Sunteți pe pagina 1din 103

2

CONTABILITATEA CAPITALULUI

2.1. STRUCTURA I FORMELE DE MANIFESTARE A CAPITALULUI


Desfurarea oricrei activiti este condiionat de existena i utilizarea anumitor mijloace economice specifice (sub form material i bneasc), determinate de particularitile obiectului de activitate. Sursa de provenien a mijloacelor economice, ce dau expresia activului bilanier, o constituie capitalul. Noiunea de capital este legat de ntreprinderea capitalist, a crei funcionalitate este valabil n modul de organizare socio-economic n care categoria social a antreprenorilor (compus din persoane fizice sau juridice) furnizeaz capitalul necesar dezvoltrii produciei n condiiile n care firmele produc bunuri sau servicii prin angajarea muncitorilor. Capitalul investit n crearea de bunuri, prestaii sau informaii obine PROFIT drept remuneraie a utilizrii acestuia. Profitul obinut din imobilizarea de capital n active fixe i circulante este considerat a fi remuneraia factorului capital. ntr-o accepiune larg, capitalul ca factor de producie, reprezint o valoare sub form de bani i/sau bunuri destinate activitii economice, din care se obin alte bunuri i servicii1 sau totalitatea resurselor materiale acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ali factori de producie particip la crearea bunurilor materiale n scopul obinerii de profit.2 Bunurile care dau expresie capitalului, prin natura lor, nu au ca scop
1

D. Fundtur, M. Pricop, G. Banu, D. Popescu, Dicionar de management aprovizionare, depozitare, desfacere, Ed. Diacon Coresi, Bucureti, 1992, p. 48. 2 Tuu, A., Asigurarea necesarului de capital pentru finanarea firmei, Revista Finane Bnci Asigurri, nr.10, 1999.

77

Dumitru Marius Paraschivescu

satisfacerea direct a nevoilor personale. Ele satisfac aceste necesiti n mod indirect, prin intermediul bunurilor i serviciilor la a cror producere au participat mpreun cu ceilali factori de producie. Referindu-se tot la capital ca o categorie social modern, V.V. Madgearu definete capitalul ca fiind totalitatea mijloacelor de producie, create prin munca anterioar, a cror posesiune acord posibilitatea de a obine produsul muncii altora n forma unui profit1. n context, capitalul investit n afaceri poate fi definit ntr-o accepiune larg ca fiind: avuie acumulat rezultat din circuitul produciei anterioare destinat unor venituri care ar putea rezulta n urma unor noi acte de producie. Capitalul are un caracter stabil, n sensul c asigur finanarea activitii agentului economic pe o perioad mai mare de un an. Din punct de vedere al modului de apropriere (dreptului de proprietate sau sursei de finanare) capitalul mbrac forme distincte i anume: - capitalul propriu; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli; - datorii pe termen lung; Capitalul propriu reprezint sumele nedatorate n momentul nchiderii exerciiului, ele aparinnd proprietarilor. El este dobndit prin aportul proprietarilor, prin autofinanare ori din alte resurse financiare. n mod concret, capitalul propriu se identific cu capitalul individual, social sau public, dup caz, primele legate de capital, rezerve, subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital, diferenele sau rezervele din reevaluare, rezultatul reportat din exerciiile precedente, rezultatul exerciiului. n contabilitatea fluxurilor de operaii, dar mai ales n analiza financiar este necesar s se fac distincie ntre situaia net i capitalurile proprii. Schema adoptat n acest sens se prezint astfel: Capital social (din care vrsat) (+) Prime de capital () Diferene (rezerve) din reevaluare () Rezultatul reportat (=) Situaia net dup repartizarea rezultatului (+) Rezerve (+) Subvenii pentru investiii (=) Total capitaluri proprii dup repartizarea rezultatului
1

Madgearu, V.V., Curs de economie politic, Institutul de Cercetri Economice, 1994.

78

Contabilitate financiar

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru acoperirea unor pierderi viitoare care la data nchiderii exerciiului financiar sunt posibile. n mod indirect ele reprezint echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Dac riscul ateptat se produce ori cheltuiala are loc, precum i n cazurile n care evenimentele ateptate nu se mai produc, provizioanele constituite anterior se anuleaz prin includerea lor n venituri. Exemplu: constituirea de provizioane pentru litigii, garanii acordate clienilor etc. Datoriile pe termen lung reflect rezultatul finanrii strine a bunurilor componente ale patrimoniului pentru care beneficiarul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. Ele cuprind toate datoriile fa de teri pe termen mijlociu sau lung cum sunt: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung i mijlociu, datorii legate de participaii, precum i alte datorii asimilate (mprumuturi de la ali ageni economici sau instituii financiare etc.) i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu. Dei nu ndeplinesc condiia de durabilitate, pot fi asimilate capitalului strin i alte datorii fa de teri (cu termen de decontare pn la un an), cum sunt: datoriile comerciale, fiscale i salariale. Condiia de integritate a situaiei patrimoniale impune ca mrimea capitalului propriu s dein ponderea cea mai mare n totalul capitalului. Avnd n vedere ecuaia general de echilibru a patrimoniului (ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII), aceast corelaie se poate exprima sintetic, astfel: CAPITAL PROPRIU DATORII Respectarea acestei proporii asigur independena financiar a patrimoniului, titularul avnd posibilitatea s-i onoreze n orice moment obligaiile fa de teri. n funcie de mrimea capitalului propriu i de ponderea pe care o deine n totalul capitalului se apreciaz fora economic a unitii. De aceea, n studierea problemei capitalului la unitile patrimoniale, este necesar o delimitare strict ntre capitalul propriu i capitalul de exploatare (capitalul utilizabil sau de lucru) al acestora. Capitalul de exploatare este superior capitalului propriu, deoarece cuprinde i o serie de resurse economice ce se formeaz n circuitul economic al capitalului, ca urmare a relaiilor ce se nasc ntre un agent economic i teri. Dup gradul de imobilizare, sursele de provenien i

79

Dumitru Marius Paraschivescu

formele de manifestare ale capitalului de exploatare, la un moment dat acesta poate prezenta urmtoarea configuraie: a) Capital social propriu permanent care, n funcie de proveniena acestuia (determinat de modalitatea concret de constituire a ntreprinderii) i de operaiile ulterioare la care a fost supus capitalul social, este format din: preluarea capitalului la nfiinarea societilor comerciale din fostele uniti proprietate de stat; capitalul ntreprinderilor private nou nfiinate sau transformate din fostele uniti mici n asociaii cu scop lucrativ; capitalul social subscris n natur i/sau n numerar, pe parcursul funcionrii societii comerciale, de ctre acionari sau asociai (ali ageni economici, parteneri strini sau persoane fizice). Aceast component a capitalului de exploatare reprezint sursa de finanare a activitii curente desfurate de o unitate patrimonial. n anumite situaii, agenii economici sunt determinai de considerente de eficien economic fie s-i restrng, fie s-i extind activitatea de exploatare, implicndu-se ntr-o msur mai mic sau mai mare n activitatea financiar. Astfel, capitalul de exploatare poate mbrca i alte forme; b) Capitalul excedentar (parte a capitalului social propriu), folosit ca resurs de finanare a activitii altor firme n scopul unei cooperri avantajoase, exercitrii unui control ori a unei influene notabile sau al obinerii unei dobnzi ori a unui dividend substanial. Aceast implantare a capitalului n economia altor uniti, n funcie de scopul urmrit i perioada de interes poate fi: - pe termen lung, sub forma cumprrii de titluri de capital (aciuni, pri sociale), acordrii de mprumuturi pe termen lung i mijlociu, achiziionrii de obligaiuni generatoare de ctiguri fixe i sigure (sub form de dobnd), i altor investiii financiare; - acordarea de mprumuturi pe termen scurt unor societi cu care agentul economic are relaii tradiionale, pentru obinerea unor avantaje n cooperare; - cumprarea de aciuni cotate sau necotate fie n scopul obinerii de dividende, fie n scopul revnzrii lor ntr-un moment conjunctural favorabil pentru obinerea unui ctig din diferena de curs (aciuni mobiliare de plasament speculative). c) Infiltrri de capital al altor societi n activitatea unitii sub forma cumprrii de obligaiuni mobiliare de plasament emise de agentul aflat, de regul, n dificultate, n vederea obinerii de mprumuturi pe termen 80

Contabilitate financiar

lung. Sunt incluse n aceast categorie i mprumuturile obinute pe termen scurt. Ambele categorii de mprumuturi trebuie restituite la o dat prestabilit i sunt purttoare de dobnzi. (Este situaia invers capitalului excedentar). d) Aciuni proprii lansate i apoi rscumprate de la proprii acionari sau de la participani anonimi, fie pentru realizarea de obiective investiionale, deci consolidarea capitalului (n faza de lansare), fie pentru restrngerea activitii, deci diminuarea lui (n faza de rscumprare), n funcie de interesele imediate sau de perspectiv i de impactul mediului economico-social. e) Efectele de comer (trate, bilete la ordin, cecuri, etc.) intrate n circulaie, care decurg din relaiile cu furnizorii i clienii societii comerciale n cauz. Efectele comerciale pot fi de pltit (n relaiile cu furnizorii) sau de primit (n relaiile cu clienii) i caracterizeaz o anumit form de existen a capitalului dei sunt considerate, n general, ca pasive sau active stabile. f) n sfera de cuprindere a capitalului de exploatare se includ i creditele bancare, ce pot fi folosite pentru realizarea unor obiective majore (dezvoltare, investiii), dar i pentru susinerea capacitii de plat pe termen scurt (asigurarea unor nevoi temporare). g) Capitalul atras, ca expresie a relaiilor unui agent economic cu bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, personalul propriu etc., poate fi utilizat pentru finanarea activitii de exploatare ca urmare a decalajului n timp ntre momentul constituirii obligaiei de plat i momentul achitrii efective a datoriilor. El mbrac forma decontrilor n curs, mrimea sa fiind determinat ca diferena ntre totalul pasivelor stabile (datorii neexigibile) i soldul mediu al activelor stabile (creane neexigibile). Prezint avantajul c are o mrime relativ stabil i, n plus, nu impune o contraprestaie din partea unitii care l folosete (ca n cazul formelor prezentate anterior); h) Sunt asimilate capitalului propriu i rezervele constituite sub form de provizioane, dar i profitul (sau pierderea) care pot reprezenta o resurs important de susinere financiar a activitii de exploatare la nivelul fiecrei ntreprinderi, influennd pozitiv sau negativ capitalul de exploatare al acesteia. Dup cum rezult din cele prezentate, capitalul de exploatare al agenilor economici se afl la confluena obligaiilor i drepturilor lor de crean, urmrindu-se asigurarea unui circuit normal al capitalului i realizarea unui dividend sau obinerea unui profit substanial, fie prin 81

Dumitru Marius Paraschivescu

plasarea capitalului temporar disponibil, fie prin atragerea celui temporar necesar. Mrimea acestuia, n cazul fiecrei uniti patrimoniale este influenat de o mulime de factori cum ar fi: puterea de absorbie a pieei pentru produsele i seviciile oferite; volumul i accesibilitatea resurselor; costurile de producie; preurile de vnzare ca o reflexie a raportului cerere ofert; mrimea profitului; capacitatea echipei manageriale etc. i determin puterea economic a ntreprinderii, respectiv eficiena activitii desfurate.

2.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL


n condiiile economiei de pia, toate societile comerciale, indiferent de forma lor de proprietate i organizare, inclusiv regiile autonome generale i locale cu capital de stat, trebuie s-i asigure, la constituirea lor ca persoan juridic independent, o surs proprie de finanare a obiectului de activitate, denumit generic capital social (patrimoniul regiei, patrimoniul public). Deci capitalul social reprezint sursa financiar principal i permanent de finanare a aciunilor ce caracterizeaz obiectiv activitatea autorizat de lege prin documentele de constituire, organizare i funcionare a firmei. Nivelul capitalului social este determinat de izvoarele de provenien sau sursele sale de constituire: - aportul asociailor, persoane fizice sau juridice; i - subscripia public a aciunilor ce se emit de societatea nou constituit sau preexistent, n baza unui prospect de emisiune, ntocmit conform normelor legale, de ctre acionarii fondatori, respectiv de Consiliul de Administraie n baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor.

2.2.1. Reflectarea n contabilitate a capitalului social


Ca parte a capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter avansabil. El se constituie la nfiinarea societii fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia, iar pe parcurs poate suferi modificri fie n sensul majorrii, fie n sensul reducerii. La o societate n funciune, 82

Contabilitate financiar

capitalul social reprezint totalul sumelor puse la dispoziie n mod permanent de ctre proprietarii sau asociaii unei societi sub form de participaie1, exprimat n moned naional. Ca mrime, acesta este egal cu valoarea nominal a aciunilor2 sau prilor sociale3 (cu valoarea aporturilor aduse n numerar i/sau n natur), a rezervelor ncorporate i repartizrile din profit pentru mrirea capitalului, precum i cu valoarea altor operaii care determin modificarea ntr-un sens sau altul a acestuia. Din punct de vedere economic i financiar constituirea capitalului se confund cu nfiinarea ntreprinderii societare. De aceea, trebuie s se
1

Costin C. Kiriescu, Moneda-mic enciclopedie, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1982, p.80 2 Aciunea este definit ca fiind titlu de valoare care atest partciparea la capitalul unei sociati i care d dreptul deintorului s primeasc un dividend; exprim dreptul de proprietate al celui ce o deine asupra unei pri din valoarea societii emitente. Principalele caracteristici ale aciunii sunt: - este negociabil, indiferent c este cotat sau nu la burs, cotaia fiind stabilit n funcie de cererea i oferta de aciuni; - presupune existena unei societi, reprezentnd titlul ce materializeaz dreptul asupra unei pri din capitalul respectivei firme; - are un venit variabil; - este considerat i ca valoare speculativ, prin posibilitatea oferit deintorului de a obine dividende superioare plasamentelor i, n plus, o diferen de curs favorabil la nominalul aciunii; - se pot rscumpra de societate doar n anumite condiii; - nu se pot rambursa naintea obligaiunilor sau fr asigurarea rambursrii acestora; - aciunile neacoperite de echivalentul patrimonial, nu pot determina declararea strii de faliment a societii; Aciunile se clasific n funcie de mai multe criterii i anume: a) Din punct de vedere al titlului ce le reprezint i al modului de transfer aciunile sunt: - aciuni la purttor, n care numele titularului nu este cunoscut i se transfer la voina purttorului; - aciuni nominative, n care numele acionarului este cunoscut, nscris pe aciune i trecut ntr-un registru special de aciuni, inut la sediul societii; b) Din punct de vedere al modului de plat i al dividendelor, aciunile sunt: - aciuni comune sau ordinare, ce dau deintorului dreptul la vot n adunarea general; sunt purttoare de dividende, variabile n funcie de profitul societii i se achit ultimele dup achitarea dividendelor aciunilor privilegiate; - aciuni prefereniale sau privilegiate, care pot fi rscumprate n avans de societatea comercial care le-a emis la un pre de rscumprare mai mare ca valoarea nominal. 3 Prile sociale constituie o alt form de exprimare a capitalului social, reprezentnd drepturile unui asociat ntr-o societate cu rspundere limitat sau ntr-o societate de persoane.

83

Dumitru Marius Paraschivescu

respecte anumite restricii stabilite prin legislaia economico-financiar, prin statut i contractul de societate. Pentru contabilitate, prezint interes aspectele referitoare la subscrierea capitalului i depunerea aporturilor subscrise. Prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale se precizeaz c este necesar subscrierea integral a capitalului social, iar subscriitorii au obligaia de a vrsa n numerar i/sau n natur valoarea capitalului subscris. n funcie de forma juridic a ntreprinderii societare ce se nfiineaz apar anumite particulariti legate de constituirea i vrsarea capitalului social. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl capitalul subscris se vars integral la data prevzut prin contractul de societate i statut. La societile cu rspundere limitat data vrsrii capitalului subscris se stabilete prin aceleai documente, dar aportul nu poate consta n prestaii de munc, creane i titluri negociabile. n plus, aporturile n natur nu pot depi 60% din valoarea capitalului subscris. Societile pe aciuni i n comandit pe aciuni se pot nfiina numai dac ntregul capital a fost subscris i s-a vrsat de fiecare subscriitor, n numerar, jumtate din valoarea capitalului promis. n cazul aporturilor n natur este necesar depunerea integral a acestora, iar cele sub form de creane nu sunt admise. Ca structur, capitalul social al unei societi, poate cuprinde dou forme: - capital subscris, reprezentat de angajamentele de aport pe care proprietarii i le-au luat n momentul nfiinrii societii. El coincide cu capitalul social prevzut n contractul de societate i statut; - capitalul subscris vrsat, cuprinde partea de capital subscris care a fost pus la dispoziia ntreprinderii. Derivat din aceste dou forme, rezult o a treia i anume cea de capital subscris nevrsat, determinat ca diferen ntre capitalul subscris i cel efectiv vrsat. Prin planul de conturi general se asigur organizarea contabilitii capitalului social, separat pentru cel subscris i separat pentru cel vrsat, pe baza statutului, contractului de societate i a documentelor justificative de aport. Evidena capitalului social subscris i vrsat n natur i/sau n numerar de ctre acionarii sau asociaii societii i a modificrii acestuia, (mrire sau reducere) se realizeaz cu ajutorul contului 101 Capital social, cu funcie contabil de pasiv. n creditul su se nregistreaz: capitalul 84

Contabilitate financiar

subscris de acionari sau asociai n natur i/sau n numerar, capitalul majorat prin subscripie sau emisiune de aciuni, precum i capitalul preluat n urma operaiilor de fuziune prin absorbie cu alte persoane juridice (D. ct. 456); rezervele destinate majorrii capitalului (D. ct. 106); primele legate de capital, ncorporate n acesta (D. ct.104). n debitul contului se nregistreaz: capitalul retras de acionari sau asociai precum i capitalul social lichidat cu ocazia fuziunii sau lichidrii persoanelor juridice (C. ct. 456); pierderile nregistrate n exerciiile precedente, care reduc capitalul (C. ct. 117); reducerea capitalului ca urmare a cumulrii aciunilor proprii rscumprate (C. ct. 502). Prezint sold creditor ce reflect capitalul social subscris, vrsat ori nevrsat. Contul 101 Capital social se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, cu rolul de a evidenia decalajul dintre mrimea capitalului social subscris i cel efectiv vrsat i anume: - 1011 Capital subscris nevrsat; - 1012 Capital subscris vrsat; - 1015 Patrimoniul regiei; - 1016 Patrimoniul public. Evidena analitic a capitalului social se ine pe fiecare acionar sau asociat n parte, precizndu-se numrul i valoarea nominal a aciunilor ori a prilor sociale subscrise i a celor vrsate. Observaie. La constituirea capitalului social se creeaz relaii specifice ntre societatea care se nfiineaz, pe de o parte i acionari sau asociai (dup caz), pe de alt parte, prima avnd un drept de crean asupra celor din urm, din momentul subscrierii pn la vrsarea efectiv a aporturilor promise. De aceea, considerm util prezentarea, n acest context, a contului ce evideniaz aceste relaii, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Este un cont de activ care se debiteaz cu: capitalul subscris de acionari sau asociai, n natur i/sau numerar, capitalul social majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi aciuni (C. ct. 101); valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital i/sau din conversia obligaiunilor n aciuni (C. ct. 104); sumele achitate asociailor sau bunurile retrase cu ocazia reducerii capitalului n condiiile legii (C. ct. 512, 531, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 281); diferenele favorabile de curs valutar aferente aportului n valut la sfritul exerciiului (C. ct. 765). n creditul contului se nregistreaz: aportul n natur la capitalul social (D. ct. 205 la 267, 301 la 381); sumele depuse ca aport n numerar, titluri de plasament i/sau imobilizri necorporale la constituirea capitalului social (D. 85

Dumitru Marius Paraschivescu

ct. 512, 531, 503, la 508); mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertite n aciuni (D. ct. 161); capitalul social retras de acionari sau asociai (D. ct. 101); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vrsrii capitalului subscris la ncheierea exerciiului (D. ct. 665). Contul 456 poate prezenta sold debitor care indic aporturile subscrise de asociai la constituirea sau majorarea capitalului social, dar nedepuse. Similar capitalului social, contabilitatea analitic a decontrilor cu asociaii se ine pe fiecare acionar sau asociat n parte. Exemplu: Ex. 1. Se nfiineaz o societate comercial pe aciuni cu un capital social de 40.000.000 lei, divizat n 40.000 aciuni cu valoarea nominal unitar de 1.000 lei. Prin contractul de societate i statut s-a prevzut ca 50% din valoarea aciunilor subscrise s se depun imediat, iar diferena, n termen de 60 de zile. Aporturile subscrise au urmtoarea structur: - numerar, n moneda naional 4.000.000 lei - 1000$ la cursul oficial de 36.000 lei/$ 36.000.000 lei Diferena de aport n moned naional (dup depunerea iniial a 50% din valoarea capitalului subscris), de 2.000.000 lei se depune anticipat, nainte cu 45 zile de scadena prevzut prin documentele societii. a) nregistrarea operaiei de subscriere: 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

