarea preturilor Stocul trebuie evaluat la minimul dintre cost si valoarea neta realizabila (VNR), conform IAS 2, ,,Stocuri. Preturile utilizate trebuie determinate prin referire la listele de preturi/ facturi adecvate. Pentru elementele produse de societate, un element al costului va fi dat de manopera- aceasta trebuie evaluata prin referire la inregistrarile relevante in ceea ce priveste salariile platite, pentru a confirma ca orele lucrate si plata acestora au fost inregistrate in mod corect si sunt rezonabile pentru tipul de activitate desfasurata. (d) Revizuirea alocarii cheltuielilor de regie Pentru elementele de stoc produse de societate, IAS 2, Stocuri stipuleaza ca un procent de cheltuieli de regie efectuate in mod normal trebuie inclus in cost. Auditorul trebuie sa confirme daca procentul de cheltuieli de regie inclus este rezonabil nu este subevaluat prin omiterea unui procent din ele sau, mai probabil, supraevaluat prin includerea unui procent in exces al cheltuielilor de regie, in asa fel incit activul este supraevaluat si costurile pe perioada respectiva sunt subevaluate. (e) Sa se testeze daca costul nu depaseste VNR (valoarea neta realizabila) Stocul trebuie evaluat la cost sau la VNR, daca este mica, conform IAS 2, Stocuri. Aceasta inseamna ca trebuie sa se compare costul elementelor din stoc cu pretuirle lor de vinzare, pentru a se confirma ca acestea sunt mai mari decit costul. Va trebui desfasurata o activitate suplimentara pentru a se determina daca este probabil sau nu ca stocurile sa fie vindute la cost sau la un pret mai mare in perioadele viitoare. 7. Identificati stocurile cu circulatie lenta sau care sunt uzate Acolo unde elementele stocului sunt uzate, s-au deteriorat sau este putin probabil ca sa fie vindute , stocul nu trebuie inregistrat la cost, ci la o valoare mai mica, valoarea realizabila ( care poate fi nula). La inventar, auditorul trebuie sa caute elementele de stoc ce sunt in exces - el trebuie sa caute elementele prafuite si ruginite. O cercetare atenta a fiselor cu miscarea stocurilor ( acolo unde exista) poate sa ajute la identificarea nivelurilor inalte ale elementelor stocului si/sau a elementelor ce nu sunt vindute in mod frecvent. In mod ideal, clientul trebuie sa efectueze activitatea de mai sus, iar auditorul sa obtina probe cu privire la exhaustivitatea listei de elemente ce trebuie provizionate si la valoarea lor. Indiferent de modul de constituire a provizioanelor pentru stocuri, motivele pentru care s-au constituit si valorile acestora trebuie discutate cu clientul. 8. Testul de separare a exercitiilor Efectuarea incorecta a testului de separare este o cauza obisnuita a obtinerii unor conturi incorecte. Auditorul trebuie sa fie sigur ca separarea exercitiilor intre achizitionari materii prime/ componente ale stocului si stocuri ale produselor finite- vinzari sunt operate in mod corect. Trimiteti la sectiunea J, Debitori, si la sectiunea L, Creditori. Testarea trebuie directionata pe receptii si livrari imediat inainte si imediat dupa sfirsitul anului asigurindu-se ca acestea sunt in mod corect tratate in ceea ce priveste debitorii/vinzarile si creditorii/achizitiile. 9. Considerarea clauzelor privind furnizorul- retinerea titlului Stocurile numarate la inventar se presupun a apartine societatii. Acestea pot fi stocate cu
63

,,rezerva asupra dreptului de proprietate, adica furnizorul are dreptul sa reintre in posesia bunurilor daca acestea nu sunt platite in intregime la data stabilita. Daca astfel de stocuri exista si daca valorile din stoc si soldurile creditoare conexe sunt semnificative, trebuie acordata atentie notarii acestui fapt in notele la conturi. Identificarea de mai sus poate fi dificila de realizat. Multe dintre conditiile de vinzare impuse de furnizori vor include clauza ,, dreptului de posesie. Este probabil ca aceste clauze sa genereze probleme acolo unde societatea care face achizitii are dificultati in a-si plati furnizorii aceasta poate fi o problema in ce priveste ,,continuitatea activitatii. Contracte pe termen scurt 10. Analizati stadiul contractului Daca exista indoieli in legatura cu profitabilitatea finala a unui contract, costurile la sfirsitul anului in chestiune trebuie reduse la valoarea neta realizabila si constituite provizioane pentru costurile de filnalizare ce nu vor fi acoperite de venituri. In aceasta situatie, preocuparea este de a determina in ce masura contractul este probabil sa fie finalizat la cost (si la timp). Adica va avea contractul in cele din urma un profit (chiar mic)? 11. Verificati costurile efectuate cu documente primare Trebuie efectuate teste detaliate pentru a obtine probe de audit pentru costurile materialelor si ale manoperei. Costurile trebuie sa fie corecte, complete si valide, adica asociate contractului ce este auditat. 12. Revizuirea alocarii cheltuielilor de regie IAS 2, ,,Stocuri, stabileste ca un procent din cheltuielile de regie normale trebuie inclus in costuri. Cheltuielile de regie trebuie aplicate contractelor intr-o maniera logica si consecventa. Cheltuielile de regie totale ale contractului sau cele de productie trebuie alocate contractelor in curs de desfasurare intr-o maniera echilibrata. Volumul activitatii trebuie luat in considerare un volum scazut poate insemna ca au fost alocate contractelor cheltuieli de regie excesive si ca astfel productia in curs este supraevaluata iar totalul cheltuielilor de regie ale perioadei subevaluate si profitul supraevaluat. 13. Revizuirea nivelului provizioanelor Contractele pe termen scurt trebuie evaluate la cost sau la VNR, daca aceasta este mai mica, conform IAS 2, ,,Stocuri. Trebuie pusa intrebarea daca exista contracte supraevaluate. Costurile la zi plus costurile pentru finalizarea activiatii trebuie comparate cu valorile finale rezultate din vinzari, pentru a se confirma daca este probabil sa rezulte un profit. Daca exista dubii, trebuie consituit un provizion pentru reducerea costului produselor aflate in curs de executie la valoarea neta realizabila. Dupa revizuirea ce se realizeaza la punctul 13 si prin testele de detaliu vor fi identificate contractele cu probleme. Contracte pe termen lung 14. Analizati stadiul desfasurarii contractelor Evaluarea corecta a contractelor si recunoasterea profitului, asa cum este definita in IAS 11, ,,Contracte de constructie, pot fi determinate doar daca stadiul de progres al contractelor este cunoscut. Va aduce contractul in cele din urma un profit (chiar mic)? Daca exista dubii in legatura cu proftabilitatea contractului, costurile la sfirsitul anului in chestiune trebuie reduse la VNR si constituite provizioane pentru orice costuri viitoare de finalizare ce nu vor fi acoperite de venituri. 15. Probati cifra de afaceri a contractului cu documente justificative Cifra de afaceri a unui contract este rareori data de valoarea numerarului incasat in timpul (ajustata pentru soldurile debitoare de inchidere si de deschidere), ci este mai degraba data de valoarea
64

muncii finalizate in mod satisfacator in timpul anului. Pentru multe firme de constructii, aceasta poate fi suma rezultata din vinzari cerificate de arhitect/dirigintele de santier sau de ingineri, in care caz cifra de afaceri poate fi cu usurinta evaluata si reconciliata cu incasarile in numerar (ajustate pentru soldurile debitoare si garantiile de buna executie). In multe situatii complexe, cifra de afaceri poate fi calculata din datele de baza ale activiatii desfasurate, in care caz veridicitatea acestor calcule trebuie probata. Preocuparea speciala a audioruluit trebuie sa fie aceea de a verifica daca societatea nu a supraevaluat cifra de afaceri si in aceest fel profitul. 16. Probati costurile efectuate cu documente justificative Costurile materialelor si manoperei trebuie probate in detaliu. Costurile asociate contractului ce se auditeaza trebuie sa fie complete si valide. Aceasta distinctie intre costurile la zi (costurile suferite) si costurile pentru finalizare este importanta atunci cind se iau in consideratie calculele pentru determinarea profitului atribuibil si implicit a cifrei de afaceri (vezi punctul 15 de mai sus). 17. Revizuirea alocarii cheltuielilor de regie IAS 11, ,,Contractele de constructii, stabileste ca toate costurile trebuie sa includa un procent cheltuielile de regie. Este foarte important ca acele costuri cu cheltuielile de regie sa fie aplicate contractelor intro ordine logica si consecventa. Adica totabitatea cheltuielilor de regie asociate contractelor de constructie trebuie sa fie alocate contractelor in curs de desfasurare intr-un mod echilibrat. Trebuie considerat volumul activitatilor desfasurate, deoarece un volum scazut poate insemna ca sunt alocate cheltuieli excesive si astfel activle din activitatile in curs de desfasurare sunt supraevaluate, in timp ce costurile anului curent sunt subevaluate. 18. Creantele Sumele facturate se vor referi la munca executata atestata sau la date/stadii prestabilite ale contractelor in curs de desfasurare. Trebuie sa existe probe independente pentru a sustine solicitarea de plati. Platile in cont sunt inregistrate drept creante in contul de debitori si drept datorii in contul de creditori, pina cind valoarea cifrei de afaceri obtinute este determinata in care caz tot sau doar o parte din soldul creditor devine venit. Daca sumele primite sau de primit sunt in exces fata de activitatea desfaurata in contul de creditori trebuie sa ramina un sold de datorii si sa fie prezentat separat la capitolul ,, Creditori sume scadente sub un an ca ,,plati in cont. 19. Gradul de adecvare si tratamentul provizioanelor/preliminarilor Asa cum s-a specificat in paragraful 14 de mai sus, se poate impune reducerea valorii productiei in curs de executie la valoarea neta realizabila. Costurile viitoare de finalizare ce nu vor fi corelate cu un venit in viitor trebuie de asemenea provizionate. Costurile ce nu vor fi corelate cu venitul prezent sau viitor trebuie trecute pe cheltuieli sau, acolo unde exista dubii, trebuie constituit un provizion cu o valoare adecvata. Concluzie Asigurati-va de citirea si intelegerea concluziilor si de faptul ca acestea sunt semnate ca proba ca s-a indeplinit angajamentul de audit. Nu citi doar concluziile si semnati. Studiati stocurile si contractele pe termen lung. EXISTA STOCUL CU ADEVARAT, ESTE IN POPRIETATEA SOCIETATII SI ARE VALOARE?

65

ANEXA: INSTRUCTIUNI PENTRU INVENTARIERE Firma trebuie sa fie foarte atenta pentru a se asigura ca la inventariere participa un numar adecvat de oameni care sunt la curent cu activitatile societatii si care cunosc situatia stocului pentru a fi in masura sa se ia decizii corecte. Clientul trebuie sa intocmeasca instructiuni scrise, iar acestea trebuie revizuite de client si de auditor inainte de inventariere. Locul, data si durata inventarului trebuie convenite cu clientul si notate. Aspecte ce trebuie considerate Separarea indatoririlor Acolo unde este posibil, persoanele care gestioneaza in mod normal stocul nu trebuie sa participe la inventariere. Persoanele care efectueaza inventarierea Cei ce efectueaza inventarierea trebuie sa fie instruiti in mod adecvat si sa fie independenti. Zona in care se afla stocul Stocurile trebuie sa fie aranjate in ordine, usor de identificat, iar stocurile uzate sau cele care au o circulatie mica trebuie identificate. Stocurile de la ,,terti trebuie identificate. Numararea stocului Acolo unde este posibil, cei ce realizeaza inventarierea trebuie sa lucreze cite doi. Stocurile care sunt numarate trebuie marcate intr-un anumit mod pentru a impiedica numararea de doua ori. Fisele de inventar Acestea trebuie sa aiba un format standard, iar emiterea lor trebuie controlata in mod strict (de exemplu prin numararea si inregistrarea lor). Fisele de inventar trebuie completate cu stiloul sau cu pixul. Separarea exercitiilor Trebuie sa existe proceduri adecvate de probare a separarii exercitiilor. In mod ideal, nu trebuie sa existe modificari ale stocului in timpul inventarierii, dar daca intra si ies produse din stoc, acestea trebuie identificate in mod clar. Activitatea auditorului Se vor testa elementele numarate. Se vor lua in considerare atit calitatea, cit si cantitatea. Se va testa separarea exercitiilor. Se vor face comparatii cu inregistrarile contabile (acolo unde exista). Se vor identifica discrepantele cit de repede posibil. Se va efectua o revizuire analitica a nivelurilor stocului, a marjei brute etc. cit de repede posibil.

66

67

Sectiunea J Debitori si plati anticipate Obiective primare Debitorii exista si debitele nu sunt supraevaluate debitele sunt realizabile (ca numerar) Inainte de a incepe activitatea detaliata, asigurati-va ca intelegeti implicatiile revizuirii cu caracter general a situatiilor financiare (sectiunea B) si modelul auditului (sectiunea F). Pentru aceasta sectiune, metoda recomandata de selectie a esantioanelor este metoda proportionala de selectie. Aceasta metoda consta in alegerea unui esantion de dimensiuni indicata in sectiunea F3, dar acest esantion va fi impartit proportional, astfel incit sa includea elementele mari, dar si o selectie din elementele mai mici. Aceasta metoda presupune impartirea esantionului in proportia 80 :20. Astfel, 80% din marimea esantionului va fi aleasa din rindul celor mai mari elemente in ordine descrescatoare, iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populatiei. Exemplu : Presupunem ca avem 420 de clienti, marimea esantionului nostru trebuie sa fie de 40 de elemente. Esantionul va cuprinde primii 32 de clienti ca marime (80%x40) si 8 care vor fi selectati aleatoriu din restul de 388. PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Obtineti un tabel sintetizat al soldurilor debitoare O parte esentiala a procesului de audit este de a inregistra cum sunt compilate situatiile auditate si de a obtine probe despre cifrele individuale. pentru a efectua revizuirea analitica a soldurilor debitoare (sectiunea 9) este necesara o situatie suficient de detaliata a debitorilor. 2. sintetica Este esential sa se demonstreze cum au fost compilate cifrele din contul de debitori o documentare care poate fi referentiata cu activitatea de audit desfasurata, pentru a obtine probe pentru cifra totala a debitorilor. pentru a permite emiterea unei opinii asupra tuturor debitorilor societatii, este in mod normal necesar sa se obtina probe despre sumele de incasat de la fiecare debitor. Daca se va tine cont de totalul (de control) corespunzator contului debitorilor, atunci trebuie verificat modul cum se acumuleaza aceasta cifra. Soldul contului de control trebuie sa provina din totalitatea facturilor/notelor de credit emise si a platilor primite in timpul anului. De aceea, este necesar : (a) sa se investigheze inregistrarile contabile mari sau neobisnuite Acolo unde este tinut un registru al vinzarilor si unde sunt utilizate inregistrari contabile conventionale pentru ajustarea soldurilor, acestea trebuie revizuite ; ele nu ar trebui sa apara in mod normal. (b) sa se investigheze orice fluctuatii neobisnuite in nivelul facturilor/notelor de credit ce sunt inregistrate periodic. Trebuie sa existe un motiv pentru fluctuatiile in activitate. (c) sa se verifice soldurile Se va verifica un esantion de solduri din registrul de vinzari, pentru a se confirma modul de intocmire a contului de control sau cifra totala. (d) sa se verifice adunarile Verificati ca adunarea listei din registrul de vinzari corespunde intr-adevar cu totalul contului de control si ca lista intocmita la sfirsitul anului este corecta. 3. Lista debitorilor comerciali Acolo unde nu exista un sistem de inregistrare a vinzarilor sau un cont de control, cifrele corespunzatoare debitorilor sunt date de totalul obtinut din lista de sfirsit de an a debitorilor. Exercitiul intocmirii si verificarii unei reconcilieri a vinzarilor, a numerarului incasat si a
68

