UNIVERSITATEA DE VEST VASILE GOLDI ARAD FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

CENTRUL DE EDUCATIE CONTINUA SI INVATAMANT DESCHIS LA DISTANTA

Prof.univ.dr. DOREL MATES

CONTABILITATEA I FISCALITATEA NTREPRINDERII

MANUAL PENTRU INVATAMANT LA DISTANTA ANUL III

OBIECTIVELE CURSULUI

Disciplina Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii are rolul de iniiere a studenilor n cunoaterea principalelor mecanisme ale fiscalitii pe care trebuie s le respecte profesionistul contabil, fr s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii obinerea unei imagini clare, complete i reale a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Obiectivul urmrit este acela de a oferi studenilor un ghid teoretic i aplicativ bazat pe cele mai recente reglementri n domeniul contabilitii i fiscalitii. Participnd la acest curs, studenii vor nelege sistemul contabil i fiscal contemporan, vor cunoate toate aspectele contabilitii i fiscalitii evenimentelor i tranzaciilor din intreprindere, vor percepe implicaiile fiscale generate de operaiile contabile de divizare, fuziune i lichidare a societilor comerciale. Se pune accent pe modul de reflectare n conturi i de exprimare a imaginii tuturor realitilor economice ce caracterizeaz activitatea ntreprinderii n strans interdependen cu practica fiscal. Sistematizarea activitilor de predare i seminarizare se vor realiza astfel nct s asigure nsuirea raional i formarea gndirii contabile independente a studenilor i a metodologiei de realizare practic a sarcinilor contabilitii. Problematica cursului mbin noiunile cu caracter teoretic i aplicaii practice prin rezolvarea unor probleme utiliznd analiza contabil a operaiilor economice. Pregtirea pe parcurs a studenilor se asigur prin intermediul cursului i seminariilor folosindu-se dezbateri, lucrri aplicative i teste. Elaborat n spiritul acestor idei i convingeri, autorii i-au propus ca prezentul manual s reprezinte un sistem de concepte inteligibile, relevante i credibile precum i un suport aplicativ demonstrativ care permite nelegerea contabilitii i fiscalitii.

CUPRINS:
CAPITOLUL I SISTEMUL CONTABIL I FISCAL CONTEMPORAN NTRE REGLEMENTARE I REFORMARE ................................................................................................................. ....... 1.1. Coninutul i obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan ..... 1.2. Delimitri privind sistemele contabile i fiscale contemporane .......................... 1.2.1. Sistemul contabil i reglementarea contabilitii ................................... 1.2.2 Sistemul fiscal i elementele tehnice ale impunerii ............................... 1.3. Caracteristicile i obiectivele gestiunii fiscale .................................................... 1.4. Eficacitatea fiscal n contabilitatea entitilor economice ................................. 1.5. Riscul, abilitatea i presiunea fiscal n cadrul raportului contabilitate fiscalitate .................................................................................................................... CAPITOLUL 2 EVALUAREA ACTIVELOR I DATORIILOR NTRE PRINCIPII CONTABILE I REGLEMENTRI FISCALE ................................................................................................. 2.1. Coninutul, criteriile i parametrii evalurii n contabilitate ................................ 2.1.1. Definiii i criterii de baz ale evalurii ................................................ 2.1.2. Parametrii evalurii n contabilitate ...................................................... 2.2. Delimitri ntre principiile contabile i reglementrile fiscale la evaluarea activelor i pasivelor .................................................................................................... 2.2.1. Interpretarea principiului prudenei prin prisma fiscalitii .................. 2.2.2. Interpretarea costului istoric prin prisma fiscalitii ............................. 2.2.3. Consecine fiscale ale principiului continuitii activitii ................... 2.2.4. Efectele fiscale ale principiului independenei exerciiului ................. 2.2.5. Implicaii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile ............ 2.2.6. Interpretarea principiului prevalenei economicului n faa juridicului, n relaie cu fiscalitatea .................................................................................... 2.3.Evaluarea activitilor obinuite, evenimentelor extraordinare, erorilor fundamentale i estimrilor contabile ......................................................................... 2.4. Efectele modificrii politicilor contabile asupra evalurii activelor i datoriilor CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA I FISCALITATEA EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND CAPITALURILE ................................................................................................... 3.1.Conceptul de capital i implicaiile fiscale ale resurselor de finanare stabile ...... 3.2. Evaluarea i modificarea capitalului social .......................................................... 3.3. Costurile tranzacionrii i transparenei fiscale a capitalurilor ........................... 3.4. Contabilitatea i fiscalitatea rezervelor entitii economice ................................ 3.4.1. Rezerva din reevaluare contabilizare i implicaii fiscale ................. 3.4.2. Rezervele din profit i alte surse: contabilizare i implicaii fiscale .... 3.5. Subveniile pentru investiii ntre norme contabile i reglementri fiscale ........ CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA I FISCALITATEA EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND IMOBILIZRILE .................................................................................................. 4.1. Definiii, concepii i criterii de evaluare a imobilizrilor ................................... 4.1.1. Definiii privind imobilizrile .............................................................. 4.1.2. Concepii privind amortizarea imobilizrilor ....................................... 4.1.3. Criterii privind evaluarea deprecierii imobilizrilor ............................. 4.2. Parametrii contabili ai amortizrii imobilizrilor ................................................

6 6 7 7 8 8 9 9

11 11 11 12 13 13 13 14 14 15 16 17 18 20 20 23 25 25 25 29 30 34 34 34 34 35 36 3

4.3. Implicaii fiscale ale regimurilor de amortizare a imobilizrilor ......................... 4.3.1. Amortizarea liniar ................................................................................ 4.3.2. Amortizarea degresiv ........................................................................... 4.3.2.1. Amortizarea degresiv n varianta fr influena uzurii morale (AD1) ...................................................................................... 4.3.2.2. Amortizarea degresiv n varianta cu influena uzurii morale (AD2) .................................................................................................. 4.3.3. Amortizarea accelerat ......................................................................... 4.3.4. Amortizarea progresiv ........................................................................ 4.3.5. Amortizarea regresiv .......................................................................... 4.3.6. Amortizarea global a imobilizrilor ................................................... 4.3.7 Amortizarea pe unitatea de produs ........................................................ 4.3.8. Amortismentele derogatorii ................................................................. 4.3.9. Amortizarea imobilizrilor necorporale ................................................ 4.4. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor ...................................... 4.5. Amortizarea imobilizrilor ntre norme contabile i reglementri fiscale ........... 4.6. Evaluarea parametrilor amortizrii imobilizrilor prin prisma Standardelor Internaionale de Contabilitate .................................................................................... 4.7. Tratamente contabile alternative cu ocazia evalurii activelor amortizabile ....... CAPITOLUL 5 REGIMUL CONTABIL I FISCAL AL EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND STOCURILE .......................................................................................................... 5.1. Concepte contabile, recunoatere i structuri privind stocurile ........................... 5.2. Msurarea i optimizarea nivelului stocurilor ...................................................... 5.3. Evaluarea curent a stocurilor .............................................................................. 5.4. Evaluarea periodic a stocurilor ........................................................................... 5.5. Evaluarea stocurilor i relaia cu fiscalitatea ........................................................ 5.5.1. Reguli la evaluarea conturilor de stocuri ............................................... 5.5.2.Aspectele fiscale la evaluarea stocurilor ................................................ 5.6. Contabilitatea i fiscalitatea unor operaiuni particulare privind stocurile .......... 5.6.1. Contabilitatea stocurilor date spre prelucrare sau recondiionare la teri .................................................................................................................. 5.6.2. Contabilitatea mrfurilor date spre vnzare n consignaie ................... 5.6.3. Contabilitatea i fiscalitatea importului de mrfuri pe cont propriu ..... 5.6.4. Contabilitatea i fiscalitatea importului de bunuri n comision ............. 5.6.5. Contabilitatea i fiscalitatea exportului de bunuri i servicii ................ 5.6.6. Contabilitatea i fiscalitatea exportului de bunuri n comision ............. 5.6.7. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor n sistem franciz ................ CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA I FISCALITATEA CREANELOR I DATORIILOR COMERCIALE ....................................................................................................................... 6.1. Coninutul relaiilor de decontare dintre entitile economice ............................. 6.2. Consecine fiscale la evaluarea creanelor i datoriilor unei entiti ................... 6.3. Implicaii fiscale ale reducerilor comerciale acordate de furnizori clienilor ...... 6.4. Implicaii fiscale ale reducerilor financiare acordate la decontarea creanelor i datoriilor ...................................................................................................................... 6.5. nregistrarea n contabilitatea furnizorilor i clienilor a diferenelor constatate la recepia bunurilor .................................................................................................... 6.5.1. Contabilizarea diferenelor constatate n minus................................... 6.5.2. Contabilizarea diferenelor constatate n plus ..................................... 6.5.3. Contabilizarea diferenelor din erori de calcul .....................................

37 37 38 39 40 42 44 45 46 47 48 48 48 48 50 51 52 52 54 56 60 61 61 61 63 63 64 65 67 69 71 73 77 77 78 79 82 83 83 87 89 4

6.6. Contabilitatea i fiscalitatea asocierilor n participaie ....................

CAPITOLUL 7 IMPOZITELE, TAXELE I CONTRIBUIILE ENTITII ELEMENTE ALE NORMALIZRII RELAIEI CONTABILITATE - FISCALITATE ................................. 7.1. Coninutul impozitelor, taxelor i a contribuiilor entitilor la bugetul general consolidat .................................................................................................................... 7.2. Contabilitatea i fiscalitatea decontrilor cu personalul ....................................... 7.2.1. Veniturile din salarii .............................................................................. 7.2.2.Impozitul pe salarii ................................................................................. 7.2.3. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea datoriilor i creanelor fa de asigurrile i protecia social (CAS) .............................................................. 7.2.3.1. Asigurai, cote, baz de calcul, exonerri ................................... 7.2.3.2. Termene de plat i majorri de ntrziere ................................. 7.2.3.3. Reflectarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale 7.2.4.Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea contribuiei la fondul de omaj (CFS) ............................................................................................................... 7.2.5. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea asigurrilor sociale de sntate (CASS) .............................................................................................. 7.2.6. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea fondurilor speciale de natur salarial ........................................................................................................... 7.2.6.1. Contribuia pentru concedii i indemnizaii ........................... 7.2.6.2. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale .. 7.2.6.3. Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale ............ 7.2.6.4. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc ....... 7.3. Participarea salariailor la profit ........................................................................... 7.4. Studii de caz privind calculul i nregistrarea n contabilitate a salariilor i a contribuiilor aferente .................................................................................................. 7.5. Impozitul pe profit ntre concepte contabile i reglementri fiscale .................... 7.5.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului ...................................... 7.5.2. Termene de plata i declarare a impozitului pe profit ........................... 7.5.3. Studiu de caz privind, calculul, nregistrarea i reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit ................................................................ 7.6. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor ...................................................... 7.6.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului pe venitul microntreprinderii. ......................................................................................... 7.6.2. Calculul i reflectarea n contabilitate a impozitului pe veniturile microntreprinderii .......................................................................................... 7.7. Contabilitatea i fiscalitatea taxei pe valoarea adugat ...................................... 7.7.1. Definiii, sfer de aplicare, caracteristici .............................................. 7.7.2. Regimuri de impozitare, locul operaiunilor impozabile i persoane obligate la plata taxei pe valoarea adugat ................................................... 7.7.3. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat .............. 7.7.4. Baza de impozitare, cotele de impunere i calculul taxei pe valoarea adugat .......................................................................................................... 7.7.5. Regimul deducerilor i obligaiile pltitorilor de taxa pe valoarea adugat. .......................................................................................................... 7.7.6. Sistemul contabil al taxei pe valoarea adugat .................................... 7.8. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor i taxelor locale ................................... 7.8.1. Impozitul i taxa pe teren ...................................................................... 7.8.2. Impozitul pe cldiri ............................................................................... 7.8.3.Impozitul pe mijloacele de transport ..................................................... 7.8.4. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor .............

89

92 92 93 93 95 97 97 99 99 100 101 103 103 104 105 106 106 109 116 116 121 121 125 125 126 127 127 128 132 133 134 138 141 142 143 145 145 5

7.8.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate ................. 7.8.6. Impozitul pe spectacole ........................................................................ 7.8.7. Taxa hotelier ....................................................................................... 7.8.8. Alte taxe locale .................................................................................... 7.8.9. nregistrarea n contabilitate a impozitelor i taxelor locale ................ 7.9. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale i a accizelor armonizate................... 7.9.1. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale......................................... 7.9.2. Contabilitatea i fiscalitatea accizelor armonizate .............................. CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA I FISCALITATEA DIVIZRII FUZIUNII I LICHIDRII SOCIETILOR COMERCIALE ......................................................................................... 8.1. Noiunea i reglementarea juridic a societilor comerciale .............................. 8.2. Reorganizarea societilor comerciale prin fuziune i divizare ........................... 8.3. Fuziunea societilor comerciale........................................................................... 8.3.1. Noiunea i formele fuziunii societilor comerciale ............................ 8.3.2. Fuziunea transfrontalier....................................................................... 8.3.3. Combinrile de ntreprinderi conform standardelor internaionale de raportare financiar.......................................................................................... 8.3.4. Etapele operaiunilor de fuziune.......................................................... 8.3.4.1. Etapele fuziunii prin absorbie .............................................. 8.3.4.2. Etapele fuziunii prin contopire ............................................. 8.4. Divizarea societilor comerciale.......................................................................... 8.4.1. Noiunea i formele divizrii societilor comerciale .......................... 8.4.2. Etapele divizrii ................................................................................... 8.5. Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune i divizare.................................... 8.5.1. Tratamentul fiscal la societile care i transmit elementele de activ i pasiv................................................................................................................ 8.5.2. Tratamentul fiscal la societile care preiau elementele de activ i pasiv................................................................................................................. 8.5.3. Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune i divizare n Uniunea European........................................................................................................ 8.6. Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale................................................... 8.6.1. Noiune i reglementare juridic ........................................................... 8.6.2. Desfurarea operaiunilor de lichidare .................................................

146 146 147 147 147 147 147 148 151 151 152 153 153 153 154 155 155 159 159 159 159 170 170 171 171 172 172 173 183 186

GLOSAR ............................................................................................................
BIBLIOGRAFIE .....................................................................................................................

CAPITOLUL I
SISTEMUL CONTABIL I FISCAL CONTEMPORAN NTRE REGLEMENTARE I REFORMARE
1.1. Coninutul i obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan Demersurile privind compatibilizarea sistemului contabil romnesc cu cel mondial sunt determinate ndeosebi de noua configuraie a relaiilor economice internaionale, intrate ntr-un proces de globalizare generalizat, sub impulsul circulaiei internaionale a capitalurilor. Armonizarea contabil la nivel internaional se realizeaz prin implicarea unor organisme i instituii profesionale de renume cum sunt: Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Federaia Internaional a Contabililor, Federaia Experilor Contabili Europeni, Comisia Internaional a Operaiunilor Bursiere, etc. Armonizarea i normalizarea contabil promovat de aceste organisme, urmrete ca situaiile financiare generale ale ntreprinderii (bilanul, contul de rezultate, etc.) s ofere informaii care s rspund n primul rnd interesului investiional al ntreprinztorilor i nu doar celui fiscal al statului, reflectnd diferenele privind performanele economice i n acelai timp riscurile ce se manifest n mediul afacerilor. Reformele realizate n plan internaional i naional n procesul globalizrii i normalizrii contabile, imprim contabilitii i fiscalitii noi orientri ce converg n trei direcii principale i anume: satisfacerea nevoilor de informare ale companiilor multinaionale; validarea informaiei contabile n cadrul sistemului contabilitii naionale; crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internaional care s fie urmrii de toate statele. Realizarea acestor deziderate este influenat n bun msur de interesul fiscal al statului, promovat prin: - reglementri juridice specifice; - politici economice i fiscale corespunztoare. Promovarea principiului prioritii economicului n faa juridicului conduce la o mutaie de fond n ceea ce privete prezentarea situaiilor financiare anuale, contabilitatea deconectndu-se de la norme i reglementri juridice imperative, realizndu-se implicit independena contabilitii fa de fiscalitate, relaiile dintre acestea meninndu-se pe poziii de neutralitate fa de toi utilizatorii de informaii financiar - contabile. Cu toate acestea contabilitatea va reprezentata o surs privilegiat de informaii pentru organismele fiscale, deoarece majoritatea obligaiilor fiscale se stabilesc pe baza datelor furnizate de contabilitate. Este greu de stabilit o relaie de ordine ntre contabilitate i fiscalitate, adic a stabili cine influeneaz mai mult pe cine, pentru c n realitate cele dou se intercondiioneaz reciproc, astfel: - contabilitatea ofer materia prim fiscalitii n etapa de stabilire a impozitelor, taxelor i a altor obligaii de natur fiscal; - fiscalitatea influeneaz contabilitatea prin reglementri specifice care urmresc atragerea la bugetul statului, bugetele locale i alte organisme publice de resurse financiare necesare att statului ct i unitilor administrativ teritoriale. Considerm c problema fundamental a raportului dintre contabilitate i fiscalitate izvorte din realitate n sensul c principiile, regulile, normele i reglementrile prevzute prin 7

dreptul contabil i cel fiscal nu sunt n toate cazurile congruente (compatibile). Cu att mai mult n ara noastr unde n prezent contabilitatea este reglementat, ceea ce presupune c informaia contabil se obine pe baza principiilor, regulilor i normelor formalizate prin texte de lege, iar informaia fiscal se bazeaz pe principii i norme definite prin dreptul fiscal, putem vorbi de dependena contabilitii de fiscalitate sau de contabilitate fiscal.