1011
Capitalul subscris nevrsat

40.000.00 0

40.000.00 0

b) se depune 50% din valoarea capitalului subscris, cursul dolarului, n momentul depunerii aportului, fiind acelai cu cel de la data subscrierii: % 5121
Conturi la bnci n lei

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

20.000.00 0 2.000.000 18.000.00 0

5124
Conturi la bnci n valut

86

Contabilitate financiar

c) concomitent, se evideniaz capitalul subscris ca efectiv vrsat pentru valoarea aporturilor vrsate: 1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

20.000.00 0

20.000.00 0

d) dup 15 zile se depune diferena de aport n moneda naional de 2.000.000 5121


Conturi la bnci n lei

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

2.000.000

2.000.000

e) pentru aportul depus se nregistreaz capitalul subscris ca efectiv vrsat 1011


Capital subscris nevrsat

1012
Capitalul subscris vrsat

2.000.000

2.000.000

f) la scaden se depune i diferena de aport de 500$, cursul de schimb fiind de 36.500 lei/$ 5124
Conturi la bnci n valut

% 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

18.250.00 0 18.000.00 0 250.000

765
Venituri din diferene de curs valutar

g) concomitent, se nchide contul de capital nevrsat prin cel de capital vrsat pentru aportul de devize, la scaden 1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

250.000

250.000

87

Dumitru Marius Paraschivescu

Ex. 2. Se nfiineaz o societate cu rspundere limitat cu un capital social de 200.000.000 lei, divizat n 2.000 de pri sociale cu o valoare nominal unitar de 100.000 lei. Se subscriu de ctre asociai aporturi n numerar i n natur, astfel: - numerar, n moned naional 100.000.000 lei - terenuri 30.000.000 lei - construcii 60.000.000 lei - materii prime 10.000.000 lei Aporturile urmeaz a fi depuse n termen de 30 de zile de la data subscrierii, potrivit contractului de societate i statutului. La scadena prevzut n documentele societii nu s-au depus nc aporturile reprezentnd materiile prime (10.000.000 lei) i suma de 2.000.000 lei. Acestea se depun dup 10 zile de la termenul prevzut, iar societatea percepe o despgubire de 2.500.000 lei pentru acoperirea daunelor produse de asociaii n ntrziere cu depunerea materiilor prime i o dobnd de 100.000 lei pentru nedepunerea la termen a aportului n numerar 2.000.000 lei. a) nregistrarea subscrierii: 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

1011
Capital subscris nevrsat

200.000.000

200.000.000

b) la scaden se nregistreaz depunerea efectiv a aporturilor, mai puin materiile prime i suma de 2.000.000 lei: % 2111
Terenuri

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

188.000.000 30.000.000 60.000.000 98.000.000

212
Construcii

5121 Conturi la bnci n lei

c) concomitent, se nregistreaz capitalul subscris ca efectiv depus pentru aporturile vrsate: 1011
Capital subscris

1012
Capital subscris

188.000.000 88

188.000.000

Contabilitate financiar
nevrsat vrsat

d) se evideniaz i creanele fa de asociaii aflai n ntrziere cu depunerea aporturilor:

456
Decontri cu asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

12.000.000

12.000.000

e) aportul asociailor n ntrziere se depune dup 10 zile de la data prevzut prin actele de constituire a societii, pentru care societatea nregistreaz dobnda datorat pentru aportul nedepus la termen, n sum de 100.000 lei: 456
Decontri cu asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse

768
Alte venituri financiare

100.000

100.000

f) i pagubele trecute n sarcina asociailor pentru nedepunerea aportului de materii prime la termen, de 2.500.000 lei: 456
Decontri cu asociaii privind capitalul An. Debitori din aporturi nedepuse

758
Alte venituri din exploatare

2.500.000

2.500.000

g) nregistrarea depunerii aporturilor, inclusiv a dobnzii (n contul disponibil) i a pagubelor datorate (la casierie), de ctre asociaii n ntrziere: % 301
Materii prime

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

14.600.000 10.000.000 2.100.000 2.500.000

5121
Conturi la bnci n lei

5311 89

Dumitru Marius Paraschivescu


Casa n lei

h) concomitent se evideniaz capitalul subscris i nedepus la termen, ca efectiv vrsat 1011


Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

12.000.000

12.000.000

Observaii. 1) nchiderea contului de capital social nevrsat se face la nivelul valorii nominale a prilor sociale emise i acordate asociailor n dificultate (prin urmare, fr dobnd i pagube datorate). 2) Dup depunerea integral a aporturilor subscrise contul 1011 Capital subscris nevrsat se nchide, iar capitalul social este evideniat n creditul contului 1012 Capital subscris vrsat. 3) Identic se vor reflecta n contabilitate i aporturile aduse sub forma altor valori economice cum sunt: brevete, licene, drepturi de crean, titluri de participare etc., cu meniunea c n momentul depunerii efective a acestor valori se vor debita conturile care indic natura aporturilor aduse.

2.2.2. Contabilitatea operaiilor asupra capitalului social


Pe msura desfurrii activitii unei societi comerciale pot avea loc modificri ale capitalului social constituit la nfiinare fie n sensul reducerii acestuia, fie n sensul majorrii, determinate de obiectivele economico-financiare pe termen scurt sau lung i de influenele economicosociale exercitate de mediul n care aceasta activeaz. Dac la unitile proprietate individual modificarea capitalului este relativ facil, ea depinde de decizia ntreprinztorului, la societile comerciale aceast modificare, din punct de vedere practic, este mai greoaie, aici ntlnindu-se un aa-numit principiu al fixitii capitalului. La aceste din urm uniti, modificarea trebuie s se realizeze cu respectarea unor condiii de publicitate, prevzute de legislaia economic naional, pentru ca acionarii sau asociaii s nu fie surprini de aceste operaiuni. Dei condiiile de publicitate nu mpiedic modificarea capitalului social (ns o fac mai greoaie), fixitatea capitalului deriv, n primul rnd, din interesele acionarilor sau asociailor care doresc ca din profitul obinut de societatea 90

Contabilitate financiar

ai cror proprietari sunt, s se repartizeze ct mai mult sub form de dividende i ct mai puin pe alte destinaii. Principiul menionat anterior (al fixitii capitalului) nu nseamn c la societile comerciale capitalul social rmne neschimbat pe toat durata de funcionare a lor, ci doar faptul c aceasta are un caracter relativ stabil, putndu-se modifica n anumite situaii. Astfel, n legtur cu capitalul social pot avea loc urmtoarele operaiuni: - reducere; - majorare; - amortizare.

2.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social


Reducerea capitalului social se practic de societile comerciale n urmtoarele cazuri: - se nregistreaz pierderi importante pe linie financiar iar funcionarea n continuare a societii este incert; - apar dificulti n realizarea pe pia a produselor i serviciilor obinute. n prima situaie, prin reducerea capitalului social se asigur acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare sau curente (atunci cnd nu exist alte posibiliti), societatea putnd s-i asigure resursele necesare dezvoltrii i modernizrii procesului de fabricaie, lrgirii gamei sortimentale a produciei etc. Aceasta conduce, n general, la o redresare a situaiei financiare, care permite realizarea ntr-un viitor mai apropiat sau ndeprtat a unor a unor rezultate favorabile. Ca urmare a restrngerii activitii, determinat de greutile n vnzarea produciei, agenii economici nregistreaz reducerea profitului. Pentru a nu se confrunta cu o retragere n mas a acionarilor sau asociailor (cauzat de reducerea dividendului per aciune sau parte social) se prefer s se restituie o parte din aporturile la capitalul social. Ca regul general, rambursarea se face proporional cu numrul de aciuni sau pri sociale deinute. Prin aceast operaie se asigur reducerea capitalului social la o dimensiune optim n raport cu volumul de activitate desfurat. ntotdeauna, capitalul social se reduce pe baza aprobrii dat de adunarea general a asociailor i dup publicarea modificrii contractului de societate i a statutului. Prin legislaia economic naional se prevede i numrul de voturi necesar pentru aprobarea modificrii capitalului social 91

Dumitru Marius Paraschivescu

(fie unanimitatea acionarilor sau asociailor, dac statutul nu prevede altceva, fie votul asociailor ce dein din capitalul social n cazul societilor cu rspundere limitat, de exemplu). Reducerea capitalului social se poate face n fapt prin reducerea valorii nominale a titlurilor (aciuni sau pri sociale), prin rambursarea unei pri din aporturile iniiale sau rscumprarea de aciuni i anularea acestora.

2.2.2.1.1. Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor


Acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului social se contabilizeaz prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea contului 117 Rezultatul raportat (de regul) sau 121 Profit i pierdere (excepional). Reducerea capitalului social pe aceast cale se poate realiza fie prin reducerea valorii nominale a titlurilor, fie prin reducerea numrului (operaie mai complex n practic pentru c procentul de reducere nu echivaleaz cu un numr exact de titluri pentru toi deintorii). Exemplu: La o societate comercial pe aciuni adunarea general hotrte reducerea capitalului social cu 1.500.000 lei prin diminuarea valorii nominale a aciunilor cu 10% (de la 1.500 lei/aciune la 1.350 lei/aciune) pentru acoperirea pierderilor realizate n anul precedent, n valoare de 1.500.000 lei. Precizm c rezerva constituit la dispoziia societii este consumat n ntregime, iar capitalul social se compune din 10.000 aciuni. 1012
Capital subscris vrsat

117
Rezultatul reportat

1.500.000

1.500.000

Observaii. 1) n practic sunt rare situaiile n care mrimea pierderilor nregistrate corespunde unei anumite fraciuni din capitalul social care urmeaz s le acopere. De aceea este recomandabil soluia reducerii capitalului cu o fraciune mai mic dect mrimea pierderii, iar partea excedentar a pierderii poate fi suportat: - fie printr-un amortisment suplimentar al elementelor de activ; - fie prin diminuarea primelor de capital (atunci cnd acestea exist); 92

Contabilitate financiar

2) Acoperirea pierderilor din exerciiul curent prin reducerea capitalului nu poate fi realizat dect dup aprobarea conturilor anuale de ctre adunarea general a acionarilor. 3) Un caz particular de reducere a capitalului social pentru acoperirea pierderilor este cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de micarea acordeonului. n esen el se concretizeaz ntr-o cretere a capitalului urmat imediat de o reducere pentru acoperirea pierderilor. n funcie de modalitatea de realizare a creterii capitalului social, n contabilizarea acestei operaii se pot ntlni urmtoarele situaii: a) dac societatea dispune de rezerve satisfctoare i pierderile nu depesc o anumit proporie din capitalul social, (50% la societile comerciale din ara noastr), se procedeaz la o cretere a capitalului social cu mrimea pierderilor, pe seama rezervelor prin debitarea contului de rezerve i creditarea contului de capital subscris vrsat (106 = 1012). Imediat se reduce capitalul social cu mrimea pierderilor prin debitarea contului de capital subscris vrsat i creditarea contului de rezultate (1012 = 117, de regul sau 1012 = 121, mai rar). b) Dac societatea nu dispune de rezerve ndestultoare pentru acoperirea pierderilor se majoreaz mai nti capitalul social printr-un aport suplimentar n numerar (456 = 1011; 5121 = 456; 1011 = 1012) sau prin conversia unei datorii (161 = % 1012 i 1041, de exemplu) la nivelul pierderii nregistrate, iar reducerea capitalului pentru acoperirea pierderii se reflect identic ca mai sus.

2.2.2.1.2. Reducerea capitalului prin rambursarea unei fraciuni din mrimea acestuia
Scopul acestei operaii este de a se reduce la o dimensiune optim capitalul social ca urmare a dificultilor ntmpinate n desfacerea produciei n perioadele de criz. De asemenea, rambursarea se ntlnete i n cazul aprobrii de ctre adunarea general a retragerii unor acionari sau asociai. Reducerea capitalului social prin rambursare se poate realiza prin: - diminuarea valorii nominale a titlurilor; - reducerea numrului de titluri ca urmare a anulrii unei pri din totalul lor. Exemplu: 93

Dumitru Marius Paraschivescu

1) La o societate comercial pe aciuni cu un capital social de 15.000.000 lei, format din 10.000 aciuni cu valoare nominal de 1.500 lei se decide diminuarea capitalului social cu 10% din valoarea nominal a aciunilor. a) ridicarea numerarului de la banc pentru restituirea unei pri din valoarea nominal a titlurilor: 581
Viramente interne

5121
Conturi la bnci n lei

1.500.000

1.500.000

i apoi 5311
Casa n lei

581
Viramente interne

1.500.000

1.500.000

b) achitarea sumelor cuvenite acionarilor, n numerar: 456


Decontri cu asociaii privind capitalul

5311
Casa n lei

1.500.000

1.500.000

c) diminuarea capitalului social cu contravaloarea rambursrilor efectuate ctre acionari: 1012


Capital subscris vrsat

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

1.500.000

1.500.000

Remarc: Dac o parte din acionarii societii sunt persoane juridice i restituirea unei pri din valoarea nominal a aciunilor se realizeaz prin virament bancar (jumtate din sumele de rambursat) atunci n contabilitate se vor opera nregistrrile: a) achitarea sumei de 750.000 lei prin virament i ridicarea diferenei n numerar: % 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

5121
Conturi la bnci n lei

1.500.000 750.000 750.000 94

581
Viramente interne

Contabilitate financiar

- nregistrarea numerarului n casierie: 5311


Casa n lei

581
Viramente interne

750.000

750.000

b) achitarea sumelor n numerar, cuvenite acionarilor: 456


Decontri cu asociaii privind capitalul

5311
Casa n lei

750.000

750.000

c) reducerea capitalului social cu valoarea rambursat acionarilor: 1012


Capital subscris vrsat

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

1.500.000

1.500.000

Observaie. 1) n urma rambursrii unei pri din valoarea capitalului social, valoarea nominal a fiecrei aciuni se reduce de la 1.500 lei la 1.350 lei. 2) Dac la societatea din exemplul anterior restituirea unei pri din capitalul social se realizeaz prin reducerea numrului de aciuni cu 10%, valoarea nominal a aciunilor rmne aceeai, i se ramburseaz 1.000 aciuni (adic o aciune din 10). Aceast modalitate este dificil din punct de vedere practic deoarece se pune problema paritii reducerii. Rambursarea se realizeaz la nivelul valorii nominale, ciclul de nregistrri prezentnduse identic ca mai sus. Not. n toate cazurile care privesc reducerea capitalului social se va urmri ca mrimea acestuia s nu fie adus prin aceast operaie sub nivelul minim stabilit de legislaia economic n vigoare. De asemenea, dac modalitatea aleas este cea a reducerii valorii nominale a titlurilor se va avea n vedere s nu se coboare sub nivelul minim prevzut n actele normative.

2.2.2.2. Contabilitatea majorrii capitalului social i a primelor legate de capital


Societile comerciale care resimt nevoia de extindere a activitii desfurate ce presupune utilizarea unor resurse financiare suplimentare 95

Dumitru Marius Paraschivescu

opteaz, n general, pentru creterea capitalului social. Pe lng finanarea activitii de investiii, majorarea capitalului social are drept scop i ntrirea capacitii financiare (mrirea capacitii capitalului de a acoperi pierderi peste limita care ar putea duce la ntreruperea activitii ntreprinderii, creterea credibilitii financiare n relaiile cu terii etc.). Pentru creterea capitalului social se poate aciona pe urmtoarele ci: 1) atragerea de noi aporturi n natur i numerar; 2) conversia datoriilor sociale n titluri de capital (aciuni sau pri sociale); 3) fuziunea cu alte societi (la societatea absorbant); 4) ncorporarea la capitalul social a primelor de capital, rezervelor, profitului nerepartizat din anii precedeni i diferenelor din reevaluare. Primele trei modaliti dau expresie operaiunilor externe de cretere a capitalului social i se concretizeaz n emisiuni suplimentare de aciuni sau pri sociale. n general, cedarea acestor titluri de capital se face pentru o valoare superioar valorii nominale, adic cu o prim de capital. Primele de capital reprezint fonduri proprii create cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului sau conversiei obligaiunilor n aciuni. Acestea constituie, de fapt, excedentul dintre valoarea de emisiune sau valoarea bunurilor primite ca aport n natur i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale. Primele de capital se formeaz cu ocazia emiterii de ctre societatea pe aciuni a unei noi serii de aciuni, n scopul creterii capitalului social, a fuziunilor societilor comerciale, precum i n cazul includerii unui asociat care aduce un aport ce depete miza social. n situaia n care societatea emite noi aciuni, fuziunii sau includerii unui nou asociat, se achit sumele de bani reprezentnd primele de capital de ctre cei ce intr n posesia noilor aciuni. Prezentarea primelor de capital, ca structuri ale capitalurilor proprii, deriv din faptul c acestea se constituie pe seama mririi de capital social, iar n timpul desfurrii activitii, n cadrul procesului de capitalizare. n funcie de situaiile n care apar primele de capital, se evideniaz patru categorii i anume: - prime de emisiune, se calculeaz i se percep la emisiunea unei noi serii de aciuni de ctre societatea emitent pentru noii acionari. Avnd n vedere faptul c, prin creterea capitalului social prin emisiunea de noi aciuni, vechii acionari pot fi dezavantajai, perceperea primelor de 96

Contabilitate financiar

emisiune apare ca o msur necesar pentru meninerea egalitii ntre noii i vechii acionari sau pentru protecia vechilor acionari. Prima de emisiune = Valoarea de emisiune a aciunilor Valoarea nominal a aciunilor

- prime de fuziune apar n cazul fuziunii mai multor societi ntruna singur care exist i le absoarbe pe celelalte, sau n cazul fuzionrii mai multor societi ntr-una singur, nou, care nu a existat. Prima de fuziune = Valoarea contabil a aciunilor Valoarea nominal a aciunilor

Primele de fuziune se calculeaz pentru societile absorbite n scopul pstrrii egalitii acionarilor la participarea la profit, la procentul de miz social etc. - prime de aport se constituie, n cazul n care acionarii aporteaz bunuri n natur n contul unei mize sociale, dar valoarea bunurilor aportate depete valoarea mizei. Rezult c prima de aport este diferena dintre valoarea de utilitate a bunului i valoarea mizei sociale la care a subscris acionarul. Prima de aport = Valoarea bunurilor primite ca aport Valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale

- prime de conversie a obligaiunilor n aciuni se constituie, n cazul n care un drept de crean se transform ntr-un drept de proprietate (un creditor devine acionar, deci proprietar). Ca mrime primele de capital sunt comparabile cu rezervele i profitul obinut i nerepartizat pn n momentul emisiunii suplimentare (dac este cazul). Motivaia stabilirii acestei mrimi se bazeaz pe faptul c o parte din profiturile obinute de societate i cuvenite proprietarilor ei sub form de dividende, a fost capitalizat sub form de rezerve la dispoziia societii. 97

Dumitru Marius Paraschivescu

Ultima modalitate de cretere a capitalului social (4) reprezint o operaiune intern care nu presupune intervenia primei de capital.