Se reconciliaza soldurile din registrul vinzarilor cu cel din balanta analitica si

solduri deschidere si de inchidere ale conturilor debitoare se constituie intr-o verificare importanta, in particular, pentru clientii mici unde exista un cont de control propriu-zis. 4. Verificarea soldurilor dupa vechime si incasari ulterioare Acesta este un exercitiu important pentru determinarea substantei sumelor inregistrate in conturi. Pentru esantionul de solduri selectat se noteaza detalii despre vechimea soldurilor si despre sumele recuperate din creantele respective dupa data bilantului. Acestea constituie probe de audit ce sustin valoarea si recuperabilitatea soldurilor debitoare. Verificarea incasarilor ulterioare in numerar este un mod important de verificare a soldurilor debitorilor. Daca sunt incasate sume rotunde, asigurati-va ca acestea se refera la debite antericare si ca nu exista probleme in ceea ce priveste creantele nerecuperate pentru o perioada indelungata. In masura in care aceste proceduri dau rezultate satisfacatoare, se poate renunta la confirmarea directa a debitorilor. 5. Verificarea recuperabilitatii Un obiectiv primordial al auditului debitorilor este ca auditorii sa verifice ca soldul debitorilor nu este supraevaluat. O etapa importanta consta in a verifica ca exista toti debitorii si ca acestia nu au intrat in imposibilitate de plata. O revizuire (comentariu scris) a directorilor/managerilor care ar trebui probabil sa-si cunoasca clientii este un exercitiu important. Procesul de audit cere mai mult decit identificarea datoriilor incerte ale societatii acolo unde sunt datorii ce nu mai sunt recuperabile, trebuie cautate probe pentru a sustine pastrarea unui sold incert. Incasarile ulterioare in numerar vor fi cea mai buna dovada a recuperabilitatii, dar daca acest lucru s-a intimplat, atunci trebuie revizuita corespondenta privind motivul neplatii si trebuie pusa sub semnul intrebarii viabilitatea clientului. 6. Testul de separare a exercitiilor Erorile la efectuarea testului de separare a exercitiilor vor avea un efect direct atit asupra bilantului, cit si asupra profitului raportat. In timpul planificarii misiunii de audit si a revizuirii initiale (sectiunea F), ca si in timpul auditarii stocului de produse finite si a stocului de produse in curs de executie (sectiunea I) se poate identifica ca sunt sau nu probleme specifice in ceea ce priveste separarea exercitiilor. Eroarea sau manipularea inregistrarilor din stocul de inchidere si din contul vinzarilor/debitorilor tinde sa fie un domeniu cu risc foarte mare. Separarea exercitiilor trebuie verificata prin selectarea elementelor expediate chiar inainte de sfirsitul anului si a acelora expediate imediat dupa inceputul anului, asigurindu-va ca toate sunt contabilizate in stoc, in contul debitorilor si al vinzarilor in perioada corecta (trimitere la separarea exercitiilor in ceea ce priveste stocurile sectiunea I). 7. Facturile in rosu Facturile in rosu reduc valoarea venitului daca emiterea lor nu este controlata in mod adecvat pot rezulta erori atit in venit, cit si in soldurile debitoare. Modelul de emitere a facturilor in rosu trebuie notat si controlat. Nivelul facturilor in rosu emise in primele saptamini ale urmatoarei perioade contabile trebuie notat pentru a se confirma ca acesta corespunde cu cel estimat. Indiferent care este acel nivel, trebuie testat un esantion pentru a se verifica daca acestea sunt in scopuri comerciale pure. Acolo unde exista indicii ca au existat unele vinzari la sfirsitul anului, trebuie constituit un provizion in contul debitor pentru sfirsitul de an. 8. Verificarea plati1or anticipate Platile anticipate nu sunt in mod normal un domeniu de risc, dar din revizuirea initiala trebuie notate orice motive care duc la plati anticipate semnificative sau neobisnuite. Revizuirea analitica este o tehnica folositoare. Se compara platile anticipate ale anului trecut cu cele ale anului curent (trimiterile se fac la cheltuielile din contul de profit si pierderi ce pot
69

da nastere sumelor de platit in mod anticipat), pentru a fi siguri ca sunt identificate toate platile anticipate semnificative. Determinarea soldurilor semnificative trebuie documentata, de exemplu, cu contracte/facturi de la terte parti, chiar daca valoarea totala a fost deja platita de client. 9. Revizuire analitica Daca aceasta nu s-a facut in detaliu atunci cind s-a efectuat planificarea auditului, revizuirea vitezei de rotatie a debitorilor, precum si a vechimii lor este o etapa importanta in activitatea de audit. Este in mod partiticular importanta acolo unde soldurile debitoare au fost modificate ca rezultat al inchiderii bilantului. Este de retinut ca toate etapele revizuirii analitice reprezinta un instrument de lucru foarte eficient. MUNCA DE AUDIT 10. Revizuirea debitorilor luati in calcul confirmarea directa Un obiectiv primordial al auditului debitorilor este acela de a verifica ca acestia aexista. Acolo unde exista multe solduri, si raportul de audit trebuie prezentat intr-o perioada relativ scurta, atunci confirmarea directa a debitorilor poate fi o etapa utila in probarea lor. Trebuie selectat un esantion de solduri cu valoare mare, creditoare, nule si de solduri neincasate scadente. Scrisorile trebuie intocmite,inregistrate in documentele de lucru si trimise sub control personalului de audit. Neprimirea nici unui raspuns trebuie urmata de o a doua solicitare, iar sumele aflate in disputa trebuie investigate. O atentie particulara trebuie acordata acolo unde este in disputa sincronizarea, de exemplu acolo unde clientul sustine ca bunurile/serviciile nu au fost furnizate pina inceputul urmatoarei perioade contabile. Vezi anexa pentru un model de scrisoare de confirmare a soldurilor. 11. Imprumuturi acordate directorilor/angajatilor Imprumuturile acordate directorilor sunt in general ilegale, exceptie facind cazul in care soldurile datorate in legatura cu cheltuielile efectuate sau acolo unde societatea are in obiectul de activitate acordarea de imprumuturi. Imprumuturile trebuie aratate in notele la situatiile financiare, iar auditorul are datoria sa le prezinte in raportul lui de audit, daca nu sunt corect prezentate. Imprumuturile catre angajati (altii decit directorii), daca sunt semnificative, trebuie probate si confirmate. Urmatoarele aspecte trebuie luate in considerare, pe linga pasii din programul de lucru: a) Au fost imprumuturile acordate bona fide si pentru motive intemeiate? b) Apar implicatii fiscale in legatura cu imprumuturile acordate? Alte solduri debitoare Venit angajat Acest venit si soldurile debitoare corespunzatoare apar acolo unde venitul este considerat de catre client ca a fost cistigat, dar nu a fost primit in exercitiul financiar auditat. Este venitul datorat calculat in mod corect si mai important, va putea fi acesta colectat? Societatea auditata poate considera ca venitul a fost cistigat, dar crede clientul acestuia ca sumele sunt cuvenite? Trebuie sa existe documente de vinzare/contracte care clarifica si probeaza situatia in acest sens. Concluzie Asigurati-va de citirea si intelegerea concluziilor si semnati-le ca proba ca au incheiat activitatea de audit. Nu cititi doar concluziile si semnati. Controlati existenta debitorilor. CAT VALOREAZA CREANTELE IN MOD REAL?
70

ANEXA:

SCRISOARE DE CONFIRMARE A DEBITORILOR

(ANTETUL SOCIETATII AUDITATE) De la clientul _______________________ (numele si adresa debitorului) Stimati domni, La cererea auditorilor nostri (NUMELE FIRMEI DE AUDIT, ADRESA COMPLETA si UN NUMAR DE TELEFON), v-am fi recunoscatori daca ne-ati confirma debitul la data de___________, care, in conformitate cu inregistrarile noastre, are valoarea de ____________ lei, conform situatiei anexate. Daca valoarea de mai sus este in conformitate cu inregistrarile dumneavoastra, va rugam sa semnati in spatiul corespunzator de mai jos si sa inapoiati scrisoarea direct auditorilor nostri in plicul timbrat alaturat sau la numarul de fax _____________ Daca valoarea de mai sus nu este in conformitate cu inregistrarile dumneavoastra, va rugam sa anuntati auditorii in mod direct, specificind si valoarea inscrisa in inregistrarile pe care le aveti, iar daca este posibil, trimiteti-le toate detaliile in legatura cu diferentele care exista. Mentionam ca prezenta nu constituie o cerere de plata. Va rugam sa acordati atentie imediata acestei cereri. Cu stima, (numele clientului) Catre: (FIRMA DE AUDIT) ADRESA SI NUMARUL DE FAX IN ATENTIA:____________________ Suma aratata mai sus ca find datorata (SOCIETATII AUDITATE) este/nu este* in conformitate cu inregistrarile noastre la data de Data Semnatura: Titlul sau pozitia: Ref :_________ Numele debitorului: *Se va taia ce nu corespunde.

71

Sectiunea K Conturi la banci si disponibilitati credite pe termen lung Obiective primare Confirmarea soldurilor de active si pasive Notarea activelor utilizate drept garantii pentru credite Inainte de a incepe activitatea in detaliu, auditorul trebuie sa se asigure ca intelege implicatiile examinarii a situatiilor financiare (sectiunea B) si ale abordarii auditulul (secfiunea F). Probe de audit cerute 1. Obtinerea unei situatii a soldurilor O parte esentiala a procesului de audit se concretizeaza in a inregistra modul in care s-au intocmit situatiile financiare auditate si in a obtine documentele prin care se pot proba cifrele individuale. Soldurile conturilor la banci, numerarul disponibil in cash, ca si creditele au adesea o valoare considerabila si pot deveni esentiale in perioadele in care lichiditatile firmei sunt insuficiente aceste solduri trebuie sa fie corecte ca valoare si sa fie corect clasificate in active/pasive curente si active/pasive pe termen lung. Desi soldurile conturilor la banci, numerarul in cash si creditele se vor modifica pe parcursul exercitiului financiar, este recomandabil sa se examineze dinamica soldurilor de la un an la altul, pentru a se identifica posibilele omisiuni sau erori. De asemenea, o situatie comparativa a acestor solduri este utila auditorului pentru verificarea variatiei lichiditatii, ratei solvabilitatii firmei in decursul anului. 2. Verificarea reconcilierii extraselor bancare Corectitudinea soldurilor bancare trebuie probata pe baza unor dovezi independente si de incredere; de aceea, toate soldurile conturilor la banci, ale casei si ale creditelor pe termen lung trebuie reconciliate cu extrasele de cont aferente (prin punctaj). a) Verificarea adunarilor Trebuie verificate adunarile pentru reconcilieri si situatiile aferente ar fi simplu sa se ascunda o lipsa a lichiditatilor prin introducerea unei diferente din reconciliere. b) si c) Urmarirea posturilor neinchise Trebuie sa se verifice, pe baza extraselor de cont, cecurile neincasate/soldurile debitoare si viramentele nedecontate, pentru a se identifica eventualele inregistrari artificiale. De exemplu, pot exista anumite inregistrari doar in contabilitatea companiei, nu si in cea a bancii; de pilda, in registrele firmei poate aparea ca la sfirsitul anului s-a incasat datoria unui debitor fata de companie, dar acesti bani pot sa nu existe in banca. 3. Analiza incasarilor si a platior reconciliate a) Analiza incasarilor si a platilor Trebuie analizate incasarile si platile reconciliate este esentiala efectuarea unei analize corecte a veniturilor si a cheltuielilor. b) Verificarea, pe baza de documente justificative, a unui esantion de inregistrari . Iregistrarile contabile, in special incasarile si platile, trebuie sa se faca numai pe baza de documente justificative. c) Examinarea registrului de casa Prin examinarea registrului de casa, dublata de cunoasterea naturii ctivitatii firmei, se pot idenifica si investiga inregistrarile cu valoare mare si/sau neobisnuita. Aceste teste vor fi deosebit de relevante in cazul in care analiza registrului de casa si a conturilor in banci reprezinta baza de intocmire a situatiilor financiare, adica aceasta analiza sta la baza balantei de verjficare, care este utilizata apoi in elaborarea situatiilor financiare. 4. Identificarea trauzactiilor inregistrate intr-o perioada gresita Auditorul trebuie sa verifice daca nu au avut loc miscari de tip ,,window-dressing2 in conturile de numerar si asimilate, iar in caz afirmativ, aceste inregistrari trebuie stornate, conform IAS
2

Window dressing (engl.) tranzactii sau artificii contabile care urmaresc o imbunatatire a situatiei in exercitiul curent si care urmeaza a fi reversate la inceputul exercitiului urmator (traducere aproximativa: ,,impodobirea vitrinei). 72

,,Evenimente ulterioare datei bilantului. a) Examinarea extraselor de cont Trebuie examinate extrasele de cont in vederea identificarii eventualelor cecuri neonorate, viramentelor programate inainte de sfirsitul exercitiului financiar se pot justifica incasarile si platile? Exemplu: Soldurile creditorilor comerciali s-au redus cu cecurile emise, crescind creditul descoperit de cont (overdraftul), dar, de fapt, firma a retinut cecurile pina cind creditul reclama banii, in urmatorul exercitiu financiar. Aceasta ar insemna ca s-a diminuat soldul creditorilor comerciali, dar s-a majorat descoperirea de cont cu aceeasi suma. Desi aceasta operatiune nu modifica nici activele curente nete, nici activele nete, poate fi utilizata pentru a sugera existenta unei facilitati de overdraft (soldul contului va fii in limitele stabilite, dar va exista o lista lunga de cecuri neprezentate). b) Examinarea registrulul de casa Auditorul trebuie sa examineze registrul de casa in cautarea unor inregistrari cu vaboare ridicata neobisnuita, inainte si dupa sfirsitul exercitiului financiar (s-au manipulat sumele din registrul de casa?). Orice asemenea inregistrare trebuie reconciliata cu extrasul de cont. 5. Examinarea tranzactiilor in numerar In cazul in care firma detine lichiditati insemnate sau cind se fac incasari si plati in numerar cu valoare ridicata, atunci registrul de cash sau inregistrarile privind aceste operatiuni trebuie examinaA corectitudinea unui esantion de tranzactii detaliate trebuie probata. Auditorul trebuie sa stabileasca examinind volumul tranzactiilor si soldurile, daca firma detine mari sume in numerar, care trebuie numarate. In standarde se specifica obligatia firmelor de a prezenta ca atare pasivele curente si cele pe termen lung. Scopul acestei examinari este ca auditorul sa se asigure ca nu s-au incercat manipulari de tip ,,window dressing, de exemplu, prin clasificarea creditelor scadente sub un an drept pasive pe termen lung sau prin compensarea soldurilor creditorilor cu cele ale debitorilor, desi firma nu are dreptul sa efectueze aceasta operatiune. Verificarea soldurilor conturilor la banci si a casei Scrisorile bancare reprezinta dovezi importante de la terti, de aceea este necesar sa se ceara confirmarea in scris de la toate bancile la care sustin ca firma are sau a avut conturi in timpul exercitiului financiar. Aceasta are un scop dublu: sa se obtina confirmarea soldurilor respective, dar si sa se verifice daca exista active gaj ate si daca firma a contractat facilitati bancare suficiente pentru a-si putea continua activitatea in viitor. Asigurati-va ca au fost citite si intelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor ca munca de audit pe sectiunea respectiva a fost incheiata. Nu va limitati la citirea si la semnarea concluziilor. EXISTA INTR-ADEVAR SOLDURILE DIN CONTURILE LA BANCII SI CASA? ESTE PREZENTAT INTEGRAL OVERDRAFTUL SI CREDITUL? S-A OBTINUT FACILITATEA DE OVERDRAFT? Tranzactiile in numerar pot fi o sursa de manipulare a inregistrarilor contabile. Auditorul trebuie sa caute inregistrarile neobisnuite, in special cele cu suma rotunda de valoare ridicata sau cele in care sum implicati directorii firmei.

73

Sectiunea L Creditori si angajamente Obiective primare Creditorii nu sunt subevaluati S-au inregistrat toate datoriile Inainte de a incepe activitatea in detaliu, auditorul trebuie sa se asigure ca intelege implicatiile examinarii generale a situatiior financiare (sectiunea B) si abordarea auditului (sectiunea F). Pentru aceasta sectiune se va folosi metoda proporfionala de selecfie, cu mentiunea ca aceasta va fi aplicata la rulajul creditor al conturilor de pasiv respective (in speta 401), si nu la soldurile de inchidere ale conturilor respective. Motivul este ca, in cazul pasivelor, testele de audit vor urmari sa probeze ca soldurile nu sunt subevaluate, in timp iin cazul activelor auditul va trebui sa probeze ca soldurile nu sunt supraevaluate. Metoda proportionala de selecfie urmareste alegerea unui esantion de dimensiunea indicata in sectiunea F3, ca acest esantion sa fie impartit proportional, astfel incat sa includea. elementele mari, dar si o selectie din elementele mai mici. Aceasta metoda presupune impartirea esantionului in proportia 80:20. Astfel, 80% marimea esantionului va fi aleasa din rindul celor mai mari iin ordine descrescatoare, iar 20% aleatoriu din restul populatiei. Exemplu : Sa presupunem ca marimea esantionului nostru este de 40 de elemente, conform F3. Esantionul va cuprinde primii 32, adica 80% x 40, de furnizori ca volum in cursul anului (chiar daca soldurile de sfirsit nu sunt neaparat cele mai mari) si 8 furnizori care vor fi selectati aleatoriu din restul tranzactiilor din cursul anului (din jurnalul de cumparari). Cu alte cuvinte, se va urmari volumul tranzactiilor, nu soldurile finale, pentru a atinge obiectivul de audit in cazul de fata (testul pentru subevaluarea soldurilor). PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Obtinerea unei situatii sintetice a conturilor de creditori O parte esentiala a procesului de audit se concretizeaza in a avea evidenta modului in care s-au intocmit situatiile financiare auditate si in a obtine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Pentru efectuarea examinarii analitice a creditorilor (sectiunea 9), auditorul are nevoie de o situatie suficient de detaliata a soldurilor conturilor de creditori. Este esentiala identificarea oricaror erori sau omisiuni in conturile respective. Un element-cheie in examinarea analitica il constituie obtinerea confirmarii ca s-au inregistrat toate datoriile previzibile. 2. Reconcilierca soldurilor din jurnalul cumpararilor cu totalul contului de control al jurnalului cumpararilor din balantele analitice si sintetice Este esential sa se tina o evidenta a modului in care s-au compilat cifrele - o evidenta la care auditorul sa poata apela pentru a verifica totalul conturilor de creditori. Pentru ca auditorul sa-si poata exprima opinia privind totalul conturilor de creditori, este fireasca justificarea soldurilor creditorilor individuali. Daca isi va baza examinarea pe valoarea totala (de control) a creditorilor, auditorul trebuie sa verifice cum s-a ajuns la cifra respectiva. Soldul contului de control al creditorilor trebuie sa rezulte din suma facturilor/notelor de credit primite si a cecurilor platite in decursul exercitiului financiar analizat. Prin urmare, este necesar: a) sa se investigheze inregistrarile contabile cu valoare mare sau neobisnuita In cazul in care firma auditata tine un jurnal al cumpararilor si face inregistrari contabile proprii pentru a ajusta soldurile, auditorul trebuie sa examineze aceste inregistrari cu valoare mare, in ele nu ar trebui, in mod normal, sa apara. b) sa se investigheze orice variatie neobisnuita a valorii facturilor/notelor de credit inregistrate periodic.
74