1.2. Delimitri privind sistemele contabile i fiscale contemporane

1.2.1. Sistemul contabil i reglementarea contabilitii Prin sistem n general, se nelege un ansamblu coerent de principii, reguli, norme, tehnici, proceduri, etc., dependente ntre ele i formnd un ntreg organizat prin care se ncearc a se defini, clasifica i reglementa un domeniu al cunoaterii umane, orientnd ntreaga activitate n direcia realizrii unor obiective bine definite. Sistemul contabil este un ansamblu organizat al teoriilor, concepiilor, principiilor, procedeelor, metodelor i tehnicilor de lucru prin intermediul crora are loc culegerea, prelucrarea, transmiterea i stocarea informaiilor economice. Literatura de specialitate universal cunoate mai multe sisteme de contabilitate, dintre care cele mai reprezentative sunt: - sistemul de contabilitate n partid simpl (ncasri i pli); - sistemul de contabilitate n partid dubl (utiliti - resurse); - sistemul de contabilitate monist (cu un singur circuit); - sistemul de contabilitate dualist (cu dou circuite: seciunea contabilitii financiare i seciunea contabilitii de gestiune); - sistemul contabil continental (european); - sistemul contabil anglo-saxon. Primele dou au n vedere concepia de reprezentare a obiectului contabilitii; urmtoarele dou, concepia de organizare a conturilor i obiectivele urmrite, iar ultimele dou care sunt i cele mai reprezentative, urmresc cultura contabil i armonizarea cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Sistemul contabil continental (latino-european), are la baza Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene privind structura conturilor anuale i Directiva a-VII-a privind conturile consolidate. Acest sistem nu dispune de un cadru conceptual de contabilitate, informaia contabil fiind puternic influenat de forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, iar normele i reglementrile fiscale au o influen semnificativ asupra contabilitii. Sistemul contabil anglo-saxon, are la baz un cadru conceptual coerent structurat pe obiective i principii, neinfluenate de reglementri rigide, iar fiscalitatea nu exercit nici o influen asupra contabilitii. Obiectivele i principiile fundamentale ale sistemului sunt admise de profesia contabil liberal, pe acestea ntemeindu-se normele i procedurile contabile. n cadrul acestui sistem nu exist plan contabil general precis i rigid pe care entitile s fie obligate s-l aplice, iar administratorii dispun de o mare libertate n elaborarea situaiilor financiare anuale sub rezerva ca acestea s reflecte imaginea fidel, adic realitatea evenimentelor i tranzaciilor. Comparativ cu contabilitatea continental al crei principal obiectiv este de a servi drept prob n justiie i de a determina veniturile impozabile; contabilitatea anglo-saxon are ca obiectiv principal obinerea de informaii pentru investitori i ali utilizatori care s permit luarea celor mai eficiente decizii n special privind circulaia capitalului. Imaginea fidel n sistemul contabil anglo-saxon are drept caracteristic principal primatul realitii economice n faa formei juridice, ceea ce presupune deconectarea contabilitii de fiscalitate. Romnia, care a adoptat ncepnd cu 1 ianuarie 1994, sistemul contabil continental este n prezent ntr-un proces de armonizare a reglementrilor contabile, cu Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

n acest sens merit a fi reinut un act normativ de referin pentru prezentul i viitorul contabilitii romneti, respectiv: Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementrile contabile conforme cu Directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare. Conform acestuia procesul de normalizare, armonizare i dezvoltare a sistemului contabil romnesc va continua i n anii urmtori ca o consecin a dezvoltrii pieelor de capital fiind impus de procesul de integrare european, dar mai ales de globalizare economic care necesit asigurarea comparabilitii informaiei contabile n timp i spaiu.

1.2.2 Sistemul fiscal i elementele tehnice ale impunerii

Sistemul fiscal, reprezint ansamblul de principii, msuri i aciuni, ntreprinse de stat avnd la baz o politic fiscal adecvat, care reglementeaz dimensionarea, aezarea, perceperea i ncasarea impozitelor, taxelor i altor obligaii similare. Sistemul fiscal se concretizeaz prin acte normative, promulgate, cu scopul de a colecta veniturile statului i de a reglementa cheltuirea lor. Coordonatele politici fiscale romneti au la baz politica fiscal a statului, factor determinant n derularea activitii economico-sociale, n sensul c att executivul ct i legislativul stabilesc sistemul fiscal pe care-l practic ct i strategia de urmat n cadrul administraiei fiscale. Sistemului fiscal trebuie neles ca un mecanism complex ce cuprinde: - legislaia fiscal, adic totalitatea reglementrilor legislative de natur fiscal; (legi, hotrri ale guvernului, ordonane etc.); - aparatul fiscal, reprezentat prin organismele specializate ale statului menite s nfptuiasc politica fiscal; - instrumente, tehnici, metode i principii prin care aparatul fiscal transpune n practic legislaia fiscal. Transpunerea n practic a sistemului fiscal se realizeaz prin intermediul unor elemente tehnice cum sunt: o Impunerea, o Obiectul impozabil, o Subiectul impozitului o Cota de impozit sau cuantumul unitar-al impozitului o Termenul de plat o Facilitile fiscale o Sanciunile

1.3. Caracteristicile i obiectivele gestiunii fiscale

n cadrul gestiunii fiscale o corect gestionare a impozitelor i taxelor nu nseamn nclcarea legii, ci din contr poate conduce la evitarea evaziunii fiscale. Exist cel puin dou criterii de apreciere a calitii aciunilor i deciziile luate n cadrul gestiunii fiscale a ntreprinderii: - eficiena, cnd ctigul realizat este evident i se concretizeaz ntr-o stare a trezoreriei pozitiv;- confirmarea de ctre administraia fiscal a legalitii msurilor ntreprinse de ctre entitate, care genereaz implicaii de natur fiscal. Gestiunea fiscal a entitii are n vedere urmtoarele obiective: - considerarea gestiuni fiscale ca o component a gestiunii de ansamblu a entitii; - administrarea corespunztoare a legislaiei de natur fiscal, astfel nct s se asigure respectarea reglementrilor cu caracter fiscal i gestionar; - minimizarea costului fiscal prin raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune ale entitii, dezideratul avut n vedere fiind cel al eficienei fiscale; - acceptarea de ctre administraia fiscal a unei anumite abiliti a ntreprinztorului n interpretarea reglementrilor de natur fiscal;

- asumarea de ctre entitile economice a riscului fiscal prin cutarea i identificarea acelor soluii care s convin cel mai bine interesului gestionar, concretizat n minimizarea sumelor pltite ca impozite, taxe i alte obligaii similare; - amnarea la maximum posibil a termenului de plat a obligaiilor fiscale urmrindu-se regularizarea n timp a acestora, de aa manier nct afectarea trezoreriei s fie ntrziat fr ns a cdea n plasa evaziunilor fiscale; - acceptarea erorii contabile care ar putea s intervin n urma unei omisiuni sau inexactiti n interpretarea evenimentelor, tranzaciilor sau textelor de lege, de ctre contribuabili.

1.4. Eficacitatea fiscal n contabilitatea entitilor economice

Unul din dezideratele importante ale gestiunii fiscale este cel al eficacitii. Acesta presupune minimizarea costului fiscal prin asigurarea unui echilibru ntre fiscalitatea uneori excesiv i abilitatea fiscal de cele mai multe ori justificat a ntreprinztorului. Optimizarea acestui raport este cheia relaiei contabilitate fiscalitate. n acest sens trebuie precizat, c n relaia cu fiscalitatea, gestiunea ntreprinderii este reprezentat prin contabilitate, aceasta reprezentnd transparena gestiunii economice n raport cu reglementrile de natur fiscal. Ca principal surs de date, contabilitatea se delimiteaz de fiscalitate, ncercnd a fi neutr dar i compatibil ca sistem de comunicare pentru toi utilizatorii de informaii contabile. Circumscris ariei gestiunii fiscale, eficacitatea este un instrument de incitare a activitii, caracterizat printr-un comportament dinamic al entitii n raport cu parametrii fiscali, dominai de criteriul eficienei n suportarea impozitelor i taxelor urmrind asigurarea securitii fiscale a entitilor. Aceasta presupune cunoaterea n detaliu a legislaiei fiscale dar i a entitii pe baza unui sistem informaional care s evidenieze: - normele, principiile i reglementrile de natur fiscal; consecinele nerespectrii legislaiei fiscale concretizat n: amenzi, penaliti, privare de libertate etc. Eficacitatea fiscal presupune cutarea de soluii care s conduc la nregistrarea unui cost fiscal minim, inclusiv utilizarea tuturor facilitilor fiscale oferite de lege. Ea nu trebuie neleas ca un scop n sine, ci ca un obiectiv ce urmrete definirea gestiunii fiscale, ca o component a gestiunii de ansamblu a entitii avnd n vedere caracterul imperativ al fiscalitii. Eficacitatea fiscal, indiferent de categoria de impozite i taxe avute n vedere evideniaz faptul c impunerea bazat n principal pe stopajul la surs determin costuri pentru entitate.

1.5. Riscul, abilitatea i presiunea fiscal n cadrul raportului contabilitate - fiscalitate

Analiza raportului dintre contabilitatea i fiscalitatea entitilor impune luarea n considerare a riscului fiscal pe care i-l asum entitile, atunci cnd aplic reglementrile fiscale. Acestea sunt n unele cazuri exagerate, alteori instabile, uneori excesive i chiar lipsite de realism i eficien, ceea ce atrage dup sine nesiguran inclusiv pentru cei coreci, care doresc s le respecte, dar din cauza inconsecvenei acestora nu reuesc n totalitate, alunecnd uneori fr voia lor pe panta evaziunii fiscale. Fiscul recunoate o anumit dibcie a subiectului impozabil n raport cu reglementrile fiscale denumit abilitate fiscal. Aceasta presupune asumarea unui anumit risc n aplicarea reglementrilor fiscale ntruct entitile sunt interesate n determinarea i apoi plata la buget a impozitelor i taxelor ntr-un cuantum ct mai mic posibil, prin aceasta meninndu-i trezoreria la un nivel acceptabil, care s le permit efectuarea de pli ctre teri pentru acele activiti care privesc: investiiile, asigurarea stocurilor, a forei de munc, etc.; altfel spus pentru remunerarea factorilor de producie. 10

Riscul fiscal la care se expun entitile este generat n primul rnd de Guvern ca urmare a excesului de reglementri fiscale tot mai complexe i sofisticate. Ponderea nsemnat a impozitelor i taxelor n totalul activitii entitilor face ca uneori s devin insuportabile, determinnd pe de-o parte descurajarea activitilor generatore de valoare nou creat, iar pe de alt parte cutarea de soluii (legale sau ilegale) care s conduc la neplata n totalitate sau n parte a obligaiilor fiscale. Astfel putem vorbi de o presiune fiscal att la nivel macroeconomic ct i microeconomic. Presiunea fiscal la nivelul economiei naionale poate fi exprimat prin indicatorul rat a fiscalitii: V f .100 rf = P.I .B. n care: rf rata fiscalitii; Vf veniturile fiscale ncasate de ctre stat; P.I.B. produsul intern brut. Aceast relaie poate fi transpus i la nivel microeconomic prin determinarea indicatorului presiune fiscal: ( ( I +T ) S p +Tc ) pf = . 100 Va sa Vb u n care : I impozite pltite T taxe pltite Sp subvenii primite TC - taxe de consumaie Va - valoarea adugat Vb - venituri brute Presiunea fiscal la nivel naional ct i la nivelul agenilor economici trebuie s se situeze n limitele rezonabile, care s garanteze pentru stat un nivel sigur al veniturilor bugetare, iar pentru ntreprinderi s ncurajeze investiiile, consumul i creterea economic. Un nivel ridicat al presiunii fiscale va conduce la rezisten, la impozite i taxe din partea contribuabililor, concretizat n ncercri de sustragere prin orice mijloace de la plata obligaiilor bugetare, care pot avea consecine negative att pentru stat ct i pentru contribuabili. Statul va fi n imposibilitatea de a-i ncasa n termen veniturile estimate, n timp ce entitile economice pot cdea n plasa evaziunii fiscale prin nerespectarea normelor fiscale, dar i a principiilor contabile. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Care sunt obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan? Definii sistemul contabil. Descriei cele mai repezentative sisteme de contabilitate pe care le cunoatei. Enumerai elementele tehnice ale sistemului fiscal. Prezentai obiectivele gestiunii fiscale a entitii. Ce este eficacitatea fiscal? Sistemul contabil anglo-saxon, are la baz: a) un cadru conceptual coerent structurat pe obiective i principii, neinfluenate de reglementri rigide, iar fiscalitatea nu exercit nici o influen asupra contabilitii. b) Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene privind structura conturilor anuale i Directiva a-VII-a privind conturile consolidate c) concepia de reprezentare a obiectului contabilitii 8. Sistemului fiscal trebuie neles ca un mecanism complex ce nu cuprinde: a) legislaia fiscal, adic totalitatea reglementrilor legislative de natur fiscal; (legi, hotrri ale guvernului, ordonane etc.);

11

b) aparatul fiscal, reprezentat prin organismele specializate ale statului menite s nfptuiasc politica fiscal; c) nici un rspuns nu este corect 9. Rata fiscalitii se calculeaz aplicnd urmtoarea formul de calcul: a) Rf= (Vf / PIB) x 100 b) Rf= Vf x PIB x 100 c) Rf= (Vf - PIB) x 100 10. Presiunea fiscal la nivel naional ct i la nivelul agenilor economici trebuie s se situeze: a) n limite rezonabile b) la un nivel ridicat c) la un nivel foarte sczut

CAPITOLUL 2
EVALUAREA ACTIVELOR I DATORIILOR NTRE PRINCIPII CONTABILE I REGLEMENTRI FISCALE
2.1. Coninutul, criteriile i parametrii evalurii n contabilitate 2.1.1. Definiii i criterii de baz ale evalurii
Evaluarea este procedeul de cuantificare i exprimare n uniti valorice (monetare) a activelor, capitalurilor proprii, datoriilor, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor financiare, a altor active i datorii precum i a tuturor evenimentelor i tranzaciilor ce au determinat modificarea poziiei financiare i a performanelor entitilor. Prin evaluare se realizeaz nsumarea, gruparea, centralizarea i generalizarea celor mai variate bunuri, evenimente, activiti i tranzacii, ceea ce permite exprimarea unitar i comparaia ntre diverse elemente exprimate iniial n etaloane naturale. n teoria i practica contabil s-au conturat mai multe criterii cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active, datorii, cheltuieli i venituri. Acestea sunt: a)Valoarea de utilitate este reprezentat de preul presupus a fi acceptat de un potenial cumprtor n funcie de: valoarea de ntrebuinare, preul pieii, starea sau amplasarea elementului supus evalurii. b)Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. c)Valoarea de pia a unui activ reprezint preul care poate fi obinut pe o pia activ. Trsturile eseniale ale acesteia sunt: activele de pia sunt relativ omogene; sunt cantiti suficiente, de active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori;preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. n realitate valoarea de pia se stabilete prin raportul cerere - ofert pe o pia complet liber, n care ofertanii i cumprtorii cunosc n detaliu parametrii tranzaciei. d) Timpul are n vedere o anumit dat calendaristic (zi, lun, an), la care se realizeaz evaluarea. Aceasta poate fi: n trecut, n prezent sau n viitor. Este consecina principiului continuitii activitii, conform cruia orice activitate, eveniment sau tranziie provine din trecut, trece prin prezent i produce efecte n viitor. Conform reglementrilor actuale evaluarea evenimentelor i tranzaciilor la intrarea n patrimoniu se realizeaz pe baza costului istoric din

Clin O., Ristea M. Bazele Contabilitii, Colecia Economic, Editura Naional, 2000, pag. 9

12

trecut ce va genera fluxuri, evenimente i tranzacii viitoare, concretizate n ieiri de active i pasive.