2.2.2.2.1. Contabilitatea majorrii capitalului social prin atragerea de noi aporturi n numerar i/sau natur
Creterea capitalului social prin noi aporturi n numerar i/sau natur, trebuie s se realizeze cu respectarea prevederilor actelor normative n vigoare ntre care, pe primul plan, se situeaz publicitatea. Publicarea majorrii capitalului social este impus de necesitatea cunoaterii acestei operaii de ctre toi acionarii sau asociaii pentru a-i putea exercita dreptul preferenial de subscripie, precum i de alte persoane fizice sau juridice interesate. Pentru aporturile noi, societatea beneficiar a acestora emite i acord noi aciuni sau pri sociale persoanelor aductoare de aport. Dup proporia ce se stabilete ntre valoarea aporturilor i valoarea nominal a titlurilor acordate, emisiunile pot fi: - fr prim de capital; - cu prim de capital; n cazul n care preul de vnzare a aciunilor sau prilor sociale coincide cu valoarea nominal (vnzarea se realizeaz fr prim de capital) reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului social este identic cu cea a constituirii acestuia. Particulariti apar pe linia asigurrii proteciei acionarilor sau asociailor vechi. Exist dou soluii: - titlurile de capital sunt oferite spre subscriere numai vechilor acionari sau asociai; - titlurile de capital sunt subscrise de oricare acionar sau asociat, iar protecia financiar a vechilor proprietari se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscripie (D.S.). Dreptul de subscripie reprezint un titlu de valoare negociabil care se stabilete ca diferen ntre valoarea matematic-contabil a vechilor titluri de capital i aceeai valoare a titlurilor dup emisiune. Remarc: Valoarea matematic-contabil are o determinare pur teoretic ca raport ntre valoarea capitalurilor proprii (capital social, rezerve etc.) i numrul de aciuni sau pri sociale. Deci, valoarea teoretic a unui D.S. este dat de pierderea de valoare a titlului determinat de creterea capitalului. Aciunea veche pierde din valoarea sa deoarece aciunile noi sunt emise la un pre inferior valorii 98

Contabilitate financiar

matematice-contabile a vechilor aciuni. Compensarea pierderilor vechiului acionar se realizeaz prin acordarea unui D.S. pentru fiecare aciune deinut, astfel nct el nici nu pierde nici nu ctig din operaia de cretere a capitalului (teoretic). Exemplu: practic de determinare a unui D.S. O societate comercial pe aciuni prezint urmtoarea situaie a capitalurilor proprii: - capital social 15.000.000 lei - rezerve 3.000.000 lei - capital propriu 18.000.000 lei - numr de aciuni 10.000 buc Valoarea nominal
15 .000 .000 = 1.500 lei/aciune 10 .000
18 .000 .000 = 1.800 lei/aciune 10 .000

Valoarea matematic contabil

Adunarea general a asociailor hotrte o emisiune suplimentar de 5.000 aciuni cu valoarea nominal de 1.500 lei/buc. Preul de vnzare al noilor aciuni coincide cu valoarea nominal. n urma emiterii aciunilor, capitalurile proprii se prezint astfel: - capital social iniial 15.000.000 lei - creterea capitalului social (5.000 aciuni x 1.500 lei) 7.500.000 lei - total capital social 22.500.000 lei - rezerve 3.000.000 lei - capital propriu 25.500.000 lei - numrul de aciuni 15.000 lei - valoarea matematic contabil
25 .500 .000 = 1.700 lei/aciune. 15 .000

Se constat o scdere a valorii matematice contabile de la 1.800 lei/aciune la 1.700 lei/aciune echivalent cu valoarea unui D.S. Deci un D.S. = 100 lei, care se acord vechilor acionari pentru fiecare aciune deinut. Dac un acionar vechi, deinea, de exemplu, 8 aciuni vechi (a 1.800 lei/aciune), dup operaiunea de cretere a capitalului el deine 8 aciuni a 1.700 lei/aciune i 8 D.S. a 100 lei i nu a realizat vreun ctig sau pierdere. 99

Dumitru Marius Paraschivescu

n baza paritii de emisiune, vechiului acionar i sunt necesare 2 D.S. pentru a subscrie o aciune nou. Cele 8 D.S. i permit cumprarea a 8:2 = 4 aciuni noi pentru care pltete numai valoarea nominal (4 aciuni x 1.500 lei = 6.000 lei). Acionarii noi vor trebui s plteasc pentru fiecare aciune nou subscris 1.700 lei din care, 1.500 lei valoarea nominal a aciunii, iar 200 lei contravaloarea a 2 D.S. deinute de vechii acionari. Pot interveni i situaii n care acionarii vechi nu dein un numr de aciuni care s le asigure dreptul de subscripie pentru achiziionarea unui numr ntreg de aciuni noi. De exemplu, un acionar vechi deine numai 7 aciuni vechi ce-i ofer 7 D.S. dar cu care nu poate cumpra dect 3 aciuni noi, rmnndu-i un D.S. Vechiul acionar poate vinde acel D.S. sau cumpra un D.S. disponibilizat de un alt acionar, completnd numrul de D.S.-uri necesar achiziionrii unei noi aciuni. Aceast ultim aciune l va costa n plus 100 lei, contravaloarea D.S.-ului cumprat (1.500 lei + 100 lei valoarea D.S.-ului propriu + 100 lei valoarea D.S. cumprat = 1.700 lei). Observaie. Dar D.S.-urile sunt titluri negociabile la burs, valoarea lor putnd s difere de valoarea teoretic. Dac preul D.S.-ului la burs l avantajeaz pe acionarul vechi el poate renuna total sau n parte la D.S.urile de care dispune. n situaia n care vnzarea titlurilor de capital se face la un pre superior valorii nominale, la majorarea capitalului social intervine prima de capital care trebuie evideniat i contabilizat separat. Acest lucru este posibil prin intervenia contului 104 Prime legate de capital. Este un cont de pasiv care nregistreaz n credit: valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital i/sau din conversia obligaiunilor n aciuni (D. ct. 456). n debitul contului se nregistreaz: primele legate de capital ncorporate n acesta (C. ct. 101); primele de capital transferate la rezerve (C. ct. 106). Soldul creditor al contului reprezint primele de capital netransferate la capital sau la rezerve. Contul 104 Prime de capital se dezvolt pe sintetice de gradul II i anume: - 1041 Prime de emisiune; - 1042 Prime de fuziune; - 1043 Prime de aport; - 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Observaii.

100

Contabilitate financiar

1) La stabilirea preului de emisiune (de vnzare) al noilor aciuni sau pri sociale, societatea emitent trebuie s respecte urmtoarea corelaie: Valoarea nominal Preul de emisiune Valoarea real Valoarea real a titlurilor se refer, n general, la valoarea matematico-contabil ori la valoarea de burs a aciunilor (n cazul n care societatea este cotat la bursa de valori). 2) ntotdeauna cnd majorarea capitalului social se realizeaz cu intervenia primei de capital (indiferent de modalitatea de efectuare a acestei operaii) n creditul contului 101 Capital social se va nregistra valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale emise i subscrise. La vnzarea titlurilor de capital cu prim de emisiune, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul acesteia. Pornind de la datele din exemplul anterior (5000 aciuni cu o valoare nominal de 1.500 lei/aciune) i considernd c preul de emisiune (de vnzare) coincide cu valoarea matematico-contabil (1.800 lei/aciune), prima de capital va fi de 300 lei/aciune, iar n contabilitatea societii emitente se va nregistra: 1) acceptarea subscripiei de ctre acionarii vechi ai societii i de ctre participanii noi: 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

% 1011
Capital subscris nevrsat

9.000.000 7.500.000 1.500.000

1041
Prime de emisiune

2) depunerea efectiv a aporturilor subscrise i evidenierea capitalului subscris ca fiind depus, se nregistreaz identic ca la constituirea societii. Dac vrsarea aportului nu se face integral, depunndu-se iniial 50% din capitalul subscris urmnd ca diferena de aport s fie adus ulterior ntr-un anumit termen stabilit prin contractul de societate, n contabilitate se vor reflecta operaiile: 1) depunerea aportului iniial de 3.750.000 lei i a primei de emisiune integral (1.500.000) n contul deschis la banc: 101

Dumitru Marius Paraschivescu

5121
Conturi la bnci n lei

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

5.250.000

5.250.000

Remarc: Dei legislaia economic romneasc nu face nici o referire la modalitatea de depunere a primei de capital atunci cnd aporturile se depun ealonat, de regul, aceasta se depune integral odat cu aporturile iniiale. 2) nregistrarea nchiderii contului de capital subscris, prin cel vrsat, pentru aporturile iniiale: 1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

3.750.000

3.750.000

3) depunerea diferenei de aport de 3.750.000 lei, la termenul prevzut, n cont: 5121


Conturi la bnci n lei

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

3.750.000

3.750.000

4) nchiderea contului de capital nevrsat: 1011


Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

3.750.000

3.750.000

La emisiunile de aciuni cu ocazia noilor aporturi n numerar i/sau n natur prima de capital poate fi combinat cu drepturile de subscripie. Astfel, se poate stabili un pre de emisiune pe baza valorii matematicecontabile ajustat sau valorii bursiere dac aciunea este cotat. Dac preul de emisiune este de 1.650 lei/aciune: - valoarea matematic-contabil nou este de
18 .000 .000 + 8.250 .000 26 .250 .000 = = 1.750 lei/aciune 15 .000 15 .000

- dreptul de subscripie - primele de emisiune

= 1.800 1.750 = 50 lei/DS = 5.000 aciuni x 150 = 750.000 lei

102

Contabilitate financiar

Operaiunea de subscriere se va nregistra prin articolul: 456


Decontri cu asociaii privind capitalul

% 1011
Capital subscris nevrsat

8.250.000 7.500.000 750.000

1041
Prime de emisiune

Cheltuielile ocazionate de emisiunea de noi aciuni ori pri sociale se nregistreaz n toate cazurile prezentate anterior. Presupunem c ele au fost de 100.000 lei, din care achitate prin virament 75.000 lei i cu numerar 25.000 lei: 201 Cheltuieli de
constituire

% 5121
Conturi la bnci n lei

100.000 75.000 25.000

5311
Casa n lei

2.2.2.2.2. Sporirea capitalului social prin conversia datoriilor sociale n titluri de capital
Aceast modalitate de cretere a capitalului social se practic de societile comerciale ce se confrunt cu probleme de trezorerie care nu permit achitarea obligaiilor fa de teri. Acetia accept conversia deoarece sunt interesai n meninerea unitii, datorit relaiilor ce s-au stabilit ntre cele dou pri. n plus, prin conversia datoriilor n titluri de capital (aciuni sau pri sociale), terii (bncile, creditorii, furnizorii, salariaii etc.) devin proprietari i au posibilitatea de a prelua controlul asupra societii n dificultate. Prin aceast operaie se asigur mbuntirea situaiei financiare. Tot n sfera de cuprindere a conversiei se regsesc i mprumuturile angajate prin emisiunea de obligaiuni convertibile sau preschimbabile n aciuni. Din cele prezentate rezult c prin conversie se nelege operaia n care se asigur transformarea unui drept de crean ntr-un drept de proprietate (creditorii societii devin asociai sau acionari, deci proprietari). 103

Dumitru Marius Paraschivescu

O situaie special care i foreaz pe obligatari (cei care au acordat unor ageni economici mprumuturi pe termen lung sau scurt prin cumprarea de obligaiuni) s preschimbe creanele n drepturi de proprietate o constituie criza economic generalizat ce determin o depreciere monetar accentuat. Ca regul general, preschimbarea datoriilor societii n titluri de capital nu se realizeaz la echivalentul lor valoric ci, aciunile sau prile sociale emise au o valoare nominal mai mic dect valoarea datoriei intervenind prima de conversie. Exemplu: O societate comercial (pe aciuni) a emis, pentru obinerea unui mprumut obligatar de 4.000.000 lei, 4.000 obligaiuni cu valoarea nominal unitar de 1.000 lei, convertibile n 2.000 aciuni cu valoarea nominal de 1.500 lei/aciune (paritatea de schimb obligaiune/aciune este de 2/1). Deintorii a 1.000 obligaiuni decid s le preschimbe n aciuni. n urma acestei operaiuni, capitalul social al societii emitente a aciunilor va crete cu 750.000 lei (500 aciuni a 1.500 lei), iar mprumutul se reduce cu 1.000.000 lei (1.000 obligaiuni a 1.000 lei). Rezult o prim de conversie a obligaiunilor n aciuni de 250.000 lei (1.000.000 750.000). Pe baza acestor date, n contabilitatea societii, operaia de preschimbare a obligaiunilor n aciuni se va reflecta prin articolul: 161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

% 1012
Capital subscris vrsat

1.000.000 750.000 250.000

1044
Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

Observaii. 1) Conversia datoriilor n titluri de capital reprezint o posibilitate, nu i o obligativitate, fapt ce rezult i din exemplificare. 2) n exemplul prezentat anterior este cazul unui mprumut obligatar fr prim de rambursare. Dac la scaden rambursarea mprumuturilor ar impune i achitarea unei prime, preschimbarea obligaiunilor n aciuni se poate face la echivalentul valoric (2 aciuni pentru 3 obligaiuni n exemplul precedent), iar prima rambursare se poate transforma n prim de emisiune. 104

Contabilitate financiar

3) Potrivit Legii societilor comerciale, societile cu rspundere limitat nu pot emite obligaiuni. Prin urmare, operaia de conversie a obligaiunilor n titluri de capital nu poate fi ntlnit la aceast form de societate, dar pot fi preschimbate alte datorii financiare n pri sociale.

2.2.2.2.3. Contabilitatea majorrii capitalului social prin fuziune absorbie i aport parial
Fuziunea se definete ca un proces prin care o societate este absorbit de o alta care subzist sau n care dou sau mai multe societi dispar pentru a construi o societate nou. n primul caz, fuziunea se mai numete i absorbie i se caracterizeaz prin faptul c societatea absorbant i crete capitalul su prin preluarea cu titlu de aport, a patrimoniului societii absorbite. Dac fuziunea are ca rezultat o societate nou (fuziune-reuniune), aceasta preia cu titlu de aport ntreg patrimoniul societilor fuzionate. Prin fuziune se urmrete mbuntirea randamentului economic global, raionalizarea procesului de producie, rezistena mai mare n faa concurenei, reducerea cheltuielilor de administraie i conducere, etc. Din motivaii fiscale, este recomandat fuziunea prin absorbie. Ca proces, fuziunea este complex i impune respectarea a numeroase reguli juridice i contabile prevzute de legislaia economic (publicitate, ntocmirea proiectului de fuziune i a bilanului contabil la societile care fuzioneaz, stabilirea situaiei nete, a modului de remunerare a aportului adus de societatea absorbit etc.). Bilanul ntocmit cu ocazia fuziunii, de fiecare societate, este depus odat cu cererea de nscriere a hotrrii de fuziune, la Registrul comerului pentru a fi nregistrat n cadrul acestuia. Societatea care-i nceteaz existena n urma fuziunii, depune la Camera de Comer i Industrie o declaraie despre modul de stingere a pasivului su. Avnd n vedere complexitatea fuziunii, pentru exemplificarea modului de majorare a capitalului social (la societatea absorbant) i de constituire a primelor de fuziune considerm necesar prezentarea urmtoarelor elemente pentru mai buna nelegere a procesului: a) stabilirea raportului de schimb (paritii) este impus de necesitatea cunoaterii modului de remunerare a asociailor societii absorbite. Mai exact, remunerarea se refer la aciunile sau prile sociale noi, create de societatea absorbant, acordate acionarilor sau asociailor societii absorbite pentru aportul adus de aceasta n procesul de fuziune. 105

Dumitru Marius Paraschivescu

Paritatea se stabilete prin compararea valorii reale a aciunilor celor dou societi (absorbant i absorbit). b) la determinarea valorii reale a aciunilor se pot lua n calcul criterii diferite cum ar fi: activul net contabil (situaia net) aa cum reiese din bilanul ncheiat naintea fuziunii, cifra de afaceri, beneficiul net, cotaia bursier etc., pentru fiecare din cele dou societi. n final, valoarea real a aciunilor depinde de capacitatea economico-financiar a fiecrei societi i poate fi ajustat prin proiectul de fuziune prin negocieri directe ntre cele dou pri. c) evaluarea aportului adus de societatea absorbit se realizeaz, de regul, la valoarea contabil a elementelor de activ i de pasiv aportate, ceea ce nu exclude posibilitatea unei ajustri sau indexri a acestei valori. Ca urmare, ntre evaluarea aportului i paritatea de schimb pot aprea anumite diferene. Not: n exemplele care urmeaz criteriul de calcul a valorii reale a aciunilor i implicit, a paritii de schimb va fi activul net contabil stabilit pe baza bilanului ncheiat naintea fuziunii i exprimat prin relaia: ACTIV NET CONTABIL = ACTIV BILANIER - DATORII Funcie de condiiile concrete, n practic, la absorbia societilor comerciale se pot ntlni urmtoarele cazuri: A. nici una din societile care fuzioneaz nu deine aciuni sau pri sociale la cealalt; B. societatea absorbant deine aciuni sau pri sociale emise de societatea absorbit; C. societatea absorbit deine titluri de capital emise de societatea absorbant; D. societile care fuzioneaz dein reciproc aciuni sau pri sociale. Exemplu: Caz A: Nici una din societile care fuzioneaz nu dein aciuni sau pri sociale la cealalt. Societatea pe aciuni X are un capital social de 100.000.000 lei, format din 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 10.000 lei i absoarbe societatea Y cu un capital social de 30.000.000 lei (3.000 aciuni cu valoarea nominal de 10.000 lei). Este necesar calculul paritii de schimb pentru aciunile celor dou societi, n funcie de valoarea lor unitar real. tiind c societatea X are 106

Contabilitate financiar

un activ net de 150.000.000 lei i societatea Y un activ net de 36.000.000 lei valoarea real a fiecrei aciuni pentru cele dou societi va fi: - pentru X = - pentru Y =
150.000.00 0 lei activ net = 15 .000 lei/aciune 10.000 actiuni
36.000.000 lei activ net =12.000 3.000 actiuni

lei/aciune

Raportul de schimb

X 15 .000 5 = = este de 4 aciuni X pentru 5 Y 12 .000 4

aciuni Y. Societatea X trebuie s emit 3.000 x 5/4 = 2.400 aciuni noi pentru remunerarea aportului de capital al societii Y pe care le va remite acionarilor societii absorbite n raportul de 4 aciuni X pentru 5 aciuni Y. Capitalul social al societii absorbante va crete cu 24.000.000 lei (2.400 aciuni cu valoarea nominal de 10.000 lei), iar diferena ntre valoarea real a aporturilor aduse de societatea Y i valoarea nominal a aciunilor acordate proprietarilor societii absorbite se constituie ca prim de fuziune. Prima de fuziune = valoarea aporturilor aduse valoarea nominal a aciunilor acordate

P.F. = 36.000.000 24.000.000 = 12.000.000 lei Pentru nregistrrile care au loc n contabilitatea societii X prezentm bilanul simplificat al societii absorbite dinaintea operaiei de fuziune. Activ
Imobilizri Stocuri Disponibiliti+Creane TOTAL ACTIV

Bilan
32.000.000 10.000.000 8.000.000 50.000.000

Pasiv

Capital social (3.000 ac.x10.000 lei) 30.000.000 Rezerve 6.000.000 Datorii 14.000.000 TOTAL PASIV 50.000.000

1) nregistrarea majorrii capitalului social al societii X i cu primele de fuziune: 107

Dumitru Marius Paraschivescu

456
Decontri cu asociaii capitalul

% 1011
Capital subscris nevrsat

36.000.000 24.000.000 12.000.000

1042
Prime de fuziune

2) nregistrarea aportului de active adus de societatea absorbit tiind c aceasta prezint urmtoarea structur: a) terenuri 7.000.000 lei b) construcii 10.000.000 lei c) echipamente tehnologice 8.000.000 lei d) aparate i instalaii de msur, control i reglare 1.000.000 lei e) mijloace de transport 6.000.000 lei I. Imobilizri: 32.000.000 lei f) materii prime 3.000.000 lei g) materiale consumabile 2.000.000 lei h) materiale de natura obiectelor de inventar 1.000.000 lei i) produse finite 4.000.000 lei II. Stocuri 10.000.000 lei j) clieni 3.000.000 lei k) efecte de primit de la clieni 2.500.000 lei l) disponibil n cont (lei) 2.000.000 lei m) disponibil n casierie (numerar) 500.000 lei III. Creane i disponibiliti 8.000.000 lei TOTAL ACTIVE APORTATE (I+II+III) 50.000.000 lei Pe baza acestor date, n contabilitatea societii X se va nregistra: % 2111
Terenuri

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

50.000.000 7.000.000 10.000.000 8.000.000 1.000.000 6.000.000

212
Construcii

2131
Echipamente tehnologice

2132
Aparate i instalaii de msur, control i reglare

2133 108

Contabilitate financiar
Mijloace de transport

301
Materii prime

3.000.000 2.000.000 1.000.000 4.000.000 3.000.000 2.500.000 2.000.000 500.000

302
Materiale consumabile

303
Materiale de natura obiectelor de inventar

345
Produse finite

411
Clieni

413
Efecte primite de la clieni

5121
Conturi la bnci n lei

5311
Casa n lei

Observaii. Deoarece la fuziunea societilor sub forma absorbiei, societatea absorbit aduce ca aport att creanele ct i datoriile, contul 456 se crediteaz la societatea absorbant cu toate activele aduse ca aport (nu numai cu activul net contabil) i se debiteaz cu datoriile societii absorbite. n final acest cont reflect activul net aportat. 1) nregistrarea prelurii datoriilor societii absorbite tiind c acestea sunt formate din: - datorii ctre furnizori 8.000.000 lei - T.V.A. de plat 5.000.000 lei - creditori 1.000.000 lei 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

% 401
Furnizori

14.000.000 8.000.000 5.000.000 1.000.000

4423
T.V.A. de plat

462
Creditori diveri

109

Dumitru Marius Paraschivescu

Not: Ar mai exista i varianta nregistrrii aportului de active i datorii ale societii absorbite n acelai articol contabil, caz n care contul 456 se crediteaz numai cu aportul net contabil, astfel: % 2111
Terenuri

% 401
Furnizori

50.000.000 7.000.000 10.000.000 8.000.000

50.000.000 7.000.000 5.000.000 1.000.000

212
Construcii

4423
T.V.A. de plat

2131
Echipamente tehnologice

462
Creditori diveri

2132
Aparate i instalaii de msurare, control i reglare

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

1.000.000

36.000.000

2133
Mijloace de transport

6.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 4.000.000 3.000.000 2.500.000 2.000.000 500.000