Trebuie sa existe o cauza a variatiilor aparente ale nivelului activitatii. c) sa se verifice un esantion de solduri Auditorul trebuie sa verifice un esantion de solduri pornind de la jurnalul cumpararilor si pentru a confirma corectitudinea intocmirii contului de control (a calculului cifrei totale) d) sa se verifice adunarile Auditorul trebuie sa verifice daca suma soldurilor din jurnalul cumpararilor este in concordanta cu totalul contului de control si ca totalul soldurilor finale (la sfarsitul exercitiului financiar) este real. 3. Listarea soldurilor creditorilor comerciali Atunci cind nu exista un jurnal al cumpararilor sau un sistem de conturi de control, valoarea creditorilor va insuma toate soldurile finale ale conturilor de creditori. Exercitiul intocmirii si verificarii unei reconcilieri a cumpararilor, a sumelor platite si a soldurilor initiale si finale ale conturilor de creditori reprezinta o examinare generala valoroasa mai ales firmele mici, care nu au un cont propriu-zis de control. 4. Examinarea listei creditorilor Acesta reprezinta un exercitiu important pentru a determina daca cifrele respective reflecta creditorii in totalitate. a) Reconcilierea soldurilor Reconcilierea soldurilor este un test foarte important pentru a demonstra ca toate datoriile sunt inregistrate in contabilitate. Daca firma auditata nu detine declaratii ale furnizorilor, auditorul sa decida daca se va recurge la controlul prin confirmare al furnizorilor (intr-o maniera similara cu cea utilizata in cazul debitorilor sectiunea J). Daca nu exista un sistem de control intern sau daca exista deficiente la nivelul acestuia sau un sistem din cadrul firmei, este probabil necesar ca acest test sa fie efectuat cu o deosebita atentie in detaliu. b) Examinarea listei de creditori inregistrati in exercitiul financiar anterior Daca firma isi continua activitatea in aceeasi maniera, este probabil ca in fiecare an sa apara nume si solduri de furnizori similari. c) Inregistrarea soldurilor debitoare Existenta soldurilor debitoare este o situatie neobisnuita, explicatia cea mai probabila fiind faptul ca plata pentru produsele fumizate a trebuit sa fie facuta in avans, iar factura aferenta nu a fost inca prmita sau inregistrata. Daca exista solduri debitoare reale, de exemplu ca urmare a notelor de credit sau a platilor mai mari decit cele corecte, iar aceste solduri au o valoare semnificativa, atunci ele trebuie reclasificate drept active pe termen scurt (cu conditia sa se poata demonstra ca sunt recuperabile). (f) Sume aflate in disputa Auditorul trebuie sa afle daca exista sume aflate in disputa - aceasta poate insemna ca furnizorul considera ca firma auditata ii datoreaza o suma mai mare decit aceea care apare in lista soldurilor. 5. Testarea respectarii principiului independentei exercitiului Erorile determinate de nerespectarea principiului independentei exercitiului vor avea un efect direct atit asupra bilantului, cit si asupra profitului raportat. Planificarea auditului si examinarea initiala (sectiunen F), precum si prin auditul stocurilor si al productiei in curs de executie (sectiunea I) s-ar fi putut identifica eventualele probleme referitoare la inregistrarile ce presupun respectarea principiului independentei exercitiului. Erorile de inregistrare a stocurilor/cumpararilor de materii prime si a creditorilor sau manipularea acestor conturi reprezinta un domeniu cu risc ridicat pentru auditor. Auditorul trebuie sa verifice corectitudinea inregistrarilor prin selectarea elementelor primite imediat inainte si dupa sfirsitul exercitiului financiar, asigurindu-se ca acestea sunt corect reflectate in conturile de stocuri, cumparari si creditori (a se vedea ,, Respectarea principiului independentei exercitiului in
75

inregistrarile privind stocurile - sect iunea J). 6. Verificarea cheltuielilor angajate Cheltuielile rezultate din activitatea comerciala sau cheltuielile de regie care nu au fost decontate pina la sfirsitul exercitiului financiar vor genera angajamente. Activitatea de audit trebuie sa se concentreze pe verificarea cerintei ca toate angajamentele toate datoriile - sa fie reflectate in contabilitate. Examinarea facturior primite si a platilor facute dupa sfirsitul exercitiului financiar ar trebui sa indice daca exista plati efectuate sau care urmeaza a fi efectuate in exercitiul urmaitor, insa aferente exercitiului financiar auditat. Auditorul trebuie sa reconfirme ca inregistrarea receptiei de bunuri si, daca este cazul, de servicii (de exemplu, verificind prin citirea contorului) s-a efectuat in perioada corespunzatoare. Daca exista note de receptie a bunurilor sau macar un registru al bunurilor/serviciilor primite trebuie sa se verifice bunurile/serviciile primite pentru care nu s-a primit factura A se face referinte la auditul extraselor de cont de la furnizori (4a), urmarindu-seeventualele diferente determinate de momentul livrarii. Obtineti o lista a diverselor cheltuieli angajate in exercitiul financiar precedent sauin cazul unor afaceri noi, notati posturile care pot implica angajamente, de exemplu: chirie, energie termica si electrica, telefon, etc. Se vor cauta eventualele omisiuni evidente prin: compararea cifrelor aferente exercitiului auditat cu cele din exercitiul anterior; examinarea amanuntita a posturilor de cheltuieli din contul de profit si pierderi pe luni, precum si a sumelor aferente. Se va verifica sau calcula suma inregistrata drept angalament, pe baza de acte doveditoare. 7. Verificarea inregistrarilor referitoare la impozitul pe salarii si la decontarile privind asigurarile pentru protectia sociala a) Fie clientul, fie un contabil angajat de acesta trebuie sa tina in mod corect contabilitatea decontarilor cu personalul. Obligatiile neachitate privind asigurarile si protectia sociala, precum si impozitul pe salarii se vor verifica pe baza inregistrarilor drepturilor personalului. b) In cazul in care contabilitatea decontarilor cu personalul este tinuta de client, auditorul trebuie sa verifice calculul deducerilor. Obligaflile nedecontate privind impozitul pe salarii si TVA trebuie verificate cu rezultatele contului de profit si pierderi (secfiunea O). 8. Verificarea corectitudinii calculului soldurilor aferente contractelor de cumparare in rate/leasing Multi clienti detin active pe baza unor contracte de cumparare in rate sau de leasing. Acestea trebuie verificate, iar datoria aferenta trebuie probata. O parte din soldurile aferente contractelor de cumparare in rate sau de leasing va reprezenta datorii pe termen scurt, iar restul va reprezenta datorii pe termen lung, definite clar prin contract. Aceste datorii trebuie inregistrate si prezentate corect. Auditorul trebuie sa se asigure ca operatiunile de leasing sunt corect clasificate. Se intimpla adesea ca firma auditata sa nu stie sigur daca bunurile au fost achizitionate printr-un contract de cumparare in rate sau printr-un contract de leasing cu optiune de cumparare sau daca nu au fost pur si simplu inchiriate. Auditorul trebuie sa intocmeasca o situatie a soldurilor creditelor contractate in exercitiile financiare anterioare si in exercitiul auditat, care sa prezinte rambursarile de capital si dobinda platita in exercitiul auditat si datoria ramasa. Conditiile contractuale si clasificarea platilor in rambursari de capital si dobinzii trebuie verificate cu cele specificate in contractul de credit (o copie a contractului trebuie pusa la dosarul de audit in dosarul curent, in sectiunea L, in anul in care a fost obtinut imprumutul).

76

9. Examinarea analitica Daca nu a fost efectuata in amanuntime in etapa de planificare a auditului, examinarea vitezei de rotatie a creditorilor se poate dovedi utila pentru auditor. Aceasta este deosebit de importanta atunci cind soldurile creditorilor s-au modificat ca rezultat al intocmirii situatiilor financiare sau al activitatii de audit. Unul dintre obiectivele cele mai importante ale auditorului este sa se asigure ca datoriile sunt inregistrate in totalitate. Aceasta se poate realiza prin compararea variatiei datoriilor de la un an la altul, cautindu-se in special omisiuni. Este de subliniat ca examinarea analitica reprezinta cel mai eficient instrument in toate etapele procesului de audit. MUNCA DE AUDIT 10.Imprumuturile acordate de asociati sau actionari Imprumuturile acordate de asociati sau actionari pot avea o valoare semnificativa si pot fi un mijloc prin care se asigura continuitatea activitatii companiei. Auditorul trebuie sa obtina copii ale contractelor de creditare si ale termenilor contractuali, in cazul in care exista un asemenea contracte scrise. In fiecare an este necesara obtinerea confirmarii scrise, de la asociati si actionarii in cauza, a soldului creditului neachitat. Atunci cind in cursul exercitiului s-au inregistrat in conturile aferente creditului, trebuie sa se obtina explicatii si documente justificative referitoare la miscarile cu valoare semnificativa. Auditorul trebuie sa decida daca banii aferenti creditului, primiti sau platiti de companie, au vreun efect fiscal asupra venitului personal al directorilor implicati. 11. Obligatii conditionate Contigentele trebuie identificate, apoi fie se vor face provizioane in acest sens, fie contigentele vor fi mentionate in notele situatiilor financiare, conform prevederilor standardului contabil 37, provizioane, datorii contigente si active contigente , vol. III. Pentru ca auditorul sa poata identifica posibilele datorii si contigentele, este important ca acesta sa cunoasca obiectul de activitate al firmei, clientul si modul sau de a-si desfasura activitatea. Alti creditori Venituri aminate Daca s-au facut incasari, de exemplu din depozite sau din plati in avans pentru prestarea unor servicii, aceste venituri nu trebuie transferate in contul de profit si pierderi, ci trebuie inregistrate in contul corespunzator ca datorie pe termen scurt. Concluzie Auditorul trebuie sa se asigure ca au fost citite si intelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor ca auditul a fost incheiat. Nu va limitati la citirea si la semnarea concluziilor. Verificati conturile de creditori. AU FOST INCLUSE TOATE DATORIILE?

77

Sectiunea Impozite si taxe

Obiectiv primar S-au inregistrat corect datoriile restante si curente la bugetul statului si fondurile speciale, datoriile privind impozitul aminat, precum si eventualele penalitati Inainte de a incepe activitatea in detaliu, auditorul trebuie sa se asigure ca intelege implicatile examinirii situatiior financiare (sectiunea B) si abordarea auditului (sectunea F). PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Obtinerea unei analize sintetice a impozitelor si taxelor Trebuie realizata reconcilierea soldurilor initiale cu cele finale ale impozitelor si taxelor de platit (sau de recuperat) printr-o analiza completa a soldurilor initiale, a impozitelor si a taxelor platite/recuperate, a cheltuielilor/datoriilor si a soldurilor finale. 2. Examinarea situatiei datoriilor din exercitiul financiar precedent Auditorul trebuie sa se asigure ca datoriile privind impozitele si taxele au fost platite la timp, iar in cazul in care au existat datorii restante, trebuie sa determine cauzele pentru care aceste datorii nu au fost achitate la scadenta. De asemenea, trebuie sa verifice inregistrarea corecta in contabilitate a dobinzilor sau a penalitatilor aferente platilor restante. 3 Examinarea si verificarea calculului impozitelor si taxelor Aceasta este o etapa esentiala in verificarea calculului impozitelor si taxelor efectuat in prealabil de client. Trebuie verificate toate soldurile reportate si modul de calcul al sumelor din exercitiul financiar auditat, dupa ce s-a confirmat corectitudinea sumelor primare. Auditorul trebuie sa cerceteze documentele referitoare la cumparari si vinzari de active, atunci cind este necesar sa stabileasca daca este indreptatita inregistrarea unor deduceri fiscale sau a unor cheltuieli aferente acestor vinzari/cumparari de active. 4. Luati in considerare necesitatea unei reconcilieri fiscale Ca o ultima verificare, poate fi utila confirmarea, prin reconciliere, a rezonabilitatii impozitului pe profit. Este necesar sa se prezinte in notele situatiilor financiare cota teoretica de impozitare a profitului net, explicindu-se astfel suma impozitului pe profit. Trebuie stabilite cauzele diferentei dintre cota de impozitare teoretica si cea efectiv aplicata. Acestea vor consta, de obicei, in elemente pentru care nu erau permise deduceri fiscale si in diferente temporale. Impozitul amanat 5. Luarea unei decizii privind necesitatea inregistrarii de impozit aminat Auditorul trebuie sa decida daca rezultatele punctului 4 de mai sus indica existenta unor difeerente temporale care trebuie inregistrate in conformitate cu lAS 12, ,,Impozitul pe profit, volumul III. Pe baza evidentelor fiscale ale clientului, auditorul trebuie sa decida daca este posibil sa apara diferente temporale semnificative, de exemplu in urma incasarilor sau platilor realizate la un moment de inregistrarea veniturilor sau cheltuielilor, calculate conform contabilitatii angajamentelor, sau aplicarii unor cote de amortizare sensibil diferite de cele utilizate la inregistrarea deducerilor fiscale. Unii clienti pot sa nu detina mijloace fixe semnificative sau sa nu aplice cote de amortizare diferite de cotele de amortizare fiscala, in care caz cheltuielile cu impozitul pe profit nu ar fi distorsionate semnificativ daca se vor aduna din nou cheltuielile cu amortizarea si se va aplica amortizarea fiscala. In acest caz, s-ar putea sa nu mai fie necesara inregistrarea impozitului aminat
78

TVA 6. Examinarea si reconcilierea deconturilor de TVA Deconturile de TVA trebuie sa fie corecte, pentru a se evita plata oricaror penalitati. Auditorul trebuie sa verifice daca cifrele din toate sau dintr-un esantion din deconturile de TVA corespund cu evidentele contabile. 7. Verificarea inregistrarii corecte a taxei pe valoarea adaugata TVA de platit, aferenta bunurilor/serviciilor vindute, trebuie determinata cu exactitate. Erorile toate pot genera datorii insemnate. In cazul multor clienti, este posibil ca auditorul sa combine testele privind totalitatea veniturilor din vinzari cu cele necesare pentru verificarea corectitudinii TVA de platit, aferente exercitiulul. auditat. Trebuie, de asemenea, verificate, pe baza documentelor, soldurile initiale si finale, pasive si active. 8. Depunerea deconturilor de TVA Deconturile de TVA trebuie depuse in timp util, pentru ca firma sa evite achitarea de penalitati. Auditorul va putea stabli daca depunerea deconturilor de TVA s-a efectuat in timp util cercetarea sumelor care apar in extrasul de cont, cecurile aferente platilor de TVA anterioare. 9. Examinarea corespondentei cu Ministerul Finantelor Corespondenta poate include notificarea obligatiei la plata a unor penalitati sau dobinzi sau atentiona firma asupra obligatiei de a calcula TVA la anumite bunuri sau servicii. Oricare ar fi subiectul corespondentei, trebuie intelese implicatiile acesteia. 10. Reconcilierea soldului final de TVA Soldul final al TVA, pasiv sau activ, trebuie sa fie probat si verificat pe baza platii sumei datorate sau a incasarii sumei de recuperat. 11. Asigurarca unei prezentari adecvate a soldurilor impozitelor si taxelor Este extrem de important ca obligatiile si creantele fiscale sa fie corect prezentate. Concluzie Auditorul trebuie sa se asigure ca au fost citite si intelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor ca auditul a fost incheiat. Nu va limitati la citireasi la semnarea concluziilor. S-AU INREGISTRAT INTEGRAL OBLIGATIILE FISCALE?

79

Sectiunea N Capital rezerve si documente contabile obligatorii Obiectiv primar Firma respecta prevederile legale in vigoare Inainte de a incepe activitatea in detaliu, auditorul trebuie sa se asigure ca intelege implicatiile examinari generale a situatiior financiare (sectiunea B) si abordarea audiului (sectiunea F). PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Obtinerea unei situatii a capitalului social Valoarea capitalului autorizat si a capitalului subscris trebuie prezentata cu acuratete. In cazul in care directorii sunt si actionari ai firmei respective, participatiile acestora la capital trebuie prezentate in situatiile financiare. 2. Compararea soldului capitalului social si al rezervelor cu cele din exercitiul financiar anterior Este important sa se reconcilieze miscarile in conturile de capital social, prime legate de capital, rezerve etc. din cursul anului si sa se confirme ca modificarile respective s-au facut conform legislatiei in vigoare, cu aprobarile de rigoare. 3. Verificarea miscarilor in conturile de rezerve Variatiile soldului cumulativ al contului de profit si pierderi si ale oricaror alte rezerve trebuie justificate pe baza documentelor privind profitul cistigat, realizat sau generat prin reevaluari si trebuie prezentate in conformitate cu standardele contabile. De asemenea, trebuie probate orice miscari determinate de plata dividendelor. 4. Obtinerea confirmarilor din partea clientului In urma activitatii realizate conform punctelor 1 si 2 de mai sus, auditorul a controlat detaliile referitoare la membrii consiliului de administratie si la participatiile lon la capital (daca au asa ceva). Este important ca aceste detalii sa fie confirmate de client. Aceasta cerinta este deosebit de importanta in cazul clientilor care nu tin o evidenta la zi a inregistrarilor contabile, asa cum a fost stabilita prin lege. 5. Analizati daca este necesar sa obtineti informatii despre societate din alte surse autorizate Este esential ca informatiile prevazute prin statutul companiei, de exemplu capitalul emis, numele directorilor etc., sa concorde cu datele existente la Registrul Comertului. Acest lucru este necesar in special in cazul in care auditul se desfasoara sub presiunea timpului ceea ce poate insemna ca problemelor statutare nu li se acorda atentia cuvenita. 6. Confirmati ca registrele contabile sunt tinute la zi, conform prevederilor legale In continuarea comentariilor de la punctele 4 si 5, este vital sa se tina o evidenta contabila la zi, conform prevederilor legale in vigoare. In cazul in care anumite documente (contracte, procese-verbale, statut etc.) sun tinute de exemplu de avocati, este necesar sa se obtina confirmarea acestora in scris privind detalii referitoare la registrele statutare ale ftrmei auditate. 7. Examinarea registrului de procese-verbale Toate registrele cu procesele-verbale ale sedintelor consiliului de administratie si ale conducerii trebuie citite in detaliu, pe parcursul intregului exercitiu financiar. Auditorul trebuie sa obtina si sa indosarieze copii ale proceselor-verbale referitoare la orice
80

probe relevante pentru audit, de exemplu obtinerea unui credit garantat cu active ale companiei examinarea acestor procese-verbale trebuie referentiate la alte documente justificative. 8. Obtineti procesul-verbal care justifica plata dividendelor Este important ca plata dividendelor sa fie aprobata si sa se efectueze pe baza legala. Se pot distribui in mod legal profiturile din ultimul exercitiul financiar sau din cele anterioare, din care se intentioneaza sa se faca plata dividendelor? Concluzie Auditorul trebuie sa se asigure ca au fost citite si intelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor ca auditul a fost incheiat. Nu va limitati la citirea si la semnarea concluziilor. RESPECTA FIRMA AUDITATA? PREVEDERILE LEGALE IN VIGOARE?