2.1.2. Parametrii evalurii n contabilitate

Parametrii evalurii sunt reprezentai de variabile independente, sau mrimi proprii ale bunurilor, activitilor, evenimentelor i tranzaciilor ce permit caracterizarea sub aspect monetar a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate, cei mai reprezentativi parametrii ai evalurii sunt: a)Valoarea de intrare reprezint expresia monetar a activelor i datoriilor la data intrrii n unitate, fiind denumit i cost istoric. Valoarea contabil a activelor exprim numerarul sau echivalentele de numerar ce au fost decontate furnizorilor n momentul achiziiei (mai puin TVA) respectiv costul de producie n cazul celor rezultate din producie proprie. Valoarea contabil a datoriilor reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri, valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar, sau echivalente ale numerarului, pentru a stinge datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. Valoarea de intrare, ca parametru al evalurii poate fi exprimat prin: - costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros (contra plat); - costul de producie, n cazul bunurilor rezultate din producie proprie; - valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social; - valoarea de utilitate, pentru bunurile intrate ca: subvenii, donaii cu titlu gratuit n funcie de preul pieii, starea i amploarea acestora; - valoarea nominal, pentru sumele probabile de primit n schimbul creanelor , respectiv de pltit n cazul datoriilor. - valoarea de coresponden , n cazul cheltuielilor i veniturilor, stabilit prin asociere cu activele i pasivele transformate n cheltuieli / venituri. Astfel, cheltuielile sunt evaluate dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul cheltuielilor sub form de datorii) sau o diminuare a activului (n cazul cheltuielilor sub forma plilor i consumurilor). Veniturile sunt evaluate, dup caz ca o cretere de activ, deci ca, valoarea creanei asupra clientului, sau ca lichiditi ncasate n cazul vnzrilor, respectiv costul de producie n cazul veniturilor din producia proprie de imobilizri i stocuri. n cazul ieirilor de stocuri prin vnzare, consum, etc., cnd nu exist posibilitatea identificrii valorii contabile de intrare, la ieire, evaluarea se face la: - costul mediu ponderat (CMP); - preul primului lot intrat (FIFO) - n ordinea cronologic a epuizrii loturilor; - preul ultimului lot intrat (LIFO) - n ordinea invers cronologic a epuizrii loturilor . b)Valoarea contabil reprezint expresia monetar la care este nregistrat un activ n bilan, dup deducerea tuturor deprecierilor (amortizrii, ajustri de valoare, diferene de pre , etc.) c)Valoarea curent, sau costul de nlocuire este reprezentat de echivalentul valoric, pe care ntreprinderea accept s-l plteasc, pentru a dobndi la nivelul preurilor prezente, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. d)Valoarea actualizat reprezint o estimare prezent a echivalentelor, fluxurilor viitoare de intrri de numerar generat de elementele de activ, ca urmare a desfurrii n condiii normale a activitii, respectiv echivalentul fluxurilor nete viitoare de numerar necesare pentru stingerea obligaiilor, ca urmare a desfurrii normale a activitii, n cazul pasivelor. e)Valoarea realizabil este dat de echivalentul n numerar, ce poate fi obinut prin vnzarea prezent n condiii normale a activelor entitii.

Clin O., Ristea M.,-Bazele Contabilitii, Editura Naional, Bucureti 2000, pag. 237 IAS nr. 2 Stocuri nu mai recomand metoda (formula) LIFO

13

f) Valoarea realizabil net exprim preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul i costurile estimate necesare vnzrii. g)Valoarea de utilizare este reprezentat prin valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via utile. h)Valoarea recuperabil este suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. i)Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz s o obin, prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Normele contabile internaionale i europene utilizeaz ca parametru de baz n evaluarea activelor i pasivelor patrimoniale, valoarea de intrare denumit cost istoric. Cu toate acestea, este posibil i combinarea cu ali parametrii sau folosirea unor alternative bazate pe costul istoric recuperabil, respectiv conceptul de meninere a nivelului capitalului fizic sau financiar. Astfel, trebuie adoptat conceptul de capital fizic, dac principala preocupare a investitorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii i conceptul de capital financiar, n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a acestuia.

2.2. Delimitri ntre principiile contabile i reglementrile fiscale la evaluarea activelor i pasivelor
Evaluarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii trebuie realizat prin prisma principiilor contabile generale privind organizarea contabilitii dar i a reglementrilor fiscale n vigoare. Pe lng elementele comune, att principiilor contabile ct i regulilor fiscale, ntre acestea se manifest i numeroase contradicii.

14

Reglementrile contabile din ara noastr (OMFP 1752/2005) prevd ca evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare s se fac conform contabilitii de angajamente i urmtoarelor principii: - principiul intangibilitii bilanului de deschidere; - principiul continuitii activitii; - principiul permanenei metodelor; - principiul prudenei; - principiul independenei exerciiului; - principiul necompensrii. - principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv; - principiul prevalenei economicului asupra juridicului; - principiul pragului de semnificaie.

2.2.1. Interpretarea principiului prudenei prin prisma fiscalitii

n esen principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor, evenimentelor i tranzaciilor, astfel nct s se evite riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezentului. Aceasta nseamn printre altele, luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor viitoare, indiferent de sensul asupra rezultatului financiar (profit sau pierdere) care este influenat, n anumite condiii, de reglementri fiscale. Exemplu : Neadmiterea la deducere, dect a unor provizioane i n anumite limite, este rspunsul statului la ncercarea agenilor economici de a influena rezultatul financiar i implicit impozitul pe profit, prin contabilizarea uneori supraevaluat a datoriilor cu valoare i exigibilitate incert. Rezult astfel, c principiile contabile nu coincid ntotdeauna cu regulile fiscale, iar pentru respectarea imaginii fidele, agenii economici trebuie s aplice cu discernmnt principiul prudenei. Aplicarea ntocmai a principiului prudenei, conduce uneori la un rezultat contabil, care nu este acceptat de fisc, acesta impunnd determinarea unui rezultat fiscal, prin influenarea celui contabil cu unele corecii specifice extracontabile, realizate cu ocazia ntocmirii declaraiilor de impunere. Conectarea contabilitii la fiscalitate n ara noastr are efecte i n ceea ce privete nregistrarea n contabilitate a provizioanelor, care sunt consecina principiului prudenei. Astfel, agenii economici, datorit deductibilitii, doar n anumite limite i numai a unor categorii de provizioane, nu sunt interesai n constituirea dect a provizioanelor deductibile fiscal i nici acestea ntotdeauna, datorit nenelegerii corecte, a lipsei de experien, dar mai ales a fricii aproape instinctive de a nu grei fa de fisc.

2.2.2. Interpretarea costului istoric prin prisma fiscalitii

ncepnd cu anul 1994, normalizatorii romni n domeniul contabilitii au introdus n reglementrile contabile principiul costului istoric. Conform acestuia, activele, datoriile i capitalurile proprii se evalueaz la intrarea n unitate la costul istoric i rmn la aceast valoare denumit i valoare de intrare pn la ieirea din ntreprindere (consum, cesiune, etc.) sczndu-se din gestiune la aceeai valoare. Implicaiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden dac analizm coninutul valorii de intrare. De regul, aceasta se compune din mai multe elemente, printre care se regsesc i cheltuieli n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau puteau fi nregistrate n conturi de cheltuieli. Dac avem n vedere reglementrile fiscale, cnd nregistrm cheltuielile, ne intereseaz deductibilitatea acestora. Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a ntreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale, sau dac nu este posibil, amnarea ei n timp, atunci putem s ne propunem ca la

Contabilitatea de angajamente prevede c efectele tranzaciilor i a altor evenimente s fie recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul bnesc este ncasat sau pltit, fiind nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadei aferente.

15

intrarea n unitate, o parte ct mai mare din cheltuielile, care pot fi cuprinse n valoarea de intrare s fie deductibile, imediat prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune. Neincluderea lor n cost ar nsemna amnarea deductibilitii pn la ieirea din gestiune, respectiv pn la nregistrarea amortizrii n cazul imobilizrilor (Istrate C., Fiscalitatea i contabilitatea n cadrul firmei, Editura Polirom, 2000. pag.37).

2.2.3. Consecine fiscale ale principiului continuitii activitii

Implicaiile fiscale ale principiului continuitii activitii apar cu ocazia repartizrii cheltuielilor pe mai multe exerciii, nregistrarea amortizrilor, provizioanelor, reportului rezultatelor etc. Este cunoscut faptul c lipsa de continuitate nseamn dizolvarea i lichidarea firmei. Sub aspect contabil i fiscal, particulariti n legtur cu lichidarea apar odat cu inventarierea i consemnarea rezultatelor n contabilitate, deoarece dup inventariere se vor nregistra cheltuieli i venituri dintre care unele vor fi nedeductibile fiscal, respectiv neimpozabile. n acelai timp pot s apar i diminuri sau creteri ale taxei pe valoarea adugat deductibile sau a celei colectate. Toate acestea trebuie tratate n conformitate cu normele contabile i fiscale. Deoarece dup inventariere se va ntocmi bilanul, este preferabil ca nainte de sistematizarea posturilor acestuia s se ntocmeasc o declaraie de impunere, n care s se evidenieze exact obligaiile fiscale i influena acestora asupra activelor, pasivelor i rezultatelor financiare. Aceast declaraie va avea n vedere eventuala pierdere fiscal care rmne nerecuperat la data ntocmirii bilanului.

2.2.4. Efectele fiscale ale principiului independenei exerciiului

Principiul independenei exerciiului presupune a se lua n considerare toate veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii creanelor sau data plii datoriilor. n ara noastr, exerciiul contabil i cel fiscal ncep la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu toate c activitile, procesele i operaiile economice se succed fr ntrerupere, ceea ce presupune delimitarea acestora la nivelul anului calendaristic. Aceast operaiune nu este simpl, deoarece unii indicatori ai activitii se calculeaz lunar, alii trimestrial, iar alii anual. De asemenea, unele obligaii fiscale i sociale se calculeaz cumulat de la nceputul anului i se pltesc trimestrial, iar cea mai mare parte se calculeaz i se pltesc lunar: (impozitul pe salarii, contribuia la asigurrile sociale, asigurrile de sntate, omaj, etc). Exist i elemente mai speciale, cum sunt cheltuielile calculate, dar nepltite (amortizri, provizioane, ajustri i pierderi de valoare ale activelor) precum i cheltuielile care se refer la alte perioade, care trebuie astfel grupate, nct s poat fi luate n considerare la calculul rezultatului financiar al lunilor n care se produc efectele lor, aa cum i veniturile trebuie s aparin lunilor n care se fac eforturile pentru obinerea acestora. Exemplu: n cazul provizioanelor pentru garanii de bun execuie, a celor pentru clienii declarai falimentari de tribunale, cheltuielile cu reparaiile capitale la imobilizri, care trebuie repartizate pe mai multe exerciii, etc. cnd momentul constituirii acestora nu corespunde cu cel al producerii riscului respectiv cheltuielile i veniturile se nregistreaz i n alte exerciii. Din punct de vedere fiscal pentru cheltuielile cu reparaiile capitale nu se accept deducerea lor n momentul efecturii cheltuielilor, ci numai ulterior, prin mecanismul cheltuielilor anticipate. Din cele prezentate, ajungem la concluzia conform creia, aplicarea principiului independenei exerciiului n evaluarea activelor i datoriilor nu este simpl, iar de multe ori intervenia fiscalitii antreneaz neconcordane ntre rezultatul contabil i cel fiscal, motiv pentru care, considerm prioritare principiile contabile n faa reglementrilor fiscale, deoarece au la baz raionamente profesionale, bazate pe standarde recunoscute la nivel internaional.

2.2.5. Implicaii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile

16

Prin evaluare se determin valorile la care activele i datoriile sunt evideniate n contabilitate, folosind metode recunoscute de normalizatorii contabili i de fisc. Atunci cnd activele i datoriile sunt recunoscute de entiti acestea trebuie evaluate la costul lor, respectiv, valoarea just a contraprestaiei oferite n cazul unui activ, sau primite n cazul unei datorii. Valoarea just a contraprestaiei oferite, sau primite este n mod normal determinabil prin referire la preul de tranzacionare sau alte preuri de pia. n cazul n care, preurile de pia nu sunt determinate credibil, valoarea just a unei contraprestaii este estimat ca suma tuturor plilor, sau ncasrilor viitoare actualizate . Pentru determinarea valorii juste, se pot folosi metode specifice, care conform principiului permanenei metodelor, trebuie meninute o perioad ct mai lung, pentru a se asigura comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Schimbarea metodelor i a politicilor contabile este permis doar dac: sunt cerute de lege, de un standard contabil, sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ce au avut loc. Atunci cnd metodele contabile au fost schimbate n cursul exerciiului, trebuie menionat schimbarea i prezentate influenele asupra rezultatului n notele explicative, la situaiile financiare. Astfel, utilizatorii pot aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, precum i efectul modificrii metodei asupra rezultatelor curente i reportate, dar i tendina real a rezultatelor activitii n viitor. Fr ca normele contabile din Romnia s fi rezolvat, problematica schimbrii de metod, din contabilitatea internaional se disting urmtoarele categorii de schimbri: schimbarea metodelor contabile i a evalurilor contabile; schimbarea modalitilor de aplicare a metodelor determinate de corectarea erorilor; schimbarea opiunilor fiscale. Schimbarea de metod, n toate cazurile n care are inciden semnificativ asupra conturilor anuale ale exerciiilor anterioare, celor n care se constat modificarea sau ale exerciiilor ulterioare, se impune un tratament adecvat. n acest sens, n notele explicative, trebuie menionat: felul incidenei; valoarea acesteia; cauzele modificrii. Anumite schimbri impun i un tratament contabil adecvat, realizat de regul n exerciiu n care se constat modificarea, prin afectarea rezultatului excepional, sau a rezervelor n concordan cu obiectivele gestiunii ntreprinderii, care pot fi dup caz, de minimizare sau maximizare a activelor nete i a profitului . Schimbarea evalurilor contabile poate fi fcut atunci cnd noua metod este impus de un text legal, sau din iniiativa ntreprinderii justificat prin cutarea imaginii fidele. Orice modificare a evalurii contabile trebuie contabilizat la nivelul rezultatului activitii curente, pe feluri de cheltuieli i venituri ale ntreprinderii, influennd:exerciiul n care modificarea a avut loc, dac aceasta nu afecteaz dect acest exerciiu; exerciiile anterioare, dac acestea sunt afectate. Schimbrile care intervin n modalitile de aplicare a regulilor i metodelor contabile, nu antreneaz nici o schimbare n soldurile de deschidere, deoarece circumstanele care motiveaz modificarea sunt noi i au luat natere n cursul exerciiului n care au avut loc, deci au fost constatate. Schimbarea opiunilor fiscale are n vedere: introducerea sau renunarea la unele categorii de impozite i taxe; reducerea sau majorarea unor cote de impozitare; acordarea unor faciliti fiscale pentru unele activiti, sectoare, sau ageni economici. Prin aceste opiuni guvernul poate promova investiiile, sau consumul n unele sectoare ale economiei, sau reducerea acestora n alte sectoare sau domenii de activitate. n concluzie schimbarea metodelor contabile antreneaz implicaii fiscale ce pot fi influenate de stat prin opiuni fiscale.

2.2.6. Interpretarea principiului juridicului, n relaie cu fiscalitatea

prevalenei

economicului

faa

Ristea M.,Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editor Tribuna Economic, 1998, pag.12.

17

Modalitile concrete de aplicare a principiilor contabile n cadrul unei contabiliti dependente de fiscalitate, genereaz un anumit raport ntre realitatea economic i apartenen juridic a reflectrii acestora n contabilitate. Reglementrile contabile, armonizate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, impun ca evenimentele i tranzaciile s fie contabilizate i prezentate n situaiile financiare, n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic, deoarece fondul tranzaciilor, sau a altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. Aceast prioritate caracterizeaz sistemul de contabilitate anglo-saxon, n cadrul cruia: normele i reglementrile fiscale nu exercit nici o influen asupra contabilitii; - nu exist plan contabil general precis i rigid pe care ntreprinderile s-l aplice; utilizatorii principali ai informaiilor contabile sunt investitorii; ofer entitilor o mare libertate n prezentarea situaiilor financiare anuale, sub rezerva ca ele s prezinte imaginea fidel a situaiei economice i financiare pentru ca informaiile s permit utilizatorilor luarea celor mai raionale decizii. n opoziie cu sistemul anglo-saxon se afl sistemul contabil continental, care nu dispune de un cadru conceptual de contabilitate, iar normele i reglementrile fiscale exercit o influen semnificativ asupra contabilitii; informaia contabil fiind puternic influenat de coninutul juridic al evenimentelor i tranzaciilor. Acceptarea sau neacceptarea prioritii realitii economice n faa apartenenei juridice conduce la interpretarea diferit a principiului fundamental al contabilitii, cel de imagine fidel. Imaginea fidel pentru anglo-saxoni se caracterizeaz prin primatul realitii economice n faa formei juridice, aplicndu-se cu succes n acele ri n care a avut loc deconectarea contabilitii de fiscalitate, iar situaiile financiare reprezint o sintez a contabilitii financiare i a celei de gestiune. Interpretarea continental a imaginii fidele consacr primatul apartenenei juridice asupra realitii economice, ceea ce presupune ca imaginea oferit de conturi s fie conform cu regulile i procedurile juridice n vigoare, aceasta nsemnnd respectarea tuturor principiilor acceptate, precum i a dispoziiilor de natur a influena dreptul de proprietate. Chiar dac n ultimul timp se constat o apropiere ntre cele dou sisteme interpretarea principiului imaginii fidele, rmne principalul obstacol n calea armonizrii contabile internaionale.