301
Materii prime

302
Materiale consumabile

303
Materiale de natura obiectelor de inventar

345
Produse finite

411
Clieni

413
Efecte de primit de la clieni

5121
Conturi la bnci n lei

5311
Casa n lei

2) nregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a aciunilor cedate de societatea absorbant). 110

Contabilitate financiar

1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

24.000.000

24.000.000

Sunt frecvente cazurile n care societatea care proiecteaz fuziunea prin absorbie cu o alt societate, deine titluri de participare n cea de-a doua. Exemplu: Caz B: Societatea absorbant deine aciuni sau pri sociale emise de societatea absorbit. n general, cnd societatea absorbant deine titluri ale societilor absorbite, ea se confrunt cu urmtoarea situaie: pe de o parte, primete aportul societii absorbite, aport pe care trebuie s-l remunereze acordnd aciuni sau pri sociale noi, iar pe de alt parte, n calitate de acionar ori asociat al societii absorbite, se angajeaz prin actul de fuziune s renune la creterea capitalului cu o fraciune corespunztoare titlurilor deinute n societatea absorbit (o parte din aportul adus de societatea absorbit reprezint deja proprietatea societii absorbante). Avnd n vedere datele din exemplul anterior, considerm c societatea X deine 300 aciuni Y (10%) cumprate la un pre de 3.300.000 lei (11.000 lei/aciune). Raportul de schimb este acelai, adic:
X 15 .000 5 = = este de 4 aciuni X pentru 5 aciuni Y Y 12 .000 4

Societatea X trebuie s creeze 3000 x 4/5 = 2.400 aciuni, dar rmn 240 n proprietatea sa ntruct deine 10% din aciunile Y. Pentru aceast situaie, societatea X declar n actul de fuziune c renun la fraciunea de cretere a capitalului (240 x 10.000 = 2.400.000 lei) ce corespunde drepturilor sale (10%) n aportul societii Y. Societatea absorbant limiteaz emisiunea la 2.160 aciuni noi, cuvenite acionarilor societii absorbite, alii dect ea nsi, la un raport de schimb 4 aciuni X pentru 5 aciuni Y. De aici rezult: - o cretere a capitalului social cu 21.600.000 lei (2.160 x 100.000 lei); - o prim de fuziune de 10.800.000 lei ( 2.160 x 5.000 lei). n ceea ce privete fraciunea de activ net adus ca aport de societatea Y ce corespunde participaiei societii absorbante, de

111

Dumitru Marius Paraschivescu

3.600.000 lei (36.000.000 x 10%), se nregistreaz n contabilitatea societii X astfel: - pe de o parte, anularea participaiei n societatea Y de 3.300.000 lei; - pe de alt parte, o prim de fuziune complementar de 300.000 lei ( 3.600.000-.3.300.000). Rezult c la fuziunea-absorbia ntre dou societi atunci cnd societatea absorbant deine participaii la cea absorbit, prima de fuziune mbrac dou forme: a) o prim de fuziune propriu-zis, calculat ca diferen ntre valoarea real a aciunilor societii absorbante i valoarea nominal a acestora, la nivelul titlurilor nou create (32.400.000-21.600.000 = 10.800.000 lei); b) o prim de fuziune complementar egal cu diferena ntre activul net, proporional cu participaia deinut (valoarea real a aciunilor Y deinute de societatea absorbant), i valoarea de achiziie a titlurilor Y ( 3.600.000 -3.300.000 = 300.000 lei). Astfel, prima de fuziune este de 11.000.000 lei (10.800.000 + 300.000). Remarc: Pentru c valoarea aportului n active i a aportului de datorii al societii absorbite este identic cu cea din exemplul anterior, aceste operaii se reflect n contabilitate similar. Particulariti intervin la nregistrarea majorrii capitalului social al societii X i a primei de fuziune (sub raportul mrimii). n plus, apare operaia de nregistrare a nchiderii contului de eviden pentru titlurile de participare deinute de societatea absorbant, emise de societatea Y. Ca urmare, vom reflecta n contabilitate numai aceste particulariti: 1) nregistrarea majorrii capitalului social la societatea absorbant cu valoarea nominal a noilor aciuni emise i a primelor rezultate din fuziune: 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

32.700.000 21.600.000 11.100.000

1011
Capital subscris nevrsat

1042
Prime de fuziune

112

Contabilitate financiar

2) nchiderea contului privind titlurile deinute de la societatea Y: 664


Cheltuieli privind investiiile financiare cedate

262
Titluri de participare deinute la societi din afara grupului

3.300.000

3.300.000

3) nchiderea contului de capital nevrsat prin contul de capital vrsat, dup preluarea aporturilor: 1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

21.600.000

21.600.000

Observaie. n conformitate cu principiul prudenei, prima de fuziune complementar, n-ar trebui nregistrat, n principiu, la rezultatele fuziunii (ea se obine dintr-o operaie care apare ca o reevaluare). Dar dac aceast form a primei de fuziune provine din rezultatele acumulate prin absorbie i redistribuite, considerm c este posibil s fie nscris la rezultate. Exemplu: Caz C: Societatea absorbit deine titluri de capital emise de societatea absorbant. n acest caz societatea absorbant va regsi prile sociale sau aciunile sale n patrimoniul transmis de societatea absorbit. Societatea X are un capital social de 50.000 aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei i o valoare real de 1.200 lei, iar societatea Y, un capital social de 20.000.000 lei, format din 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 2.000 lei i valoarea real de 3.000 lei. n portofoliul societii Y figureaz 3.000 de aciuni X. Societatea X absoarbe societatea Y cu un activ net de 30.000 lei (incluznd i cele 3.000 de aciuni X, evaluate la valoarea real de 1.200 lei, adic 3.600.000 lei). Raportul de schimb este
1.200 2 = deci 5 aciuni X pentru 2 3.000 5

aciuni Y. Societatea X va crea 25.000 aciuni noi (10.000x5/2) care vor fi atribuite acionarilor societii Y, n raportul de 5 aciuni X pentru 2 aciuni Y. 113

Dumitru Marius Paraschivescu

Pe baza acestor date, la societatea absorbant se va nregistra: - o cretere a capitalului social cu 25.000.000 lei (25.000 ac. 1000 lei); - o prim de fuziune de 5.000.000 lei (25.000 ac. 200 lei). Apoi, societatea X anuleaz cele 3.000 aciuni proprii care i-au fost aduse ca aport de societatea Y (evaluate la 3.600.000 lei). pentru aceasta reduce capitalul su cu 3.000.000 lei (3.000 1.000 lei) i afecteaz prima de fuziune cu diferena ntre valoarea nominal a aciunilor anulate 600.000 lei (3.000 ac. 200 lei). n final, capitalul social n-a crescut dect cu 22.000.000 lei (25.000.000 - 3.000.000), cu o prim de fuziune de 4.400.000 lei (5.000.000 - 600.000). Aportul cuprinde, alturi de titlurile societii X imobilizri corporale n valoare de 28.000.000 lei (terenuri 8.000.000 lei, cldiri 20.000.000 lei); disponibiliti i creane 4.400.000 lei (disponibiliti n cont 3.000.000 lei, n numerar 500.000 lei, creane fa de clieni 900.000 lei); stocuri de valori materiale 4.000.000 lei (materii prime 3.000.000 lei, materiale consumabile 1.000.000 lei) i alte datorii de 10.000.000 lei (fa de furnizori 6.000.000, credite bancare pe termen scurt 4.000.000 lei). n contabilitatea societii absorbante au loc urmtoarele operaii: 1) nregistrarea majorrii capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor emise i a primelor de fuziune: 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

% 1011
Capital subscris nevrsat

3.000.000 2.500.000 500.000

1042
Prime de fuziune

2) nregistrarea aportului de active adus de societatea absorbit: % 2111


Terenuri

456
Decontri cu asociaii privind capitalul

40.000.000 8.000.000 20.000.000 3.600.000

212
Construcii

261 114

Contabilitate financiar
Titluri de participare deinute la societi din afara grupului

301
Materii prime

3.000.000 1.000.000 900.000 3.000.000 500.000

302
Materiale consumabile

411
Clieni

5121
Conturi la bnci n lei

5311
Casa n lei

3) nregistrarea aportului de datorii al societii Y: 456


Decontri cu asociaii privind capitalul

% 401
Furnizori

10.000.000 6.000.000 4.000.000

5191 Credite bancare pe


termen scurt

4) nchiderea contului de capital subscris nevrsat dup preluarea activelor i datoriilor: 1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

25.000.000

25.000.000

5) nregistrarea anulrii aciunilor proprii aduse ca aport de societatea absorbit: % 1012


Capital subscris vrsat

261
Titluri de participare deinute la societi din afara grupului

3.600.000 3.000.000 600.000

1042
Prime de fuziune

115

Dumitru Marius Paraschivescu

Exemplu: Caz D: Societile care fuzioneaz dein reciproc aciuni sau pri sociale. Dac exist deineri reciproce de aciuni sau pri sociale, activul net al fiecrei societi trebuie influenat cu valoarea titlurilor reciproce deinute, ns acest lucru nu este posibil pe cale direct, pentru c fiecare societate are participaii n cealalt. Soluia const ntr-un sistem de ecuaii cu dou necunoscute, n care necunoscutele sunt valorile reale ale titlurilor emise de fiecare societate. Societatea pe aciuni X are un capital social de 100.000.000 lei format din 100.000 aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei i fuzioneaz prin absorbie cu societatea Y al crei capital social este de 36.000.000 lei, constituit din 36.000 aciuni a 1.000 lei. Societatea X are un activ net de 179.700.000 lei i deine 3.000 de aciuni Y achiziionate pentru suma de 3.300.000 lei (1.100 lei/buc), iar societatea absorbit are un activ net de 34.800.000 lei i deine 4.000 aciuni X, achiziionate la un pre de 1.500 lei/buc (6.000.000 lei). Pe baza acestor date, determinarea valorii reale a aciunilor celor dou societi presupune rezolvarea urmtorului sistem de ecuaii: - societatea X: 179.700.000 + 3000y - 330.000 = 100.000 x - societatea Y: 34.800.000 + 4000y - 600.000 = 30.000 y x = 1.800 lei = valorile reale ale aciunilor celor dou societi y = 1.200 lei Raportul de schimb este de
1.800 3 = , adic 2 aciuni X pentru 3 1.200 2

aciuni Y. Pentru remunerarea aportului societii Y, societatea absorbant trebuie s emit 20.000 aciuni noi (30.000 2/3). ntruct societatea X deine 3.000 aciuni Y nu trebuie s atribuie acionarilor societii absorbite dect 18.000 aciuni (20.000 90%). Pe de alt parte, n aportul adus de societatea Y figureaz 4.000 aciuni X i pentru c societatea X nu poate s absoarb propriile aciuni trebuie s le anuleze. Deci, societatea X ar trebui s emit 18.000 aciuni noi la valoarea nominal de 1.000 lei i o valoare real de 1.800 lei. Creterea capitalului social va fi de 18.000.000 lei, cu o prim de fuziune de 14.400.000 lei. Deoarece societatea absorbant deine numai 3.000 aciuni Y care figureaz n bilanul ei la valoarea de achiziie de 3.300.000 lei (1.100 lei/aciune), dar a cror valoare real este de 1.200 lei/aciune (3.600.000 lei), rezult o prim de fuziune complementar de 300.000 lei. 116

Contabilitate financiar

Aadar, prima de fuziune total va fi de 14.700.000 lei (14.400.000 + 300.000). Pe de alt parte, n aportul societii Y figureaz 4.000 aciuni X la valoarea real de 7.200.000 lei. Cum societatea X nu poate s absoarb propriile aciuni, va anula cele 4.000 de aciuni proprii aportate de societatea absorbit, renunnd la o cretere a capitalului corespunztoare valorii nominale a acestora (4.000.000 lei) i la prima de fuziune aferent de 3.200.000 lei. n final, creterea capitalului social la societatea X va fi de numai 14.000.000 lei (18.000.000 - 4.000.000), cu o prim de fuziune de 11.500.000 lei (14.700.000 - 3.200.000). Pe baza acestor date, n contabilitatea societii absorbante se vor reflecta urmtoarele operaii: 1) anularea aciunilor Y aflate n proprietatea societii X la valoarea de eviden a acestora (3.300.000 lei): 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

262
Titluri de participare deinute la societi din afara grupului

3.300.000

3.300.000

2) nregistrarea majorrii capitalului social cu valoarea nominal a celor 18.000 aciuni emise (18.000.000 lei) i a primelor de fuziune (14.700.000 lei): 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

% 1011
Capital subscris nevrsat

32.700.000 18.000.000 14.700.000

1042
Prime de fuziune

Remarc: Aportul de active i datorii al societii Y se reflect ca n exemplul anterior, cu meniunea c ntre elementele de activ ale societii absorbite se regsesc cele 4.000 aciuni X, exprimate la valoarea lor real (7.200.000 lei). 3) nregistrarea capitalului nevrsat ca efectiv depus:

117

Dumitru Marius Paraschivescu

1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

18.000.000

18.000.000

4) se anuleaz cele 4.000 aciuni X, aduse de societatea absorbit ca aport: % 1012


Capital subscris vrsat

262
Titluri de participare deinute la societi din afara grupului

7.200.000 4.000.000 3.200.000

1042
Prime de fuziune

Note: 1) Aporturile de active i de datorii ar putea fi nregistrate n cadrul aceluiai articol contabil (vezi nota de la exemplificarea cazului A). 2) n cazul reuniunii (din fuziunea mai multor societi rezult o societate nou) nu exist, de regul, prim de fuziune. Capitalul social al societii nou create este constituit din valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale echivalent cu valoarea real a aporturilor aduse de societile fuzionate. n ceea ce privete aportul parial de activ, acesta este definit ca o operaiune prin care o societate aduce ca aport la o alte (nou sau deja creat) o parte din elementele sale de activ i primete n schimb, titluri (aciuni sau pri sociale) emise de societatea beneficiar a aportului. Aportul parial poate fi adus sub forma unor elemente izolate (de exemplu, un imobil sau titluri ale activitii de portofoliu) ori sub forma unui ansamblu de bunuri (de exemplu, elemente de activ i pasiv dintr-o ramur de activitate determinat). n acest ultim caz, operaia este comparabil cu o fuziune (cazul societii beneficiare de aport) sau cu o sciziune (la societatea depuntoare de aport). Aportul parial permite specializarea, ntr-o ramur sau mai multe domenii de activitate, ntreprinderii printr-un aa-numit proces de filializare. El este, de asemenea, un mijloc de concentrare a ntreprinderilor. Observaii. 1) Un aport parial de activ nu are ca efect dispariia societii aportatoare. 2) La societatea beneficiar de aport, contabilizarea operaiilor legate de aportul parial este identic cu cea a fuziunii. Cu ocazia remunerrii aportului adus de societatea proprietar a elementelor de activ, ca i n cazul fuziunii, pot apare primele legate de capital, dar care, n 118

Contabilitate financiar

aceast situaie, mbrac o form specific i anume, aceea a primei de aport ce este evideniat n contabilitate cu ajutorul contului 1043 Prime de aport. 3) Din cele prezentate anterior, rezult c o exemplificare a majorrii capitalului social prin aportul parial de activ nu se justific, pentru c nu aduce nimic n plus fa de reflectarea n contabilitate a operaiei de fuziune.

2.2.2.2.4. Contabilitatea majorrii capitalului social prin ncorporarea primelor legate de capital, a rezervelor, a profitului nerepartizat obinut n anii precedeni i a diferenelor din reevaluare
Creterea capitalului social pe aceast cale are ca motivaie ntrirea capitalului pentru crearea unui efect psihologic favorabil n faa acionarilor sau terilor. Majorarea capitalului social pe baza primelor de capital, rezervelor, profitului nerepartizat i diferenelor din reevaluare produce modificri numai n masa capitalurilor proprii, situaia net a societii rmnnd aceeai. Astfel, primele constituite cu ocazia majorrii capitalului social (prin emisiune de noi aciuni sau pri sociale, aport i fuziune) pot fi utilizate pe dou destinaii principale i anume: - transferul lor la rezerve; - ncorporarea la capitalul social; dac nu au fost folosite pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de emisiunea noilor aciuni sau pri sociale (cele de emisiune). Rezervele se pot constitui ca resurs de majorare a capitalului social n cazul n care depesc limita minim prevzut de lege (rezervele legale) sau dac au fost constituite i nu s-au utilizat ori nu se prevede utilizarea lor n viitor (rezervele statutare i alte rezerve). Tot pentru creterea capitalului social se poate folosi i profitul obinut n exerciiile precedente i nerepartizat, dac aa hotrte adunarea general. Cu aceast destinaie pot fi utilizate i diferenele (rezervele) rezultate din reevaluare (soldul diferenelor dintre valoarea actual mai mare i valoarea nregistrat n contabilitate mai mic a elementelor de activ). Ansamblul acestor operaii de majorare a capitalului social este cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de creterea capitalului social prin operaiuni interne. 119

Dumitru Marius Paraschivescu

Pentru fraciunea de sporire a capitalului social prin operaiuni interne se emit noi aciuni care se atribuie gratuit acionarilor sau se majoreaz valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale vechi. Ca regul general, capitalul social crete cu valoarea ncorporrilor efectuate, la echivalentul valoric, deci fr intervenia primei de capital. Dac aciunile nou emise pentru majorarea capitalului din operaii interne sunt oferite spre subscriere i altor persoane dect vechilor acionari, protecia acestora din urm se asigur prin intermediul drepturilor de atribuire (D.A.), ataate titlurilor, pe care le dein. Drepturile de atribuire sunt titluri de valoare negociabile la bursa de valori. Aciunile noi pot fi cumprate i de persoane care nu au avut calitatea de acionari nainte de majorarea capitalului social prin operaiuni interne dac achiziioneaz D.A.-urile la paritatea stabilit. Exemplu: O societate pe aciuni are un capital social de 15.000.000 lei (10.000 aciuni x 1.500 lei valoarea nominal). Pe lng capitalul social, n structura capitalurilor proprii se regsesc i urmtoarele elemente: - rezerve 6.100.000 lei - prime de aport 800.000 lei - profit nerepartizat din anii precedeni 200.000 lei - diferene (rezerve) din reevaluare (favorabile) 400.000 lei TOTAL CAPITALURI PROPRII 22.500.000 lei valoarea matematic-contabil a aciunilor
22.500.000 lei = 2.250 10.000 actiuni

lei/aciune Societatea hotrte majorarea capitalului social cu 1.875.000 lei, printr-o emisiune suplimentar de 1.250 aciuni noi cu valoarea nominal 1.500 lei/buc, atribuite gratuit vechilor acionari, prin ncorporarea integral a primelor de aport, profitului nerepartizat i diferenelor (rezervelor) din reevaluare i a unei pri din rezerve n valoare de 475.000 lei. Pe baza acestor date, n contabilitate se va opera nregistrarea: % 1043
Prime de aport

1012
Capital subscris vrsat

1.875.000 800.000 400.000 475.000

105
Diferene (rezerve) din reevaluare

1068
Alte rezerve

120

Contabilitate financiar

117
Rezultatul reportat

200.000

Dup operaia de cretere a capitalului social, situaia capitalurilor proprii la societatea n cauz se prezint dup cum urmeaz: - capital social iniial 15.000.000 lei - creterea de capital social (1.250 acx1.500 lei) 1.875.000 lei - rezerve 5.625.000 lei TOTAL CAPITALURI PROPRII 22.500.000 lei - numr de aciuni 11.250 buci Valoarea matematic-contabil a aciunilor n urma emisiunii suplimentare este de
22 .500 .000 lei = 2.000 lei/aciune. 11 .250 bucati

Remarc: Paritatea de atribuire a acestor aciuni este de o aciune nou pentru 8 aciuni vechi. Acionarii care nu dein un numr de aciuni multiplu de 8 vor trebui s vnd sau s cumpere drepturi de atribuire pentru a putea participa la operaia de cretere a capitalului. Similar dreptului de subscripie, valoarea teoretic a unui D.A. compenseaz pierderea de valoare rezultat din creterea numrului de aciuni. Astfel spus, valoarea unui D.A. este dat de diferena ntre valoarea matematic-contabil a aciunilor nainte de majorarea capitalului social i aceeai valoare dup emisiunea suplimentar de aciuni. Avnd n vedere datele anterioare 1 D.A. = 250 lei (2.250-2.000). Poziia vechiului acionar nu se modific ntruct valoarea capitalurilor proprii se raporteaz la un numr mai mare de aciuni. Dac un acionar vechi deinea, de exemplu, 8 aciuni (vechi) a 2.250 lei, dup operaia de cretere el deine 8 aciuni a 2.000 lei i 8 D.A. a 250 lei. O persoan care nu are calitatea de acionar poate procura o aciune din cele noi dac achiziioneaz 8 D.A., pentru c paritatea de atribuire este de 8 la 1. Astfel se creeaz posibilitatea practic de obinere a unei aciuni i de ctre alte persoane fizice sau juridice. Sunt situaii n care acionarii vechi nu dein un numr de drepturi de atribuire care s le permit acordarea unui numr ntreg de aciuni noi. De exemplu, un acionar deine 20 de aciuni vechi care-i asigur 20 D.A.. Cele 20 D.A. i permit obinerea n mod gratuit a 2 aciuni noi (20:8 = 2). Pentru c nu deine un numr de aciuni divizibil cu 8, va rmne cu 4 D.A. care nu pot fi valorificate direct la atribuirea de aciuni noi. El poate vinde 4 D.A. sau cumpra 4 D.A. disponibilizate de ali acionari, completnd astfel 121

Dumitru Marius Paraschivescu

numrul de D.A-uri care s-i asigure atribuirea unei noi aciuni. n acest caz, acionarul va plti 1.000 lei (4 D.A.x 250 lei/D.A.). Cum D.A.-urile sunt titluri de valoare negociabile la bursa de valori, ele coteaz la un anumit curs care poate fi mai mare ori mai mic dect valoarea teoretic a unui D.A. Dac preul bursei este avantajos, vechii acionari pot renuna total sau parial la D.A.-urile deinute. Avantajul sau dezavantajul se stabilete prin compararea cursului bursier al D.A.-ului i profiturile ce le vor aduce noile aciuni achiziionate.