81

Sectiunea O Contul de profit si pierderi Obiective primare S-au inregistrat toate veniturile din vinzari S-au inclus si se analizeaza corect toatecheltuielile reale S-au identificat elementele exceptionale Venituri din vinzari PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Sintetizarea veniturilor din viuzari aferente exercitiului financiar auditat O parte esentiala a procesului de audit se concretizeaza in a avea evidenta modului in care sau intocmit situatiile financiare auditate si in a obtine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Veniturile din vanzari sau cifra de afaceri reprezinta o informatie extrem de importanta, care trebuie sa fie completa, precisa si sa nu fie supradimensionata. 2. Reconcilierea veniturilor din vinzarile la care se aplica TVA cu deconturile de TVA Auditorul are nevoie de documentele corespunzatoare pentru a putea proba venitunile din vinzari. O reconciliere a acestor venituri cu evidentele contabile privind taxa pe valoarea adaugata reprezinta adesea un mijloc prin care se confirma cu certitudine valoarea veniturilor din vinzari. 3. Daca exista un jurnal al vinzarilor Registrul vinzarilor zilnice si inregistrarile in jurnalul vinzarilor ofera informatii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate facturile trebuie inregistrate integral (dar numai o singura data) si cu exactitate mai intii in registrul vinzarilor zilnice, apoi in cartea mare si in jurnalul vinzarilor. Aceasta procedura poate fi testata prin: a) verificarea unui esantion de facturi, incepind cu inregistrarea lor in registrul vinzarilor zilnice, apoi in cartea mare si in contul adecvat din jurnalul vinzarilor; b) verificarea unui esantion al inregistrarilor in contul (conturile) de venituri din vinzari din cartea mare si din jurnalul vinzarilor inapoi pina la facturile respective; Scopul principal al acestui test este ca auditorul sa se asigure ca vinzarile inregistrate sunt reale, adica s-au furnizat bunuri/servicii unor clienti reali. Prin acest test se va conftrma de asemenea ca evidenta contabila referitoare la vinzari este completa si exacta. 4. Daca nu exista un jurnal al vinzarilor Trebuie sa existe suficiente dovezi ca veniturile din vinzari si soldul final al debitorilor se reflecta in tranzactii reale. Un esantion al incasarilor din vinzari trecute in registrul de casa trebuie venificate prin punctarea facturilor, acelasi test efectuindu-se pentru un esantion de incasari prin conturi bancare. Exercitiul intocmirii si verificarii reconcilierii veniturilor din vinzari, a incasarilor si a sodurilor initiale si finle ale debitorilor reprezinta examinare generala valoroasa mai ales pentru firmele care nu au un cont de control propriu-zis (sectiunea J). 5. Vinzari in numerar Trebuie sa se probeze listele cu vinzarile in numerar (bonuri de casa, chitante) cu inregistrarile contabile (contul bancar, contul de venituni din vinzari, contul de TVA). Aceste teste se efectueaza pentru a se confirma ca toate vinzarile in numerar realizate sunt inregistrate in contabilitate integral si cu exactitate. Daca majoritatea vinzarilor firmei sunt in numerar, testarea corecta a acestora este deosebit de importanta. Inregistrarea vinzarilor in numerar se face adesea incorect in cazul acestor firme, de
82

aceea, este necesara o examinare analitica minutioasa. 6. Stornarile Emiterea de documente de stornare influenteaza in mod direct veniturile din vinzari. Acestea trebuie autorizate si inregistrate corect in contabilitate. Emiterea de documente de stornare ar putea fi utilizata pentru a se ascunde defalcarea incasarilor de la clienti. Auditorul trebuie sa verifice, prin prisma riscului implicat de fiecare client, daca emiterea documentelor de stornare au fost autorizate si cu ce frecventa s-au emis aceste documente. 7. Examinarea analitica Examinarea analitica reprezinta o etapa importanta a procesului de audit. a) Compararea veniturilor din vinzari aferente exercitiului financiar auditat cu cele din anul anterior si cu cele prognozate in buget (in cazul in care exista). Acesta este un instrument foarte util in evaluarea riscului si pentru justificarea sumei veniturilor din vinzari dar auditorul il poate utiliza intr-un mod eficient numai daca cunoaste conditiile comerciale practicate de client. c) Compararea marjei pnofitului brut aferente exercitiului financiar auditat cu cea din anul anterior. Discrepantele pot indica o supraevaluare sau o subevaluare a veniturilor din vinzari (sau erori in evaluarea costului vinzarilor). 8. Verificarea unui esantion al marfurilor vindute pe baza borderourilor de expeditie Este important sa se verifice ca bunurile si serviciile au fost facturate la pretul corect si ca s-a aplicat valoarea adaugata corecta. Exista mai multe puncte de pornire de la care se poate face verificarea detaliata a facturilor. Pe linga documentele de expeditie pot exista comenzi scrise sau note ale comenzilor date prin telefon. Daca exista asa ceva, este uneori preferabil sa se verifice preturile pornind de la aceste documente. 9. Examinarea comenzilor restante pentru o perioada mare Auditorul trebuie sa afle motivele pentru care comenzile nu au fost onorate in timp util si sa verifice daca aceste comenzi au fost, pina la urma, onorate integral si facturate. Cumparari/ cheltuieli PROBE DE AUDIT CERUTE 10. Sintetizarea cumpararilor aferente exercitiului financiar auditat O parte esentiala a procesului de audit se concretizeaza in a avea evidenta modului in care sau intocmit situatiile financiare auditate si in a obtine documentele prin care se pot justifica cifrele individuale. Cumpararile si cheltuielile aferente reprezinta informatii extrem de importante, care trebuie sa fie complete, precise si sa nu fie subdimensionate. 11. Reconcilierea totalului intrarilor cu TVA cu deconturile de TVA Auditorul trebuie sa aiba suficiente documente pentru a venifica si confirma cumpararile si cheltuielile aferente. Reconcilierea cu deconturile de TVA reprezenta un mijloc prin care auditorul se poate asigura ca toate cumpararile/cheltuielile aferente au fost inregistrate in contabilitate. 12. Daca exista un registru al cumpararilor Registrul cumpararilor zilnice si inregistrarile in jurnalul cumpararilor ofera informatii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate facturile trebuie inregistrate integral si cu exactitate controlindu-se si oportunitatea cheltuielilor in registrul cumpararilor zilnice, apoi in cartea mare si in jurnalul cumpararilor. Aceasta procedura poate fi testata prin:
83

a)verificarea unui esantion de facturi, incepind cu inregistrarea lor in registrul cumpararilor zilnice, apoi in cartea mare si in contul adecvat din jurnalul cumpararilor. b) veriflcarea unui esantion al inregistrarilor in conturile de cumparari si cheltuieli din cartea mare si din jurnalul cumpararilor inapoi pina la facturile respective. 3. Daca nu exista un jurnal al cumpararilor Trebuie sa existe suficiente documente referitoare la cumparari/cheltuieli si la soldul final al creditorilor, care sa se demonstreze ca aceste inregistrari au fost determinate de tranzactii reale. Un esantion de trecute in registrul de casa trebuie venificat, pe baza facturilor primite de firma, daca s-au efectuat pentru bunuri/servicii de care firma are in mod normal nevoie si daca au fost aprobate de persoanele autorizate/directorii companiei. Exercitiul intocmirii si verificarii reconcilierii cumpararilor in numerar si a soldurilor initiale ale creditorilor reprezinta o examinare generala valoroasa mai ales pentru firmele care nu au un cont de control propriu-zis (secfiunea L ). 14. Examinarea analitica Examinarea analitica reprezinta o etapa importanta a procesului de audit. Compararea cumpararilor/cheltuielilor aferente exercitiului financiar auditat cu cele din anul anterior cu cele prognozate in buget (in cazul in care exisa) reprezinta un instrument foarte util pentru eliminarea riscului si pentru a verifica daca soldurile veniturilor respective sunt corect calculate si analizate. Valoarea cumpararilor trebuie corelate cu valoarea veniturilor din vinzari luindu-se in calcul variatia stocurilor), iar orice discrepante depistate trebuie investigate. Trebuie comparcate inregistrarile din fiecare cont de cheltuieli, iar variatiile neobisnuitetrebuie investigate. Prin aceasta se pot identifica inregistrari, lipsa (sau duble), si alocarea unor cheltuieli intr-un cont gresit. 15. Verificarea unui esantion al bunurilor pe baza notelor de receptie Este important sa se verifice ca bunurile si serviciile au fost facturate la pretul corect si au fost inregistrate cantitatile corecte. Daca exista note de receptie a bunurilor cumparate/evidente ale stocurilor, acestea trebuie utilizate ca punct de pornire pentru verificare, iar un esantion din bunurile cumparate trebuie corelate cu facturile aferente. Cheltuieli cu personalul PROBE DE AUDIT CERUTE 16. Sintetizarea tuturor cheltuielilor cu personalul O parte esentiala a procesului de audit se concretizeaza in a avea evidentiate situatiile financiare auditate si in a obtine documentele prin care se pot proba cifrele individuale. Cheltuielile cu personalul, in special cele referitoare la impozitul pe salarii si la asigurarile sociale, reprezinta adesea informatii foarte importante, care trebuie sa fie completate precise si sa nu fie subdimensionate. 17. Verificarea unui esantion al inregistrarilor cheltuielilor cu personalul Statele de salarii ofera informatii relevante pentru auditori, de aceea aceste documente trebuie auditate. Toate cheltuielile cu personalul trebuie inregistrate integral si cu exactitate in statele de salarii, aceasta procedura poate fi testata prin: a) verificarea unui esantion de inregistrari din cartea mare pe baza totalurilor cheltuielilor salariale si a platilor efectuate este foarte important ca cifrele din cartea mare sa reflecte cheltuielile si platile aferente unor salariati reali.
84

Aceste pati trebuie sa rezulte din date specifice referioare la drepturile de personal si trebuie sa fie inregistrate ca decontari cu personalul cheltuieli cu personalul sau datorii la stat aferente exercitiului financiar catre angajati, bugetul statului, bugetul asigurarilor sociale etc. (sectiunea L ) b) verificarea unui esantion al totalurilor cheltuielilor salariale pe baza evidentelor de personal, pentru a se confirma existenta angajatilor respectivi si corecta inregistrare a impozitului pe salarii si a decontarilor privind asigurarile si protectia sociala. Scopul principal al acestor teste este ca auditorul sa se asigure ca inregistrarile cheltuielilor cu personalul sunt reale si corecte, adica nu exista salariati fictivi. 18. Examinarea analitica Se vor verifica cheltuielile salariale de la un an la altul. Pornind de la rezultatele obtinute prin examinarea activitatii firmei auditate (sectiunea F), auditorul trebuie sa decida daca cheltuielile cu personalul din exercitiul financiar auditat sunt in concordanta cu activitatea firmei si daca variatia numarului salariatilor si a impozitelor platite (daca exista o variatie) de la un an la altul se coreleaza cu variatia cheltuielii. Prin aceste teste se urmareste, de asemenea, sa se verifice autenticitatea cheltuielilor cu personalul. 19. Verificarea salariatilor noi veniti sau plecati de curind O dovada importanta a corectitudinii cu care firma opereaza sistemul de salarizare se poate obtine prin verificarea, pe baza de documente, a corectitudinii cu care se inregistreaza in statele de plata, la data potrivita, noii angajati si cu care se scot de pe statele de plata cei care au incetat sa lucreze in cadrul firmei. In unele cazuri, este posibil sa existe fraude ale personalului referitoare la salarii. Desi acestea pot fi nesemnificative in ceea ce priveste acuratetea cu care situatiile financiare reflecta ,, o imagine fidela a firmei, auditorul va trebui sa ia in considerare responsabilitatile pe care le are fata de client. 20. Verificarea corectitudinii contributiilor firmei la bugetul asigurarilor sociale, la bugetul asigurarilor pentru sanatate si la alte bugete similare. Auditorul trebuie sa se asigure ca s-a efectuat calculul corect al contributiilor firmei la aceste bugete si sa verifice modul de efectuare a varsamintelor. In cazul platilor cu intirzieri, auditorul trebuie sa verifice daca s-au calculat corect penalitatile si daca acestea au fost contabilizate. In cazul in care penalitatile depasesc un prag semnificativ, este necesara o nota suplimentara la raportul de audit. Parti afiliate PROBE DE AUDIT CERUTE 21. Identificarea tranzactiilor cu parti afiliate Standardul de audit 550, ,,Parti afiliate, precizeaza ca auditorul trebuie sa revizuiasca informatiile furnizate de directori, pentru a verifica daca acestea au fost prezentate in totalitate. Aceasta verificare se poate realiza, de exemplu, prin: a) examinarea minutelor adunarilor actionarilor si ale directorilor, precum si a altor documente relevante, cum ar fi registrul participatiilor directorilor; b) examinarea evidentelor contabile, pentru a se depista tranzactiile sau soldurile cu valoare neobisnuita, in special tranzactiile inregistrate la sfirsitul sau aproape de sfirsitul exercitiului financiar. c) examinarea confirmarilor creantelor si datoriilor privind creditele acordate/luate si a confirmarilor trimise de banci. In urma acestei examinari se poate depista natura unei eventuale relatii intre garantie si entitate; d) examinarea operatiunilor de investitii, de exemplu cumpararea unei participatii intr-o asociere cu alta entitate. In cazul firmelor in care este putin probabil ca se exercita un control strict al tranzactiilor cu
85

partile afiliate, ar putea fi necesara realizarea altor tipuri de teste. Printre aceste teste se pot numara: discutii cu managementul si cu directorii; examinarea rapoartelor de audit intocmite in anii anteriori, pentru a se cerceta numele cunoscute ale partilor afiliate; ancheta privind denumirea fondurilor de pensii si a altor fonduri in beneficiul angajatilor precum si numele administratorilor acestor fonduri; ancheta privind afilierea directorilor si a persoanelor cu functii de raspundere la alte entitati; examinarea registrului participatiilor la capital, pentru a se identifica principalii actionari; chestionarea auditorilor precedenti sau a altor auditori implicati in auditarea firmei la momentul respectiv; examinarea declaratiilor de impunere, a deconturilor si declaratiilor efectuate conform legislatiei in vigoare si a altor informatii puse la dispozitia organelor legislative; examinarea facturilor si a corespondentei purtate cu avocatii firmei. Este de asemenea posibil sa se fi incheiat tranzactii cu parti afiliate fara ca acestea sa fie identificate sau prezentate de directori; de aceea, auditorul trebuie sa caute cu atentie astfel de tranzactii. Prin urmare, auditorul trebuie sa acorde o atentie deosebita tranzactiilor neobisnuite de felul celor: care au specificate conditii contractuale anormale, cum ar fi preturi, rate ale dobinzii, garantii sau conditii de rambursare eobisnuite; care par sa nu aiba o justificare logica; in care economicul difera de juridic; procesate sau aprobate intr-o maniera neobisnuita sau de persoane care nu se ocupa in mod normal de astfel de tranzactii; inregistrate putin inainte sau dupa sfirsitul exercitiului financiar. Acestea pot indica existenta unor tranzactii cu parti afiliate. Daca se depisteaza tranzactii neprezentate in evidentele contabile, atunci va fi necesara o analiza care sa concluzioneze daca aceste tranzactii influenteaza evaluarea riscului de audit si in ce masura se poate avea incredere in alte rapoarte etc. avizate de management. 22. Verificarea faptului ca toate tranzactiile semnificative cu parti afiliate care au fost identificate de auditori sunt inregistrate si prezentate corect Data find natura tranzactiilor cu parti afiliate, documentele justificative pot fi disponibile cercetarii de catre auditori intr-o masura limitata sau pot fi elaborate de partile afiliate (de exemplu confirmarea existentei unor stocuri detinute in consignatie de acea parte afiliata). Daca auditorul dispune de documente justificative intr-o masura limitata, el ar trebui: a) sa discute scopul tranzactiilor cu managementul sau cu directorii; b) sa obtina confirmarea conditiilor contractuale si a sumei stabilite in contract de la partea afiliata; c) sa coroboreze cu partea afiliata justificarea scopului tranzactiei si, daca este necesar, sa obtina confirmarea ca tranzactia este bona-fide. In cazul in care documentele justificative sunt elaborate de partea afiliata, auditorii ar trebui sa efectueze proceduri cum ar fi: i) sa obtina documente justificative de la a parte neafiliata; ii) sa obtina confirmarea justificarilor primite referitoare la tranzactie (in special la scopul acesteia) de la persoane care au fost implicate in respectiva tranzactie, cum ar fi bancheri, avocati, garanti si agenti. 23. Verificarea prezentarilor privind controlul asupra entitatii Standardul contabil 24, volumul III, se refera la prezentarile privind controlul asupra unei companii. Auditorii trebuie sa identifice partea care detine controlul final asupra companiei. Aceasta
86

va implica chestionarea managementului/directorilor, precum si - daca se considera necesar obtinerea unei confirmari scrise din partea celor care detin controlul. 24. Obtinerea scrisorilor de confirmare a declaratiilor de la conducere Standardul de audit 580, ,,Declaratiile conducerii, subliniaza importanta scrisorii de confirmare a declaratiilor. In orice audit este deci recomandabil sa se includa un paragraf prin care sa se confirme ca a-au prezentat auditorului toate informatiile privind tranzactiile cu parti afiliate si partile care detin controlul asupra companiei. Prezentare 25. Formatul prezentarii Auditorul trebuie sa se asigure ca formatul contului de profit si pierderi este in concordanta cu prevederile cadrului legal si ale standardelor cantabile. 26. Situatii justificative Auditorul trebuie sa obtina situatii justificative pentru notele situatiilor financiare. Standardele contabile precizeaza prezentarile necesare, care trebuie urmate intocmai. In privinta remuneratiilor directorilor, se impune o prezentare coreca si precisa, chiar daca se argumenteaza ca in acest domeniu sumele nu depasesc pragul de semnificatie. Concluzie Auditorul trebuie sa se asigure ca au fost citite si intelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor ca auditul a fost incheiat. Nu va limitati la citirea si la semnarea concluziilor. SUNT VENITURILE DIN VANZARI SUPRAEVALUATE, IAR COSTURILE SUPRAEVALUATE

87

Sectiunea P Cartea mare si balanta de verificare Obiective primare Conturile statutare sunt in concordanta cu soldurile din cartea mare Nu s-au facut inregistrari neobisnuite incartea mare Inainte de a incepe activitatea in detaliu, auditorul trebuie sa se asigure ca intelege implicatiile examinarii generale a situatiilor financiare (sectiunea B) si abordarea auditului (sectiunea F). PROBE DE AUDIT CERUTE 1. Verificarea soldurilor initiale Sumele reportate din exercitiul financiar anterior trebuie sa fie corecte, iar cele utilizate ca baza de intocmire a situatiilor financiare pentru acest an trebuie sa concorde cu soldurile conturilor din exercitiul precedent. Standardul de audit 710, ,,Date comparative , prevede problemele care trebuie sa fie luate in considerare. Aveti grija sa utilizati soldurile conturilor finale, nu cele din alte surse. 2. Cartea mare tinuta de client Cartea mare contine inregistrarile contabile sintetice ale firmei, iar auditorul trebuie sa verifice daca acestea sunt complete, precise si valabile. a) Se vaface verificarea unui esantion al inregistrarilor din cartea mare, care sa acopere toate sursele. Trebuie verificate transferurile din registrul de casa din jurnalele cumpararilor si vinzarilor, din jurnalul statelor de salarii si din toate celelalte jurnale sau situatii in cartea mare sau in balanta de verficare finala. b) Se va examina registrul cartea mare inregistrarile in cartea mare trebuie, in general, sa fie de rutina si sa aiba valori si frecvente similare. Pe baza cunostintelor dobindite prin alte examinari detaliate efectuate, verificarea atenta a inregistrarilor, pentru depistarea conturilor si tranzactiilor neobisrnuite, constituie un test de audit important. 3. Nu exista cartea mare tinuta de client Daca firma nu tine un registru cartea mare propriu-zis, auditorul trebuie sa se asigure ca toate inregistrarile contabile individuale au fost colationate si sintetizate. Pentru a se asigura ca inregistrarile contabile se fac la standardul corespunzator si ca exista suficiente dovezi pentru audit, auditorul trebuie: a) sa confirme ca toate sintetizarile au fost transferate este esential sa se verifice ca toate sintetizarile inregistrtirilor contabile au fost transcrise. In acest scop va fi util un index al documentelor primare. b) sa verifice ca toate inregistrarile contabile sunt numerotate este esential ca toate inregistrarile contabile si ajustarile acestora sa fie transferate. Pentru aceasta este necesar un sistem secvential de numerotare adecvat. Utilizarea unei balante de verificare analitice, construita fie manual, fie printr-un program informatic ramine o modalitate utila de a compila sintetizarile individuale si jurnale. 4. Verificarea soldurilor finale Trebuie verificate listele de inregistrari si concordanta intre balanta de verficare finala individuale. Ajusarile finale trebuie sa fie inregistrate, iar balanta de verificare finala trebuie sa reflecte soldurile conturilor individuale. Balanta de verificare finala, care trebuie sa fie in concordanta cu soldurile conturilor individuale finalizate, va reprezenta sursa soldurilor initiale pentru exercitiul financiar urmator. Asigurati-va de aceasta identitate in exercitiul financiar urmar.