2.3.Evaluarea activitilor obinuite, evenimentelor extraordinare, erorilor fundamentale i estimrilor contabile

Politicile contabile, n general exprim principii fundamentale, convenii, reguli i practici specifice adoptate de o ntreprindere n pregtirea i prezentarea documentelor financiare de sintez. Aceste politici vizeaz printre altele: activitile curente; evenimentele extraordinare; erorile fundamentale; estimrile contabile. Activitile curente (obinuite) sunt activitile desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i cele adiionale, n care se implic ntreprinderea pentru dezvoltarea activitilor de baz, sau derivnd din acestea. Teoretic, toate veniturile i cheltuielile incluse n determinarea rezultatului din exploatare, sunt realizate n cursul desfurrii de ctre ntreprindere a activitilor curente. Activitile curente privesc activitile de exploatare i financiare. Evenimentele extraordinare sunt veniturile i cheltuielile rezultate din evenimente, sau tranzacii ce sunt total diferite de activitile obinuite ale ntreprinderii care nu au caracter frecvent sau regulat i nu depind de voina noastr (ex. calamiti naturale). Modalitatea prin care se stabilete dac un eveniment, sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente, este determinat de natura evenimentului, sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de ntreprindere, mai degrab dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment, sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o 18

ntreprindere, dar nu i pentru alta, datorit diferenelor dintre activitile obinuite ale respectivelor ntreprinderi. Erorile fundamentale sunt greelile descoperite n perioada curent i care reprezint un prag de semnificaie important, astfel nct situaiile financiare corespunztoare uneia, sau mai multor perioade anterioare, nu mai pot fi considerate ca prezentnd ncredere la data emiterii lor. Erorile ce apar n pregtirea situaiilor financiare corespunztoare uneia, sau mai multor perioade anterioare pot fi descoperite n perioada curent. Acestea sunt consecina urmtoarelor cazuri: un calcul matematic greit;greeli n aplicarea metodelor contabile;interpretri greite a evenimentelor, fraudelor, sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclus de obicei n determinarea rezultatului contabil i fiscal corespunztor perioadei curente. Atunci cnd o eroare are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare corespunztoare uneia, sau mai multor perioade de gestiune, astfel nct acestea nu mai sunt credibile, ele se numesc erori fundamentale. Erorile constatate n perioadele anterioare, trebuie corectate prin recalcularea informaiilor corespunztoare perioadelor precedente, inclusiv a influenelor fiscale n scopul nlesnirii realizrii de comparaii. Trebuie fcut distincie ntre corectarea erorilor fundamentale i schimbarea estimrilor contabile. Estimrile contabile sunt prin natura lor aproximri ce necesit revizuire, pe msur ce alte noi informaii devin cunoscute. Efectul schimbrii unei estimri contabile trebuie reflectat n aceleai situaii financiare, n care s-a inclus anterior estimarea iniial cu referire la: perioada n care are loc schimbarea; dac afecteaz numai aceast perioad sau orice perioad viitoare; Suma corespunztoare unei corectri aduse unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioad anterioar, trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat. Situaiile financiare incluznd informaiile comparative din perioadele anterioare, sunt prezentate ca atunci cnd eroarea fundamental ar fi fost corectat n perioada n care a fost fcut. ntreprinderile trebuie s prezinte n cadrul situaiilor financiare (IAS nr. 8 revizuit) urmtoarele aspecte privind erorile i coreciile: - natura erorilor fundamentale; - valoarea coreciei aduse perioadei curente i fiecrei perioade anterioare prezentate n cadrul situaiilor comparative; - valoarea coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n cadrul informaiilor comparative; - dac informaiile comparative au fost recalculate, respectiv specificarea faptului c aceast recalculare este imposibil. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea rezultatului net, corespunztor perioadei curente. n concluzie erorile contabile descoperite trebuie corectate n perioada curent, prezentate n notele explicative mpreun cu implicaiile fiscale generate.

2.4. Efectele modificrii politicilor contabile asupra evalurii activelor i datoriilor

Politicile contabile ale unei ntreprinderi trebuie pstrate, n general de la o perioad de gestiune la alta, pentru a permite utilizatorilor identificarea tendinei n ceea ce privete: - evoluia poziiei financiare a ntreprinderii; - performanele economico - financiare; - evoluia fluxurilor de numerar (trezorerie); - compararea situaiilor financiare de la un exerciiu financiar la altul. Modificarea politicilor contabile se poate face doar dac este cerut de: statut, actul constitutiv, sau de un organism de elaborare a standardelor contabile, respectiv dac aceast 19

modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat, relevant i credibil a evenimentelor, sau tranzaciilor n cadrul situaiilor financiare anuale. Modificarea politicilor contabile poate fi aplicat att retrospectiv ct i prospectiv. Cnd o schimbare n cadrul unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente, sau poate avea efecte semnificative asupra perioadelor ulterioare n cadrul situaiilor financiare se vor prezenta urmtoarele informaii: - motivele schimbrii; - valoarea ajustrii pentru perioada curent i pentru toate perioadele prezentate; - suma corespunztoare ajustrilor efectuate n perioadele anterioare celor incluse n informaiile comparative; - faptul c informaiile comparative au fost recalculate sau c acest lucru este imposibil. n situaia modificrii politicilor contabile evaluarea posturilor din conturile anuale trebuie efectuat cu respectarea urmtoarelor cerine: a) evaluarea imobilizrilor corporale i a stocurilor a cror utilizare este limitat n timp, se efectueaz pe baza valorii de nlocuire; b) evaluarea capitalurilor proprii se va face innd cont de evoluia indicelui preurilor (de inflaie); c) reevaluarea imobilizrilor corporale se va face potrivit metodelor alese, fiind obligatorie precizarea n notele explicative a valorii reinute pentru posturile afectate din bilan i cele din contul de profit i pierderi. Diferenele dintre valoarea rezultat prin aplicarea metodei alese i costul de achiziie1, sau cel de revenire2 vor fi interpretate fiscal n anex, sau notele explicative cu precizarea urmtoarelor aspecte:3 - valoarea rezervei la nceputul anului; - diferenele transferate la rezerve n cursul exerciiului; - valorile trecute la capital, sau transferate n alt mod din rezerva de reevaluare n cursul exerciiului cu indicarea naturii transferului; - valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului.

2.5. Evaluarea activelor i datoriilor financiare n relaie cu fiscalitatea

n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare ; evaluarea activelor i datoriilor financiare poate fi abordat ca: - evaluare iniial; - evaluare ulterioar. Evaluarea iniial presupune recunoaterea pentru prima dat a activului sau datoriei, la valoarea just a contraprestaiei oferite n cazul unui activ, sau primite n cazul unei datorii . Privite sub aspectul evalurii ulterioare, activele financiare sunt clasificate n patru categorii: - mprumuturi i creane create de ntreprindere, dar nedeinute n scopul tranzacionrii; - investiii pstrate pn la scaden; - active financiare disponibile pentru vnzare; - active financiare deinute n scopul tranzacionrii. Din momentul n care au fost recunoscute iniial de ctre ntreprindere, activele financiare trebuie evaluate la valoarea lor just. Atunci cnd valoarea just a unui activ financiar este negativ acesta trebuie contabilizat ca o datorie . Creanele pe termen scurt, fr o rat a dobnzii stabilit, sunt n mod normal evaluate la valoarea iniial, n afara cazului n care efectul atribuirii
1

Costul de achiziie este format din preul de cumprare, cheltuielile de transport, aprovizionare, taxele nerecuperabile i alte cheltuieli necesare achiziiei; 2 Costul de revenire se obine adugnd la preul de achiziie al materiilor prime i materialelor costurile directe repartizabile asupra produsului 3 Ristea M.- Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic , 1995, pag. 53

20

dobnzii va fi semnificativ. mprumuturile i creanele, care nu sunt pstrate pentru tranzacionare sunt evaluate la nivelul costului amortizat. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Cum definii evaluarea? Care sunt criteriile de baz ale evalurii? Prezentai parametrii evalurii n contabilitate. Interpretai principiul prudenei prin prisma fiscalitii. Prezentai consecine fiscale ale principiului continuitii activitii. Care sunt implicaiile fiscale generate de schimbarea metodelor contabile. Valoarea contabil reprezint: a) echivalentul valoric, pe care ntreprinderea accept s-l plteasc, pentru a dobndi la nivelul preurilor prezente, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii b) expresia monetar la care este nregistrat un activ n bilan, dup deducerea tuturor deprecierilor (amortizrii, ajustri de valoare, diferene de pre , etc.) c) expresia monetar a activelor i datoriilor la data intrrii n unitate, fiind denumit i cost istoric. 8. Valoarea rezidual reprezint: a) valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz s o obin, prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii b) suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii c) valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via utile 9. Activitile desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i cele adiionale, n care se implic ntreprinderea pentru dezvoltarea activitilor de baz, sau derivnd din acestea sunt: a) Activiti curente b) Evenimente extraordinare c) Erori fundamentale 10. n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare , evaluarea activelor i datoriilor financiare poate fi abordat ca: a) evaluare iniial; b) evaluare ulterioar. c) evaluare just

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA I FISCALITATEA EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND CAPITALURILE
3.1. Conceptul de capital i implicaiile fiscale ale resurselor de finanare stabile
Capitalul n general exprim resursele de finanare stabile, durabile i permanente ale unei entiti, pe termen lung (>1an). 21

Sub aspectul naturii i al apartenenei (provenienei) capitalul poate fi structurat astfel: - capital propriu (activ net contabil); - provizioane; - datorii pe termen lung. Capitalul propriu, este reprezentat de dreptul acionarilor i asociailor (interesul rezidual) n activele entitii dup scderea tuturor datoriilor. Este evideniat prin sumele nedatorate terilor la sfritul exerciiului financiar i aparinnd de drept deintorilor de aciuni i pri sociale sub forma: - resurselor cu care au contribuit proprietarii de capital; - profitului capitalizat; - rezervelor ce reprezint alocarea rezultatului reportat; - rezervelor ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului. Implicaiile fiscale n contabilitatea capitalului sunt generate att de aporturile iniiale de capital; ct i de majorrile ulterioare ale acestuia. Aporturile de capital sunt reprezentate prin bunurile i valorile pe care acionarii i asociaii le transfer n proprietatea societii, n contrapartid cu aciunile i prile sociale pe care le dein. Dac avem n vedere natura aporturilor, acestea pot fi clasificate astfel : - aporturi n numerar (lei i devize) virate n conturile bancare ale entitii; - aporturi n natur sub forma: imobilizrilor corporale i necorporale; stocuri de materii prime, materiale,etc.; evaluate de experii de specialitate, alii dect administratorii societii; - aporturi intelectuale, reprezentnd cunotine de specialitate utile pentru buna desfurare a activitilor curente i viitoare. Din punct de vedere fiscal, literatura de specialitate cunoate trei categorii de aporturi: - aporturi simple, realizate de asociai, sau acionari, n schimbul prilor sociale, sau aciunilor, fiind supuse riscurilor sociale, n sensul de a pierde integral sau parial aportul; - aporturi cu titlu oneros, remunerate n contrapartid cu diminuarea riscurilor ntreprinztorilor, constituind n realitate vnzri de aciuni sau pri sociale. - aporturi mixte remunerate o parte ca aporturi simple iar o alt parte ca aporturi cu titlu oneros. Criteriul principal pentru alegerea resurselor de finanare este rentabilitatea, n sensul de a investi n proiecte, ale cror rate de rentabilitate s fie mai mari dect costul capitalului mobilizat, pentru finanarea proiectelor respective. Este cunoscut faptul c majoritatea entitilor, n special cele mici, au dificulti n a-i procura resurse de finanare externe, motiv pentru care acionarii sau asociaii pun la dispoziia propriilor firme, disponibiliti bneti sub forma mprumuturilor temporare. Acestea reprezint o datorie a entitii, identic cu situaia n care s-ar apela la resurse financiare externe de la teri. Cnd soldul datoriilor entitii fa de acionari rezultat din astfel de mprumuturi este superior capitalului vrsat (ct. 1012) demonstreaz c nivelul capitalului social este mult sub nevoia de finanare a activelor patrimoniale ale ntreprinderii. Din punct de vedere fiscal aceast modalitate de creditare nu este interzis, creditul fiind mai ieftin dect dac s-ar apela la credite bancare sau s-ar depune aporturi suplimentare la capitalul social, ntruct majoritatea acionarilor nu solicit dobnzi firmelor pentru astfel de mprumuturi ce ar genera cheltuieli, singura lor satisfacie fiind asigurarea resurselor de finanare pentru propria firm. Dac acionarii sau asociaii ar solicita dobnzi pentru creditele acordate propriilor firme, acestea vor fi deductibile fiscal cu condiia impozitrii cu 16% prin reinere la surs pentru partea care nu depete dobnzile active medii ale bncilor comerciale comunicat de Banca Naional . Creterea capitalului social prin: aporturi n numerar sau n natur, capitalizarea rezultatelor, compensaii cu datorii exigibile etc., urmrete: - consolidarea situaiei financiare; - autonomia financiar;
Ana Stoian, Contabilitatea i Fiscalitatea Societilor Comerciale, Editura Infomedica, 1997, pag.56. Legea nr. 343/2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n M.Of. nr. 662/01.08.2006

22

- creterea resurselor de finanare; - crearea unei imagini favorabile n faa terilor. Consecinele fiscale ale majorrii capitalului se regsesc sub forma taxelor ce trebuie pltite la Registrul Oficiului Comerului, Notariate, Monitorul Oficial, etc., acestea diminund trezoreria unitii. Aporturile de capitaluri proprii, prin operaii interne, (ncorporarea rezervelor, profituri etc.) consolideaz autonomia financiar a ntreprinderii, modificnd structura de finanare n favoarea finanrii proprii. Efectele fiscalitii asupra capitalurilor sunt completate cu impozitul pe dividende, pe care ntreprinderea trebuie s-l plteasc naintea achitrii propriuzise a dividendelor. Acest impozit este considerat un element descurajator, ce majoreaz costul finanrii prin capitaluri proprii. Sub aspect contabil, capitalurile reprezint o structur informaional-contabil prin care se delimiteaz sursele de finanare stabile, constituite ca activ patrimonial al entitii economice. Aceast structur se regsete sub denumirea de capitaluri permanente, fiind componenta de baz a echilibrului bilanier, destinat a finana ntr-o manier durabil activitatea entitii. Capitalurile permanente finaneaz toate activele imobilizate i partea structural (cvasipermanent) a necesarului de fond de rulment (activul circulant de exploatate diminuat cu datoriile de exploatare). Determinarea mrimii optime a capitalurilor permanente constituie o problem foarte important n gestiunea financiar patrimonial a entitii, ntruct o eventual ineficien a resurselor de lung durat influeneaz solvabilitatea, lichiditatea i rentabilitatea entitii. O entitate economic nu poate s funcioneze fr existena capitalurilor proprii, ele fiind necesare pentru suportarea riscului economic pe care creditorii nu vor accepta s i-l asume. n funcie de provenien i apartenena sa, capitalul unei entitii economice poate fi structurat astfel: a. Capital propriu; b. Provizioane; c. Datorii pe termen lung. Capitalul propriu este partea de capital pus la dispoziia entitii de ctre proprietari (ntreprinztori individuali, asociai sau acionari), aparinnd de drept acestora. Componena capitalului propriu este urmtoarea: a. capital social subscris (vrsat i/sau nevrsat); b. prime de capital; c. rezerve; d. rezerve din reevaluare; e. rezultatul reportat; f. rezultatul exerciiului. Capitalurile proprii sau activul net se calculeaz ca diferen ntre totalul activelor i totalul datoriilor conform relaiei: Capital propriu (Activ net) = Total active Total datorii Aceast ecuaie bilanier poate fi interpretat ca exprimnd drepturile proprietarilor asupra activului entitii, dup deducerea datoriilor reprezentnd interesul rezidual al acionarilor n activele entitii. Provizioanele au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data ncheierii exerciiului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Potrivit OMFP nr. 1752/2005 provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare, pensii i obligaii similare, impozite i alte provizioane.

Ordin pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, modificat i completat prin PMEF nr. 2374/2007, publicat n Mo.Of. nr. 25/14.01.2008

23

Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele, ele se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul activitii iar cnd devin fr obiect se anuleaz transferndu-se la venituri. Datoriile pe termen lung sunt resurse externe atrase pentru finanarea activitii pe o perioad, de obicei, mai mare de un an, componena lor fiind: a) mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; b) mprumuturile bancare pe termen lung; c) datorii ce privesc imobilizrile financiare; d) dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung. Exist ns i cazuri atipice de capitaluri proprii reprezentate de patrimoniul privat i public al statului aflat n proprietatea i respectiv administrarea regiilor autonome nfiinate n domenii de interes public. Patrimoniul regiei se compune din: a) patrimoniul propriu al regiei format din bunurile care la data constituirii acesteia trec efectiv n proprietatea regiei autonome; b) patrimoniul public constituit din bunurile proprietate public pe care regia le are n administrare, care potrivit art.135, alin.(5) din Constituia Romniei sunt inalienabile i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul regiei .