2.2.2.3. Contabilitatea amortizrii capitalului social


Pe parcursul funcionrii societii comerciale (mai ales atunci cnd are o anumit vechime n desfurarea activitii), aceasta poate proceda la amortizarea capitalului social, adic la rambursarea total sau parial a valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale deinute de acionari sau asociai, dup caz. Aceast rambursare se realizeaz cu titlu de avans asupra lichidrii viitoare a societii. Operaia de amortizare a capitalului social nu presupune diminuarea lui, pentru c rambursarea se realizeaz prin afectarea unei pri din profitul realizat ori prin utilizarea rezervelor constituite la dispoziia societii, atunci cnd acestea depesc limita minim prevzut de lege. Ca regul general, la amortizarea capitalului se practic amortizarea egal a tuturor aciunilor sau prilor sociale. Exemplu: Adunarea general a acionarilor hotrte amortizarea unei pri din capitalul social (n valoare de 150.000.000 lei) al unei societi pe aciuni prin rambursarea a 10% din valoarea nominal a aciunilor (1.500 lei/buc). tiind c rambursarea se realizeaz pe seama profitului obinut (10.000.000 lei) i a rezervelor constituite la dispoziia societii (5.000.000 lei), n contabilitate se va nregistra: 1) restituirea n numerar ctre acionari a sumei de 15.000.000 lei: 456
Decontri cu asociaii privind capitalul

5311
Casa n lei

15.000.000

15.000.000

2) diminuarea rezervelor i a profitului pe seama crora s-a fcut rambursarea: % = 456 122 15.000.000

Contabilitate financiar

1061
Rezerve legale

Decontri cu asociaii privind capitalul

5.000.000 10.000.000

117
Rezultatul reportat

2.3. CONTABILITATEA DIFERENELOR (REZERVELOR) DIN REEVALUARE


Liberalizarea preurilor ca o caracteristic general a economiei de pia, care se manifest mai pregnant n perioadele de inflaie are ca efect creterea major a preurilor i tarifelor la toate produsele i serviciile, cu implicaii profunde asupra puterii de cumprare a monedei naionale pe termen lung, mediu sau scurt. Astfel, n condiiile unei economii inflaioniste datele oferite de contabilitate nu mai respect principiul de imagine fidel a patrimoniului, fiind ntr-o msur mai mic ori mai mare denaturate. De aceea, este necesar, periodic, desfurarea unor operaii de reevaluare. Reevaluarea este un proces amplu ce implic numeroase aspecte financiare realizndu-se n conformitate cu prevederile din legislaia economic n vigoare. n prezent, referirile la reevaluare n actele normative din ara noastr sunt destul de restrnse i ambigue (nici Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii i normele metodologice de utilizare a conturilor contabile nu sunt mai explicite n acest sens). Ca regul de baz, reevaluarea se realizeaz pe baza unui act normativ care o permite, iar decizia final este luat de agentul economic. Fac obiectul reevalurii elementele de activ de natura imobilizrilor corporale. Prin reevaluare se nelege substituirea valorii contabile (de nregistrare) cu valoarea de utilitate (ntrebuinare, ori actual) stabilit la o anumit dat. La reevaluare poate rezulta o plusvaloare care echivaleaz cu o majorare a capitalurilor proprii sau minusvaloare care le diminueaz. 123

Dumitru Marius Paraschivescu

O condiie sine-qua-non ce trebuie ndeplinit de reducerile sau creterile de valoare ale bunurilor ori valorilor economice, pentru a fi considerate i nregistrate ca diferene (rezerve) din reevaluare, este cea de durabilitate (deprecierile i/sau reprecierile s fie durabile). Evidena contabil a diferenelor (rezervelor) rezultate din reevaluare se asigur cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare. n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare se nregistreaz: creterea de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale (D. ct. 211, 212, 213, 214). n debit se nregistreaz: rezerva din reevaluare trecut la rezerve (C. ct. 106); descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale (C. ct. 211, 212, 213, 214). Soldul creditor al contului reprezint rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale. Contul 105 Rezerve din reevaluare se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II astfel: - 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an de aplicare a ajustrii la inflaie; - 1052 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative. Exemplu: La o societate comercial pe aciuni, n baza hotrrii guvernamentale de reevaluare, se nregistreaz urmtoarele operaiuni: a) Se reevalueaz o instalaie de msur rezultnd o diferen din reevaluare n plus, de 2.000.000 lei. 2132
Aparate i instalaii de msurare, control i reglare

105
Rezerve din reevaluare

2.000.000

2.000.000

b) La nchiderea aciunii de reevaluare (ori la sfritul anului) rezerva din reevaluare este trecut la rezerve. 105
Rezerve din reevaluare

106
Rezerve

2.000.000

2.000.000

Observaie. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct 124

Contabilitate financiar

valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Astfel: - valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai; - valoarea just a celorlalte categorii de imobilizri corporale, este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Conform IAS 16 Imobilizri corporale la reevaluarea unei imobilizri corporale, exist dou metode, dup care, orice amortizare cumulat la data reevalurii este: 1) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; 2) fie eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluat a activului. De exemplu, aceast metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. n context: a) n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de rezerve din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial; b) n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare.

125

Dumitru Marius Paraschivescu

2.4. CONTABILITATEA REZERVELOR


Rezervele, ca parte component a capitalului propriu (sunt considerate resurse asimilate celor proprii), reprezint, beneficii afectate durabil ntreprinderii pn la o decizie contrar a organelor competente1. Ele se constituie, n principal, pe seama rezultatelor (brute ori nete) obinute i n mod excepional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare i primele de capital. Potrivit Regulamentului privind aplicarea Legii contabilitii, contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve, n funcie de modul lor de constituire i de scopurile n care au fost create. a) Astfel, rezervele legale se constituie pe baza actelor normative n vigoare prin prelevri de minim 5% din profitul net realizat la nchiderea exerciiului financiar curent, pn cnd rezerva atinge cel puin urmtoarele limite fa de capitalul social (dac prin actele de constituire ale societii nu se prevede altfel): - 20% la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome; - 25% pentru societile comerciale cu participare strin. De asemenea, sunt repartizate la rezerve legale, excedentele dintre preul de vnzare (valoarea de emisiune) a aciunilor i valoarea lor nominal, dac aceste excedente nu se folosesc pentru acoperirea cheltuielilor legate de emisiune sau pentru amortizarea lor. Not: n conformitate cu normele legale n vigoare, au obligaia de a constitui rezerve regiile autonome i urmtoarele forme de societi comerciale: - societile n comandit pe aciuni; - societile cu rspundere limitat; - societile pe aciuni (anonime). Scopul principal al constituirii rezervelor legale este protejarea capitalului social n cazul n care exerciiile financiare s-ar ncheia cu pierderi. Dac rezervele create se diminueaz, acestea vor trebui completate n aceleai condiii ca i la constituirea lor.
1

J. Raffegeau, P. Dufils, J. Corre, C. Lopater, Memento Pratique Francis Lefebvre Comptable 1991, Ed. Francis Lefebvre, Paris, 1991, p. 834

126

Contabilitate financiar

b) Rezervele statutare se constituie anual din beneficiile nete obinute de societate, pe baza prevederilor din statutul ei. Ele nu pot, n general, s fie utilizate nici pentru o distribuire ctre acionari sau asociai, nici pentru cumprarea sau rambursarea de pri sociale ori aciuni ale societii. Ca urmare, pn la o dispoziie contrar a statutului pot fi folosite pentru acoperirea pierderilor sau pentru creterea capitalului social. Aceast categorie de rezerve poate fi anulat printr-o decizie a acionarilor sau asociailor, luat n condiiile prevzute pentru modificarea statutului societii. c) n categoria altor rezerve sunt incluse cele ce nu au o reglementare legal sau statutar ci se constituie suplimentar din profitul net sau pe seama altor resurse n concordan cu hotrrea adunrii generale a acionarilor ori asociailor. Sunt destinate acoperirii pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni, creterii capitalului social etc. Evidena n contabilitate a constituirii i utilizrii rezervelor se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve. n creditul acestui cont se nregistreaz: rezerva din reevaluare trecut la rezerve (D. ct. 105); profitul net realizat n exerciiile anterioare, repartizat la rezerve (D. ct. 117); profitul net realizat la nchiderea exerciiului curent repartizat la rezerve (D. ct. 129); primele de capital trecute la rezerve (D. ct. 104); diferena dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice (D. ct. 261, 262, 263). n debitul acestui cont se nregistreaz: rezervele destinate majorrii capitalului social potrivit legii (C. ct. 101); diferena dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice (C. ct. 261, 262, 263); rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate n exerciiile precedente (C. ct. 117). Soldul creditor al contului 106 Rezerve reprezint rezervele existente i neutilizate. Contul 106 nu este operaional, dezvoltndu-se pe conturi sintetice de gradul II i anume: - 1061 Rezerve legale; - 1062 Rezerve pentru aciuni proprii; - 1063 Rezerve statutare; - 1068 Alte rezerve. Exemplu: 127

Dumitru Marius Paraschivescu

1) La o societate pe aciuni se constituie din profitul net realizat la nchiderea exerciiului curent o rezerv legal n sum de 4.000.000 lei: 129
Repartizarea profitului

1061
Rezerve legale

4.000.000

4.000.000

2) i din profitul net realizat n exerciiile anterioare se creeaz rezerve n sum de 15.000.000 lei potrivit statutului i alte rezerve n valoare de 20.000.000 lei pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor:

117
Rezultatul reportat

% 1063
Rezerve statutare

35.000.000 15.000.000 20.000.000

1068
Alte rezerve

3) la aceiai societate se ncorporeaz la rezerve primele de emisiune ncasate la vnzarea de noi aciuni n cursul exerciiului anterior n sum de 3.000.000 lei 1041
Prime de emisiune

1061
Rezerve legale

3.000.000

3.000.000

4) precum i rezervele rezultate din reevaluarea elementelor patrimoniale (soldul creditor al contului 105 Rezerve din reevaluare), de 2.500.000 lei 105
Rezerve din reevaluare

1068
Alte rezerve

2.500.000

2.500.000

5) la societatea avut n vedere se nregistreaz urmtoarele operaii privind utilizarea rezervelor, la sfritul anului urmtor: a) acoperirea pierderilor de 2.000.000 lei nregistrate n cursul exerciiilor precedente: 1061
Rezerve legale

121
Profit i pierdere

2.000.000

2.000.000

128

Contabilitate financiar

b) se repartizeaz pentru majorarea capitalului social, n condiiile legii, suma de 3.000.000 lei din rezervele constituite: 1068
Alte rezerve

101
Capital social

3.000.000

3.000.000

2.5. CONTABILITATEA SUBVENIILOR PENTRU INVESTIII


Subveniile pentru investiii (denumite i subsidii de capital), reprezint sume alocate de la bugetul de stat sau obinute de la alte uniti interesate, de care beneficiaz unii ageni economici, n vederea procurrii sau producerii de echipamente ori a altor bunuri de natura imobilizrilor (subvenii de echipament), pentru finanarea activitii pe termen lung (la unitile care creeaz noi locuri de munc) sau altor cheltuieli de natura investiiilor, ce vor conduce la obinerea de rezultate superioare ntr-o perioad viitoare. Aceste resurse ce pot fi asimilate capitalului propriu deoarece nu exist obligaia restituirii lor, se ntlnesc de regul la regiile autonome i societile comerciale cu capital majoritar de stat; fr a fi exclus posibilitatea ca ele s se regseasc i la mari uniti cu capital privat, mai ales n cazul n care unitatea prezint o importan economic sau social major. n categoria subveniilor pentru investiii se include de asemenea i valoarea bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit ori constatate plus la inventariere. Subveniile pentru investiii figureaz n bilanul ntreprinderii o perioad mai ndelungat, iar efectele utilizrii lor se ealoneaz pe mai multe exerciii. Pe msura amortizrii bunurilor, subveniile se nregistreaz la venituri. Evidena sumelor alocate de la buget, provenite din alte surse sau a valorii imobilizrilor constatate plus la inventariere se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 131 Subvenii pentru investiii. Se crediteaz cu: valoarea 129

Dumitru Marius Paraschivescu

subveniilor pentru investiii primite sau de primit (D. ct. 512, 445); valoarea brevetelor, licenelor sau altor drepturi i valori similare (D. ct. 205); valoarea terenurilor i mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit (D. ct. 211, 212, 213, 214). n debitul contului se nregistreaz: partea din subvenia pentru investiii restituit sau de restituit (C. ct. 512, 462); cota parte a subveniilor pentru investiii trecute la venituri corespunztor amortizrii calculate (C. ct. 758). Soldul creditor al contului 131 Subvenii pentru investiii reprezint subveniile pentru investiii nevirate la rezultatul exerciiului. Exemplu: La o societate comercial cu capital integral de stat au loc urmtoarele operaii privind subveniile pentru investiii: 1) Se achiziioneaz un utilaj nou n valoare de 54.000.000 lei, subvenionat de la buget pentru suma de 30.000.000 lei. Utilajul se amortizeaz linear, ntr-o perioad de 5 ani. a) nregistrarea achiziionrii utilajului de la furnizori: % 2131
Echipamente tehnologice

404
Furnizori de imobilizri

64.260.000 54.000.000 10.260.000

4426
T.V.A. deductibil

b) evidenierea subveniei de primit de la bugetul statului n sum de 30.000.000 lei: 445


Subvenii

131
Subvenii pentru investiii

30.000.000

30.000.000

c) ncasarea subveniei: 5121


Conturi la bnci n lei

445
Subvenii

30.000.000

30.000.000

d) ncepnd cu luna punerii n funciune a utilajului se nregistreaz amortizarea aferent acestuia, subvenionat parial de la buget n sum de 900.000 lei: (amortizarea lunar = 6811 =
54.000.000 lei = 900 .000 lei): 60 luni

2813 130

900.000

900.000

Contabilitate financiar
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

e) concomitent se nregistreaz cota-parte a subveniei ce majoreaz veniturile societii, de 500.000 lei: (amortizarea lunar subvenionat =
30.000.000 lei = 500 .000 lei) 60 luni

131
Subvenii pentru investiii

7584
Venituri din subvenii pentru investiii

500.000

500.000

Remarc: Ultimele dou nregistrri se repet i n urmtoarele 59 luni, dup care investiia se amortizeaz. 2) Se primete cu titlu de donaie, un brevet evaluat la 4.000.000 lei i se constat n plus, la inventarierea mijloacelor fixe, un aparat de msur, evaluat de comisia de inventariere la 2.000.000 lei: % 205
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare

131
Subvenii pentru investiii

6.000.000 4.000.000

2132
Aparate i instalaii de msurare control i reglare

2.000.000

Not: 1) nregistrarea cotei pri din subvenia pentru investiii care majoreaz veniturile lunare ale societii se face ca n exemplul anterior dar cu ntreaga valoare a amortizrii calculat i inclus pe cheltuieli, pentru aceste imobilizri, n funcie de durata de folosin prevzut. 2) Dac utilajul achiziionat n exemplul 1) s-ar vinde dup doi ani de folosin la un pre de 35.000.000 lei s-ar nregistra urmtoarele operaii: a) preul de cesiune al utilajului i T.V.A. aferent: 461 = % 131 41.650.000

Dumitru Marius Paraschivescu


Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

35.000.000

4427
T.V.A. colectat

6.650.000

b) scoaterea din eviden a utilajului vndut:

% 2813
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

2131
Maini utilaje i instalaii de lucru

54.000.000 21.600.000

6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital

32.400.000

c) nregistrarea prii subvenionate din valoarea contabil a activelor cedate (30.000.000 6.000.000 = 24.000.000 lei). 131
Subvenii pentru investiii

7584
Venituri din subvenii pentru investiii

24.000.000

24.000.000

Aa cum se desprinde din IAS 20 subveniile pentru investiii acordate de la bugetul de stat pot mbrca mai multe forme i anume: a) Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care ndeplinesc anumite criterii. b) Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile nu cuprind acele

132

Contabilitate financiar

forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just1, nu se recunosc pn nu exist suficient siguran c: - ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor, i - subveniile vor fi primite. Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: - o abordare din punct de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct interesului acionarilor, i - o abordare din punct de vedere al venitului, sub incidena cruia o subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. Argumentele n favoarea abordrii din punct de vedere al venitului sunt urmtoarele: - din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o surs, alta dect acionarii, ele nu trebuie creditate direct intereselor acionarilor, ci trebuie recunoscute ca venit n perioadele corespunztoare; - subveniile guvernamentale sunt rareori gratuite. Societatea le primete dac ndeplinete condiiile cerute. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i corelate cu costurile asociate, pe care subvenia intenioneaz s le compenseze; i - cum venitul i alte impozite sunt contabilizate n rezultat, este logic s se opereze n contul de profit i pierdere i cu subveniile guvernamentale, care reprezint o extindere a politicilor fiscale. Rezult c: n abordarea din punct de vedere a venitului este important ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute drept venit, pe o baz sistematic i raional, de-a lungul perioadelor aferente. Exemplu de recunoatere a subveniilor guvernamentale la venituri pe msura efecturii cheltuielilor2.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ poate fi tranzacionat de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat n mod obiectiv. 2 Cf. cu Ghid Practic de Aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Buc., 2001, p.117 * Suma de 1.800.000 mii lei se compune din: cheltuieli cu salariile 1.100.000 mii lei; cheltuieli cu recrutarea angajailor 700.000 mii lei;
1

133

Dumitru Marius Paraschivescu

S.C. VASION S.A. primete o subvenie n sum de 900.000.000 lei ce urmeaz a fi ncasat n trei ani, respectiv 200.000.000 lei n primul i n al doilea an i 500.000.000 lei n anul trei. Primirea subveniei este condiionat de crearea a 30 noi locuri de munc i de meninerea lor cel puin trei ani. Costurile ocazionate de recrutarea angajailor sunt de 700.000.000 lei, iar salariile n primul an sunt n sum de 1.100.000.000 lei, crescnd cu 100.000.000 lei n fiecare din urmtorii ani. Determinarea subveniilor trecute la venituri n fiecare an mod de calcul (mii lei): Anul I Anul II Anul III
900 .000 1.800 .000 * = 376 .745 4.300 .000

900 .000 1.200 .000 = 251 .162 4.300 .000


900 .000 1.300 .000 = 272 .093 4.300 .000

- Prezentarea subveniei guvernamentale ncasate n fiecare an, comparativ cu cheltuielile efectuate cu personalul nou angajat: - mii lei Anul I II III Total Subvenii ncasate 200.000 200.000 500.000 900.000 Costuri cu 1.800.000 1.200.000 1.300.000 4.300.000 personalul Diferene 1.600.000 1.000.000 800.000 3.400.000 - Prezentarea subveniei guvernamentale trecute la venituri, n corelaie cu costurile privind personalul: Anul Subvenii trecute la venituri Costuri cu personalul Diferene I 376.745 1.800.000 1.453.255 II 251.162 1.200.000 948.838 III 272.093 1.300.000 1.027.907 Total 900.000 4.300.000 3.400.000

- Reflectarea n contabilitate a subveniei trecute la venituri: 134

Contabilitate financiar

Anul I 445
Subvenii

741
Venituri din subvenii de exploatare

376.745

376.745

i 5121
Conturi la bnci n lei

445
Subvenii

200.000

200.000

Anul II 445
Subvenii

741
Venituri din subvenii de exploatare

251.162

251.162

i 5121
Conturi la bnci n lei

445
Subvenii

200.000

200.000

Anul III 445


Subvenii

741
Venituri din subvenii de exploatare

272.093

272.093

i 5121
Conturi la bnci n lei

445
Subvenii

500.000

500.000

c) Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un fel active pe termen lung. Ele se prezint n bilan fie ca venit 135

Dumitru Marius Paraschivescu

amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului. Exemplu de recunoatere a subveniilor legate de active amortizabile: S.C. VASION S.A. primete o subvenie guvernamental n valoare de 2.000.000 mii lei, pentru achiziionarea unei instalaii. Societatea achiziioneaz o instalaie a crei valoare este de 4.000.000 mii lei. Durata de via estimat a activului este de 10 ani, iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor ocazionate de primirea subveniei i trecerea acesteia la venituri corespunztor amortizrii calculate se nregistreaz astfel: 1. Recunoaterea 2.000.000.000 lei: 445
Subvenii

dreptului 131
Subvenii pentru investiii

de

ncasare

subveniei

de

2.000.000.00 0

2.000.000.00 0

2. Achiziionarea 4.000.000.000 lei: 213


Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

instalaiei 404
Furnizori de imobilizri

(mijlocului

fix)

sum

de

4.000.000.00 0

4.000.000.00 0

3. ncasarea subveniei: 5121


Conturi la bnci n lei

445
Subvenii

2.000.000.00 0

2.000.000.00 0

4. Achitarea furnizorului de imobilizri: 404 = 5121 136 4.000.000.00 0 4.000.000.00 0

Contabilitate financiar
Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n lei

5. nregistrarea funcionare: 6811


Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

amortizrii 2813

calculate

pentru

primul

an

de

400.000.000

400.000.000

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6. Recunoaterea venitului aferent subveniei, corespunztor primului an din cei zece, reprezentnd durata de via util a activului respectiv: 131
Subvenii pentru investiii

7584
Venituri din subvenii pentru investiii

200.000.000

200.000.000

Not: operaiunile 5 i 6 se vor efectua i n urmtorii nou ani pn la amortizarea integral a instalaiei. d) Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, fiind nregistrat n grupa veniturilor extraordinare. Exemplu: Recunoaterea unei subvenii guvernamentale primite drept compensaie pentru pierderi nregistrate de o societate ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare va fi astfel reflectat n contabilitate: 445
Subvenii

771
Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare

5121

= 137

445

Dumitru Marius Paraschivescu


Conturi la bnci n lei Subvenii

e) mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.