88

Concluzie Auditorul trebuie sa se asigure ca au fost citite si intelese concluziile, care sunt apoi semnate ca act doveditor ca auditul a fost incheiat. Nu va limitati la citirea si la semnarea concluziilor. ESTE CARTEA MARE COMIPLETA SI INTACTA? SUNT INREGISTRARLE CONTABILE ALE FIRMEI CORECTE?
-

89

Index Descriere Referinta A B C D E F G H I J K L M N O P

Lista de verificare a finalizarii angajamentului Revizuirea generala a situatiilor financiare Lista de verificare a documentelor de lucru Observatii finale si intilnirle cu clientul Confirmarea planului de audit Abordarea auditului Active imobilizate corporale si necorporale Investitii (plasamente) Stocuri si contracte pe termen lung Creante sI plati in avans Disponibilitati in conturi la banci sau in casa - credite pe termen lung Creditori si angajamente Impozite si taxe Capital, rezerve si registre cerute de lege Contul de profit si pierderi Cartea mare si balanta de verificare

90

Sectiunea A
LISTA DE VERIFICARE A FINALIZARII ANGAJAMENTULUI Initiale Client : Perioada auditata : Intocmit de: (auditorul) Revizuit de : (responsabil de misiune)
Ref. Initiale Probleme aparute

Data

1. Au fost revizuite documentele de lucru? 2. Au fost rezolvate toate punctele din lista finala cu probleme restante? 3. Exista note ale intilnirii cu clientul? 4. Au fost toate ajustarile finale reflectatein situatiile financiare definitive si comunicate clientului, dupa caz? 5. Au fost situatiile financiare citite, verificatedin punct de vedere matematic si comparate cu tabelele de la fiecare sectiune? 6. Au fost cifrele din calculatia impozituluiverificate cu situatiile financiare finale? 7. A fost emis un raport de audit corespunzator? 8. Au fost respectate toate standardele si normele relevante de audit? 9. Au fost urmate procedurile de verificare,,la cald ale firmei si s-a documentat aceasta verificare? 10. A fost finalizata scrisoarea de recomandari catre conducere? 11. A fost finalizata scrisoarea de reprezentare? 12. A fost pregatit un sumar al orelor de lucruefective? A fost acesta comparat cu timpul planificat? 13. S-a luat in discutie intentia firmei noastre dea obtine o noua numire ca auditori? 14. Au fost notate puncte de planificare pentru anul viitor?

Concluzie: Am revizuit documentele de lucru impreuna cu situatiile financiare finale si am obtinut o asigurare rezonabila despre situatiile financiare, si anume: - ca acestea sunt in concordanta cu inregistrarile si documentele contabile; - ca au fost intocmite in conformitate cu standardele de contabilitate si ca aceste standarde au fost aplicate in mod consecvent; - ca ofera suficiente informatii si sunt prezentate in conformitate cu cerintele legale si profesionale; - ca prezinta o imagine fidela, cu exceptia rezervelor din raportul meu de audit. Rezerve (daca e cazul) Motiv Semnat__________________ Verificator/Responsabil de misiune Data____ _______

91

Sectiunea B
REVIZUIREA GENERALA A SITUATIILOR FINANCIARE Initialele Client : Intocmit de: (auditorul) Perioada auditata : Revizuit de : (responsabil de misiune)
Ref. Initiale

Data

Probleme aparute

Activitate de revizuire 1. Se analizeaza orice indicatori contabili semnificativi. Se obtin si se documenteaza explicatii de la directori/manageri pnivind orice fluctuatii semnificative. Aceste explicatii se testeaza cu probe adecvate. 2. Se confirma rezonabilitatea oricaror estimari contabile incluse in situatiile financiare. 3. Asigurati-va ca nu exista garantii sau conditionari neprezentate. 4. Trecerea in revista a scrisorilor avocatilor. 5. Revizuirea formatului situatiilor financiare si stabilirea conformitatii cu cerintele legale si profesionale. 6. Efectuarea si inregistrarea unei verificari a evenimentelor ulterioare utilizind programul detaliat (B1) 7. Efectuati o revizuire a situatiilor financiare in intregul lor pentru a stabili credibilitatea si gradul de adecvare a principiului continuitatii activitatii. 8. Asigurati-va ca exista fonduri suficiente pentru a satisface cerintele de lichiditate ale societatii pentru urmatoarele 12 luni. Aplicati programul de revizuire a continuitatii activitatii (B2). Rapoarte catre directori sau management 9. Evaluati daca exista aspecte semnificative care sa necesite raportarea catre directori/management. Daca exista o astfel de situatie, documentati circumstantele si masurile care au fost luate. 10. Daca este potrivit, itocmiti o scrisoare de recomandari catre conducere sau explicati de ce nu este necesara o astfel de scrisoare. Rapoarte catre terti 11. Evaluati daca se inregistreaza sau se suspecteaza nerespectarea legislatiei sau a reglementarilor in vigoare, ceea ce da nastere la o obligatie statutara de raportare catre autoritatea adecvata. Daca aceasta este situatia, se documenteaza circumstantele si masurile luate. 12. Se analizeaza daca exista aspecte semnificative, ca de exemplu fraude sau erori sau neconformitate cu legislatia si cu reglementarile in vigoare, care au ridicat semne de intrebare asupra integritatii directorilor sI de aceea cerem raportarea catre autoritatea adecvata in interesul public. Daca acesta este cazul, se documenteaza circumstantele simasurile luate. Verificarea credibiIitatii situatiilor financiare 13. Se confirma ca situatiile financiare auditate sunt in concordanta cu informatiile auditorului despre client si cu rezultatele altor proceduri de audit si ca maniera de prezentare este corecta. 14. Se confirma ca informatiile din documentele anexate situatiilor financiare auditate, cum ar fi raportul directorilor, declaratia presedintelui etc., sunt consecvente si nu contin erori. Raportul de audit 15. Pe baza revizuirii si a evaluariiprobelor de audit, se intocmeste raportul de audit. Daca se sugereaza emiterea unui raport cu rezerve, este recomandabil sa se discute aspectele respective cu un alt auditor/partener si sa se documenteze concluzia la care s-a ajuns. Concluzie: Am incheiat revizuirea situatiilor financiare in totalitatea lor. Ma declar multumit de credibilitatea cifrelor in ansamblul lor si de faptul ca au fost intocmite pe o baza consecventa si acceptabila. Semnat, Data Verificator/Responsabil de misiune

92

Sectiunea B1 VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE


Client : Perioada auditata : Initiale Intocmit de: (auditorul) Revizuit de : (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. Initiale

Data

Probleme aparute

Proceduri de identificare a societatii 1. Au luat directorii/managementul in considerare existenta si posibilul efect al evenimentelor ulterioare? 2. Exista proceduri conventionale pentru identificarea evenimentelor ulterioare? Informatii relevante din procesele-verbale 3. Se verifica toate procesele-verbale si se inregistreaza orice eveniment relevant. Indicatori financiari detaliati 4. Se verifica rapoartele de gestiune ulterioare datei bilantului si se inregistreaza caracteristicile esentiale. 5. Se verifica ultimele prognoze ale fluxurilor de numerar si se inregistreaza soldul net previzionat. 6. Se verifica urmaroarele jurnale si documente, pentru perioada ulterioara datei bilantului, neverificate in etapa de lucru pe teren: a) jurnalul de casa si extrasele de cont, b) jurnalul vinzarilor zilnice, c) jurnalul cumpararilor zilnice, si se documenteaza orice elemente semnificative/neobisnuite care influenteaza sumele/prezentarile din situatiile financiare. 7. Se verifica mijloacele fixe si se inregistreaza orice diminuare a valorii acestora. 8. Se verifica si se inregistreaza datoriile fiscale 9.Se verifica contingentele si se evalueaza impactul acestora asupra prezentarilor. 10. Se verifica orice modificari in capitalul social sau in cel imprumutat. Discutii cu directorii 11. Se discuta cu directorii evolutia societatii dupa data bilantuhui. 12.Se inregistreaza orice evenimente care pot influenta situatiile financiare. Perioada acoprita de verificari 13.Se confirma ca verificarea evenimentelor ulterioare a acoperit perioada pina la data raportului de audit. Atunci cind apar evenimente ulterioare semnificative dupa data semnarii raportului de audit, dar inainte ca situatiile financiare sa fie prezentate membrilor, se iau in considerare implicatiile standardului de audit 150, ,,Evenimente ulterioare, si se documenteaza activitatea desfasurata si masurile suplimentare luate. Se intocmeste un tabel cu toate evenimentele semnificative care influenteaza imaginea oferita de situatiile financiare si se analizeaza ajustairile ce se impun. Concluzie: Am obtinut o asigurare rezonabila ca s-au facut ajustarile sau prezentarile necesare pentru a reflecta evenimentele ulterioare si ca situatiile financiare nu au fost modificate semnificativ de alte evenimente care au avut loc intre data bilantului si data la care se semneaza raportul de audit. Semnat Data Verificator/Responsabil de misiune

93

Sectiunea B2
REVIZUIREA PRINCIPIULUI CONTINUITATII ACTIVITATII Initiale Client : Intocmit de: (auditorul) Perioada auditata : Revizuit de : (responsabil de misiune)
Eventuale probleme legate de principiul continuitatii Da/Nu Ref. sit.

Data

Initiale si data

1. Se obtin prognoze ale fluxurilor de numerar, ale contului de profit si pierderi si ale bilantului (daca exista). Se analizeaza si se documenteaza: - rentabilitatea; - evolutia fluxurilor de numerar. 2. Se consulta directorii si se revizuiesc informatiile obtinute deja in timpul procesului de audit. 3. Se analizeaza si se documenteaza factori precum: - comenzi de vinzare/pierderea unor clienti importanti; - probabilitatea ca personalul sa ramina la dispozitia societatii, precum si ca societatea sa continue sa aiba acces la bunuri si servicii necesare desfasurarii activitatii sale; - capacitatea societatii de a se adapta la circumstante noi; - probleme financiare; - perioada pentru care firma a obtinut acces la facilitati financiar-bancare; - cerinte de rambursare a imprumuturilor cu termen fix; - investitii de capital importante, planificate sau anulate; - mijloacele fixe uzate si cele care trebuie inlocuite; - utilizarea finantarii pe termen scurt pentru nevoi pe termen lung; - finantare prin intirzierea platilor catre furnizori si bugetul de stat; - reducerea sau cresterea excesiva a stocurilor; - probleme de lichiditate; - vechimea mijloacelor fixe si probabilitatea necesitatii inlocuirii lor; - contingente si angajamente privind capitalul. 4. Dupa analizarea factorilor mai sus mentionati, este principiul contabil al continuitatii activitatii o baza potrivita pentru intocmirea situatiilor financiare? Daca nu: - mai ofera situatiile financiare o imagine fidela a companiei? (Au facut directorii prezentarile adecvate? -este necesara intocmirea unui raport de audit cu rezerve sau sunt necesare prezentari suplimentare in raportul de audit ? Daca da, intocmiti adaugirile la raportul de audit. 5. In revizuirea statutului societatii in ceea ce priveste principiul continuitatii, au luat in considerare directorii o perioada de un an de la aprobarea situatiilor financiare ? Daca nu : - s-a mentionat aceasta in raportul directorilor ? - sunt necesare explicatii sau prezentari suplimentare in raportul de audit ? 6. Se analizeaza confirmarile ce trebuie incluse in scrisoarea de confirmare a declaratiilor. Scrieti o sinteza a factorilor analizati, prezentind judecatile emise, opinia privind incadrarea societatii in principiul continuitatii activitatii si impactul asupra situatiilor financiare. Concluzie : Am obtinut o asigurare rezonabila cu privire la corecta aplicare a principiului continuitatii activitatii in elaborarea situatiilor financiare. Semnat :________________ Verificator/responsabil de misiune Data________________

94

Sectiunea C
LISTA DE VERIFICARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU Initialele Client : Perioada auditata : Data Intocmit de: (auditorul) Revizuit de : (responsabil de misiune)
Ref. Initiale Probleme aparute

1. S-au inregistrat in documentele de lucru toate aspectele relevante pentru procesul de audit? 2. S-a incheiat auditul conform planului convenit? Daca nu, au fost aprobate toate modificarile semnificative? 3. S-a revizuit relevanta planificarii facute, in lumina celor mai recente situatii financiare disponibile? 4. S-a intocmit si analizat o sinteza a erorilor neajustate? 5. S-au finalizat sisemnat toate sectiunile relevante ale programului de audit? 6. Au fost semnate toate documentele de lucru si au fost datate de persoana care le-a intocmit? 7. Au fost toate documentele de lucru corect referentiate? 8.Prezinta situatiile principale cifre comparative? 9.Documentele de lucru contin analize si sinteze care sa probeze fiecare element din bilant? 10.Au fost analizate toate sumele necesare din contul de profit si pierderi? Se iau in considerare aspectele fiscale. Se analizeaza explicatiile date pentru cresteri/scaderi neobisnuite. 11. Sunt aspectele prezentate in situatia punctelor restante singurele aspecte care impiedica finalizarea activitatii?

95

Sectiunea D
OBSERVATII FINALE SI INTALNIRILE CU CLIENTUL Initialele Client : Perioada auditata : Data Intocmit de: (auditorul) Revizuit de : (responsabil de misiune)
Ref. Initiale Probleme aparute

Nota pentru contabilul responsabil Toate chestiunile esentiale si importante care se discuta cu partenerul trebuie mentionate in aceasta sectiune si clarificate in mod corespunzator. Trebuie intocmit un proiect de agenda pentru intilnirea cu clientul. (N.B. : Intilnirea trebuiedocumentata.) 1. Se discuta punctele finale. 2. Se discuta evenimentele ulterioare datei bilantului. 3. Se discuta aspectele fiscale. 4. Se discuta raportul de audit. 5. Se discuta proiectul de scrisoare de recomandari catre conducere. 6. Se discuta scrisoarea de confirmare a declaratiilor (scrisoarea de reprezentare0. 7. Clientul urmeaza sa aprobe situatiile financiare. 8. Alte chestiuni importante.

96

Sectiunea E CONFIRMAREA PLANULUI DE AUDIT


Initialele Client : Perioada auditata : Data Intocmit de: (auditorul) Revizuit de : (responsabil de misiune)
Ref. Initiale Probleme aparute

1. Confirmati ca s-a completat chestionarul privind acceptarea numirii ca auditor/a reinnoirii mandatului (a se vedea El). 2. Asigurati-va ca s-a semnat o scrisoare de misiune (de angajament) curenta. 3. Decideti ce sarcini pot fi indeplinite de client, de exemplu intocmirea unor situatii. 4. Asigurati-va ca s-au trimis catre terti scrisorile bancare si cererile de confirmare a soldurilor. 5. Trimiteti scrisorile avocatilor. 6. Asigurati-va ca prezenta in timpul inventarului este documentata. 7. Asigurati-va ca s-a realizat controlul prin confirmare cu debitorii si ca aceasta activitate este documentata. 8 Asigurati-va ca societatea-client a Retinut, intr-un dosar separat, extrase de cont de la furnizori la data bilantului. In cazul in care societatea-client nu a retinut sau nu a primit astfel de extrase, asigurati-va ca s-au trimis cereri de confirmare catre furnizori. 9. Asigurati-va ca evidentele contabile statutare sunt tinute la zi.