3.2. Evaluarea i modificarea capitalului social

Capitalul social reprezint expresia valoric a totalitii aporturilor asociailor sau acionarilor persoane fizice i/sau juridice care particip la constituirea entitii economice. Aportul poate avea ca obiect fie o sum de bani, fie un bun al asociatului, care prezint interes pentru activitatea entitii. Pe parcursul existeni entitii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaiilor de majorare (cretere) sau reducere (micorare) de capital. Fiind un capital investit, aa cum se afirm n contabilitatea anglo-saxon, capitalul social reprezint creane reziduale, n sensul c aparin proprietarilor, acionarilor sau asociailor de drept. Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat, acesta mprindu-se n aciuni sau pri sociale n raport cu natura juridic sau economico-financiar a entitii. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului, fiind un titlu cu valoare negociabil, propriu societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni. Din punct de vedere juridic aciunea este un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Conform Legii nr. 31/1990 , aciunile pot fi la purttor sau nominative n raport de poziia acionarilor, iar n raport de distribuirea dividendelor i dreptul de vot, aciunile se difereniaz n aciuni prefereniale i aciuni ordinare. Un aspect deosebit de important din punct de vedere contabil al capitalului social n reprezint evaluarea acestuia. Capitalurile unei entiti economice se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Pentru capitalul social, o asemenea valoare este dat de aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport). Valoarea nominal reprezint echivalentul valoric pe care acionarii sau asociaii dispui s o achite n cadrul unei fraciuni a capitalului social, echivalentul unei aciuni sau pri sociale. Acesta se poate determina pe baza relaiei de calcul: Capital social = (Nr. Aciuni/Pri sociale) x Valoare nominal

Dumitru M., Atanasiu P i colectiv Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2007, p.84 Legea privind constituirea societilor comerciale, modificat i completat prin Legea nr. 441/2006

24

Deoarece aciunile prin care este reprezentat capitalul social sunt titluri de valoare negociabile, n sistemul de gestiune financiar a entitii, valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori, cum sunt: a) Valoarea de pia; b) Valoarea de rentabilitate; c) Valoarea patrimonial; Valoarea de pia este o valoare de cumprare-vnzare a aciunilor, n urma unei tranzacii pe o pia activ stabilit de regul, prin negociere pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. Preul de pia al unei aciuni, este determinat de: dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a entitii; situaia activului entitii; situaia general a pieei de capital i rata dobnzii opozabil pieei financiar-bancare. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul entitii. Aceasta poate mbrca dou forme: a) Valoarea financiar a aciunii (VF) reprezint echivalena valorii, care plasat pe o pia financiar la o anumit rat a dobnzii genereaz un venit anual egal cu dividendul aciunii (D), conform relaiei: VF = D/R unde: VF valoarea financiar a aciunii; D dividendul; R rata dobnzii pe piaa aplicat unei investiii alternative b) Valoarea de randament a aciunii (VR) reprezint valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii, conform relaiei de calcul: VR = P/R unde: VR valoarea de randament a aciunii; P profitul net aferent unei aciuni; R rata dobnzii pe piaa financiar. Valorile patrimoniale denumite i valori de activ net sau de interes rezidual constau n calculul valorii titlurilor pornind de la valorile contabile prezentate n situaiile financiare anuale (bilan) raportat la numrul de aciuni sau pri sociale. Valoarea matematic contabil sau valoarea intrinsec a titlurilor se determin ca raport ntre capitalurile proprii (activul net i numrul de aciuni). VMC = Capitalurile proprii/Numrul de aciuni ce compun capitalul sau VMC = ANC/Numrul de aciuni ANC = Capitaluri proprii Active fictive Activele fictive sunt reprezentate de: cheltuielile de constituire, activele de regularizare i primele privind rambursarea obligaiunilor. Dac valoarea matematic a unei aciuni se compara cu valoarea de pia, rezultatul obinut reprezint un indicator al ncrederii pe care o au investitorii n capacitatea managerial a entitii. Astfel c, n cazul n care valoarea de pia este mai mare dect valoarea contabil, situaia entitii poate fi considerat ca bun. Valoarea de lichidare a titularilor (valoarea casat) este cea care rezult din vnzarea forat a entitii, ntru-un interval scurt de timp. Capitalul social ca i component a capitalurilor proprii se formeaz i se modific sub influena unor operaiuni de natur tehnic, juridic, economic i financiar n urma crora se evalueaz, structureaz i angajeaz juridic aporturile n numerar i n natur aduse de proprietari. Constituirea i modificarea capitalului social se realizeaz pe baza actelor constitutive ale entitilor necotate pe piaa de capital sau prin mecanismele de finanare sub forma ofertelor publice de vnzare a aciunilor pentru entitile cotate pe piaa de capital.

25

n contabilitatea entitilor reflectarea operaiunilor economice aferente constituirii i micrilor de capital se efectueaz n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene, respectiv OMFP nr. 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare, respectiv Legea nr. 571/2003 Codul Fiscal actualizat la zi. Din punct de vedere contabil, capitalul social se menine la costul istoric, nefiind supus reevalurii, iar evidena analitic se ine pe fiecare acionar n parte. Modificarea capitalului social al unei entiti economice este atributul Adunrii Generale a acionarilor sau asociailor n urma publicrii n Monitorul Oficial al Romniei. Majorarea capitalului social poate avea loc prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur, fr a prezenta particulariti pentru nregistrarea n contabilitate. Aceast modalitate duce la o sporire efectiv a capitalului entitii fiind agreat, deoarece este mai eficient dect angajarea de credite bancare ori de mprumuturi obligatare. De asemenea, majorarea capitalului social al unei entiti poate avea loc i prin modificri structurale, interne a unor elemente ce aparin capitalurilor proprii, fr a fi modificat dimensiunea acestora din urm. Reducerea capitalului social se poate efectua prin : a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. Capitalul social mai poate fi diminuat, atunci cnd diminuarea acestuia nu este motivat de pierderi prin: a) scutirea total sau parial a acionarilor/asociailor de vrsminte datorate; b) restituirea ctre acionari/asociai a unei cote pri din aporturi proporional cu reducerea capitalului social i calculat egal pentru fiecare aciune sau parte social; c) alte procedee prevzute de lege. Reducerea capitalului social poate fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei.

3.3. Costurile tranzacionrii i transparenei fiscale a capitalurilor

Emiterea sau achiziionarea de elemente de natura capitalurilor, denumite instrumente de capital , genereaz pentru ntreprindere diverse costuri, cum sunt: - costurile de nregistrare; - comisioanele i taxele pltite consultanilor din domeniile legislativ, contabil i alte domenii strict profesionale; - costuri interne (ex. cele cu managementul). Sunt considerate costuri ale unei tranzacii de capital emisiunea i achiziia de instrumente de capital, atunci cnd se genereaz creterea sau scderea net a capitalului propriu. Acestea trebuie contabilizate ca deduceri din capitalul propriu, scznd orice impozit pe venit aferent. Costurile aferente tranzaciilor nereuite (euate) nu vor afecta capitalul propriu, fiind contabilizate la cheltuieli. Costurile de tranzacionare contabilizate ca deduceri din capitalurile proprii, trebuie prezentate separat, n cadrul situaiilor financiare. Nu sunt considerate costuri ale unei tranzacii de capital: - costurile de cotare a aciunilor la burs, inclusiv de ofertare secundar a acestora; - costurile de devizare a aciunilor sau dividendelor.

Legea nr. 31/1990, legea societilor comerciale, completat i modificat prin Legea nr. 441/2006, publicat n M. Of. nr. 955/28.11.2006 Vezi Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere, pag. 747.

26

Achiziia, sau revnzarea ulterioar de ctre o ntreprindere a propriilor sale instrumente de capital nu dau natere nici unui ctig i nici unei pierderi. Astfel, rezultatul net al perioadei nu trebuie afectat de tranzaciile de vnzare cumprare, care implic instrumente proprii de capital. Costurile de tranzacionare, ocazionate de completarea unei tranzacii de capital, sunt contabilizate ca parte a tranzaciei la care se refer, incluzndu-se n costul total al tranzaciei i implicit n capitalurile proprii. Transparena fiscal la nivelul capitalurilor se poate obine prin impozitarea veniturilor realizate de societile comerciale la nivelul venitului global al asociailor. n aceste condiii beneficiile brute ale firmelor ar reveni acionarilor i asociaiilor, urmnd a se impozita conform regulilor aplicabile persoanelor fizice iar pierderile fiscale s fie suportate de asociai prin diminuarea bazei de impozitare la calculul impozitului pe venitul global. Pentru realizarea transparenei fiscale sunt necesare reguli unitare de impozitare, (nu doar cota unic) care s respecte principiile i cerinele creterii economice i parametri echitii sociale att a statului fa de ceteni ct i a cetenilor fa de stat.

3.4. Contabilitatea i fiscalitatea rezervelor entitii economice

Rezervele constituite la nivelul unei entiti pot rezulta din: - plusul de valoare nregistrat din reevaluarea imobilizrilor corporale; - repartizri din profitul brut; - repartizri din profitul net; - alte surse.

3.4.1. Rezerva din reevaluare contabilizare i implicaii fiscale

Rezerva din reevaluare exprim plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale. Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie tratat n conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri corporale i Codul fiscal (L571/2003 republicat) i contabilizat cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluri. Cu ocazia reevalurii imobilizrilor, trebuie avute n vedere urmtoarele valori: - valoare just, n cazul terenurilor i cldirilor, determinat de evaluatori autorizai (de regul este valoarea de pia determinat prin evaluare); - valoarea de pia, n cazul celorlalte categorii de imobilizri corporale, cnd exist posibilitatea determinrii acesteia; - costul de nlocuire, mai puin amortizarea, atunci cnd nu exist posibilitatea determinrii valorii de pia. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Aceasta se determin pe baza unor evaluri efectuate de regul de profesioniti calificai n evaluare, membrii au unui organism profesional n domeniu recunoscut naional i internaional. Majorarea de valoare constatat prin reevaluare trebuie recunoscut ca venit sau ctig realizat, n msura n care, aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior ca o cheltuial. Rezerva din reevaluare se calculeaz numai atunci cnd se constat creterea sau diminuarea de valoare i este sigur sau durabil. Mrimea rezervei din reevaluare depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor i de frecvena reevalurilor. Atunci cnd valoarea just se modific semnificativ, se impun reevaluri anuale, iar cnd modificrile nu sunt importante, reevalurile pot fi efectuate la 3 5 ani. Orice diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior, ca surplus din reevaluare pentru acelai activ. 27

Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un subpost separat, n cadrul postului de capital i rezerve respectiv n notele explicative. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct la rzerve, atunci cnd acest surplus este realizat i reprezint un ctig. Transferul surplusului din reevaluare la rezerve se face prin formula: __________________________ x ____________________________ 105 Rezerve din = 1065 Rezerve reprezentnd reevaluare surplusul realizat din rezerva din reevaluare __________________________ x ____________________________ Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat, pe msur ce activul este folosit de ntreprindere. n acest caz, valoarea surplusului realizat este dat de diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Amortizarea cumulat la data reevalurii trebuie tratat n urmtoarele dou moduri : a) Recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. (Este recomandat atunci cnd activul este reevaluat pe baza unui indice). Este denumit metoda valorii brute. Etapele parcurse n cazul acestei metode sunt: - se determin valoarea contabil net (VCN): VCN = Valoarea de intrare (Vi) Amortizarea cumulat (Amcm) - se determin valoarea de intrare actualizat (ViAct) ViAct = Vi x (Valoarea just (Vj) /VCN) - se determin amortizarea cumulat actualizat (AmCmAct) AmCmAct = AmCm x (Vj/VCN) - se determin rezerva din reevaluare (RzRv) RzRv = Vj VCN n contabilitate se vor efectua nregistrrile: 213 Instalaii tehnice = 105 Rezerva din reevaluare /(ViAct Vi) 105 Rezerva din reevaluare = 2813 Amortizri /(AmCmAct AmCm) privind imobilizrile corporale sau 213 Instalaii tehnice = % /(Viact Vi) 2813 Amortizri /(AmCmAct AmCm) privind imobilizrile corporale 105 Rezerva din reevaluare / (RzRv) b) Eliminat amortizarea din valoarea brut a activului iar valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare recalculate la valoarea reevaluat a activului. (Este specific cldirilor reevaluate la valoarea de pia.) Este denumit metoda valorii nete. n contabilitate se vor efectua nregistrrile: 2813 = 213 / (AmCm) 213 sau % 2813 213

= =

105 105

/ (RzRv) / (RzRv) / (AmCm) / (Vj Vi)

OMFP 1752/2005, pentru aplicarea Reglementrilor Contabile cu Directivele europene, modificat prin OMEF nr. 2374/2007 publicat n M.Of. nr. 25/14.01.2008

28

Exemplu: La sfritului exerciiului N, se reevaluaeaz un utilaj industrial conform hotrrii administraiei. Se cunosc urmtoarele informaii: Valoarea just (Vj) - 16.000 u.m. Valoarea de intrare - 15.000 u.m. Amortizarea cumulat - 5.000 u.m. Determinai: - valoarea contabil net (VCN) - valoarea de intrare actualizat (ViAct) - amortizarea cumulat actualizat (AmCmAct) - abaterea valorii de intrare (Vi) - abaterea amortizrii cumulate (AmCm) - rezerva din reevaluare (RzRv) nregistrai n contabilitate operaiunile aferente folosind metoda valorii brute i metoda valorii nete. VCN = 15000 5000 = 10000 u.m. ViAct = 15000 x 16000 = 15000 x 1,6 = 24000 u.m. 10000 AmCmAct = 5000 x 16000 = 5000 x 1,6 = 8000 u.m. 10000 Vi = ViAct Vi = 24000 15000 = 9000 u.m. AmCm = AmCmAct AmCm = 8000 5000 = 3000 u.m. RzRv = Vj VCN = 16000 10000 = 6000 u.m. nregistrare n contabilitate: Metoda valorii brute __________________________ x ____________________________ 2131 Echipamente tehnologice = 105 Rezerva din 9000 (maini, utilaje i instalaii de lucru) reevaluare 105 Rezerva din reevaluare = 2813 Amortizarea 3000 instalaiilor, mijl. de transport, animalelor sau plantaiilor __________________________ x ____________________________ Rezerva din reevaluare (ct. 105): 9000 3000 = 6000 sau __________________________ x ____________________________ 2131 Echipamente tehnologice = % 9000 (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2813 Amortizarea 3000 instalaiilor, mijl. de transport, animalelor sau plantaiilor 105 Rezerva din 6000 reevaluare __________________________ x ____________________________ Metoda valorii nete: __________________________ x ____________________________ 2813 Amortizarea instalaiilor, = 2131 Echipamente tehn. 5000 mijl. de transport, animalelor sau (maini, utilaje i instalaii plantaiilor de lucru) 2131 Echipamente tehnologice = 105 Rezerva din 6000 (maini, utilaje i instalaii de lucru) reevaluare __________________________ x ____________________________ sau __________________________ x ____________________________ % = 105 Rezerva din 6000 2813 Amortizarea instalaiilor reevaluare 5000 mijl. de transport, animalelor sau plantaiilor 2131 Echipamente tehnologice 1000 (maini, utilaje i instalaii de lucru) __________________________ x ____________________________

29

Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. Atunci cnd s-a efectuat reevaluarea unei imobilizri n notele explicative trebuie prezentate informaii privind: - valoarea la cost istoric a imobilizrii evaluate i suma ajustrilor de valoare; - valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i costul istoric i cnd este cazul valoarea ajustrilor suplimentare de valoarea. Dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit, cu ocazia reevalurii acesteia urmeaz a se stabili o nou durat de amortizare economic corespunztoare perioadei estimate a se folosi n continuare.