138

Contabilitate financiar

2.6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 2.6.1. Principiul prudenei n constituirea provizioanelor
Menirea contabilitii unei ntreprinderi este de a furniza documente de sintez care s ofere o imagine fidel a patrimoniului, situaiilor financiare i rezultatului, n scopul furnizrii de informaii utile ansamblului de utilizatori atunci cnd acetia iau decizii economice. Pentru creterea ncrederii n imaginea fidel furnizat de contabilitate, trebuie ca la organizarea contabilitii agenilor economici s se in seama de mai multe principii contabile. Dintre acestea, principiul prudenei este unul din cele mai cunoscute i mai des amintite principii. Exist anumite restricii n ceea ce privete aplicarea acestui principiu, dintre care amintim: - rezerve din reevaluare i alte rezerve asemntoare nu pot fi distribuite att timp ct ele nu corespund unui plus de valoare realizat; - nici o distribuire nu poate fi fcut att timp ct cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare i dezvoltare nu au fost complet amortizate; - numai beneficiile realizate la nchiderea bilanului, pot s fie nscrise n documentele de sintez; - trebuie s se in cont de toate riscurile previzibile i pierderile eventuale care au aprut n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior, chiar dac aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data de nchidere a exerciiului i data la care bilanul este ntocmit; - trebuie s se in cont de deprecieri, indiferent dac exerciiul se soldeaz cu pierderi sau beneficii. Pornind de la acest cadru instituit, fiecare stat are dreptul de a adopta aceste norme n funcie de particularitile sale. De exemplu, aplicarea cu strictee a principiului prudenei n ri ca Germania, Italia sau Frana se datoreaz legturilor strnse care exist ntre contabilitate i fiscalitate. Planul contabil general francez definete prudena ca fiind aprecierea raional a faptelor, astfel nct s se evite riscul de transfer 139

Dumitru Marius Paraschivescu

asupra viitorului asupra incertitudinilor prezente, susceptibile s influeneze mrimile patrimoniului i rezultatelor ntreprinderii. Analiznd definiia dat de planul francez se pot desprinde urmtoarele concluzii: Evaluarea activelor se face innd seama de deprecierea lor definitiv sau temporar, adic crearea de amortizri sau provizioane pentru depreciere. Necontabilizarea plusurilor de valoare constatate ca diferen ntre valoarea de inventar a unui bun i valoarea sa de intrare. Necompensarea elementelor de activ i de pasiv n contextul evalurii. Luarea n consideraie a riscurilor i pierderilor intervenite n cursul exerciiului sau a unui exerciiu anterior, chiar dac ele sunt identificate ntre data de nchidere a exerciiului i cea de ntocmire a conturilor anuale (provizioane pentru riscuri i cheltuieli). Articolul 23 din Regulamentul Contabil romnesc definete prudena ca fiind principiul conform cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd de deprecierile, riscurile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii exerciiului financiar anterior. Din punct de vedere operaional, principiul prudenei este legat de evaluarea patrimoniului. Evaluarea de la data intrrii n patrimoniu i cea de la data inventarului creeaz premisele aplicrii prudenei, iar evaluarea la data ntocmirii bilanului realizeaz efectiv aplicarea acestuia. Cu ocazia evalurii, la data ntocmirii bilanului, se compar pentru fiecare element patrimonial valoarea de utilitate stabilit n momentul inventarierii cu costul istoric stabilit la intrarea n patrimoniu. Ca urmare, rezult urmtoarele situaii: a) n cazul elementelor de activ: - Diferena constatat n plus dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare se consider plus valoare care poate duce la un profit probabil care, conform principiului, nu se contabilizeaz. - Diferena constatat n minus dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare se consider pierdere probabil care, conform principiului, se nregistreaz n contabilitate ca un provizion. Trebuie menionat faptul c n cazul bunurilor supuse unei uzuri fizice sau morale, acest minus de valoare face obiectul unei contabilizri sub forma amortizrilor; pentru celelalte bunuri, minusul care nu are un caracter 140

Contabilitate financiar

definitiv se va contabiliza, aa cum s-a mai menionat, prin sistemul provizioanelor pentru deprecieri. b) n cazul elementelor de pasiv: - Diferenele constatate n plus n cazul n care valoarea de inventar este mai mare dect valoarea de intrare se numesc plus valori de pasiv, care constituie pierderi probabile i care, conform principiului, se contabilizeaz ca i provizioane pentru depreciere. - Diferenele constatate n minus - n cazul n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare se numesc minus valori i reprezint profituri probabile care, conform prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate. n concluzie, constituirea provizioanelor evit transferul riscurilor prezentate asupra perioadelor urmtoare (deprecierea elementelor de activ, respectiv plus valoare la elementele de pasiv), datorit faptului c la constituirea lor ele sunt trecute pe cheltuieli, ceea ce duce la ajustarea rezultatului economico-financiar la valoarea lui real, i nu la una supraevaluat. Acest lucru mpiedic distribuirea de dividende fictive, sume la care nu s-ar fi putut ajunge prin analiza corect a activitii desfurate. Provizioanele se creeaz de regul la sfritul exerciiului financiar, cnd sunt evaluate elementele patrimoniale de activ i pasiv pentru a fi nscrise n situaiile financiare. Ca atare, ele sunt instrumentul care permite agentului economic acoperirea riscurilor prezente i viitoare. Este necesar ca n momentul constituirii lor acestea s aib un obiect bine precizat, iar pierderile sau cheltuielile pentru care se constituie s fie posibile sau sigure, dar nedeterminate. Avnd n vedere c prin crearea acestora se genereaz o cretere a conturilor de cheltuieli ale societii i, ca atare, o diminuare a profitului (care n continuare duce la micorarea impozitului pe profit), onestitatea i corectitudinea aprecierii valorii provizioanelor este deosebit de important. Prin acest mecanism al amnrii la plat a impozitului pe profit, se acord un avantaj fiscal agenilor economici, de care acetia pot s profite n scopul realizrii unor aciuni care s duc n continuare la mbuntirea rezultatelor obinute. Totui, pesimismul sistematic al prudenei a creat o tendin de proliferare a provizioanelor, n general, i a provizioanelor pentru riscuri, n special. Norma IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active eventuale, prin prevederile sale, ncearc s restrng posibilitile de provizionare oferite ntreprinderilor. Conform normei IAS 37, se nregistreaz un provizion doar atunci cnd ntreprinderea trebuie s fac fa unui angajament de a transfera 141

Dumitru Marius Paraschivescu

avantaje economice, ca o consecin a unor evenimente trecute, i cnd provizionul poate s fie estimat. Angajamentele pot rezulta din dispoziii juridice (dintr-un contract, din dispoziii legale sau reglementare, din elemente de jurispruden) sau din aciunile ntreprinderii atunci cnd, prin practici anterioare, prin politica sa fcut public sau printr-o declaraie, ea a indicat terilor i ca atare, le-a creat o speran acestora, c i va asuma anumite responsabiliti (obligaie implicit). Exemplificarea constituirii de provizioane: Ex. 1. O societate acord o garanie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Statisticile arat c 2% din produsele vndute sunt returnate n vederea reparrii. Costul mediu al reparaiei este de 50.000 lei. n exerciiul N, societatea a vndut 100.000 buci de produs. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produsului, care d natere unei obligaii legale. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu reparaiile. Este necesar un provizion de 100.000 buc. x 2% x 50.000 lei = 100.000.000 lei. Ex. 2. O societate acord o garanie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde. Statisticile arat c 70% din produsele vndute sunt fr defect, 25% au defecte minore i 5% au defecte majore. Dac toate produsele ar avea defecte minore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 2.000.000 lei. Dac toate produsele ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 8.000.000 lei. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produsului, care d natere unei obligaii legale. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu reparaiile. Este necesar un provizion de 70% x 0 + 25% x 2.000.000 + 5% x 8.000.000 = 900.000 lei. Ex. 3. O societate din industria petrolier contamineaz mediul prin activitile sale. Dei ara n care i desfoar activitatea nu dispune de o reglementare care s prevad obligativitatea societilor poluante de a suporta costurile cu decontaminarea, exist dezbateri a unui proiect de lege n acest sens. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului creeaz o obligaie legal, deoarece este n curs adoptarea unei reglementri n acest sens. 142

Contabilitate financiar

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de decontaminare. Ex. 4. O societate din industria petrolier contamineaz mediul prin activitile sale. n ara n care i desfoar activitatea nu exist o reglementare care s oblige societile poluante s suporte costurile cu decontaminarea. Societatea este, ns, cunoscut pentru politica sa ecologic, aceasta asumndu-i de fiecare dat responsabilitatea decontaminrii zonelor afectate de activitile ei. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului creeaz o obligaie implicit, deoarece comportamentul anterior al ntreprinderii i-a fcut pe cei afectai s spere c ntreprinderea va ndeprta efectele polurii. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de decontaminare. Ex. 5. O societate exploateaz un cmp petrolier. Contractul de licen prevede c, la finalul exploatrii, societatea trebuie s ndeprteze sonda i s restaureze vegetaia. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: construcia sondei creeaz o obligaie legal, deoarece contractul de licen prevede nlturarea sondei i refacerea vegetaiei. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu nlturarea sondei i refacerea vegetaiei. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor cu nlturarea sondei i refacerea vegetaiei. Ex. 6. Un magazin de vnzri cu amnuntul are o politic de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de ctre clienii nemulumii, chiar i atunci cnd nu are obligaia legal de a o face. Politica sa este cunoscut pe pia. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: vnzarea produselor creeaz o obligaie implicit, deoarece comportamentul anterior al magazinului i-a fcut pe clieni s spere c, n caz de nemulumire, le va fi rambursat contravaloarea mrfurilor cumprate.

143

Dumitru Marius Paraschivescu

Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: contravaloarea mrfurilor returnate. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate. De asemenea, norma IAS 37 explic modul n care se aplic dispoziiile generale de contabilizare i de evaluare a provizioanelor n urmtoarele cazuri specifice: pierderi din exploatare, contracte ce genereaz pierderi i restructurrile. Datorii i active eventuale O datorie eventual este: a) o obligaie ce rezult din evenimente trecute i a cror existen nu va fi confirmat dect prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul ntreprinderii; b) o obligaie actual ce rezult din evenimente trecute, atunci cnd fie pentru stingerea obligaiei nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie mrimea obligaiei nu poate fi evaluat n mod fiabil. Un activ eventual este: un activ potenial, obligaie ce rezult din evenimente trecute i a cror existen nu va fi confirmat dect prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul ntreprinderii. Datoriile eventuale i activele eventuale nu trebuie contabilizate. Ele trebuie s fac ns obiectul informrii n anex. Ex. 1. Pe 1 iunie N, societatea A garanteaz creditele contractate de societatea B. La aceast dat, situaia financiar a societii B era solid. n cursul exerciiului N+1, situaia financiar a societii B se agraveaz, iar pe 30 noiembrie N+1 se declar falimentul. La 31.12.N: Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor obligaie legal. Nu este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare, deoarece situaia financiar a societii B este solid. Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventual. La 31.12.N+1: Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor obligaie legal. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acoperirii creditului garantat. 144

Contabilitate financiar

Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii creditului garantat. Ex. 2. n luna aprilie exerciiul N, n urma unei petreceri, au decedat 5 persoane, ca urmare a unei intoxicaii alimentare. Societatea care a furnizat produsele alimentare a fost acionat n justiie. La 31.12.N, consultanii juridici ai societii sunt de prere c aceasta nu va fi fcut responsabil. La 31.12. N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii cred c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri. La 31.12.N: Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie probabil a crei existen nu va fi confirmat dect de decizia tribunalului. Nu este necesar un provizion, dar exist o datorie eventual. La 31.12.N+1: Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie prezent. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordrii despgubirilor. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii despgubirilor.

2.6.2. Operaiuni privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli


Orice unitate patrimonial, desfurndu-i activitatea n condiiile economiei de pia, este supus mai mult sau mai puin la numeroase riscuri i cheltuieli. Aceste riscuri i cheltuieli, avnd precizat clar obiectul lor, determin, potrivit principiului prudenei, constituirea de provizioane. De regul, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie la sfritul exerciiului financiar pentru acele elemente patrimoniale a cror realizare sau plat este incert i pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare, cum sunt: - litigiile, amenzile, penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; - cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii financiare, cum sunt: cheltuielile cu reparaiile capitale ealonate pe mai multe perioade de 145

Dumitru Marius Paraschivescu

gestiune, precum i cheltuielile cu reparaiile curente, reviziile tehnice i alte cheltuieli la unitile cu activitate sezonier sau parial sezonier; - pierderile latente aferente unor datorii pe termen lung n devize; - alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate. Provizioanele nu pot fi constituite dect pentru deprecierile reversibile. Ele sunt destinate s acopere riscurile i cheltuielile aprute n cursul exerciiului financiar, dar a cror mrime nu poate fi estimat dect aproximativ ntruct ele se vor produce n viitor. n toate cazurile, provizioanele trebuie s fie estimate la valoarea financiar viitoare, apreciat la data nchiderii exerciiului financiar, innd cont de informaiile disponibile la aceast dat. Prin valoarea financiar viitoare se nelege valoarea estimat a riscului, innd cont de efectele unei posibile actualizri. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri de provizioane, dup natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite, cu ajutorul contului de pasiv 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. n creditul su se nregistreaz: valoarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituite (D. ct. 681), n debit: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (C. ct. 781). Soldul creditor reprezint provizioanele pentru riscuri i cheltuieli constituite. Contul 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 1511 Provizioane pentru litigii; - 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor; - 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; - 1514 Provizioane pentru restructurare. - 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli: La finele exerciiului financiar provizioanele constituite la nchiderea exerciiului precedent sau n cursul exerciiului se analizeaz i se regularizeaz astfel: n cazul majorrii provizionului vor crete cheltuielile, iar n cazul reducerii ori anulrii acestuia vor crete veniturile din provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Exemple: Ex. 1. Provizioane pentru litigii: 1) La sfritul exerciiului financiar n, societatea comercial A dispune constituirea unui provizion n valoare de 3.000.000 lei pentru litigiul intervenit cu unul din colaboratorii si externi, procesul aflndu-se pe rol. 146

Contabilitate financiar

- constituirea provizionului pentru litigiul n curs de desfurare de 3.000.000 lei, n exerciiul financiar n: 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1511
Provizioane pentru litigii

3.000.000

3.000.000

- nchiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului: 121


Profit i pierdere

6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

3.000.00 0

3.000.000

2) n exerciiul financiar viitor n+1 procesul continu i se estimeaz c societatea va fi obligat la plata sumei de 3.500.000 lei colaboratorului extern cu care se afl n litigiu. - majorarea provizionului conform estimrii fcute cu suma de 500.000 lei n exerciiul n+1: 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1511
Provizioane pentru litigii

500.000

500.000

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n+1: 121


Profit i pierdere

6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

500.000

500.000

3) n exerciiul financiar n+2 se ncheie procesul i se pronun hotrrea judectoreasc ce rmne definitiv prin care se stabilete c unitatea patrimonial va plti n numerar colaboratorului extern suma de 3.600.000 lei. - plata colaboratorului extern conform hotrrii judectoreti n sum de 3.600.000 lei: 147

Dumitru Marius Paraschivescu

621
Cheltuieli cu colaboratorii

5311
Casa n lei

3.600.000

3.600.000

- anularea provizionului pentru litigii rmas fr obiect: 1511


Provizioane pentru litigii

7812
Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

3.500.000

3.500.000

- nchiderea contului de venituri n exerciiul financiar n+2: 7812


Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

121
Profit i pierdere

3.500.000

3.500.000

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n+2: 121


Profit i pierdere

621
Cheltuieli cu colaboratorii

3.600.000

3.600.000

Ex. 2. Provizioane pentru garanii acordate clienilor: 1) Societatea comercial B produce aparatur electronic pentru care la vnzare acord o perioad de garanie de un an. Pentru remedierea eventualelor defeciuni neimputabile intervenite n aceast perioad (exerciiul financiar n), societatea va constitui un provizion n valoare de 7.000.000 lei. - constituirea provizionului n exerciiul financiar n, n sum de 7.000.000 lei: 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1512
Provizioane pentru garanii acordate clienilor

7.000.000

7.000.000

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n: 121


Profit i pierdere

6812
Cheltuieli de exploatare

7.000.000

7.000.000

148

Contabilitate financiar
privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

2) n perioada de garanie, ca urmare a reclamaiilor primite de la clieni, se estimeaz c societatea va fi obligat ca n exerciiul financiar n+1 s efectueze remedieri n valoare de 7.300.000 lei. - majorarea provizionului n exerciiul financiar n+1, cu suma de 300.000 lei: 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1512
Provizioane pentru garanii acordate clienilor

300.000

300.000

3) Cumprtorul care solicit remedierea defeciunilor aprute n perioada de garanie se afl ntr-o localitate n care unitatea productoare nu are reprezentan proprie. n aceast situaie lucrrile de reparaii sunt efectuate de ctre o ter societate comercial, care le factureaz productorului la valoarea de 7.500.000 lei, TVA 19%, n exerciiul financiar n+1. - nregistrarea facturii privind cheltuielile de remediere efectuate n sum de 7.500.000 lei plus TVA 19%: % 628
Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

401
Furnizori

8.925.000 7.500.000 1.425.000

4426
TVA deductibil

- anularea provizionului constituit pentru garanii acordate n sum de 7.300.000 lei: 1512
Provizioane pentru garanii acordate clienilor

7812
Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

7.300.000

7.300.000

- nchiderea contului de venituri n exerciiul n+1: 149

Dumitru Marius Paraschivescu

7812
Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

121
Profit i pierdere

7.300.000

7.300.000

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n+1: 121


Profit i pierdere

% 628
Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

7.800.000 7.500.000

6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

300.000

Ex. 3. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea: 1) Societatea comercial C are n funciune un mijloc fix pentru care are prevzut s efectueze o reparaie capital peste trei ani, adic n exerciiul financiar n+3, de ctre o unitate specializat, al crei cost se ridic la 18.000.000 lei. n acest scop, societatea va constitui n exerciiul financiar n un provizion de 6.000.000 lei (18.000.000/3). - constituirea provizionului n exerciiul financiar n n sum de 6.000.000 lei: 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

6.000.000

6.000.000

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n: 121


Profit i pierdere

6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

6.000.000

6.000.000

2) n exerciiul financiar n+1 societatea majoreaz provizionul constituit cu nc 6.000.000 lei. 150