97

Sectiunea E1
ACCEPTAREA MANDATULUI, REINNOIREA MANDATULUI Initialele Client : Perioada auditata : Data Intocmit de: (auditorul) Revizuit de : (responsabil de misiune)
Ref. sit. Da/Nu

1. Depinde firma excesiv de client (sau de grup)? 2. Datoreaza clientul onorarii care se ridica la o suma suficient de mare pentru a fi considerate un imprumut (luati in considerare suma restanta plus datoria estimata pentru anul in curs)? 3.I-a acordat firma sau orce persoana strins legata de firma clientului un imprumut sau garantii ori a luat firma sau orice persoana strins legata de firma un imprumut sau garantii de la client? 4. A acceptat vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajatii firmei de audit bunuri sau servicii semnificative din partea clientului sau ospitalitatea acestuia? 5.Exista vreun litigiu in derulare sau potential intre firma si client? 6.Are vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajatii firmei de audit cunostinte personale sau rude in conducerea sau printre angajatii firmei-client? 7. A fost vreo persoana cu functie de raspundere din societatea-client auditor principal sau a avut o functie de conducere in firma de audit? 8. Are firma de audit interese de afaceri cu societatea-client sau cu o persoana cu functie de raspundere ori cu un angajat al firmei? 9. Deitine vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajatii firmei de audit actiuni sau alte plasamente in societatea-client? 10. Detine vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajatii firmei de audit participatii intr-un trust care poseda actiuni la societatea-client? 11. Are partenerul firmei de audit sau oricare dintre auditorii angajati unitatii de fond de orice fel la societatea-client? 12. Detine actiuni la societatea-client, in orie calitate, vreunul dintre auditorii principali sau dintre angajatii firmei de audit? 13. Poate fi amenintata independent firmei in urma presiunilor generate de alte firme de specialitate sau de surse externe, cum ar fi bancheri sau avocati? 14. A ramas responsabil de audit acelasi auditor principal timp de cinci ani? 15. Are firma de audit o pregatire si resurse insuficiente pentru desfasurarea auditului? 16. Exista anumiti factori referitori la client care ar putea influenta decizia de acceptare a renumirii? Pentru orice intrebare de mai sus la care s-a raspuns afirmativ se vor documenta afirmatiile facute sI masurile necesare pentru mentinerea independentei firmei, daca urmeaza sa se accepte misiunea.

____________________ (Responsabil de misiune)

98

Sectiunea F
ABORDAREA AUDITULUI Inifialele Client : Perioada auditata :

Data
Intocmit de: (auditorul) Revizuit de : (responsabil de misiune)
Ref. Initiale Probleme aparute

1. Analizati si documentati abordarea auditului (a) Asigurati-va ca aveti cunostinte la zi despre activitatea societatii si ca sunt aduse la zi in mod corespunzator dosarul de audit curent si cel permanent. (b) Asigurati-va ca aveti o evidenta corespunzatoare a sistemului contabil si stapiniti indeajuns mediul respectiv pentru a putea stabili o abordare adecvata a auditului. (c) intocmiti tabele cu informatiile financiare-cheie si realizati o examinare analitica. (d)Efectuati o evaluare preliminara a respectarii principiului continuitatii activitatii. (e)Calculati pragul de semnificatie (a se vedea F0). (f) Asigurati-va ca ati luat in calcul efectele unor posibile fraude sau erori. (g) Detaliati legislatia, reglementarile standardele contabile si de audit cu relevanta deosebita pentru misiune. Daca este cazul, obtineti informatii detaliate privind inspectiile/rapoartele auditorilor de supraveghere si control. (h) Asigurati-v c s-a luat in considerare riscul existentei unor tranzactii semnificative, neprezentate, cu parti afiliate. (i) In cazul unui nou angajament, asigurati-va ca soldurile initiale sI comparativele sunt corecte. Daca nu aveti aceasta certitudine, documentati impactul acestei constatari asupra abordarii auditului. (j) Confirmati estimarile contabile efectuate de directori/ management si analizati activitatea necesara pentru a le evalua veridicitatea. (k) Daca auditul trebuie sa se bazeze pe o Expertiza efectuata anterior, evaluati obiectivitatea si competenta expertului, precum si daca activitatea acestuia corespunde obiectivelor auditului. (l) Atunci cind sunt implicati si alti auditori, fie interni, fie externi, luati in considerare influenta pe care o vor avea asupra auditului. (m) Documentati o evaluare a riscului de audit si a componentelor sale, riscul inerent, de control si de nedetectare (a se vedea Fl si F2). (n) Documentati abordarea auditului, identificind clar domeniile esentiale pentru audit, riscurile si abordarea acestora, precum si metoda de esantionare care urmeaza a fi uti1izata: - esantionare bazata pe judecata; - esantionare bazata pe risc; - alte metode. 2. Selectati auditorii corespunzatori misiunii (treceti numele lor mai jos), documentind masura in care este necesar ca activitatea lor sa fie condusa, controlata si revizuita. 3. Intocmiti un buget de timp al misiunii. 4. Asigurati-va ca membrii echipei de audit sunt pusi in tema. Numele auditorilor Experienta Semnatura Initiale

99

Sectiunea F0
PRAGUL DE SEMNIFICATIE Initiale Client : Intocmit de : (auditor asociat) Perioada auditata: misiune) Data Revizuit de: (responsabil de

Situatii financiare Buget Exercitii anterioare exercitiu curent exercitiu curent 19__ 19__ lei lei lei lei Active totale (inainte de Scaderea datoriilor) 1% 1 2% 2 Cifra de afaceri 0,5% 3 1% 4 Profit inainte de impozitare (nota 3) 5% 5 10% 6 Prag de semnificatie Etapa de planificare Etapa exprimarii opiniei
NOTA EXPLICATIVA privind rationamentul selectiei pragului de semnificatie.

Note: 1. Pragurile de semnificatie ar trebui, in mod normal, sa se situeze in intervalul indicat de factorii : 1-6. Nu se vor lua in considerare factorii 5 si 6 daca exista pierderi sau daca profitul nu este corect prezentat, oricare ar fi motivul distorsionarii sale. Se vor utiliza alti factori daca se va considera ca sunt mai adecvati. 2. Pragul de semnificatie stabilit in etapa de planificare se utilizeaza, in principal, pentru determinarea marimii esantioanelor, iar cel din etapa exprimarii opiniei pentru a se determina daca sunt necesare ajustari finale. Nu se vor folosi pragurile de semnificatie pentru a se verifica remuneratiile directorilor si alte elemente sensibile. 3. Inainte de inregistrarea pe cheltuieli a primelor din profit si a altor elemente extraordinare. 4. Daca nu exista estimari sau un buget pentru exercitiul in curs, pragul de semnificatie din etapa de planificare se va baza pe sumele aferente exercitiului anterior. Acest prag trebuie revizuit dupa ce vor putea fi consultate sumele aferente exercitiului in curs. 5. Erorile nesemnificative, neajustate trebuie sintetizate pentru a se decide daca pe total depasesc pragul de semnificatie.

100

Sectiunea F1
LISTA DE VERlFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL Initiale Client : Intocmit de : (auditor asociat) Perioada auditata: Revizuit de: (responsabil de misiune) Data

Da 1. Managementul (a) Le lipsesc managerilor cunostintele si experienta necesara pentru a conduce societatea? (b) Au managerii tendinta de a angaja societatea in asocieri cu grad de risc ridicat? (c) Au avut loc schimbari ale managerilor din functii-cheie in cursul exercitiului financiar? (d) Exista anumite cerinte privind mentinerea unui nivel al rentabilitatii sau indeplinirea unor obiective (de exemplu, pentru indeplinirea unor cerinte din partea creditorilor)? (e) Are rezultatul raportat o seninificatie personala pentru manageri (de exemplu, prime legate de profit)? (f) Controlul administrativ si cel exercitat de manageri sunt slabe? (g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? (h) Sunt managerii implicati concret in sarcinile zilnice? Aceasta intrebare este relevanta numai daca se identifica un risc la punctul (d) sau (e) de mai sus. EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE MANAGEMENT FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT Explicatii 2. Contabilitatea (a) Este functia contabililatii descentralizata? (b)Ii lipsesc personalului din contabilitate instruirea si capacitatea de a-si duce la indeplinire sarcinile care ii revin? (c)Exista probleme de atitudine sau de etica in departamentul de contabilitate? (d)Exista riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului ca angajatii societatii lucreaza sub presiune? EVALUARE GENERALA A RISCULUI CONTABIL FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT Explicatii 3. Activitatea societatii auditate (a) Isi desfasoara societatea activitatea intr-un sector cu risc ridicat? (b)Exista vreun creditor-terta parte cu o importanta individuala semnificativa? (c) Exista o concentrare de actiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% in posesia unor membrii fara functie executiva ai consiliului de administratie? (d)Se anticipeaza ca afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vinduta in viitor? (e)A fost preluat controlul societatii de altcineva in ultimele 12 luni? (f) Este societatea insolvabila? EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AFACERI FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT Explicatii 4. Auditul societatii (a) Este prima data cind firma va audita acest client? (b) S-a exprimat in raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative in oricare dintre ultimii doi ani? (c) Ati descrie relatia cu societatea-client ca find ,,conflictuala sau ,,in deteriorare? (d) Exista presiuni legate de onorarii sau de timp? (e) Exista un numar insemnat de operatiuni ,,greu de auditat? EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT Explicatii EVALUARE GENERALA A RISCULUI INERENT Pe baza celor de mai sus: FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT

Nu

101

Sectiunea F2
LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC Initiale Data Client : Intocmit de : (auditor asociat) Perioada auditata: Revizuit de: (responsabil de misiune) Pragul de semnificatie= Riscuri inerente specifice Intrebari
Evaluare R e f . s i t
Marimea esantionului (bazata pe judecata)/Factorul initial de risc (laF3)

Riscul general =

Imobilizari corporale si necorporale Conturi ale grupului si investitii Stocuri si productie in curs de executie - cantitati Stocuri si productie in curs evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Conturi la banci si casa - plati Conturi la banci si casa -incasari Conturi la banci - confruntate cu extrasele de cont Creditori Creditori pe termen lung Vinzari Cumparari Cheltuieli Salarii si indemnizatii Alte sectiuni de audit Balanta de verificare si inregistrari contabile Situatii financiare preliminare si inregistrari dupa sfirsitul exercitiului

FACTORII DE RISC IN FUNCTIE DE RISCURILE IDENTIFICATE Numarul de riscuri NIVEL GENERAL DE RISC INERENT inerente specifice identificate Foarte scazut Scazut Mediu 0,1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% INTREBARI PRIVIND RISCURILE INERENTE SPECIFICE I1 Sistem expus erorilor/sistem inadecvat/sistem manual necomputerizat? I2 Contabil responsabil pentru acest domeniu slab pregatit profesional? I3 Operatiuni complexe (natura operatiunii, nu modul cum este ea inregistrata) ? I4 Risc de pierderi / deturnari de fonduri / frauda ? I5 Multe judecati profesionale / calcule ? I6 Operatiuni neobisnuite (natura operatiunii sau natura procesului in afara sistemului)?

Ridicat 100% 100% 100%

102

Sectiunea F3
RISCURI INERENTE SPECIFICE SI MARIMEA ESANTIOANELOR INITIALE Initiale Client : Intocmit de : (auditor asociat) Perioada auditata: Revizuit de: (responsabil de misiune) Data

SE VA UTILIZA NUMAI IN CAZUL ADOPTARII METODEI DE ESANTIONARE BAZATE PE RISC


Risc inerent (RI) : RNNE sursa F2 Riscul de Calculul Dimensiune control (RC) benzii de a risc esantionului RIxRNNE xRC

Imobilizari corporale si necorporale Conturi ale grupului si investitii Stocuri si productie in curs de executie cantitati Stocuri si productie in curs de executie evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Venituri la banci si casa plati Conturi la banci si casa incasari Conturi la banci confruntate cu extrasele de cont Creditori Creditori pe termen lung Cumparari Cheltuieli Salarii si indemnizatii Alte sectiuni de audit Balanta de verificare si inregistrari contabile Situatii financiare preliminare si inregistrari dupa sfirsitul exercitiului

FACTORI Al RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU ESANTIONAREA SIGURANTA Inexistenta 100% EXAMINAREA Moderata 56% ANALITICA Ridicata 31% FACTORI AI RISCULUI DE CONTROL
SIGURANTA Semnificativa Moderata Limitata Inexistenta CRITERII Rata esecurilor pina la 2% Rata esecurilor pina la 5% Rata esecurilor pina la 10% Rata esecurilor mai mare de 10% RISC 13,5% 23,0% 56,0% 100,0%

TABEL CU MARIMEA ESANTIONULUI LA O POPULATIE < 400


BANDA DE RISC 78,4%PANA LA 100% 58,5% PANA LA 78,3% 43,8% PANA LA 5 8,4% 33,0% PANA LA 43,7% 24,9% PANA LA 32,9% 18,9% PANA LA 24,8% 14,4% PANA LA 18,8% 11,1% PANA LA 14,3% 8,5%PANA LA 11,0% 6,6%PANA LA 8,4% PANA LA 6,5% MARIMEA ESANTIONULUI 53 48 43 38 33 28 23 18 13 8 3

TABEL CU MARIMEA ESANTIONULUI LA O POPULATIE > 400


BANDA DE RISC 72,1% PANA LA 100% 58,7% PANA LA 72,0% 47,8% PANA LA 58,6% 39,0% PANA LA 47,7% 30,2% PANA LA 38,9% 23,4% P^NA LA 30,1% 18,1% PANA LA 23,3% 14,0% PANA LA 18,0% 10,9% PANA LA 13,9% 8,4% PANA LA 10,8% 6,5% PANA LA 8,3% PANA LA 6,4% MARIMEA ESANTIONULUI 59 52 48 44 40 35 30 25 20 15 10 5

103

Sectiunea G
Client: Perioada auditata: ACTIVE IMOBILIZATE CORPORALE SI NECORPORALE Inifiale Data Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Probe de audit necesare 1. Obtineti un tabel cu variatia valorii de intrare, a amortizarii si a valorii contabile nete in cursul exercitiului financiar, pentru fiecare categorie de mijloace fixe. 2. Obtineti un tabel cu noile active inregistrate in cursul exercitiului financiar auditat. Verificati toate intrarile importante de active pe baza facturilor aferente/ documentelor justificative. 3. Obtineti un tabel cu iesirile de active in cursul exercitiului financiar. Verificati incasairile din fiecare vinzare importanta de active din cursul exercitiului financiar cu documentele justificative. 4. Obtineti un tabel cu profitul/pierderea rezultata in urma cedarilor de active din cursul exercitiului financiar. Verificati calculul profitului sau pierderii din vinzare. 5 Obtineti tabele cu activele detinute prin contracte de leasing financiar sau de cumparare in rate. Revizuiti contractele de leasing financiar si de cumparare in rate si asigurati-va ca atit activele, cit si obligatiile aferente au fost corect inregistrate si prezentate. 6 Obtineti tabele privind cheltuielile cu amortizarea aferente exercitiului financiar auditat. Verificati corectitudinea calculului cheltuielilor cu amortizarea si comparati politica de amortizare din exercitiul curent cu cea din anii anteriori. 7. Obtineti tabele cu reevaluarile de active efectuate in cursul exercitiului financiar auditat. 8. Obtineti un tabel cu reparatiile si modenizari1e de active si decideti daca exista elemente care trebuie capitalizate. 9. Decideti daca este necesara verificarea fizica a mijloacelor fixe. 10. Examinati actele de proprietate asupra activelor seninificative, daca acestea nu sunt in custodia unei institutii de creditare, drept garantie. Asigurati-va ca actele sunt pe numele clientului si obtineti confirmarea in acest sens, daca nu sunt in posesia societatii. 11. Obtineti un tabel cu angajamentele de investitii, daca exista asa ceva, facind deosebire intre cele contractate, dar care nu sunt prezentate in situatiile financiare, si cele autorizate fara a fi insa deja contractate. 12.Decideti daca exista probe privind o depreciere a mijloacelor fixe si asigurati-va ca, in caz afirmativ, a fost facut un provizion corespunzator. Teste suplimentare

Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut asigurari rezonabile ca mijloacele fixe: 1. au fost inregistrate corect si in totalitate; 2. exista si apartin societatii 3. sunt corect evaluate in bilant; 4. sunt corect prezentate, conform standardelor contabile. Semnat Responsabil de misiune Data

104

Sectiunea H
INVESTITII (PLASAMENTE) Inifiale Client: Perioada auditata: Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Data

Probe de audit necesare Verificarea plasamentelor 1. Otineti lista plasamentelor si asigurati-va ca sunt corect clasificate in filiale, firme asociate, asocieri in participatie, alte active fixe sau curente. 2. Verificati costul activelor noi si al celor cedate cu documentele justificative aferente si asigurati-va ca variatiile importante in active au fost autorizate. 3. Confirmati soldurile conturilor de credite intragrup si asigurati-va ca sunt corect prezentate. Venituri din plasamente 4. Asigurati-va ca veniturile din plasamente sunt inregistrate in contabilitate pe o baza adecvata si consecventa. 5.Asigurati-va ca profitul/pierderea din cedari este calculat(a) corect. Activitatea de audit Verificarea plasamentelor 6. Obtineti confirmarea de la tertii ca detin certificate de proprietate, amanunte privind conditiile contractuale ale asocierii in participatie etc. 7. Verificati fizic un esantion din certificatele detinute de client. 8. Verificati printr-o sursa autorizata, de exemplu CNVM, ca s-au inregistrat toate emisiunile de actiuni gratuite si de drepturi. 9. Verificati respectarea principiului independentei exercitiului financiar. 10. Verificati printr-o sursa autorizata evaluarea plasamentelor. 11. Decideti daca vreunul dintre plasamentele pe termen lung a suferit o diminuare permanenta a valorii sale. 12. Decideti daca baza de calcul a valorii contabile nete corespunde cu clasificarea plasamentelor. 13.Asigurati-va ca s-a prezentat corespunzator, in notele situatiilor financiare, valoarea de intrare si de iesire a plasamentelor. Venituri din plasamente 14. Verificati printr-o sursa autorizata ca toate veniturile de primit au fost incasate. Teste suplimentare

Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut o asigurare rezonabila ca plasamentele si veniturile aferente: 1. au fost inregistrate corect si in totalitate; 2. exista si apartin societatii; 3. sunt corect evaluate in bilant; 4. sunt prezentate corect in situatiile fmanciare, in conformitate cu standardele contabile. Semnat Verificator/Responsabil de misiune Data