3.4.2. Rezervele din profit i alte surse: contabilizare i implicaii fiscale

Pe lng rezervele din reevaluri, ntreprinderile pot constitui rezerve prin capitalizarea beneficiilor (profitului) i din alte surse. Contabilitatea acestor rezerve se realizeaz cu ajutorul contului 106 Rezerve. Astfel, rezervele legale se constituie anual prin prelevri din profitul brut n limita unei cote de pn la 5%, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Rezerva legal nu poate fi utilizat pentru majorarea de capital social i nici pentru acoperirea pierderilor. Are un caracter permanent putnd fi distribuit doar acionarilor, n caz de lichidare a entitilor economice, ca o component a rezultatului din lichidare. Contabilizarea rezervelor legale se face astfel: - la constituire: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale - decontarea ctre acionari la lichidare : 1061 Rezerve legale = 456 Decontri cu asociaii - reinerea impozitului pe profit: 456 Decontri cu asociaii = 4411 Impozit pe profit - reinerea impozitului pe dividende, aferent profitului net: 456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite, taxe i vrs. - plata impozitului pe profit i dividende: % = 512 Conturi curente la bnci 4411 Impozit pe profit 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - distribuirea rezervelor ctre acionari: 456 Decontri cu asociaii = 512 Conturi curente la bnci Rezervele pot fi constituite i din profitul net, n baza unor prevederi din statutul sau actul constitutiv al unei entiti economice denumite Rezerve statutare sau contractuale precum i facultativ, fr a fi prevzute de lege, statut, sau contracte denumite Alte rezerve . Rezervele statutare sau alte rezerve pot fi utilizate pentru: - acoperirea pierderilor; - majorarea capitalului; - acordarea de dividende la lichidarea societilor comerciale; - alte destinaii, potrivit hotrrii Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor. Rezervele statutare sau contractuale i alte rezerve se constituie astfel: - la constituire: 117 Rezultatul reportat = % 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve - utilizarea pentru majorarea capitalului social: % = 1012 Capital social vrsat

Legea nr. 31/1990 Legea societilor comerciale, modificat i republicat se impoziteaz cu impozitul pe profit i impozitul pe dividende

30

1063 Rezerve statutare 1068 Alte rezerve - acoperirea pierderilor din anii precedeni: % = 117 Rezultatul reportat 1063 Rezerve statutare 1068 Alte rezerve Alte categorii de rezerve ce pot fi constituite de agenii economici sunt: - Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, constituite pe msura amortizrii activelor reevaluate sau n momentul vnzrii sau casrii acestora. 105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare - Rezervele de valoare just apare cu ocazia evalurii instrumentelor financiare la consolidarea conturilor entitilor de grup; - Rezervele din conversie intervine n situaiile financiare consolidate i reprezint n principal diferenele de curs valutar rezultate din raportarea aceleiai uniti ale unei valute n moneda de raportare la cursuri de schimb diferite. Cu excepia rezervelor constituite n baza unor acte normative, evidenierea n contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului reportat. Rezervele constituite ca urmare a unor faciliti fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. Implicaii fiscale apar att la constituirea rezervelor, ct i la utilizarea acestora. Astfel, limitarea rezervelor legale (5% din profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social) este justificat prin faptul c acestea se constituie din profitul brut, naintea deducerii impozitului pe profit. Prin aceast limitare, statul reduce finanarea firmelor prin capitaluri proprii. Constituirea de rezerve statutare i alte rezerve, realizat din profitul net asigur finanarea proprie, dup deducerea obligaiilor fa de buget. Alte rezerve (rezerve libere sau facultative) se pot constitui din profitul net pe baza Hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor sau din alte surse destinaia lor fiind finalizarea investiiilor, acoperirea pierderilor, etc. Atribuirea rezervelor genereaz aspecte de natur fiscal n urmtorul sens: - rezervele legale trebuie impozitate cu cota corespunztoare impozitului pe profit i cu cea aferent impozitului pe dividende; - celelalte categorii de rezerve sunt supuse doar impozitului pe dividende (16% pentru persoane fizice i 10% pentru persoane juridice).

3.5. Subveniile pentru investiii ntre norme contabile i reglementri fiscale

Subveniile pentru investiii (subvenii aferente activelor) sunt reprezentate prin surse de finanare alocate de la bugetul statului sau pe alte ci, n favoarea ntreprinderilor pentru procurarea sau producerea de echipamente sau alte bunuri, de natura imobilizrilor, inclusiv finanarea unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea altor cheltuieli de natura investiiilor. Primirea de subvenii reprezint pentru entitate un avantaj concretizat n bunuri i valori, care de regul nu trebuie rambursate denumite asisten guvernamental (IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental). Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern, cu scopul de a acorda beneficii economice specifice, unei entiti sau unei categorii de entiti economice care ndeplinesc anumite criterii. Subveniile se recunosc pe o baz sistematic drept venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care acestea urmeaz a le compensa. Acestea nu trebuie creditate direct n conturile de capital i rezerve. 31

Subveniile pentru active inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just se recunosc n bilan ca venit amnat. Acestea se nregistreaz n contul de profit i pierderi pe msura amortizrii, cedrii sau casrii investiiei. Maniera n care o subvenie este primit, nu afecteaz evidenierea n contabilitate: - fie c a fost primit n numerar; - fie ca o reducere a unei datorii fa de guvern. Conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale, subveniile guvernamentale se recunosc drept venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente, pe care acestea urmeaz a le compensa. Sunt asimilate subveniilor pentru investiii donaiile (contul 133); plusurile de inventar (contul 134) de natura imobilizrilor corporale i necorporale; mprumuturile nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii (contul 132) i alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (contul 138). Restituirea unei subvenii se efectueaz fie prin reducerea veniturilor amnate dac exist, fie n lipsa acestora pe seama cheltuielilor. n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un asemenea venit, surplusul respectiv valoarea integral restituit se recunoate imediat ca o cheltuial. Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Sunt considerate drept alternative acceptabile, dou variante la ntocmirea situaiilor financiare, cu privire la subveniile n active i anume: - una din variante stabilete subvenia drept venit amnat, recunoscut de-a lungul perioadei de via util a activului; - cealalt variant deduce subvenia, pentru a se obine valoarea contabil net a activului, fiind recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil, prin reducerea cheltuielilor cu amortizarea. Indiferent de varianta adoptat subveniile pentru investiii, reprezint pentru entitate o resurs controlabil, generatoare de beneficii economice viitoare. Subvenia se concretizeaz de cele mai multe ori ntr-o investiie, ale crei efecte asupra cheltuielilor entitii se vor manifesta n viitor, pe msura nregistrrii amortizrii. Aceste cheltuieli nu corespund unui efort real al entitii, deci nu ar trebui s influeneze rezultatul exerciiului n care se constat. Se impune astfel, anularea efectului amortizrii bunului finanat prin investiii, asupra rezultatului perioadei contabile, prin nregistrarea ntr-un cont de venituri a unei pri din subvenia primit, proporional cu amortizarea trecut pe cheltuieli. Acelai raionament trebuie adoptat i n situaia cesiunii (vnzrii) imobilizrilor primite, prin subvenii pentru partea din valoarea de intrare neamortizat. Restituirea subveniei aferente activelor se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. n cazul derulrii programelor de finanare extern n Romnia, n contabilitatea financiar operaiunile economice se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005. A. Operaiuni privind finanarea investiiilor (subvenii aferente activelor) 1. Recunoaterea dreptului de a ncasa subvenia __________________________ x ____________________________ 445 Subvenii = 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii __________________________ x ____________________________ 2. ncasarea subveniei __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = 445 Subvenii __________________________ x ____________________________ 3. Achiziia activului (imobilizare corporal) __________________________ x ____________________________ 32

21X Imobilizri corporale= 404 Furnizori de investiii __________________________ x ____________________________ 4. Achitarea furnizorului de investiii __________________________ x ____________________________ 404 Furnizori de investiii= 5121 Conturi la bnci __________________________ x ____________________________ 5. nregistrarea amortizrii lunare __________________________ x ____________________________ 6811 Cheltuieli de exploatare = 28X Amortizri privind amortizarea imobilizrilor privind imobilizrile __________________________ x ____________________________ concomitent 6. Recunoaterea venitului aferent subveniei (la nivelul cheltuielilor cu amortizarea deoarece investiia a fost subvenionat integral) __________________________ x ____________________________ 131Subvenii guvernamentale = 7584 Venituri din subvenii privind investiiile pentru investiii __________________________ x ____________________________ n cazul finanrilor n valut, diferenele de curs valutar nefavorabile ce pot rezulta n astfel de cazuri nu pot fi incluse n valoarea imobilizrilor. 7. Vnzarea imobilizrilor primite prin subvenii (neamortizate integral): __________________________ x ____________________________ 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din cedarea activelor 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ 8. Scderea gestiunii cu imobilizrile vndute, primite anterior prin subvenii: __________________________ x ____________________________ 281 Amortizarea = 21X Imobilizri corporale imobilizrilor corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate __________________________ x ____________________________ 9. Virarea cotei pri (neamortizate) din valoarea de intrare a imobilizrii la venituri: __________________________ x ____________________________ 131 Subvenii pentru = 7584 Venituri din subvenii investiii pentru investiii __________________________ x ____________________________ Dup efectuarea acestor operaiuni, contul 131 Subvenii pentru investiii se va nchide, iar cheltuielile nregistrate vor fi egale cu veniturile din subvenii pentru investiii. Exemplu: Se primete prin subvenie guvernamental un agregat frigorific evaluat la 6000 lei. Durata de via util 4 ani. Se amortizeaz liniar. - intrare agregat prin donaie: 213 = 131 6000 - amortizare (anul I): 6811 = 2813 1500 - trecere donaie la venituri: 131 = 7584 1500 - idem anul II, III, IV - scdere din gestiune: 2813 = 213 6000

33

B. Operaiuni privind finanarea de cheltuieli (subvenii aferente veniturilor) 1. O subvenie guvernamental (suma nerambursabil) care urmeaz a fi primit drept compensare pentru cheltuielile deja suportate n cursul exerciiului, fr a exista costuri viitoare aferente se recunoate ca venit n perioada n care devine crean: __________________________ x ____________________________ 445 Subvenii = 741 Venituri din subvenii de exploatare __________________________ x ____________________________ sau 2. n cazul n care se primete finanarea i nu s-au efectuat cheltuieli din aceast surs se efectueaz nregistrarea: __________________________ x ____________________________ 445 Subvenii = 472 Venituri nregistrate n avans __________________________ x ____________________________ 3. Pe msura nregistrrii cheltuielilor n conturile din clasa ase are loc reluarea la venituri a sumelor din contul 472. __________________________ x ____________________________ 472 Venituri nregistrate = 741 Venituri din subvenii de n avans exploatare __________________________ x ____________________________ 4. ncasarea subveniei n contul de disponibil: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = 445 Subvenii __________________________ x ____________________________ Exemplu: Societatea Comercial Transcom SA a ncasat n anul N subvenii, n sum de 24000 lei pentru achiziionarea de mijloace de transport i n sum de 16000 lei, pentru activitatea de transport ca urmare a practicrii unor tarife sub preul normal, fiind suportate de la bugetul local. La sfritul anului se constat c societatea mai are de ncasat subvenii de exploatare 4000 lei. Se ncaseaz prin banc. - ncasarea subveniilor de la buget: 5121 = % 40000 131 24000 741 16000 - suma de ncasat la sfritul anului: 445 = 741 4000 - ncasarea sumei: 5121 = 445 4000 Restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz fie pin reducerea veniturilor amnate dac exist fie n lipsa acestora pe seama cheltuielilor. Dac suma depete venitul amnat sau acesta nu exist, surplusul respectiv valoarea integral restituit se recunoate imediat ca o cheltuial (OMFP 1752/2005, M. Of. 1080 bis/2005). NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Care sunt implicaiile fiscale ale resurselor de finanare stabile? 2. Prezentai categoriile de valori ce sunt asociate valorii nominale n sistemul de gestiune financiar a entitii? 3. Care sunt modalitile de obinere a transparenei fiscale la nivelul capitalurilor? 4. Care sunt implicaii fiscale ce apar att la constituirea rezervelor, ct i la utilizarea acestora. 34

5. Rezerva din reevaluare contabilizare i implicaii fiscale. 6. Capitalurile unei entiti economice se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la: a) valoarea nominal b) valoarea de piat c) valoarea de emisiune 7. Sunt considerate costuri ale unei tranzacii de capital: a) costurile de cotare a aciunilor la burs, inclusiv de ofertare secundar a acestora; b) costurile de devizare a aciunilor sau dividendelor c) costurile cu emisiunea i achiziia de instrumente de capital, atunci cnd se genereaz creterea sau scderea net a capitalului propriu 8. Subveniile pentru active inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just se recunosc n bilan ca: a) venit amnat b) cheltuial n avans c) profit net 9. Conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale, subveniile guvernamentale se recunosc drept: a) cheltuial pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente, pe care acestea urmeaz a le compensa b) venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente, pe care acestea urmeaz a le compensa c) venit pe perioadele ulterioare cheltuielilor aferente, pe care acestea urmeaz a le compensa 10. Rezervele legale se constituie astfel: a) 5% din capitalul social si 20% din profitul brut b) 20% din capitalul social dar nu mai mult de 5% din profitul net c) 5% din profitul brut dar nu mai mult de 20% din capitalul social

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA I FISCALITATEA EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND IMOBILIZRILE
4.1. Definiii, concepii i criterii de evaluare a imobilizrilor 4.1.1. Definiii privind imobilizrile
Imobilizrile sunt reprezentate prin active generatoare de beneficii economice deinute de o ntreprindere pe o perioad ndelungat. Activele de natura imobilizrilor prezint urmtoarele caracteristici: - particip la mai multe cicluri economice; - nu se consum la prima utilizare; - nu-i schimb forma n urma procesului de producie; - alocarea valorii asupra bunurilor i proceselor la care particip se face n mod sistematic pe ntreaga durat de via util (durata de via economic). Activele n general sunt considerate resurse controlate de entiti ca rezultat al unor evenimente trecute de la care se ateapt beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a contribui direct sau indirect la fluxul de trezorerie i echivalente de trezorerie ctre entitate. 35

Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare trebuie fcute ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului. Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuibil la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent. Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierderi i prezentate n notele explicative. Atunci cnd imobilizrile fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare, inclusiv n scop fiscal se vor prezenta n note, valoarea ajustrilor i motivele pentru care au fost efectuate. n ara noastr, imobilizrile sunt reprezentate prin investiii nemateriale, materiale i financiare. Cele mai reprezentative sunt investiiile materiale (imobilizrile corporale) i cele nemateriale (imobilizrile necorporale). Acestea sunt de fapt imobilizrile amortizabile. Prin amortizare, nelegem alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea amortizabil, este reprezentat prin costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual.

4.1.2. Concepii privind amortizarea imobilizrilor

Teoria i practica contabil cunosc urmtoarele concepii cu privire la rolul i implicaiile fiscale ale amortizrii: a) - Concepia administrativ consider amortizarea, un proces de constatare contabil, a pierderii de valoare suferit de activele imobilizate, ca efect al folosirii, progresului tehnic, aciunii factorilor de mediu sau a altor cauze cu efecte ireversibile. b) - Concepia contabil definete amortizarea, ca un proces de constatare a valorii deprecierii unei imobilizri, prin afectarea cheltuielilor de exploatare i a rezultatului din exploatare aferent perioadei contabile, cu valoarea amortizrii calculate. c) - Concepia financiar are n vedere evidenierea recuperrii costului activului odat cu ncasarea contravalorii produselor, lucrrilor sau serviciilor vndute, la a cror producere au participat imobilizrile amortizabile. Astfel are loc refacerea capitalului consumat realizndu-se indirect autofinanarea, prin crearea resurselor necesare procurrii de noi imobilizri, atunci cnd cele existente vor deveni neutilizabile.

4.1.3. Criterii privind evaluarea deprecierii imobilizrilor

Evaluarea deprecierii imobilizrilor presupune luarea n considerare a urmtoarelor criterii: a) Durata de via util. Este denumit i durata de utilizare economic i se stabilete pe baza utilitii pe care entitatea a estimat-o pentru activul supus amortizrii. Cu excepia terenurilor care se consider c au o durat de via nelimitat, pentru celelalte active imobilizate, durata de via util se stabilete pe baza raionamentului profesional i a strategiei ntreprinderii cu privire la imobilizri. Determinarea duratei de via utile a unui activ se face n funcie de: - nivelul estimat de utilizare, pe baza capacitii de producie sau a produciei estimate; - uzura fizic estimat, n funcie de condiiile de exploatare; - uzura moral, intervenit ca urmare a schimbrilor sau mbuntirilor aduse procesului de producie sau datorit schimbrilor n structura cererii pe pia; - limitele juridice privind posibilitatea utilizrii activului (ex. contractele de leasing). Conform reglementrilor n vigoare exist posibilitatea de capitalizare a cheltuielilor de constituire i amortizarea acestora pe o perioad de maxim 5 ani.

OMFP 1752/2005, modificat i completat, M.Of. 1080 bis/2005

36

Cheltuielile de dezvoltare generate de aplicarea rezultatelor cercetrii naintea stabilirii produciei de serie (producie, testare, uzina pilot, etc) se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare dup caz. n situaia n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire de profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Concesiunile se amortizeaz pe durata de folosire stabilit conform contractului. n cazul n care se prevede plata unei chirii i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea se reflect cheltuiala reprezentnd chiria fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Fondul comercial se amortizeaz de regul n cadrul unei perioade de maxim 5 ani. Se poate amortiza i ntr-o perioad mai mare de 5 ani cu condiia ca aceasta s nu depeasc durata de utilizare economic a activului. Codul fiscal consider fondul comercial ca activ neamortizat. Atunci cnd durata de amortizare a imobilizrilor necorporale depete 5 ani aceasta trebuie prezentat n notele explicative mpreun cu motivele care a determinat-o. Conform Codului fiscal programele informatice se amortizeaz ntr-o perioad de 3 ani. n prezent n ara noastr duratele de via utile (duratele de utilizare) pentru imobilizrile corporale (denumite fiscal mijloace fixe) sunt stabilite prin Hotrre de Guvern n cadrul Catalogului privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe (HG 2139/2004). b) Volumul activitii sau producia realizat. Se utilizeaz n cazul cldirilor, construciilor speciale, minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor de substane minerale solide, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor exploatabile i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i n cazul investiiilor pentru descopertare . n cazul acestora calculul amortizrii se face conform relaiei: Aa = ARe x Ea Aa amortizare anual; n care: ARe amortizare n lei pe 1000 tone de rezerv exploatibil; Ea extracia anual de substan mineral util, (n mii tone); Re n care: Vj valoarea just a imobilizrilor; Re rezerva exploatabil de substan mineral util, (n mii tone) existent la nceputul fiecrui exerciiu financiar. n conformitate cu Legea 571/2003 privind amortizarea capitalului imobilizat, recalcularea amortizrii pe unitate de produs se face: - din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i n cazul investiiilor pentru descopert; - din 10 n 10 ani la saline; - anual, cnd intervin schimbri importante (minimum 10%) n volumul rezervelor exploatabile. ARe = Vj

4.2. Parametrii contabili ai amortizrii imobilizrilor

Parametrii contabili ai amortizrii, exprim variabilele (mrimile) n funcie de care se determin cuantumul cheltuielilor de exploatare, ce vor afecta rezultatul fiecrei perioade contabile. Conform legislaiei din ara noastr acetia sunt:

Ristea M., Contabilitatea i Fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic 1995, pag.138.