Contabilitate financiar

- majorarea provizionului n exerciiul financiar n+1 cu nc 6.000.000 lei: 6812


Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

6.000.000

6.000.000

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n+1: 121


Profit i pierdere

6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

6.000.000

6.000.000

3) n exerciiul financiar n+2 societatea majoreaz provizionul constituit cu nc 6.000.000 lei, ajungnd astfel la sfritul acestui exerciiu financiar la valoarea de 18.000.000 lei, ct era prevzut valoarea reparaiei. - majorarea provizionului n exerciiul financiar n+2 cu nc 6.000.000 lei: 6812
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

6.000.000

6.000.000

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n+2: 6812


Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

121
Profit i pierdere

6.000.000

6.000.000

4) n exerciiul financiar n+3 se efectueaz lucrarea de reparaie capital, fiind facturat la valoarea de 18.000.000 lei, TVA 19%. - facturarea lucrrii de reparaie capital efectuat de furnizor n sum de 18.000.000 lei, TVA 19%: 151

Dumitru Marius Paraschivescu

% 611
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

401
Furnizori

21.420.000 18.000.000 3.420.000

4426
TVA deductibil

- anularea provizionului constituit pentru cheltuieli de reparaii: 1513


Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

7812
Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

18.000.000

18.000.000

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n+3: 121


Profit i pierdere

611
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

18.000.000

18.000.000

- nchiderea contului de venituri n exerciiul financiar n+3: 7812


Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

121
Profit i pierdere

18.000.000

18.000.000

Ex. 4. Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli: 1) Societatea comercial D are n contul de la banc n devize 10.000 USD evaluai la un curs valutar de 32.850 lei/USD. La sfritul exerciiului financiar n cursul de schimb valutar scade, ajungnd la 32.700 lei/USD. - constituirea provizionului la sfritul exerciiului financiar n n sum de 1.500.000 lei (10.000$ x 32.850 lei/$ - 10.000$ x 32.700 lei/$): 6864
Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante

1518
Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

1.500.000

1.500.000

152

Contabilitate financiar

- nchiderea contului de cheltuieli n exerciiul financiar n: 121


Profit i pierdere

6864
Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante

1.500.000

1.500.000

2) n exerciiul financiar urmtor (n+1) se efectueaz schimbul valutar la cursul valutar de 32.750 lei/$. - nregistrarea pierderilor din diferene de curs valutar la efectuarea schimbului n sum de 1.000.000 lei (10.000$ 32.850 lei/$ 10.000$ 32.750 lei/$): 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

5124
Conturi la bnci n valut

1.000.000

1.000.000

- anularea provizionului precedent n sum de 1.500.000 lei: 1518


Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

constituit

la

sfritul

exerciiului 1.500.000

7864
Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

1.500.000

- nchiderea contului de cheltuieli la sfritul exerciiului financiar n+1: 121


Profit i pierdere

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

1.000.000

1.000.000

- nchiderea contului de venituri la sfritul exerciiului financiar n+1: 7864


Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

121
Profit i pierdere

1.500.000

1.500.000

153

Dumitru Marius Paraschivescu

2.7. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I DATORIILOR ASIMILATE


O unitate patrimonial care dorete atragerea de capitaluri suplimentare pentru dezvoltarea activitii sale are la ndemn utilizarea unor resurse variate sub denumirea de mprumuturi i datorii asimilate. Ele au fost incluse n clasa conturilor de capital pentru c sunt utilizate pe termen lung (peste un an) fiind asimilate capitalului unui agent economic. Sub denumirea generic de mprumuturi i datorii asimilate sunt cuprinse resurse eterogene din punct de vedere al coninutului, dar care ndeplinesc un rol asemntor n economia unei firme i anume, susinerea activitii acesteia. Din aceast categorie a capitalului strin fac parte: 1) mprumuturile din emisiuni de obligaiuni; 2) credite bancare pe termen lung; 3) datoriile ce privesc imobilizrile financiare; 4) alte mprumuturi i datorii asimilate. Atragerea de mprumuturi prin lansarea de obligaiuni reprezint o operaie complex motiv pentru care considerm necesar prezentarea unor aspecte legate de aceast form de mprumut. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt mprumuturi pe termen lung atrase de unitile aflate temporar n dificultate sau care doresc dezvoltarea activitii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale, numite obligaiuni, rambursabile la o anumit dat i generatoare de dobnzi anual. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii lor nominale. n practic, obligaiunile se vnd ctre public de ctre instituii financiare specializate sau de un grup de bnci reunite ntr-un sindicat de emisiune ns nu este exclus ca acestea s fie vndute direct de ctre unitatea emitent. Creditele obligatare se pot manifesta sub diferite forme putnd fi structurate dup mai multe criterii: 1) dup tipul de rat a dobnzii practicat:

154

Contabilitate financiar

a) mprumuturi cu rat fix, pentru care procentul de dobnd acordat este fixat n momentul emisiunii pentru ntreaga durat a mprumutului; b) mprumuturi cu rat variabil (revizuibil i indexat); 2) n funcie de modalitatea de rambursare: a) integral la scaden; b) progresiv (n dou sau mai multe trane): - prin rscumprare n burs; - prin procedeul tragerii la sori. 3) dup raportul ce se stabilete ntre preul de vnzare, valoarea nominal i valoarea de rambursare, mprumuturile pot fi: a) cu prim de emisiune; b) cu prim de rambursare; c) fr prim. n contabilizarea operaiilor privind emisiunea, obinerea i rambursarea unui mprumut din emisiunea de obligaiuni sunt importante urmtoarele aspecte: - societatea pe aciuni poate emite obligaiuni pentru o sum care s nu depeasc din capitalul vrsat i existent conform celui din urm bilan aprobat; - procentul dobnzii care este remunerarea anual a obligaiunilor; - valoarea nominal a unei obligaiuni care nu poate fi mai mic de o anumit limit i n funcie de care se calculeaz dobnda; - preul de emisiune care este valoarea la care obligaiunea este emis i care este adesea inferioar valorii nominale. Acest pre trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu obligaiuni n momentul emiterii lor; - valoarea (costul) sau preul de rambursare care poate fi egal sau superioar valorii nominale; - durata mprumutului care trebuie s fie mai mare de un an; - valoarea obligaiunilor subscrise trebuie s fie integral vndut. mprumuturile i datoriile asimilate prezint o serie de caracteristici comune fiind evideniate n contabilitate cu ajutorul urmtoarelor conturi: a) Contul 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, cont de pasiv ce nregistreaz n creditul su: suma mprumuturilor obinute la valoarea de rambursare a obligaiunilor emise (D. ct. 461); suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiune de obligaiuni (D. ct. 169); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea 155

Dumitru Marius Paraschivescu

exerciiului financiar a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni n valut (D. ct. 665). n debitul contului se nregistreaz: mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertite n aciuni (C. ct. 456); suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni rambursate (C. ct. 512); valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate (C. ct. 505); diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar precum i din rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, exprimate n valut (C. ct. 765). Soldul contului reprezint mprumuturile din emisiuni de obligaiuni nerambursate. Acest cont sintetic de gradul I 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II astfel: - 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat; - 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci; - 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat; - 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. Observaie. n funcie de condiiile pieei, obligaiunile sunt emise cu un randament (rata dobnzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobnzii. Dac obligaiunea este emis sub valoarea nominal, diferena (valoarea nominal preul de emisiune) reprezint prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferena eventual dintre costul de rambursare i valoarea nominal este prima de rambursare. Prima de rambursare se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului de activ 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor care nregistreaz n debitul su: suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiune de obligaiuni (C. ct. 161); iar n creditul su: valoarea primelor de rambursare amortizate (D. ct. 686). Soldul contului reprezint valoarea primelor de rambursare a obligaiunilor, neamortizate. b) Contul 162 Credite bancare pe termen lung evideniaz creditele bancare pe termen lung primite de la instituii bancare i alte persoane juridice. Este un cont de pasiv, nregistrnd n creditul su: suma creditelor pe termen lung primite (D. ct. 401, 404, 512); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar, a creditelor n valut (D. ct. 665). n debit se nregistreaz: suma 156

Contabilitate financiar

creditelor rambursate (C. ct. 512); diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor n valut la nchiderea exerciiului financiar precum i la rambursarea acestora (C. ct. 765). Soldul contului reprezint creditele pe termen lung nerambursate. Contabilitatea analitic a contului sintetic de gradul I 162 Credite bancare pe termen lung se organizeaz distinct pe conturi sintetice de gradul II astfel: - 1621 Credite bancare pe termen lung; - 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden; - 1623 Credite externe guvernamentale; - 1624 Credite bancare externe garantate de stat; - 1625 Credite bancare externe garantate de bnci; - 1626 Credite de la trezoreria statului; - 1627 Credite bancare interne garantate de stat. c) Contul 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare ine evidena datoriilor societii fa de persoanele juridice ce dein participaii n capitalul acesteia. Este un cont de pasiv evideniind n creditul su: sumele ncasate de la societile comerciale ce dein participaii (D. ct. 512); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar, aferente datoriilor exprimate n valut (D. ct. 665). Debitul contului nregistreaz: sumele restituite societilor comerciale care dein participaii (C. ct. 512); diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar a datoriilor exprimate n valut, precum i la rambursarea acestora (C. ct. 765). Soldul contului reprezint sumele primite i nerestituite. Contul sintetic de gradul I 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare se dezvolt pe dou sintetice de gradul II astfel: - 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului; - 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare. d) Contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate ine evidena altor mprumuturi i datorii asimilate, cum sunt: depozite, garanii primite i alte datorii asimilate. Este un cont de pasiv ce nregistreaz n creditul su: sumele ncasate reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate (D. ct. 512); valoarea concesiunilor preluate (D. ct. 205); valoarea imobilizrilor corporale primite n leasing financiar, conform prevederilor contractuale (D. ct. 211, 212, 213, 214); diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar, a mprumuturilor i datoriilor asimilate n valut (D. ct. 665). La rndul su debitul contului reflect: 157

Dumitru Marius Paraschivescu

sumele reprezentnd alte mprumuturi i datorii asimilate rambursate (C. ct 512); valoarea bunurilor preluate n concesiune i restituite, conform contractelor ncheiate (C. ct. 205); obligaia de plat a ratelor pe baza facturilor emise de locator n cazul leasingului financiar (C. ct. 404); diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar a mprumuturilor i datoriilor asimilate, n valut, precum i la rambursarea acestora (C. ct. 765). Soldul contului reprezint alte mprumuturi i datorii asimilate nerestituite. Observaie. n schimbul mprumuturilor pe termen scurt, mediu sau lung, agenii economici sau alte persoane fizice pltesc o dobnd, n multe cazuri aceasta fiind oscilant n funcie de mai muli factori endogeni i exogeni. Pentru a cunoate cele mai semnificative i pertinente caracteristici ale dobnzii prezentm unele prevederi al actelor normative1 n rezumat i selectiv: - Dobnda, n sensul larg al cuvntului, reprezint suma de bani care se pltete pentru un mprumut sau pentru o sum de bani depus spre pstrare. n relaiile economice, prin dobnd se nelege suma de bani pe care o pltete debitorul unei persoane numit creditor, pentru mprumutul acordat pe un anumit termen numit scaden. - Dobnda, n general, se stabilete pe piaa de mprumut, fiind direct proporional cu mrimea capitalului mprumutat i influenat de durata mprumutului convenit. - Prile sunt libere s stabileasc, n convenii, rata dobnzii pentru ntrzierea n plata unei obligaii bneti. - n cazul n care, potrivit dispoziiilor legale sau prevederilor contractuale, obligaia este purttoare de dobnzi fr s arate rata dobnzii, se va plti dobnda legal. - Dobnda legal se stabilete, n materie comercial, la nivelul dobnzii de referin a B.N.R. n toate celelalte cazuri, dobnda legal se stabilete i la nivelul dobnzii de referin a B.N.R., diminuat cu 20%.
1

O.G. nr. 9/2000, privind nivelul dobnzii legale pentru obligaii bneti, publicat n M.O. nr. 26/2000; Legea nr. 356/2002, publicat n M.O. nr. 425/2002, pentru modificarea, completarea i aprobarea O.G. nr. 9/2000; Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n M.O. nr. 629/26.08.2002; H.G. nr. 704/1993, publicat n M.O. nr. 303 bis/1993, pentru aprobarea Regulamemtului privind aplicarea Legii contabilitii nr. 82/1991, etc.

158

Contabilitate financiar

Nivelul de referin a B.N.R., n funcie de care se stabilete dobnda legal, este cel din prima zi lucrtoare a anului, pentru dobnda legal cuvenit pe semestrul I al anului n curs, i cel din prima zi lucrtoare a lunii iulie, pentru dobnda legal cuvenit pe semestrul II al anului n curs. Nivelul dobnzii de referin a B.N.R. se public n Monitorul Oficial, Partea I. - n relaiile de comer exterior sau n alte relaii internaionale, atunci cnd s-a stipulat plata n moned strin, dobnda legal este de 6% pe an. - n raporturile civile, dobnda nu poate depi dobnda legal cu mai mult de 50% pe an. - n toate cazurile, dobnda trebuie s fie stabilit prin act scris, altfel se datoreaz dobnda legal. - Prin dobnd se nelege nu numai sumele socotite n bani, dar i alte prestaii sub orice titlu sau denumire, la care debitorul se oblig drept echivalent al folosirii capitalului. - Plata anticipat a dobnzii se poate efectua pe cel mult 6 luni. Dobnda astfel calculat i ncasat rmne bine dobndit creditorului, indiferent de variaiile ulterioare. - Dobnda se calculeaz numai asupra cuantumului sumei mprumutate, dac nu s-a prevzut altfel. - Dobnda de leasing reprezint rata medie a dobnzii bancare pe piaa romneasc (art. 2 din O.G. nr. 51/1997, republicat n Monitorul Oficial nr. 9/2000, privind operaiunile de leasing). - Veniturile obinute de nerezideni sub form de dobnd, stabilite de prile contractante, n cazul contractelor de leasing financiar sau operaional, se impun n Romnia prin reinere la surs, potrivit prevederilor conveniilor de evitare a dublei impuneri sau de legislaiile interne, dup caz (art. 25 din O.G. nr. 51/1997 republicat). - Nici o dobnd nu va putea fi adugat creanelor negarantate din creanele garantate, ncepnd cu data depunerii hotrrii de dizolvare a societilor comerciale, la Registrul comerului art. 3215 din O.G. nr. 88/1997, privind privatizarea societilor comerciale, cu modificrile ulterioare). - Dobnda pe care o va plti trezoreria statului ctre autoritatea de privatizare pentru sumele rezultate din operaiuni de privatizare, se va stabili prin convenie ncheiat ntre pri (art. 9 alin. 6.4. din O.U.G. nr. 88/1997 M.O. nr. 381/1997, cu modificrile ulterioare). 159

Dumitru Marius Paraschivescu

- Cheltuielile cu dobnzile sunt INTEGRAL DEDUCTIBILE n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic dect unu. n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este peste unu inclusiv, cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Cheltuielile cu dobnzile rmase nedeductibile se raporteaz n perioada urmtoare, n aceleai condiii, pn la deductibilitatea integral a acestora. n cazul mprumuturilor obinute de la alte uniti de credit autorizate, dobnda deductibil este limitat la: a) nivelul ratei dobnzii de referin a B.N.R. pentru mprumuturile n lei; b) nivelul ratei dobnzii EURIBOR, plus dou puncte procentuale, pentru mprumuturile n euro; c) nivelul ratei dobnzii LIBOR, plus dou puncte procentuale, pentru mprumuturile n alte devize (prevederile acestui punct 16 sunt reglementate de Legea nr. 414/2002 M.O. nr. 456/2002, art. 10 privind impozitul pe profit). Contabilitatea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizrile financiare, precum i a celor aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Creditul acestui cont nregistreaz: valoarea dobnzilor datorate, aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (D. ct. 666); valoarea dobnzilor evideniate n avans potrivit prevederilor contractuale (D. ct. 471); diferenele nefavorabile de curs valutar aferente dobnzilor datorate n valut, rezultate n urma evalurii acestora la nchiderea exerciiului financiar (D. ct. 665). La rndul su debitul contului nregistreaz: suma dobnzilor pltite (C. ct. 512); valoarea dobnzilor datorate i facturate potrivit prevederilor contractuale, n cazul leasingului financiar (C. ct. 404); diferenele favorabile de curs valutar aferente dobnzilor datorate n valut, rezultate n urma evalurii acestora la nchiderea exerciiului financiar precum i la rambursarea acestora (C. ct. 765). Soldul contului reprezint dobnzi datorate i nepltite. Contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni; - 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung; 160

Contabilitate financiar

- 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului; - 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare; - 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Exemplificri: A) mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1) O societate comercial pe aciuni emite la 1 ianuarie exerciiul N 1.000 obligaiuni cu valoarea nominal unitar de 5.000 lei, n vederea contractrii unui mprumut public pe o perioad de 5 ani. Prin prospectul de emisiune societatea se angajeaz s acorde o dobnd de 20% pe an, iar la rambursare s plteasc 5.100 lei/obligaiune. Preul de vnzare al obligaiunilor este de 4.950 lei/bucat. Deci prima de rambursare total este de 150 lei/ obligaiune (100 lei prima de rambursare propriu-zis i 50 lei prima de emisiune). Primele de rambursare se amortizeaz linear pe parcursul celor 5 ani de utilizare a mprumutului. Pe baza acestor date, n contabilitatea societii emitente a obligaiunilor se va nregistra: a) subscrierea publicului (persoane fizice i juridice) la cumprarea de obligaiuni: % 461
Debitori diveri

161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

5.100.000 4.950.000 150.000

169
Prime privind rambursarea obligaiunilor

b) se nregistreaz cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaiunilor n sum total de 240.000 lei, achitate prin virament bancar: 201
Cheltuieli de constituire

5121
Conturi la bnci n lei

240.000

240.000

c) se ncaseaz contravaloarea obligaiunilor subscrise, din care: prin virament 3.960.000 lei (80%) i n numerar 990.000 lei (20%): % = 461 161 4.950.000

Dumitru Marius Paraschivescu

5121
Conturi la bnci n lei

Debitori diveri

3.960.000 990.000

5311
Casa n lei

d) la sfritul primului an, societatea emitent a obligaiunilor nregistreaz dobnda cuvenit obligatarilor pentru mprumutul acordat, n sum de 1.000.000 lei: 666 Cheltuieli privind
dobnzile

1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

1.000.000

1.000.000

e) concomitent se nregistreaz cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor de 30.000 lei: 6868
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

169
Prime privind rambursarea obligaiunilor

30.000

30.000

f) i amortizarea cheltuielilor obligaiunilor cu suma de 48.000 lei: 6811


Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

ocazionate 48.000

de

emisiunea 48.000

2801
Amortizarea cheltuielilor de constituire

g) se achit dobnda cuvenit deintorilor de obligaiuni n sum de 1.000.000 lei, din care: prin virament 800.000 lei i n numerar 200.000 lei: 1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

% 5121
Conturi la bnci n lei

1.000.000 800.000 200.000

5311
Casa n lei

162

Contabilitate financiar

Observaii: 1) Ultimele patru operaiuni se repet i n urmtorii patru ani dac societatea nu procedeaz la rscumprarea de obligaiuni sau la preschimbarea acestora n aciuni, nainte de scaden. 2) Obligaiuni sunt titluri negociabile la bursa de valori, cursul acestora oscilnd de la o perioad la alta, n funcie de raportul cerere-ofert, situaia economico-financiar a societii emitente i ali factori. h) presupunnd c la nceputul celui de-al treilea an cursul obligaiunilor coboar sub nivelul valorii nominale (4.900 lei/buc) i societatea rscumpr la burs 200 de obligaiuni, achitnd contravaloarea lor prin virament, n contabilitate se nregistreaz: 505
Obligaiuni emise i rscumprate

5121
Conturi la bnci n lei

980.000

980.000

i) dac preul de rscumprare al acestora este de 5.125 lei/obligaiune i societatea dorete s le rscumpere n vederea scderii obligaiei de achitare a dobnzii: 505
Obligaiuni emise i rscumprate

5121
Conturi la bnci n lei

1.025.000

1.025.000

j) se anuleaz cele 200 de obligaiuni rscumprate pentru c societatea nu mai are nevoie de mprumutul purttor de dobnzi i prime de rambursare: 1) preul de rscumprare este de 4.900 lei/bucat: 161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

% 505
Obligaiuni emise i rscumprate

1.020.000 980.000 40.000

764
Venituri din investiii financiare cedate

163

Dumitru Marius Paraschivescu

2) preul de rscumprare este de 5.125 lei/obligaiune: % 161


mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

505
Obligaiuni emise i rscumprate

1.025.000 1.020.000 5.000

664
Cheltuieli privind investiiile financiare cedate

k) la sfritul celui de-al treilea an se nregistreaz dobnda cuvenit obligatarilor pentru titlurile deinute, n sum de 800.000 lei: 666
Cheltuieli privind dobnzile