105

Sectiunea I
STOCURl SI CONTRACTE PE TERMEN LUNG Inifiale Client: Perioada auditata: Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Data

Probe de audit necesare


1. Obtineti un tabel sintetic cu stocurile si contractele pe termen lung aferente exercitiului curent si anterior. 2. Revizuiti fisele de inventar finale ale stocurilor, verificind adunarea pe verticala si orizontala, precum si elementele neobisnuite. 3. Asigurati-va ca in lista contractelor s-a facut deosebirea intre cele pe termen lung si cele pe termen scurt, iar prezentarea lor este in concordanta cu standardele contabile relevante.
Examinarea analitica

4. Comparati viteza de rotatie a stocurilor, precum si clasificarea stocurilor si a contractelor din exercitiul auditat cu cele din exercitiul anterior. Verificarea stocurilor 5. Participarea la inventariere Notati procedurile utilizate in timpul numararii stocurilor si instructiunile date, indosariati raportul privind inventarierea. a) Selectati un esantion de stocuri din fisele de inventar prelimninare si verificati existenta stocurilor respective, apoi procedati b) Identificati stocurile tertilor detinute de societate. c) Obtineti detalii privind bunurile in tranzit san cele aflate in alte locatii. d) Indosariati o copie a fiselor de inventar preliminare. e) Adunati informatii referitoare la vanzari si cumparari, necesare pentru verificarea respectarii principiului independentei exercitiului. 6.Revizuiti fisele de inventar ale tuturor stocurilor finale: a) Comparati constatarile testelor de numarare a stocurilor realizate in cursul participarii la inventariere cu fise1e de inventar finale. b) Pentru un esantion de stocuri, verificati cantitatile din fisele de inventar finale cu cele din fisele preliminare si obtineti explicatii pentru modificari. c) Verificati preturile stocurilor c.1) pe baza facturilor de achizitie la materii prime si materiale c.2) pe baza informatiilor din contabilitate la produse finite si productie neterminata d) Revizuiti alocarea cheltuielilor de regie la produsele finite si productia neterminata pentru a va asigura ca baza de calcul este corecta si consecventa. e) Testati daca valoarea de intrare a unui esantion de stocuri nu depaseste valoarea realizabila neta. 7. Identificati stocurile depreciate si pe cele greu vandabile si asigurati-va ca s-au constituit provizioanele necesare. 8. Verificati respectarea principiului independentei exercitiului fmanciar. 9. Examinati conditiile de aplicare a clauzei de rezervare a titlului de proprietate de catre furnizori. Teste suplimentare Contracte pe termen lung 10. Selectati un esantion de contracte si discutati stadiul derularii lor cu persoana responsabila 11. Verificati sumele incluse in cifra de afaceri pe baza documentelor justificative aferente, de exemplu certificatul dat de sefu1 de santier ca cifra de afaceri reflecta valoarea muncii depuse. 12. Probati costurile realizate cu documentele justificative aferente, de exemplu: facturi, fise de pontaj etc., asigurindu-va ca sunt corect alocate intre exercitiului curent si cele urmatoare 13.Revizuiti alocarea cheltuielilor de regie pe contracte pentru a va asigura ca baza de calcul este corecta si consecventa. 14.Verificati sumele facturate cu jurnalul de excedentare sunt calculate si tratate corect. 15.Asigurati-va ca provizioanele pentru pierderi estimate sunt corect tratate si decideti daca este necesara constituirea unor provizioane suplimentare. Teste suplimentare

Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut un nivel rezonabil de asigurare ca stocurile si contractele pe termen lung: 1.au fost inregistrate corect si in totalitate; 2. exista si apartin societatii; 3.sunt corect evaluate in bilant; 4.sunt prezentate corect in situatiile financiare, in confornitate cu standardele contabile. Semnat Verificator/Responsabil de misiune 106 Data

Sectiunea J
CREANTE SI PLATI IN AVANS Inifiale Client: Perioada auditata: Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Data

Probe de audit necesare c) Obtineti un tabel sintetic cu debitorii si cu platile in avans aferente exercitiului curent si celui urmator. Daca clientul tine un jurnal al vinzarilor si o situatie a vinzarilor zilnice, efectuati testul 2. In caz contrar, efectuati testul 3. d) Obtineti o lista cu soldurile finale din jurnalul vinzarilor si asigurati-va ca suma acestora corespunde totalului de control al debitorilor din cartea mare. Verificati contul de control al jurnalului vinzarilor aferent exercitiului auditat. (a) Investigati inregistrarile contabile cu valoare mare sau neobisnuita. (b) Investigati orice variatie mare sau neobisnuita a vinzari1or sau a notelor de credit. (c) Verificati un esantion de solduri pe baza jurnalului vinzarilor si myers. (d) Verificati adunarile din lista soldurilor. e) Daca nu exista un jurnal al vinzarilor, obtineti o lista a soldurilor finale ale debitorilor comerciali si confruntati-o cu evidentele contabile. 4. Verificati soldurile debitorilor, urmarind: (a) vechimea; (b) incasarea creantelor dupa sfirsitul exercitiului. 5. Discutati cu conducerea posibilitatea recuperarii creantelor restante si decideti daca este necesara constituirea de provizioane pentru rau-platnici. 6. Verificati respectarea principiului independentei exercitiului pentru vinzari/debitori/incasari. 7. Examinati stornarile emise dupa incheierea exercitiului financiar si decideti daca este necesara constituirea de provizioane. 8. Verificati plati1e in avans la incheierea exercitiului financiar. (a) Verificati elementele semnificative pe baza documentelor justificative aferente. (b) Comparati platile in avans din exercitiul curent cu cele din anii anteriori pentru a identifica posibile omisiuni. 9. Examinarea analitica (a) Comparati viteza de rotatie a debitorilor din exercitiul curent cu cea din exercitiul anterior si explicati variatiile. (b) Comparati lista debitorilor ajunsi la scadenta cu cea din exercitiile anterioare si notati orice modificari semnificative in indicatorul debitorilor restanti. 9. Verificati lista soldurilor finale ale debitorilor. Confirmati direct un esantion de solduri ale debitorilor si verificati concordanta dintre confirmarile primite si evidentele contabile ale societatii. Solicitati din nou confirmarea din partea debitorilor de la care nu ati primit raspuns. Indosariati rezultatele confirmarii directe a debitorilor. 10. In ceea ce priveste imprumuturile acordate personalului sau directorilor, obtineti confinmarea scrisa a soldului, a ratei dobinzii, daca este cazul, si a conditiilor de rambursare. Teste suplimentare

Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut certitudinea ca debitorii: 1. au fost inregistrati corect si in totalitate; 2. exista si apartin societatii; 3. sunt corect evaluati in bilant; 4. sunt prezentati corect in situatiile financiare, in conformitate cu standardele contabile. Semnat Verificator/Responsabil de misiune Data

107

Sectiunea K
DISPONIBILITATI IN CONTURI LA BANCI SAU IN CASA - CREDITE PE TERMEN LUNG Inifiale Client: Perioada auditata: Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Data

Probe de audit necesare 1.Obtineti un tabel cu toate soldurile finale ale conturilor la banci si ale conturilor de casa, cu comparative, si probati cifrele perioadei curente cu extrase de cont bancare si registru de casa. a) Grupati incasarile si platile reconciliate pe posturi care corespund obiectului de activitate al societatii. b) b) Verificati un esantion de inregistrari din registrul de casa pe baza documentelor justificative aferente si verificati daca sunt in concordanta cu extrasele de cont. c) Verificati registrul de casa pe parcursul intregului exercitiu financiar si verificati inregistrarile cu valoare mare sau neobisnuita. 3. 2.Verificarea operatiunilor in numerar a) a) Verificati fondurile in numerar si decideti daca este necesara numararea lor. b) Examinati cu atentie registrul de casa pentru a gasi eventuale tranzactii cu valoare mare sau neobisnuita si revizuiti documentele justificative aferente. c) Verificati tranzactiile cu directorii. 4. 3.Verificati prezentarea soldurilor conturilor la banci, in special impartirea datoriilor pe termen lung in portiunea rambursabila pe termen scurt (sub un an) si, respectiv, pe termen lung. 4.Verificarea soldurilor conturilor la banci si a conturilor de casa. 5.Obtineti scrisorile de confirmare bancara standard de la fiecare banca cu care clientul a facut tranzactii in cursul exercitiului. 6.Verificati concordanta intre toate soldurile mentionate la punctul 2 si scrisoarea bancara standard si verificati daca situatiile financiare 6. 7.Verificati contractele incheiate pe termen lung si scurt cu bancile si modul in care entitatea a respectat prevederile contractuale. 8.Evaluati riscurile ce decurg din nerespectarea clauzelor contractuale. Teste suplimentare 1. Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut o asigurare rezonabila cu privire la conturile in banci si casa, si anume ca: 1. 2. 3. 4. au fost inregistrate corect si in totalitate; exista si apartin societatii; sunt corect evaluate in bilant; sunt prezentate corect in situatiile fmanciare, in conformitate cu standardele contabile.

Semnat Verificator/Responsabil de misiune

Data

108

Sectiunea L
CREDITORI SI ANGAJAMENTE Initiale Client: Perioada auditata: Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Data

Probe de audit necesare 1. Obtineti un tabel sintetic al creditorilor si al obligatiilor angajate aferente exercitiului curent si anterior. Daca clientul tine un jurnal al cumpararilor si o situatie a cumpararilor zilnice, efectuati testul 2. In caz contrar, efectuati testul 3. 2. Obtineti o lista a soldurilor finale din jurnalul de cumparari si asigurati-va ca suma acestora este egala cu totalul de control al creditorilor din cartea mare. Verificati inregistrarile in contul de control al jumalului cumpararilor din decursul intregului exercitiu financiar. a) Investigati inregistrarile cu valoare mare sau neobitnuita. b) Investigati orice variatie mare sau neobisnuita a cumparari1or sau a notelor de credit. c) Comparati un esantion de solduri cu inregistrarile din jurnalul cumpararilor si invers. d) Venificati adunarile din lista soldurilor. 3. Daca nu exista un jurnal al cumpararilor, obtineti o lista cu soldurile finale ale creditorilor comerciali si verificati daca acestea concorda cu evidentele contabile. 4. Venificati lista soldurilor finale ale creditorilor. a) Verificati daca soldurile principalilor fumizori si un esantion din soldurile celonlalti furnizori concorda cu extrasele de cont ale respectivilor fumizori. b) Revizuiti lista creditorilor din exercitiul anterior pentru a depista eventuale omisiuni semnificative in exercitiul curent. c) Investigati soldurile debitoare semnificative din lista si inregistrati ca obligatii angajate facturile omise, daca este cazul. d) Cercetati daca exista sume in litigiu. 5.Testati respectarea principiului independentei exercitiului pentru cumparari/creditori/plati. 6. Verificati cheltuielile angajate examinind registrul de p1ati si facturile primite/stornarile primite dupa sfarsitu1 exercitiului. 7. Impozitul pe salarii/contributia la asigurari sociale, somaj, pensia sup1imentara etc. a) Verificati daca ob1igatii1e privind impozitul pe salarii si contributiile la asigurarile sociale si alte contributii similare corespund cu evidentele privind decontari1e cu personalul. b) Testati corectitudinea operatiunilor privind impozitul pe salarii si contributiile la asigurarile sociale in cursul exercitiului financiar (inclusiv decontarile privind angajatii temporari, daca este cazul). 8. Asigurati-va ca soldurile contractelor de leasing si de cumparare in rate sunt corect calculate si prezentate. 9.Examinarea ana1itica a) Comparati soldurile finale ale creditorilor si ale cheltuielilor angajate cu cele din exercitiul anterior, notind modificari seninificative. b) Comparati raportul creditori/cumparari din exercitiul auditat cu cel din exercitiul anterior. 10. In ceea ce priveste imprumuturile de la directori, obtineti confirmarea scrisa a soldurilor, a ratelor dobinzii, daca este cazul, si a conditiilor de rambursare. 11. Asigurati-va ca s-au inregistrat toate celelalte obligatii si ca s-au prezentat obligatiile conditionate. Teste suplimentare

Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut o asigurare rezonabila ca creditorii si obligatiile angajate: 1. au fost inregistrate corect si in totalitate; 2. exista si apartin societatii; 3. sunt corect evaluate in bilant; 4. sunt prezentate corect in situatiile financiare, in conformitate cu standardele contabile. Semnat Vet ificator/Responsabil de misiune 109 Data

Sectiunea M
IMPOZITE SI TAXE Initiale Client: Perioada auditata: Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Data

Probe de audit necesare Impozitul pe profit 1. Obtineti o analiza sintetica a soldurilor initiale si a rulajelor impozitelor si taxelor datorate, precum si a cheltuielilor cu impozitele si taxele aferente exercitiului auditat. 2. Revizuiti situatia impozitelor si taxelor datorate in exercitiul anterior si asigurati-va ca s-au inregistrat dobinzile si penalitatile aferente. 3. Revizuiti calculele clientului privind impozitele si taxele aferente exercitiului curent. Verificati calculul cheltuielilor deductibile pentru investitii si al cistigurilor impozabile. f) Realizati o reconciliere fiscala intre cota de impozitare teoretica asupra profitului net si cea efectiv aplicata. Impozitul amanat 5. Decideti daca societatea-client trebuie sa inregistreze impozit aminat. TVA 6. Revizuiti deconturile de TVA si reconciliati un esantion din acestea cu evidentele contabile lunare/trimestriale. 7. Verificati corectitudinea si acuratetea inregistrarii TVA, atunci cind testati vinzarile si cumpararile. 8. Asigurati-va ca toate deconturile de TVA s-au depus la timp. Cercetati daca societatea datoreaza dobinzi sau penalitati si daca acestea au fost corect inregistrate. 9. Revizuiti corespondenta cu Ministerul Finantelor. 10. Reconciliati soldul final al TVA si asigurati-va ca suma a fost platita sau incasata dupa incheierea exercitiului 11. Asigurati-va ca toate soldurile privind impozitul pe profit si impozitul aminat sunt prezentate corespunzator in situatiile financiare. 12. Asigurati-va ca toate riscurile legate de fiscalitate sunt prezentate in confonnitate cu reglementarile contabile. Teste suplimentare Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut o asigurare rezonabi1a ca impozitele si taxele: 1. au fost inregistrate corect si in totalitate; 2. sunt corect evaluate in bilant 3. sunt prezentate corect in situatiile financiare, in conformitate cu standardele contabile.

Semnat Veraficator/Responsabil de misiune

Data

110

Sectiunea N
Client: Perioada auditata: CAPITAL, REZERVE SI REGISTRE CERUTE DE LEGE Inifiale Data Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Probe de audit necesare 1. Obtineti un tabel privind capitalul social subscris si capitalul social varsat si verificati daca informatiile referitoare la participatiile la capital concorda cu datele din registrul actionarilor. 2. Verificati legalitatea tuturor majorarilor de capital. 3. Verificati registrul actionarilor la entitate sau la societatea care tine registrul in conditiile legii. Identificati partile afiliate. 4. Comparati soldurile capitalului social si ale rezervelor cu cele de anul trecut si examinati miscarile de capital inregistrate in cursul exercitiului. 5. Verificati concordanta dintre miscarile de rezerve si contul de profit si pierderi, situatia profitului si a pierderilor recunoscute, dividendele etc. 6. Notati si obtineti confirmarea clientului referitoare la: a) numele membrilor consiliului de administratie; b) participatiile membrilor consiliului de administratie la capitalul social, la inceputul si la sfirsitu1 exercitiului. 7. Confirmati ca documentele contabile obligatorii sunt tinute la zi.

8. Examinati registrul proceselor-verbale si copiile minutelor relevante ale sedintelor consiliului de administratie tinute in cursul exercitiului. 9.Obtineti o copie a minutei sedintei in care s-a decis acordarea de dividende si asigurati-va ca repartizarea dividendelor este lega1a. Teste suplimentare

Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut o asigurare rezonabila ca rezervele si capitalul social: 1. 2. 3. 4. au fost inregistrate corect si in totalitate; sunt corect evaluate in bilant; sunt prezentate corect in situatiile financiare, in conformitate cu standardele contabile; standardele contabile sunt consecvent aplicate, iar evidenta documentelor contabile obligatorii este tinuta corespunzator.

Semnat Verificator/Responsabil de misiune

Data

111

Sectiunea O
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERI Inifiale Client: Perioada auditata: Intntocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Data

Vinzari Probe de audit necesare 1. Sintetizati veniturile din vinzari aferente exercitiului, identificind vinzarile nete pe categorii, precum si TVA-ul asociat. 2. Reconciliati vinzarile nete totale aferente exercitiului cu deconturile de TVA. 3. Daca exista un jurnal al vinzarilor (zilnice) a) verificati concordanta dintre un esantion de facturi si : (i) registrul cartea mare (via jurnalul vinzarilor zilnice0 ; (ii) jurnalul vinzarilor. b) verificati concordanta dintre un esantion de vinzari din cartea mare/jurnalul vinzarilor zilnice si facturi. 4. Daca nu exista un jurnal al vinzarilor (zilnice), testati incasarile din registrul de casa pe baza facturilor aferente si viceversa si incasarile prin banca. 5. Selectati un esantion de chitante aferente vinzarilor in numerar/bonuri de casa si verificati pe baza jurnalului incasarilor, a jurnalului vinzarilor zilnice si a viramentelor bancare. 6. Selectati un esantion de note de credit si asigurati-va ca sunt autorizate si inregistrate corespunzator. 7. Examinarea analitica (a) Comparati vinzarile lunare cu comparativele si bugetele si explicati orice trenduri si variatii semnificative. (b) Comparati marja bruta a profitului cu cea din exercitiul anterior si explicati orice variatie. 8. Comparati un esantion de dispozitii de livrare a bunurilor cu facturile aferente, verificind corectitudinea preturilor, TVA etc. 9. Revizuiti comenzile neonorate la timp. Cumparari/cheltuieli 10. Sintetizati cumpararile aferente exercitiului, identificind cumparari1e nete pe categorii, inclusiv TVA-ul. 11. Reconci1iati cumparari1e nete totale, purtatoare de TVA, aferente exercitiului, cu deconturile de TVA trimestriale. 12. Daca exista un jurnal al cumpararilor (zilnice), comparati un esantion de facturi cu: (i) registrul cartea mare (via jurnalul cumpararilor zilnice); (ii) jurnalul cumpararilor. 13. Daca nu exista un jurnal al cumpararilor zilnice: Comparati un esantion al cumpararilor/ cheltuielilor din registrul de casa cu facturile aferente, asigurindu-va ca: (i) sunt adresate societatii; (ii) se refera Ia bunuri/servicii utilizate in mod normal de societate; (iii) au fost aprobate in mod corespunzator. 14. Examinarea analitica (a) Comparati cumpararile lunare cu comparativele si cercetati orice trenduri si variatii semnificative. (b) Comparati fiecare post de cheltuieli cu cele aferente exercitiului anterior si, de asemenea, rulajele lunare ale exercitiului curent si exp1icati variatiile semnificative. 15. Comparati un esantion de note de receptie a bunurilor/intrari de stocuri pe fiseIe de inventar cu facturile aferente, asigurandu-va de corectitudinea cantitatilor etc.