37

a) Valoarea de intrare. Este determinat de modalitile concrete de procurare (intrare n unitate) a imobilizrilor. Aceasta poate fi reprezentat prin: costul de achiziie, costul de producie, valoarea de utilitate, valoarea de aport, valoarea just. b) Norma (cota) de amortizare. Este reprezentat de o mrime procentual calculat conform relaiei:
na = 1 x100 Dvu

n care: na - norma sau cota de amortizare; Dvu - durata de via util; Potrivit Directivei a-IV-a a CEE prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd : - perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate exprimat n ani; - numrul unitilor de produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Norma de amortizare depinde de regimul de amortizare folosit. Astfel n cazul amortizrii degresive i accelerate norma de amortizare este influenat de anumii coeficieni de multiplicare iar n cazul lurii n considerare a uzurii morale, de durata de utilizare recalculat innd cont de influena acesteia. c) Data la care ncepe contabilizarea amortizrii. Potrivit legislaiei din ara noastr, amortizarea imobilizrilor se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare. Momentul punerii n funciune depinde de tipul imobilizrii i se refer la: - data achiziionrii pentru imobilizrile care nu necesit montaj i probe tehnologice; - data terminrii montajului pentru imobilizrile care necesit montaj; - data terminrii probelor tehnologice pentru imobilizrile care necesit asemenea probe. d) Regimul de amortizare. Are n vedere modalitatea de determinare a deprecierii ireversibile suferite de imobilizri n procesul de exploatare. Este parametrul cel mai important ce vizeaz raportul integrat contabilitate fiscalitate cu privire la amortizare. Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr.16 Imobilizri Corporale, regimul de amortizare trebuie ales n funcie de probabilitatea generrii de beneficii economice viitoare asociate activului. Regimul de amortizare trebuie aplicat cu consecven (conform principiului permanenei metodelor) cu excepia cazurilor n care apare o modificare semnificativ fa de situaia iniial n privina evoluiei beneficiilor economice asociate activului. Teoria i practica actual n domeniul amortizrii cunoate mai multe regimuri de amortizare. Alegerea acestuia pune de cele mai multe ori n contradicie politica i strategia entitii n domeniul amortizrii cu interesul fiscal al statului. Aceasta deoarece orice cretere a amortizrii n raport cu amortizarea liniar considerat legitim att pentru ntreprindere ct i pentru stat, determin majorarea cheltuielilor i implicit diminuarea profitului i a impozitului pe profit datorat statului, iar orice diminuare a amortizrii conduce la creterea profitului i a impozitului pe profit. Tocmai de aceea, se consider criteriul cel mai obiectiv ce trebuie luat n considerare la alegerea metodei de amortizare gradul de depreciere a imobilizrilor, corelat cu strategia de dezvoltare a firmei. Valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade contabile, trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt activ.

4.3. Implicaii fiscale ale regimurilor de amortizare a imobilizrilor 4.3.1. Amortizarea liniar

Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene, pct. 65, Editura Irecson, Bucureti 2006, pag. 39

38

Regimul liniar de amortizare, const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unei sume fixe din valoarea de intrare (amortizabil) a unei imobilizri, proporional cu durata de via util a acesteia. Este considerat regimul de amortizare just din punct de vedere economic i normal sub aspectul gestiunii fiscale. n principiu presupune: - determinarea unei norme (cote, rate) de amortizare liniare (nal):
nal = 1 x100 (%) Dvu

n care: nal - norma de amortizare liniar; Dvu- durata de via util. - determinarea amortizrii anuale (Aa): Aa = Vi x nal Vi - valoarea de intrare a imobilizrii sau costul acesteia. Avnd n vedere necesitatea includerii cheltuielilor cu amortizarea n rezultatul fiecrei perioade contabile (lunar) se impune determinarea amortizrii lunare (Al ) conform relaiei:
Aa 12

Al =

sau

Al =

Vi x nal 12

Din relaiile prezentate rezult c indiferent de producia realizat sau de intensitatea cu care sunt utilizate imobilizrile, cheltuielile cu amortizarea vor fi aceleai de la o perioad contabil (lun) la alta. Singurul parametru care ar putea s influeneze gestiunea fiscal a ntreprinderii este data punerii n funciune a imobilizrii. Comparativ cu practica actual din Romnia Standardele Internaionale de Contabilitate prevd urmtoarele: - deducerea valorii reziduale din valoarea iniial sau cea reevaluat a activului; - estimarea de ctre entitate a duratei de via utile. Exemplu: O entitate economic achiziioneaz un utilaj industrial al crui cost de achiziie este de 2000 lei cu o durat de via util de 6 ani. Se consider c la sfritul duratei de via din vnzarea utilajului se va ncasa suma de 200lei (valoarea rezidual). Se cere a se determina: a) valoarea amortizabil (Va) b) amortizarea anual (Aa) a) Va = Valoarea iniial (Vi) Valoarea rezidual (Vr) = 2000 200 = 1800 lei. b) Aa = Va : Dvu = 1800 : 6 ani = 300 lei/an. Metoda liniar este utilizat de cea mai mare parte a entitilor romneti att datorit simplitii calculelor, (volumul cheltuielilor cu amortizarea fiind aceeai de la o perioad contabil la alta) ct i a tradiiei (cutumei). n contabilitate amortizarea liniar se nregistreaz: - evidenierea cheltuielilor cu amortizarea: __________________________ x ____________________________ 6811 Cheltuieli de exploatare = 281/280 Amortizri privind privind amortizrile, provizioanele imobilizrile corporale/ i ajustrile pentru depreciere necorporale __________________________ x ____________________________

39

- scderea din gestiune a imobilizrilor ieite prin casare sau cesiune (vnzare) pentru partea amortizat din valoarea de intrare: __________________________ x ____________________________ 281/280 Amortizri privind = 2xx Imobilizri imobilizrile corporale/necorporale __________________________ x ____________________________

4.3.2. Amortizarea degresiv

Regimul de amortizare degresiv, este considerat unul din sistemele derogatorii de amortizare a imobilizrilor, deoarece permite nregistrarea unei amortizri mai mari n primii ani de utilizare a activului iar pe msur ce acesta se apropie de sfritul duratei de via utile amortizarea descrete. Valoarea amortizrii se determin n funcie de norma (cota) de amortizare degresiv, calculat prin multiplicarea normei de amortizare liniare cu anumii coeficieni, n funcie de durata de via util a imobilizrilor i anume: - 1,5 pentru o durat de via util cuprins ntre 2 i 5 ani; - 2 pentru o durat de via util cuprins ntre 5 i 10 ani; - 2,5 pentru o durat de via util de peste 10 ani. Competena privind aprobarea regimului de amortizare degresiv, revine Consiliului de Administraie al entitii economice, respectiv administratorului n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. Metoda degresiv corespunde unei politici de stimulare a investiiilor, deoarece permite recuperarea nc din primii ani a celei mai mari pri din capitalurile imobilizate. Practica contabil n domeniu cunoate dou variante de aplicare a metodei i anume : - varianta fr influena uzurii morale (AD1); - varianta cu influena uzurii morale (AD2). Standardele Internaionale de Contabilitate recomand i alte variante i anume: - se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (ex. valoarea contabil net sau valoarea rmas de amortizat); - se aplic un procent variabil de amortizare la o baz constant (valoarea contabil); - se calculeaz proporional cu cantitatea de produse obinute, km parcuri, numrul orelor de funcionare, etc.

4.3.2.1. Amortizarea degresiv n varianta fr influena uzurii morale (AD1)

Pentru calcularea amortizrii degresive n varianta AD1 se parcurg urmtorii pai: - Se determin norma de amortizare degresiv (nad) conform relaiei: K- coeficient de multiplicare ( 1,5; 2 ; 2,5) n funcie de durata de via util (utilizare
nad = ( 1 x100 ) xK Dvu

sau

nad = n al xK

economic). - Se determin amortizarea aferent primului an (A1); prin nmulirea valorii de intrare (Vi) a imobilizrii cu norma de amortizare degresiv adic: A1 = Vi x nad - Se determin amortizarea aferent anilor urmtori; prin aplicarea normei de amortizare degresiv la valoarea rmas de amortizat, pn n anul n care amortizarea calculat este egal sau

Duescu A., Ghid Pentru nelegerea i Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR Bucureti, pag.109.

40

mai mic dect amortizarea anual, rezultat din mprirea valorii rmase la numrul de ani rmai pn la expirarea duratei de via utile. ncepnd din anul n care condiia nu mai este respectat, pn la expirarea duratei de via utile, imobilizarea se amortizeaz liniar lund n considerare valoarea rmas (Vra) i durata rmas de amortizat (Dra). Schema integratoare a celor prezentate pentru anul doi i urmtorii poate fi prezentat astfel: - determinarea valorii rmase de amortizat (Vra) din anul al II-lea: Vra = Vi A1 - amortizarea aferent anul 2 i urmtorii: A2 = Vra x nad

_Vra_______ Dra (n ani) Dra durata rmas de amortizat (n ani) - amortizarea din anul i pn la sfritul duratei de via utile:
Ai n = Vra Dra (in ani )

Ai pn cnd Ad _

( amortizare

liniara )

Prin modul n care sunt influenate rezultatele fiecrei perioade contabile, amortizarea degresiv genereaz implicaii de natur fiscal astfel: - nregistrarea unei amortizri mai mari n primii ani de exploatare a imobilizrilor, va conduce la diminuarea profitului financiar dar i a impozitului pe profit, ceea ce va determina meninerea nivelului trezoreriei; - nregistrarea unei amortizri mai mici n partea a doua a duratei de via utile a imobilizrilor va determina creterea profitului dar i a impozitului pe profit, ceea ce va determina diminuarea trezoreriei prin plata unui impozit pe profit mai mare. nregistrarea amortizrii dup metoda degresiv varianta AD1 nu exonereaz entitatea de plata impozitului pe profit, conducnd doar la amnarea la plat a acestuia. Acest aspect este important mai ales n condiii de inflaie, cnd plata efectiv (suma stabilit iniial) se va face ntr-o moned devalorizat. Exemplu: Suma de 100 lei nepltii n primii ani se va plti n anii urmtori de utilizare a imobilizrii la aceeai valoare (100) care datorit inflaiei va reprezenta n termeni reali o valoare mai mic, entitatea realiznd prin amnarea plii finanarea prin resurse proprii.

4.3.2.2. Amortizarea degresiv n varianta cu influena uzurii morale (AD2)

Caracteristica esenial a metodei, const n luarea n considerare a influenei uzurii morale la calculul valorii amortizrii, ce va influena rezultatele financiare ale perioadei contabile. Spre deosebire de varianta AD1, varianta AD2 permite includerea pe cheltuieli a valorii de intrare a unei imobilizri, ntr-un numr de ani inferiori duratei de via utile; diferena n ani fiind reprezentat de influena uzurii morale (ani n care nu se mai nregistreaz cheltuieli cu amortizarea). Comparativ cu varianta precedent (AD1), varianta AD2 se poate aplica numai pentru imobilizrile intrate n gestiune cu o durat de via util mare (>5 ani). Folosirea acestei variante conduce la o serie de modificri ale sistemului de degresivitate fa de varianta AD1. Calculul amortizrilor anuale degresive n cazul utilizrii variantei AD2 presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - recalcularea duratei de amortizare aferent regimului liniar n funcie de cota (norma) medie anual de amortizare degresiv (DAR): 41

DAR =

1 n
ad

x100

n care: n ad - cota medie anual de amortizare degresiv. - determinarea duratei de amortizare integral (DAI): DAI = DVU DAR n care: DVU durata de via util. - determinarea duratei de amortizare, n sistem degresiv (DAD): DAD = DAI DAR - determinarea duratei de amortizare n sistem liniar (DAL): DAL = DAI DAD nregistrarea amortizrii n varianta cu influena uzurii morale, va conduce la contabilizarea unor cheltuieli anuale cu amortizarea mai mari pe durata de amortizare integral dar apropiate ca valori pentru anii n care imobilizarea se amortizeaz degresiv i egale pentru anii n care amortizarea se realizeaz liniar. n aceste condiii, n primii ani de utilizare a imobilizrilor amortizate degresiv, amortizarea calculat va nregistra valori mai mari i rezultate financiare mai mici, iar n ultimii ani valoarea amortizrii va fi mai mic ceea ce va atrage dup sine rezultate financiare mai mari. n primul caz vom nregistra un impozit pe profit mai mic iar n cel de-al doilea un impozit pe profit mai mare (n condiiile n care celelalte cheltuieli i venituri sunt constante). n cazul amortizrii degresive n contabilitate se vor nregistra valorile corespunztoare amortizrii economice (liniare), diferenele de impozit consemnndu-se n Declaraia fiscal.
Exemplu: Se achiziioneaz o linie de fabricaie la preul de 40.000 u.m.n, TVA 19%. Durata de via util este de 5 ani. Se cere: a) s se evidenieze achiziia; b) s se calculeze i nregistreze amortizarea n urmtoarele sisteme: liniar, degresiv fr influena uzurii morale (AD1) i accelerat; c) s se nregistreze scderea din gestiune dup amortizarea complet. a) achiziia liniei de fabricaie: % = 404 2131 4426 b) A. Metoda liniar: n al = 47.360 40.000 7.360

1 x 100 , DVu unde: nal = norma de amortizare liniar DVu = durata de via util 1 n al = x 100 = 20 % 5 Amanl = nal x Vi , unde Amanl = amortizarea anual calculat n sistem liniar nal = norma de amortizare liniar Vi = valoarea de intrare Amanl = 20% x 40.000 = 8.000 u.m.n/an n contabilitate nregistrm n fiecare an (anul 1, 2, 3, 4 i 5): - amortizarea: 6811 = 2813 8.000 - nchiderea contului de cheltuieli: 121 = 6811 8.000 B. Metoda degresiv, fr influena uzurii morale (AD1):

42

nad = k x nal , unde nad = norma de amortizare degresiv 1,5 ; DV 2 - 5 ani k = f (DVu) = 2 ; DVu [5,10 ani) 2,5 ; DVu 10 ani nal = norma de amortizare liniar n cazul nostru: nad = 2 x 20% = 40% - n anul 1: Amd1 = nad x Vi , unde Amd1 = amortizarea calculat n sistem AD1, aferent primului an de utilizare. Amd1 = 40.000 x 40% = 16.000 u.m.n - n anul 2: ncepnd din anul 2: Vra x nad , pn cnd suma astfel Amd 2i = Vra , unde obinut Nrar Amd 2i = amortizarea degresiv obinut prin metoda AD1, aferent anului 2, , i Vra = valoarea rmas de amortizat dup anul precedent nad = norma de amortizare degresiv Nrar = numrul de ani rmai pentru amortizat Amd 2 = 24.000 x 40% = 9.600 24.000 = 6.000 4

Amd 2 = 9.600.000 u.m.n - n anul 3: 14.400 x 40% = 5.760 Amd 3 = 14.400 = 4.800 3 Amd 3 = 5.760.000 u.m.n - n anul 4: 8.640 x 40% = 3.456 8.640 = 4.320 2 Amd 4 = 4.320 u.m.n, pentru c 4.320 > 3.456 - n anul 5: Amd 4 = Amd 5 = 4.320 u.m.n Amd 4 = Scadenar de amortizare n sistem AD1 Indicator Vi Am anual Am cumulat Am rmas Anul 1 40.000 16.000 16.000 24.000 2 40.000 9.600 25.600 14.400 3 40.000 5.760 31.360 8.640 4 40.000 4.320 35.680 4.320 5 40.000 4.320 40.000 0 n contabilitate nregistrm: - n anul 1: 6811 = 2813 16.000 121 = 6811 16.000 - n anul 2:

43

6811 = 121 = 6811 - n anul 3: 6811 = 121 = 6811 - n anul 4 i anul 5: 6811 = 121 = 6811

2813 9.600 2813 5.760 2813 4.320

9.600 5.760 4.320

4.3.3. Amortizarea accelerat

Este considerat regimul de amortizare cel mai avantajos sub aspectul interesului fiscal al entitilor economice. Esena metodei const n amortizarea, n primul an de funcionare (12 luni) a unei cote de 50% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale (maini, utilaje, etc.). Pentru anii urmtori, amortizarea anual este calculat n funcie de valoarea rmas de amortizat i numrul de ani rmai pn la expirarea duratei de via utile. Schema integratoare privind calculul amortizrii dup metoda accelerat se prezint dup cum urmeaz: a) Pentru primul an de utilizare: A1 = Vi x 50 % n care: A1 amortizarea aferent primelor 12 luni de utilizare a imobilizrii. Vi valoarea de intrare a imobilizrii. b) Pentru anii urmtori (din anul doi i pn la expirarea duratei normale de utilizare):
A2 n = Vr Dra 1 x100 Dr

sau
Vr = Vi A1
A2n = Vr x n ar

n ar =

n care: A2n - amortizarea anual ncepnd din anul al doilea i pn la expirarea duratei normale de utilizare a imobilizrii Vr valoarea rmas de amortizat nar norma de amortizare n funcie de valoarea rmas Dr durata (numrul de ani) de amortizare rmas. n anii n care utilizarea regimului accelerat a fost condiionat de acordul organelor teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, entitile au ntocmit un dosar de fundamentare compus din: - date de prezentare; - indicatori de eficien economic; - indicatori de eficien financiar . Fiecare din indicatori s-a calculat att pentru regimul de amortizare liniar, ct i pentru cel accelerat. Tuturor indicatorilor le-a fost stabilit cte un punctaj etalon. Pentru indicatorii care sunt influenai de regimul de amortizare accelerat, este fixat un nivel de reducere admis de 20% sau 50% din punctajul etalon aferent regimului de amortizare liniar. Din totalul de 100 puncte atribuite corespunztor indicatorilor prezentai, entitile trebuiau s obin un barem minim de 72 puncte, deci suma tuturor reducerilor nu poate depi 28 de puncte.