1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

800.000

800.000

l) se achit dobnda cuvenit deintorilor de obligaiuni, din care, prin virament 700.000 i n numerar 100.000 lei: 1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

% 5121
Conturi la bnci n lei

800.000 700.000 100.000

5311
Casa n lei

m) concomitent se nregistreaz cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor de 30.000 lei: 6868
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

169
Prime privind rambursarea obligaiunilor

30.000

30.000

n) i amortizarea cheltuielilor obligaiunilor cu suma de 48.000 lei: 164

ocazionate

de

emisiunea

Contabilitate financiar

6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2801
Amortizarea cheltuielilor de constituire

48.000

48.000

Remarc: Ultimele patru nregistrri se repet i n urmtorii doi ani. o) la scaden se rscumpr obligaiunile la valoarea de rambursare de 4.080.000 lei, iar achitarea contravalorii lor se realizeaz prin virament bancar (3.500.000 lei) i n numerar (580.000lei): 505
Obligaiuni emise i rscumprate

% 5121
Conturi la bnci n lei

4.080.000 3.500.000 580.000

5311
Casa n lei

p) dup rscumprare obligaiunile se anuleaz: 161


mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

505
Obligaiuni emise i rscumprate

4.080.000

4.080.000

Ex. 2. Dac mprumutul obligatar se ramburseaz ealonat, dup metoda amortizrii financiare, n fiecare an se restituie o sum constant format din rata creditului i dobnd. Calculul anuitii de rambursat se realizeaz pe baza relaiei:
A= Ixd n , n care: 1 (1 + d )

A suma anual de rambursat; I mprumutul de rambursat la nivelul valorii actuale; d rata dobnzii; n perioada de rambursare a mprumutului (exprimat n ani). Considernd datele din exemplul prezentat anterior, anuitatea de rambursat va fi de: A=
5.100 .000 x 0,2 1 (1 + 0,2 )
5

1.020 .000 1 0,401877572

= 1.705.336 lei

i mprumutul din emisiunea de obligaiuni se va amortiza dup urmtorul tablou: 165

Dumitru Marius Paraschivescu

Exerciiul N N+1 N+2 N+3 N+4 TOTAL

Planul de amortizare a mprumutului obligatar Sold rmas la Rata Anuitatea Dobnda nceputul mprumutului exerciiului 1.705.336 1.020.000 685.336 5.100.000 1.705.336 882.933 822.403 4.414.664 1.705.336 718.452 986.884 3.592.261 1.705.336 521.075 1.184.261 2.605.377 1.705.336 1.421.116 1.421.116 1.421.116 8.256.680 3.426.680 5.100.000

Pe baza planului de amortizare, n fiecare an se nregistreaz dobnda datorat i achitat, precum i rata din mprumut scadent, pltit. Astfel, n primul an (la sfrit): - dobnda datorat obligatarilor n sum de 1.020.000 lei: 666
Cheltuieli privind dobnzile

1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

1.020.000

1.020.000

- plata dobnzii i a ratei de mprumut corespunztoare primului an, prin virament: % 161
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

5121
Conturi la bnci n lei

1.705.336 685.336 1.020.000

1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor n sum de 30.000 lei: 6868 = 169 166 30.000 30.000

Contabilitate financiar
Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor Prime privind rambursarea obligaiunilor

n ultimul an (al 5-lea) se nregistreaz: - dobnda datorat n sum de 284.220 lei: 666
Cheltuieli privind dobnzile

1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

284.220

284.220

- achitarea dobnzii i a ratei scadente (rmase) din mprumutul obligatar: % 161


mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

5121
Conturi la bnci n lei

1.705.336 1.421.116 284.220

1681
Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

Observaii: 1) Amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor i a cheltuielilor cu emisiunea se nregistreaz ca mai sus. 2) Dac mprumutul nu se lanseaz de la nceputul anului la sfritul primului an se pltete numai o parte din dobnda anual, proporional cu perioada de folosire a mprumutului. Mai exist i soluia ca plata dobnzii anuale s se fac la perioadele cnd se mplinesc ani ntregi de utilizare a mprumutului. Ex. 3. n cazul mprumutului obligatar fr prim de rambursare, obligaiunile se rscumpr la scaden, la valoarea nominal. nregistrrile n contabilitate vor fi similare celor prezentate n exemplele anterioare cu meniunea c numai intervine contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. B) Credite bancare pe termen lung

167

Dumitru Marius Paraschivescu

Ex. 4. O societate comercial contracteaz la o unitate bancar un credit de 3.000.000 lei, pe o perioad de 2 ani cu o dobnd de 30% pe an. a) nregistrarea primirii (ncasrii) creditului: 5121
Conturi la bnci n lei

1621
Credite bancare pe termen lung

3.000.000

3.000.000

b) la sfritul primului an societatea beneficiar a creditului nregistreaz dobnda datorat bncii n sum de 900.000 lei: 666
Cheltuieli privind dobnzile

1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

900.000

900.000

c) se achit dobnda: 1682


Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

5121
Conturi la bnci n lei

900.000

900.000

d) la sfritul celui de-al doilea an se evideniaz dobnda cuvenit societii bancare: 666
Cheltuieli privind dobnzile

1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

900.000

900.000

e) ntruct societatea beneficiar a creditului nu dispune de lichiditi pentru rambursarea mprumutului, se nregistreaz numai plata dobnzii aferente celui de-al doilea an: 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

5121
Conturi la bnci n lei

900.000

900.000

168

Contabilitate financiar

f) concomitent, se nregistreaz creditul nerambursat la termenul prevzut, trecut la restan: 1621


Credite bancare pe termen lung

1622
Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden

3.000.000

3.000.000

g) n momentul n care societatea debitoare i reface capacitatea de plat se restituie creditul bancar de 3.000.000 lei, inclusiv dobnda de ntrziere de 200.000 lei: % 1622
Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden

5121
Conturi la bnci n lei

3.200.000 3.000.000 200.000

666
Cheltuieli privind dobnzile

C) Datorii ce privesc imobilizrile financiare Ex. 5. O societate comercial primete, de la unitile care dein participaii n capitalul ei, un mprumut de 1.500.000 lei, pe termen de 3 ani cu o dobnd de 15% anual. a) nregistrarea ncasrii mprumutului: 5121
Conturi la bnci n lei

166
Datorii ce privesc imobilizrile financiare

1.500.000

1.500.000

b) la sfritul primului an, societatea beneficiar a mprumutului nregistreaz dobnda aferent datoriilor legate de participaii, n sum de 225.000 lei: 666
Cheltuieli privind dobnzile

1686
Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare

225.000

225.000

c) se achit dobnda cuvenit creditorilor societii: 169

Dumitru Marius Paraschivescu

1686
Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare

5121
Conturi la bnci n lei

225.000

225.000

Not: Ultimele dou nregistrri se repet i n urmtorii doi ani. d) la scaden se ramburseaz valoarea mprumutului reprezentnd datoriile legate de participaii, n sum de 1.500.000 lei 166
Datorii ce privesc imobilizrile financiare

5121
Conturi la bnci n lei

1.500.000

1.500.000

D) Alte mprumuturi i datorii asimilate (Contabilitatea operaiunilor de leasing financiar). Nevoile crescnde de resurse financiare au impus n ultimele decenii o nou modalitate de finanare a investiiilor: LEASINGUL FINANCIAR. Leasingul este o operaiune ce-i gsete sorgintea n practicile anglo-saxone de finanare a investiiilor. Prin aceste operaii se realizeaz finanarea integral a unei investiii prin intermediul unei operaii de nchiriere de bunuri pe o perioad relativ lung i irevocabil, cu posibilitatea achiziiei bunului de ctre utilizator, la finele contractului. De aceea, aceste operaii, care au la baz contracte de leasing, mai sunt denumite i operaii de nchiriere-finanare. Din punct de vedere juridic, LEASINGUL este operaiunea comercial prin care o persoan denumit locator sau proprietar (care este creditorul) se angajeaz la indicaia unei alte persoane numit utilizator (locatar sau beneficiar) s cumpere de la un ter, denumit vnztor, i s confere utilizatorului folosina i posesia unui bun mobil sau imobil, n scopul exploatrii sale comerciale sau pentru un consum final. Deci operaiunea de leasing presupune reunirea a trei persoane: vnztorul (poate fi un furnizor sau un constructor), societatea de leasing (finanatorul operaiunii) i utilizatorul bunului. Gama de bunuri ce pot fi finanate prin intermediul operaiilor de leasing este larg: echipament industrial; bunuri imobile cu destinaie comercial sau industrial; fondul de comer sau unul din elementele sale necorporale; bunuri de folosin ndelungat i imobile cu destinaie de locuin pentru persoane fizice. 170

Contabilitate financiar

Derularea operaiilor de leasing parcurge mai multe etape: a) Societatea de leasing (locatorul) achiziioneaz de la furnizor, n baza unui contract de vnzare - cumprare, bunul ce constituie obiectul leasingului, conform condiiilor expres furnizate de utilizator. Locatorul este obligat s asigure utilizatorului posibilitatea de a negocia cu furnizorul contractul de vnzare cumprare aferent bunului care urmeaz s fie utilizat. n felul acesta utilizatorul intr n relaii directe cu productorul vnztor, comunicndu-i denumirea bunului, caracteristicile tehnicoeconomice, stabilete cu acesta preul, termenul de garanie, locul expedierii etc. b) Societatea de leasing pltete vnztorul i devine proprietarul bunului. Acesta (locatorul) pune bunul la dispoziia utilizatorului, n baza unui contract de leasing, care ncepe s-i produc efectele de la data la care bunul este livrat de furnizor ctre utilizator. Societatea de leasing nu rspunde pentru cazul n care bunul ce face obiectul leasingului nu este livrat utilizatorului. n baza contractului de leasing, locatorul cedeaz utilizatorului dreptul de folosin i alte drepturi derivnd din contractul de vnzare cumprare, cu excepia dreptului de dispoziie, n schimbul plii unei REDEVENE. Neefectuarea plilor reprezentnd redevena atrage expunerea utilizatorului la rezilierea contractului de leasing de ctre locator, cu obligaia utilizatorului de a restitui bunul i efectuarea plii ratelor scadente i neachitate, cu daune interese. c) La sfritul contractului de leasing, utilizatorul are urmtoarele posibiliti: - s restituie bunul societii de leasing, contractul ncetnd astfel; - s cear rennoirea contractului de leasing, pentru o nou perioad i la un pre nou; - s-i exercite dreptul de opiune, adic s solicite achiziionarea bunului. Dac utilizatorul i exprim intenia de a cumpra bunul la finele contractului de leasing, la stabilirea preului de vnzare societatea de leasing trebuie s aib n vedere vrsmintele efectuate anterior cu titlu de redeven, precum i valoarea rezidual a bunului, dac n contract s-a prevzut un termen de utilizare care corespunde amortizrii integrale. Exercitarea dreptului de opiune constnd n achiziia bunului ce face obiectul unui contract de leasing se poate efectua i pn la expirarea 171

Dumitru Marius Paraschivescu

contractului de leasing, dac utilizatorul formuleaz o ofert ferm i irevocabil de cumprare. Observaie. Remarcm faptul c ntre o operaie de nchiriere obinuit i una de nchiriere-finanare (leasing) exist o delimitare clar care ine mai mult de natura operaiei dect de forma contractului. Astfel, IAS 17 Leasing prevede c un contract de nchiriere prin care sunt transferate locatarului practic toate riscurile i avantajele inerente proprietii bunului este considerat un contract de nchiriere-finanare. Normal, un contract de aceast factur nu este reziliabil i asigur locatorului recuperarea sumelor investite i o remunerare a fondurilor investite. Norma contabil internaional citat anterior specific o serie de caracteristici ale unei operaii de leasing: - Transferul de proprietate asupra bunului de la locator ctre utilizator este prevzut n contract (n acest sens putem vorbi de un contract de nchiriere-vnzare); - Locatorul acord utilizatorului opiunea de achiziie a bunului la un pre avantajos, deoarece el este aproape sigur c utilizatorul i va exercita opiunea de achiziie a bunului; - Contractul de nchiriere se ntinde pe cea mai mare parte din durata de utilizare a bunului; - Valoarea actual a plilor minime cu titlu de redevene, la data intrrii n vigoare a contractului, este egal sau superioar cu valoarea de pia a bunului nchiriat, la aceast dat; - Se definesc i ali termeni conceptuali utilizai n operaiile deleasing dup cum urmeaz: Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatarul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu: - n cazul locatarului, orice sum garantat de locator sau de o parte afiliat locatorului; sau - n cazul locatorului, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre: - locatar; - o parte afiliat locatarului; - de o ter parte independent. Valoarea rezidual garantat este: 172

Contabilitate financiar

- n cazul locatarului, valoarea maxim garantat ce devine pltibil, n orice situaie, de locator sau de o parte afiliat acestuia; i - n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatarului ce este capabil din punct de vedere financiar s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint aceea parte din valoarea rezidual a bunului n regim de leasing a crei realizare de ctre locator nu este sigur sau este sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Investiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului. Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre: - suma dintre plile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului i - valoarea actualizat a sumei anterioare, determinat de rata implicit a dobnzii din contractul de leasing. Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, mai puin venitul financiar nerealizat. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul leasingului, determin ca valoarea actualizat cumulat a plilor minime de leasing i a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului n regim de leasing. Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul leasingului, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului. Chiria contingentat este aceea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (procent de vnzri, grad de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia). Clasificarea operaiunilor de leasing. Potrivit prevederilor legale n vigoare (Legea nr. 99/1999), leasing-ul poate fi de dou feluri: 173

Dumitru Marius Paraschivescu

a) Leasing financiar este considerat operaiunea de leasing care ndeplinete una sau mai multe din urmtoarele criterii: riscurile i beneficiile dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului de leasing; prile au prevzut expres ca la expirarea contractului de leasing s transfere utilizatorului dreptul de proprietar asupra bunului, iar preul de cumprare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (pia) pe care acesta o are la data la care opiunea poate fi exprimat; perioada de folosire a bunului n sistem de leasing acoper cel puin 75% din durata normal de utilizare a bunului, chiar dac, n final, dreptul de proprietate nu este transferat. b) Leasing operaional, categorie n care sunt incluse acele operaiuni de leasing care nu ndeplinesc nici una din condiiile enumerate la leasing-ul financiar. Reflectarea operaiunilor de leasing financiar n contabilitate i n situaiile financiare ale locatarilor. Locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal, la nceputul leasingu-lui, cu valoarea just a bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic. Pentru calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing se consider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Anumite activiti specifice aferente leasingului implic adesea apariia unor costuri directe iniiale, cum ar fi cele legate de negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuibile direct activitilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt incluse n valoarea nregistrat ca activ n baza contractului de leasing. Plile de leasing trebuie mprite n cheltuieli financiare i reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile financiare trebuie alocate de-a lungul termenului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru bunurile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n

174

Contabilitate financiar

proprietate, iar amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor IAS 4 Contabilitatea amortizrii i IAS 16 Terenuri i mijloace fixe. Exemplificri practice1 (Contract de leasing financiar, cnd cele dou pri contractante sunt rezideni romni). Contractul de leasing financiar cuprinde urmtoarele informaii: Banca finanatoare - Banca de Dezvoltare Pre echipament 4.408.316.280 lei Durata leasingului 36 luni Valoarea de baz 4.408.316.280 lei Dobnda 340.264.451 lei Valoarea ratelor 3.646.501.557 lei La sfritul contractului de leasing, dac locatarul respect termenele de plat i sunt ndeplinite condiiile contractului de leasing, acesta are dreptul s cumpere echipamentul la valoarea lui rezidual (440.831.732 lei). Valoarea de rambursat include att plile de capital (principalul), ct i dobnda. Valoarea de rambursat pentru plata n avans i cele 12 rate de leasing va fi transferat la Banca de Dezvoltare, n baza contractului de leasing i a facturilor distincte emise de ctre locator pentru fiecare rat. Orice plat fcut n alt cont dect cel menionat anterior este considerat nul. Toate taxele, impozitele i alte cheltuieli care afecteaz obiectul contractului de leasing vor fi suportate de ctre locatar. Aceste taxe, impozite i alte pli nu afecteaz valoarea net de rambursat. Prile contractante accept condiiile generale ale contractului, ca parte integrant i inseparabil a contractului de leasing. Durata de via util este de 5 ani. Suma total de rambursat va fi pltit n lei, fr alte deduceri pentru eventualele taxe i impozite percepute. Plata se va face conform graficului de plat prezentat n continuare: GRAFIC DE PLAT Tipul
1

Termenul de plat

Valoarea de

Principalul

- lei Dobnda

Cf. cu Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, partea I, Ed. Economic, Buc, 2001, p 58-70

175

Dumitru Marius Paraschivescu

plii
avans rata 1 rata 2 rata 3 rata 4 rata 5 rata 6 rata 7 rata 8 rata 9 rata 10 rata 11 rata 12 15 septembrie 1999 31 decembrie 1999 31 martie 2000 30 iunie 2000 27 septembrie 2000 25 ianuarie 2001 23 martie 2001 23 iunie 2001 25 septembrie 2001 20 decembrie 2001 17 martie 2002 18 iunie 2002 16 septembrie 2002 Total sume de plat 16 septembrie 2000

rambursat
661.247.442 305.723.432 305.399.824 305.072.576 304.741.577 304.407.000 304.068.586 304.726.365 303.380.292 303.030.317 302.676.418 302.318.540 301.956.620 3.646.501.557 440.831.732 4.748.580.731

(capitalul)
661.247.442 258.885.075 261.797.531 264.742.752 267.721.030 270.732.971 273.778.717 276.858.733 279.973.390 283.123.089 286.308.224 289.529.198 292.786.396 3.306.237.106 440.831.732 4.408.316.280 46.838.357 34.602.293 40.329.824 37.020.547 33.674.029 30.289.869 26.867.632 23.406.902 19.907.228 16.368.194 12.789.342 9.170.224 340.264.451 340.264.451

Valoarea rezidual Total avans + rate + valoare rezidual

15 septembrie 1999 1) Facturare avans % 409


Furnizori-debitori

404
Furnizori de imobilizri

786.884.456 661.247.442 125.637.014

4426
TVA deductibil

2) Plat avans 404


Furnizori de imobilizri

5121
Conturi la bnci n lei

786.884.456

786.884.456

31 decembrie 1999 3) Primirea bunului n leasing i evidenierea dobnzii conform contractului. a) primirea bunului n leasing 213 = 167 176 4.408.316.28 4.408.316.28

Contabilitate financiar

0
Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Alte mprumuturi i datorii asimilate

b) evidenierea dobnzii aferente 471


Cheltuieli nregistrate n avans

1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

340.264.451

340.264.451

Debit cont 8036


Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

4.784.580.731

3) nregistrarea facturii pentru prima rat scadent % 167


Alte mprumuturi i datorii asimilate

404
Furnizori de imobilizri

354.911.596 258.885.075 46.838.357

1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

4426
TVA deductibil

49.188.164

4) Regularizarea valorii avansului facturat 167


Alte mprumuturi i datorii asimilate

% 409
Furnizori-debitori

786.884.456 661.247.442 125.637.014

4426
TVA deductibil

5) Achitarea facturii 404


Furnizori de imobilizri

5121
Conturi la bnci n lei

354.911.596

354.911.596

177

Dumitru Marius Paraschivescu

6) Evidenierea cheltuielii cu dobnda 666


Cheltuieli privind dobnzile

471
Cheltuieli nregistrate avans

46.838.357

46.838.357

Credit cont 8036


Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

966.970.874

(661.247.442 + 258.885.075 + 46.838.357) Pentru ratele 2 11 se nregistreaz n mod similar facturile pentru ratele scadente. Pentru anul 2000 i 2001 se nregistreaz amortizarea anual (4.408.316.280 lei/5 ani) 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

881.663.256

881.663.256

16 septembrie 2002 7) nregistrarea facturii pentru rata scadent % 167


Alte mprumuturi i datorii asimilate

404
Furnizori de imobilizri

357.586.035 292.7865.39 6 9.170.224

1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

4426
TVA deductibil

55.629.415

8) Evidenierea cheltuielii cu dobnda 666


Cheltuieli privind dobnzile

471
Cheltuieli nregistrate avans

9.170.224

9.170.224

178

Contabilitate financiar

Credit cont 8036


Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

301.956.620

9) Achitarea facturii 404


Furnizori de imobilizri

5121
Conturi la bnci n lei

357.586.035

357.586.035

10) nregistrarea facturii pentru valoarea rezidual i transferul dreptului de proprietate % 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate

404
Furnizori de imobilizri

524.589.761 440.831.732 83.758.029

4426
TVA deductibil

Credit cont 8036


Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate

440.831.732

11) Achitarea furnizorului 404


Furnizori de imobilizri

5121
Conturi la bnci n lei

524.589.761

524.589.761

12) nregistrarea amortizrii anuale (4.408.316.280/5 ani) 6811


Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

881.663.256

881.663.256

179