112

Cheltuieli cu personalul 16. Sintetizati intr-un tabel toate cheituielile cu personalul si numarul angajatilor in exercitiul auditat, pe luni. 17. Comparati un esantion de inregistrari in cartea mare cu sinteza cheltuielilor cu salariile si a platilor salariale. 18. Comparati un esantion de elemente din sinteza cheltuielilor cu salariile cu documentele privind existenta angajatilor (carte de munca, contracte individuale etc.), asigurandu-va de corectitudinea calculului salariului de baza, al deducerilor si al salariului net. 19. Examinare analitica Reconciliati cheltuielile totale cu salariile cu cele din exercitiile anterioare, luind in considerare numarul angajatilor, majorarile de salarii etc. 20. Asigurati-va ca, pentru un esantion de noi angajati si de fosti angajati, decontarile cu personalul sunt corecte si ca se respecta principiul independentei exercitiului. 21. Asigurati-va ca cheltuielile privind contributia la fondul de pensii sunt calculate in conformitate cu standardele contabile relevante. Tranzactii cu partile afiliate Probe de audit necesare 22. Intrebati directorii si managerii daca s-au incheiat tranzactii cu parti afiliate, care trebuie sa fie prezentate conform IAS 24. 23. Obtineti informatii referitoare la tranzactiile cu partile afiliate, examinind atent evidentele cantabile, procesele-verbale, corespondenta, etc. 24. Asigurati-va ca toate tranzactiile semnificative identificate, efectuate cu partile afiliate sunt inregistrate si prezentate in situatiile financiare in mod corespunzator. 25. Asigurati-va ca s-au facut in situatiile financiare prezentarile necesare privind controlul asupra societatii. Activitatea de audit 26. Obtneti declaratii scrise din partea directorilor, prin care acestia confirma ca informatiile furnizate privind tranzactiile 2.cu partile afiliate si controlul asupra societatii sunt complete. Prezentare 27. Asigurati-va ca formatul contului de profit si pierderi este in conformitate cu standardele contabile relevante. 28. Obtineti tabele care sa justifice cifrele ce vor fi prezentate in notele situatiilor financiare, de exemplu remunerarea directorilor, si verificati aceste tabele cu documentele justificative aferente. Teste suplimentare Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut o asigurare rezonabila ca tranzactiile: 1. au fost inregistrate corect si in totalitate; 2. sunt corect evaluate in contul de profit si pierderi/bilant; 3. sunt prezentate corect in situatiile financiare, in conformitate cu standardele contabile.

Semnat Verificator/Responsabil de misiune

Data

113

Sectiunea P
Client: Perioada auditata: CARTEA MARE SI BALANTA DE VERIFICARE Initiale Intocmit de: (auditor asociat) Revizuit de: (responsabil de misiune)
Grad de acoperire Ref. sit. Initiale Probleme aparute

Data

Probe de audit necesare 1. Verificati concordanta dintre soldurile initiale si bilantul exercitiului anterior. 2. Daca clientul tine un registru carte mare: (a) verificati un esantion de inregistrari contabile din toate domeniile; (b) revizuiti cartea mare in cautarea oricaror conturi sau operatiuni neobisnuite. 3. Daca clientul nu tine un registru carte mare: (a) confirmati ca s-au efectuat toate inregistrarile din evidentele contabile in documentele de sinteza; (b) toate inregistrarile contabile sunt numerotate si au fost transferate in totalitate. 4. Verificati concordanta dintre balanta de verificare finala si situatiile financiare.

Concluzie: Cu exceptia aspectelor supuse atentiei verificatorului, am obtinut o asigurare rezonabila ca tranzactiile: 1. au fost inregistrate corect si in totalitate; 2. sunt corect evaluate in contul de balanta de verificare; 3. sunt prezentate corect in situatiile financiare, in conformitate cu standardele contabile.

Semnat Verificator/Responsabil de misiune

Data

114

ANEXA: ALGORITM DE STABILIRE A MARIMII ESANTIOANELOR


ABC SRL este o companie ce produce si comercializeaza ciocolata si dulciuri. Urmatoarele informatii provin din situatiile financiare provizorii ale societatii (in mii lei): 1. Cifra de afaceri: 2. Profitul inainte de impozitare: 3. Active totale: in datorii se include o descoperire de cont de 108.931.700; 4.012.300; 486.500.000. 1.930.000.000 lei.

Societatea este o filiala a unei societati familiale mari pe care firma nu o auditeaza, si exista obiective anuale de performanta stabilite pentru conducerea societatii. Anul trecut, raportul de audit a fost fara rezerve. Dintre problemele de anul trecut se mentioneaza faptul ca a fost foarte dificil sa se reconcilieze registrul de vinzari, desi in cele din urma partenerul de misiune a fost multumit de cifrele referitoare la debitorii din activitatea de baza. Societatea a avut o noua contabila in anul respectiv, responsabila cu tinerea jurnalului de cumparari. Datorita faptului ca aceasta avea mai putina experienta decit s-a crezut, au.existat un numar de probleme cu contul de control al jurnalului de cumparari, care nu s-a putut echilibra pina la sfirsitul anului. Societatea are un numar de aproape 200 de clienti, in marea lor majoritate angrosisti si mari lanturi de supermarketuri. Societatea se aprovizioneaza de la un numar de 50 de fumizori Facturarea se face intr-un ritm de 20 de facturi pe zi (peste 6.000 de facturi anual). Aprovizionarea se face intr-un ritm de 30 de facturi pe luna (intre 350 si 400 de intrari anual), societatea aprovizionindu-se numai cu ambalaje, cacao, lapte si zahar.

Determinarea statistica a marimii esantioanelor


Determinarea marimii esantioanelor se realizeaza dupa urmatorul algoritm: 1. calculul riscului de audit (RA) 2. calculul riscului inerent (RI) 2.a. calculul riscului inerent general 2.b. calculul riscului inerent specific 3. calculul riscului de control (RC) 4. calculul riscului de nedetectare prin neesantionare (RNNE) 5. determinarea esantionului 1. Firma de audit este pregatita sa accepte un risc de audit (RA) nu mai mare de 5%.
2.a: Riscul inerent (RI) este dat de completarea listei de verificare a riscului inerent general (F1) si a riscului inerent specific (F2), pentru fiecare sectiune de audit. Riscul general, asa cum rezulta din F 1, este scazut. Riscurile specifice, pe sectiuni, se identifica raspunzind la cele sase intrebari din cadrul paragrafului ,,Auditul din sectiunea F (lista de verificare F2). Intrebarile sunt formulate de asa natura incit un raspuns pozitiv indica un risc. 1. Sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/manuale necomputerizate? 2. Contabilii responsabili de acest domeniu sunt slab pregatiti? 3. Tranzactii complexe (natura tranzactiilor, nu modul in care sunt inregistrate)? 4. Suspiciuni privind existenta fraudelor/pierderilor? 5. Pierderea foilor de calcuUschemelor de rationament ale clientului? 6. Tranzactii neobisnuite (natura tranzactiei sau natura procesului din afara sistemului)? Asadar fiecare sectiune de audit va trebui analizata prin prisma minichestionarului de mai sus, avindu-se in vedere riscul inerent general al clientului. Tabelul de mai jos contine procentajele riscului inerent, care trebuie atasate fiecarei sectiuni pe baza celor sase intrebari si a riscului general deja stabilit la nivelul societatii auditate.

T1
Numar de riscuri inerente specifice NIVEL GENERAL DE RISC INERENT identificate Foarte scazut 0, 1 sau 2 riscuri 23% 3 sau 4 riscuri 50% 5 sau 6 riscuri 70%

Scazut 50% 70% 100%

Mediu 70% 100% 100%

Ridicat 100% 100% 100%

2.b. In cazul societatii ABC SRL, coloana relevanta este coloana a doua (risc scazut): sursa Fl. La o sectiune unde raspunsurile la intrebari au fost negative ori au existat maxim doua raspunsuri pozitive, procentul atasat RI este de 50%. Unde avem trei raspunsuri pozitive, acest procent devine 70%. De obicei lista de verificare este atasata sectiunii de planificare in dosarul curent

115

(sectiunea F). Aceste procente se trec in ultima coloana a tabelului F2. 3. Urmatorul element in ecuatia riscului este riscul de control (RC). Riscul de control poate fi introdusin ecuatie atunci cind auditorul se bazeaza pe sistemele de control ale clientului. Intr-un astfel de caz auditorul va testa aceste sisteme si, in functie de gradul de siguranta, va completa coloana corespunzatoare din F3 cu valorile din tabelul de mai jos. In cazul nostru, abordarea auditului este una de fond (adicA nu ne bazam pe sistemele de control intern). RC este 1 sau 100% (se poate nota cu ,,N/A in coloana a patra din tabelul F3).

T2
GRADUL DE CRITERIUL RISCUL SIGURANTA Semnificativ Pina in 2% rata de eroare 13,5% Moderat Pina in 5% rata de eroare 23% Limitat Pina in 10% rata de eroare 56% Zero Mai mult de 10% rata de eroare 100% g) Riscul de nedetectare prin esantionare (RNNE) este riscul ca procedurile analitice sa nu duca la depistarea de erori sau neconcordante in situatiile financiare. Aceasta intra in ecuatie in momentul cind auditorul se bazeaza pe procedurile analitice in faza de planificare si in munca de fond. In functie de decizia auditorului (de a se baza sau nu pe procedurile analitice), se folosesc procentele din tabelul de mai jos. Valorile vor fi atribuite coloanei corespunzatoare din F3.

T3
GRADUL DE SIGURANTA A REVIZUIRII ANALITICE h) ltimul risc, care rezulta din ecuatia riscului o data ce toate celelalte riscuri au fost identificate, este riscul de nedetectare prin esantionare (RNE). Acesta este invers proportional cu marimea esantionului. In tabelele T4 si T5 de mai jos, banda de risc este reprezentata de produsul RIxRNNExRC (pe care il notam cu Y). Ecuatia riscului devine : RA=YxRNE. Riscul de audit (RA) este o constanta pe care auditorul o stabileste de la inceput (de obicei, nu mai mare de 5%). Y se regaseste in tabelele de risc stabilite pe baza de modele statistice si difera in functie de marimea populatiei (vezi mai jos) : Zero Moderat Ridicat 100% 56% 31% U

Populatii mici (sub 400 de elemente) T4


BANDA DE RISC (RNE) 78,4% la l00% 58,5% la 78,3% 43,8% 1a 58,4% 33,0% la 43,7% 24,9% 1a 32,9% 18,9% 1a 24,8% 14,4% 1a 18,8% l1,1% 1a 14,3% 8,5% la 11,0% 6,6% la 8,4% 0 la 6,5% DIMENSIUNEA ESANTIONULUI 53 48 43 38 33 28 23 18 13 8 3

Populatii mari (peste 400 de elemente)

T5
BANDA DE RISC DIMENSIUNEA (RNE) ESANTIONULUI 72,l%lalOO% 59 5 8,7% la 72,0% 52 47,8%1a58,6% 48 39,0% Ia 47,7% 44 30,2%1a38,9% 40 23,4%1a30,l% 35 18,l%1a23,3% 30 14,0%1a18,0% 25 l0,9%1a13,9% 20 8,4% Ia 10,8% 15 6,5% Ia 8,3% 10 0 la 6,4% 5 Dimensiunea esantionu1ui se calculeaza Tinindu-se seama de marimea populatiei, dupa urmatorul algoritm: a. calculul benzii de risc:

RISC=RIx RC xRNNE b. selectarea marimii esantionului corespunzator benzii de risc calculate.

116

Sectiunea F1
LISTA DE VERlFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL Initiale Client : Intocmit de : (auditor asociat) Perioada auditata: Revizuit de: (responsabil de misiune)
1. Conducerea (a) Ii lipsesc conducerii cunostintele si experienta necesara pentru a conduce societatea? (b) Au managerii tendinta de a angaja societatea in asocieri cu grad de risc ridicat? (c) Au avut loc schimbari ale managerilor din functii-cheie in cursul exercitiului financiar? (d) Exista anumite cerinte privind mentinerea unui nivel al rentabilitatii sau indeplinirea unor obiective (de exemplu, pentru indeplinirea unor cerinte din partea creditorilor)? (e) Are rezultatul raportat o seninificatie personala pentru manageri (de exemplu, prime legate de profit)? (f) Controlul administrativ si cel exercitat de manageri sunt slabe? (g) Lipsesc sistemele informatice manageriale performante? (h) Sunt managerii implicati concret in sarcinile zilnice? Aceasta intrebare este relevanta numai daca se identifica un risc la punctul (d) sau (e) de mai sus.

Data

Da

Nu

EVALUARE GENERALA A RISCULUI ASOCIAT CU CONDUCEREA FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT


Explicatii Acesti factori de risc atrag atentia asupra cauzelor potentiale ce duc la manipularea conturilor, dar nu direct in beneficiul personal al conducerii. Avem o relatie de lunga durata cu clientul si nu exista nici o dovada ca au aparut probleme in trecut. De aceea, se considera ca riscul este scazut. 2. Contabilitatea (a) Este functia contabililatii descentralizata? (b)Ii lipsesc personalului din contabilitate instruirea si capacitatea de a-si duce la indeplinire sarcinile care ii revin? (c)Exista probleme de atitudine sau de etica in departamentul de contabilitate? (d)Exista riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului ca angajatii societatii lucreaza sub presiune?

vezi

notele

EVALUARE GENERALA A RISCULUI CONTABIL FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT


Explicatie Exista probleme cu o parte a sistemului, care este in general satisfacator. Se va alcatui o lista a creditorilor si a achizitiilor ce prezinta un risc specific. 3. Activitatea societatii auditate (a) Isi desfasoara societatea activitatea intr-un sector cu risc ridicat? (b)Exista vreun creditor-terta parte cu o importanta individuala semnificativa? (c) Exista o concentrare de actiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% in posesia unor membrii fara functie executiva ai consiliului de administratie? (d)Se anticipeaza ca afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vinduta in viitor? (e)A fost preluat controlul societatii de altcineva in ultimele 12 luni? (f) Este societatea insolvabila?

EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AFACERI FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT


Explicatie Riscul sectorului de activitate este de tip moderat (dar activitatea se desfasoara constant bine), iar descoperirile de conturi bancare sunt semnificative. (a) (b) (c) (d) i) 4. Auditul societatii Este prima data cind firma va audita acest client? S-a exprimat in raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative in oricare dintre ultimii doi ani? Ati descrie relatia cu societatea-client ca find ,,conflictuala sau ,,in deteriorare? Exista presiuni legate de onorarii sau de timp? Exista un numar insemnat de operatiuni ,,greu de auditat?

EVALUARE GENERALA A RISCULUI DE AUDIT FOARTE SCAZUT/SCAZUT/MEDIU/RIDICAT EVALUARE GENERALA A RISCULUI INERENT Pe baza celor de mai sus: FOARTE SCAZUT/SCAZUT

117

Sectiunea F2
LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC Initiale Data Client : Intocmit de : (auditor asociat) Perioada auditata: Revizuit de: (responsabil de misiune) E Ref. Pragul de semnificatie= Riscuri v sit inerente a specifice l Riscul general = Intrebari u
a r e

Riscul inerent :sur sa T1

1 2 3 4 5 6

Imobilizari corporale si necorporale Conturi ale grupului si investitii Stocuri si productie in curs de executie - cantitati Stocuri si productie in curs evaluare Debitori Plasamente pe termen scurt Conturi la banci si casa - plati Conturi la banci si casa -incasari Conturi la banci - confruntate cu extrasele de cont Creditori Creditori pe termen lung Vinzari Cumparari Cheltuieli Salarii si indemnizatii Alte sectiuni de audit Balanta de verificare si inregistrari contabile Situatii financiare preliminare si inregistrari exercitiului dupa sfirsitul

S S Ref. S M
Ref.

50% 50% 50% 70%

S S S S S

M S S S S S S S S

50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50%

118

Sectiunea F3
CALCULUL ESANTIONULUI Initiale Client : Intocmit de : (auditor asociat) Perioada auditata: Revizuit de: (responsabil de misiune) Data

SE VA UTILIZA NUMAI IN CAZUL ADOPTARII METODEI DE ESANTIONARE BAZATE PE RISC


Risc inerent (RI) : sursa F2 RNNE Riscul de control (RC) Calculul benzii de risc RIxRNNExRC Dimensiu nea esantionu lui

Imobilizari corporale si necorporale Conturi ale grupului si investitii Stocuri si productie in curs de executie cantitati Stocuri si productie in curs de executie evaluare Debitori Investitii pe termen scurt Banca verificari extrase

50%

100%

N/A

50%

50% 50% 70% 50% 50% 50%

100% 56% 56% 56% 100% 100%

N/A N/A N/A N/A N/A 13,5% au fost testate si sunt fideleN/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A N/A

50% 28% 39,2% 28% 50% 6,75% 8 33 38

Conturi la banci si casa -plati Conturi la banci incasari Creditori Creditori pe termen lung Vinzari Cumparari Cheltuieli Salarii si indemnizatii Alte sectiuni de audit Balanta de verificare si inregistrari contabile Situatii financiare preliminare si inregistrari dupa sfirsitul exercitiului

50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50% 50%

100% 100% 56% 100% 31% 31% 31% 31% 100% 100% 100%

50% 50% 28% 50% 15,5% 15,5% 15,5% 15,5% 50% 50% 50%

48 48

25 23 25 23

119