Vezi Legea 15/1994 cu modificrile ulterioare

44

n prezent pentru echipamente tehnologice, maini, utilaje, instalaii de lucru, componente i echipamente periferice ale acestora, inclusiv brevete de invenie puse n funciune dup data de 01.07.2002 se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr acordul organului fiscal teritorial. Pentru mijloacele fixe amortizabile deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil i orice reevaluare contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori scoaterea din funciune a acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora care reprezint valoarea fiscal de intrare a mijloacelor fixe diminuat cu amortizarea fiscal. Amortizarea fiscal determin nu se evideniaz n contabilitate ci n Registrul de Eviden Fiscal pentru calculul impozitului pe pofit al entitii evideniindu-se doar n declaraia 101 la finele exerciiului financiar. Implicaiile fiscale ale amortizrii accelerate se manifest prin includerea pe cheltuieli deductibile fiscal n primele 12 luni de exploatare, a unei cote de 50% din valoare de intrare a imobilizrii iar n urmtorii ani a diferenei rmase de amortizat. Aceasta nseamn c n primul an, vom nregistra o cheltuial important cu amortizarea, ceea ce va conduce la diminuarea rezultatului financiar i a impozitului pe profit. n urmtorii ani, cheltuielile sunt mai mici, ceea ce va determina creterea rezultatelor financiare i a impozitului pe profit resimit prin diminuarea trezoreriei ca urmare a plii ctre buget a impozitului pe profit. n condiii de inflaie aceste pli se vor face n moned depreciat, ceea ce reprezint de asemenea un avantaj fiscal pentru ntreprindere. Pentru agenii economici, metoda accelerat prezint avantaje fiscale cu att mai importante cu ct durata de via util a imobilizrilor este mai scurt.
Exemplu: Se achiziioneaz un mijloc de transport la preul de 30.000 u.m.n. plus TVA 19%. Durata de via util este de trei ani. Calculai i nregistrai: achiziia, plata furnizorului de imobilizri prin banc, amortizarea n sistem accelerat i scoaterea din gestiune. n rezolvarea acestei probleme s-a ales un mod de contabilizare care se consider a fi cel potrivit n a oferi o imagine fidel, independent de incidenele fiscale ale metodei de amortizare alese. a) achiziia: % = 404 35.700 2133 30.000 4426 5.700 b) plata furnizorului de imobilizri: 404 = 5121 35.700 c) calculele aferente amortizrii: Indicator Valoarea de Amortizare Amortizarea Valoarea Anul intrare a anual cumulat rmas 1 30.000 15.000 15.000 15.000 2 30.000 7.500 22.500 7.500 3 30.000 7.500 30.000 0 Nivelul amortizrii economice (dup regimul liniar) este de 10 milioane (30:3) d) nregistrarea amortizrii: - n anul 1: 6811 = 2813 10.000 - nchiderea contului de cheltuieli n anul 1: 121 = 6811 10.000 Diferena de 5 milioane (15 10) se va lua n considerare la calculul rezultatului impozabil (n declaraia de impunere) - n anul 2: 6811 = 2813 10.000 - nchiderea contului de cheltuieli n anul 2: 121 = 6811 10.000 Diferena de 2,5 milioane (7,5 10) se va lua n considerare la calculul rezultatului impozabil (extracontabil). - n anul 3: 6811 = 2813 10.000

45

- nchiderea contului de cheltuieli n anul 3: 121 = 6811 10.000 e) scderea din gestiune dup amortizarea complet: 2813 = 2133 30.000

4.3.4. Amortizarea progresiv

Se caracterizeaz prin creterea normelor de amortizare n progresie aritmetic sau geometric, de la intrarea n funciune i pn la expirarea duratei de via utile a imobilizrilor. n esen metoda are la baz premisa conform creia, imobilizrile se uzeaz mai puin n primii ani de funcionare, cnd de fapt dau maximum de randament i nu necesit cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile considerabile, iar pe msura apropierii de limita superioar a duratei de via util, cheltuielile cu ntreinerea i reparaiile cresc ceea ce n mod normal atrag i cheltuielile suplimentare pentru meninerea imobilizrilor la nivelul parametrilor exploatabili normali. Calculul amortizrii anuale n cazul acestei metode se face conform relaiei: Ai = Va x pai n care: Ai - amortizarea aferent anului i Va - valoarea amortizabil pa procentul de amortizare i - anul pentru care se calculeaz amortizarea. Procentul de amortizare se determin astfel:
p ai = Cif i x100 Cif i n

n care: Cifi - cifra anului pentru care se calculeaz amortizarea (1,2n) Cif 1n - suma anilor de funcionare a imobilizrii (1 + 2 ...+ n)
Exemplu: Considerm o imobilizare n valoare de 2000 lei cu o durat de via util de 5 ani. Rezolvare: Procentul de amortizare i amortizarea anual vor fi:
pa1 = 1 1 = x 100 = 6,67 % 1 + 2 + 3 + 4 + 5 15

A1 = 2000 x 6,67 % = 133,4 lei

pa 2 = 2 x 100 = 13,34 % 15

A2 = 2000 x 13,34 % = 266,8 lei

pa3 = 3 x 100 = 20 % 15

A3 = 2000 x 20 % = 400 lei

pa 4 = 4 x 100 = 26,67 % 15

A4 = 2000 x 26,67 % = 533,4 lei

46

pa5 =

5 x 100 = 33,34 % 15

A5 = 2000 x 33,34 % = 666,8 lei.

Amortizarea progresiv, este ncadrat n categoria metodelor fiscale de amortizare, deoarece avantajeaz statul prin nregistrarea de ctre entitile economice a unor cheltuieli cu amortizarea mai mici i n consecin a unui profit i impozit pe profit mai mare n primii ani de utilizare a imobilizrilor.

4.3.5. Amortizarea regresiv

Presupune alocarea valorii de intrare, n funcie de gradul de utilizare a activului (sau producia obinut). n esen, metoda presupune ponderarea valorii de intrare cu anumite cote (procente) de amortizare descresctoare n timp. Este denumit metoda SOFTY, fiind specific ntreprinderilor americane. Argumentele ce stau la baza folosirii acestei metode, constau n prentmpinarea efectelor uzurii morale i formarea resurselor de nlocuire a imobilizrilor, cu precdere n prima parte a duratei de utilizare a acestora. Prin folosirea acestei metode, are loc o descretere a cheltuielilor cu amortizarea n timp, ceea ce concord cu scderea randamentului utilajelor. Este considerat ca fiind opus metodei progresive, deoarece presupune cheltuieli cu amortizarea mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrilor, acestea descrescnd odat cu apropierea de limita superioar a duratei de via utile. Calculul amortizrii anuale, este similar cu cel prezent la metoda progresiv. (Ai = Va x pai). Difer ns calculul procentului de amortizare. Acesta se determin conform relaiei:
p ai = Dra x100 Cif 1n

n care:

Dra durata rmas de amortizat, inclusiv anul pentru care se calculeaz amortizarea. Dac lum exemplul prezentat la paragraful precedent vom obine rezultatele urmtoare: Rezolvare:
p a1 = 5 5 = x100 = 33,34 % 1 + 2 + 3 + 4 + 5 15

A1 = 2000 x 33,34 % = 666,8 lei

pa 2 = 5 1 4 = x100 = 26,67 % 15 15

A2 = 533,3 lei
pa3 = 3 x100 = 20 % 15

A3 = 400 lei
pa 4 = pa5 2 x100 = 13,34 % 15 1 = x100 = 6,67 % 15

A4 = 266,8 lei A5 = 133,4 lei.

Aceast metod mai este cunoscut i sub denumirea de metoda nsumrii cifrelor

47

Prin folosirea metodei regresive se urmrete reducerea influenei inflaiei asupra rezultatului activitii. Interesele entitii pentru aceast metod rezid n avantajele pe care le genereaz i anume: - determin reducerea profiturilor, deci i a impozitelor n primii ani de exploatare a imobilizrilor, cnd resursele astfel economisite pot fi reinvestite; - creeaz premisele economisirii resurselor, prin amnarea la plat a impozitului pe profit, realizndu-se astfel finanarea, prin resurse proprii nepurttoare de dobnzi; - plata ulterioar a impozitului pe profit, la valoarea stabilit iniial (inflaia din cursul perioadei, devaloriznd moneda n momentul plii), face ca n termeni reali s se plteasc mai puin. Statul ar trebui s fie interesat n accelerarea amortizrii, ntruct prin aceasta, entitile sunt ncurajate s fac investiii, dezvoltndu-se astfel baza tehnico material a naiunii, crescnd gradul de ocupare a forei de munc i reducndu-se omajul.

4.3.6. Amortizarea global a imobilizrilor

n activitatea entitilor, pot exista situaii n care obiectul amortizrii s nu poat fi identificat ca obiect singular sau complex de obiecte, prin care s se delimiteze unitatea de msur i eviden a activelor imobilizate. n astfel de situaii, se impune utilizarea pentru calculul amortizrii, a metodelor globale. Aceste metode presupun determinarea urmtorilor indicatori: a) Coeficientul global al amortizrii:
Kga = A.t V .m.a

n care: Kga coeficientul global al amortizrii At amortizarea total V.m.a. valoarea medie anual a activelor imobilizate b) Valoarea medie anual a activelor imobilizate: V.m.a. = VA.i+ VA.m.i - Vm.e n care: Vi - valoarea imobilizrilor existente n stoc la nceputul anului Vmi - valoarea medie a imobilizrilor intrate n cursul anului Vme- valoarea medie a imobilizrilor ieite n cursul anului. Valoarea medie a intrrilor i ieirilor, se determin conform relaiilor urmtoare:
Vi x tf Vmi = 12

12 n care: Vi- valoarea de intrare a imobilizrilor n cursul anului; tf - numrul de luni ntregi de funcionare a imobilizrilor, din luna urmtoare celei n care a avut loc intrarea; Ve - valoarea de ieire a imobilizrilor n cursul anului; tnf - numrul de luni ntregi de nefuncionare din luna urmtoare celei n care imobilizrile au ieit din ntreprindere. c) Amortizarea global Ag = Vm.a x Kg.a n care: Ag valoarea amortizrii globale. La calculul indicatorilor, se au n vedere informaii din exerciiul precedent.

Vme =

Ve x tnf

48

Dac avem n vedere coeficientul global de amortizare, se poate determina amortizarea efectiv pe baza relaiei: Aa.ef = Sd.Ai x Kga n care: Sd.A.i soldul debitor al conturilor de active imobilizri amortizabile

4.3.7 Amortizarea pe unitatea de produs

Acest tip de amortizare se aplic n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util, cum este cazul cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert. Amortizarea pe unitatea de produs, potrivit Codului Fiscal actualizat se recalculeaz: din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert; din 10 n 10 ani la saline. O variant a acestei metode poate fi amortizarea n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice pentru mijloacele de transport achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004.

4.3.8. Amortismentele derogatorii

Amortismentele derogatorii, reprezint suplimente de amortizare calculate n baza unor prevederi fiscale peste nivelul amortizrii considerate economice (liniar). Se justific prin avantajul fiscal obinut, ntruct cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal. Amortismentul fiscal urmrete meninerea semnificaiei noiunii de exploatare pstrnd coninutul rezultatului curent i nemodificnd rezultatul net, care depinde de opiunile fiscale ale agenilor economici.

4.3.9. Amortizarea imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale se amortizeaz utiliznd regimul liniar (constant) sau amortizarea economic. Valoarea amortizrii anuale, depinde de valoarea contabil (de intrare) i de durata de utilizare. Conform legislaiei n vigoare cheltuielile de constituire, se amortizeaz ntr-o perioad de maximum 5 ani; cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, alte valori similare i alte imobilizri necorporale se amortizeaz n cadrul duratei n care se estimeaz generarea de beneficii economice, pe perioada contractelor sau a duratelor de utilizare. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de trei ani. Conform OMFP nr. 1752/2005, modificat i completat, n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti, fondul comercial se amortizeaz ntr-o perioad de maximum cinci ani. De asemenea, entitatea poate decide, ca tratament alternativ, amortizarea fondului comercial i ntr-o perioad mai mare de cinci ani, fr a depi ns durata de utilizare economic a activului. Potrivit Legii nr. 571/2003 Codul Fiscal, amortizarea fondului comercial nu este recunoscut fiscal. Cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor necorporale sunt considerate cheltuieli de exploatare deductibile fiscal. n condiiile n care entitile economice intr n lichidare sau fuziune, activele necorporale vor fi tratate ca fiind fr valoare economic.

4.4. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor

Amortizarea imobilizrilor n contabilitatea analitic trebuie evideniat pe categorii de bunuri. Pentru reflectarea n contabilitatea sintetic a amortizrii imobilizrilor se folosesc urmtoarele conturi:

49

1. Pentru imobilizrile necorporale, se utilizeaz contul sintetic de gradul I 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, detaliat n urmtoarele conturi sintetice de gradul II, operaionale. 2. Pentru imobilizrile corporale, se utilizeaz contul sintetic de gradul I 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, care se detaliaz n urmtoarele conturi operaionale de gradul II. Toate conturile de amortizri sunt, dup funcia contabil, conturi de pasiv, rectificative ale valorii imobilizrilor amortizabile, care se crediteaz cu amortismentul calculat, i se debiteaz cu amortismentul aferent imobilizrilor ieite din gestiunea entitii economice prin casare sau cedare. Soldul creditor reprezint amortismentul aferent imobilizrilor, corporale sau necorporale existente n unitate la un moment dat.

4.5. Amortizarea imobilizrilor ntre norme contabile i reglementri fiscale

Conform Directivei a 4 a, a CEE att prin concepie, ct i prin gradul de deductibilitate, amortizarea reprezint un proces cu implicaii fiscale. n susinerea celor afirmate prezentm cteva aspecte eseniale ce privesc raportul contabilitate fiscalitate vizavi de amortizare. n primul rnd, amortizarea reprezint un proces de recuperare a uzurii fizice i morale a unei imobilizri, evideniind o cheltuial de exploatare care se deduce din rezultatul exerciiului. n al doilea rnd, durata de via util a unei imobilizri influeneaz semnificativ rezultatul exerciiului. Astfel cu ct aceasta este mai mare cu att cheltuiala cu amortizarea va fi mai mic i invers. n al treilea rnd, cheltuiala cu amortizarea unei imobilizri este influenat de valoarea de intrare sau costul imobilizrii. Cu ct valoarea de intrare este mai mare i cheltuiala va fi mai mare i invers. Aceast valoare, se regsete n documentele care atest intrarea imobilizrii n entitate (facturi, contracte de vnzare cumprare, rapoarte de evaluare etc.). Poate fi reprezentat prin costul de achiziie, preul de producie sau valoarea de utilitate dup caz. Valorile nu includ TVA. n al patrulea rnd, repartizarea pe ani (exerciii) a cheltuielilor cu amortizarea, este influenat de regimul de amortizare adoptat. n funcie de acesta, amortizarea va fi inclus n cheltuieli, innd cont de uzura estimat a imobilizrilor, iar valoarea amortizrii va fi influenat de regimul de amortizare practicat. n al cincilea rnd, orice modificare privind utilitatea imobilizrilor datorit uzurii morale sau fizice poate determina ca valoarea sa actualizat, s devin valoare net contabil, diferena dintre cele dou valori, influennd rezultatul exerciiului. Similar sunt evideniate ctigurile sau pierderile, provenind din scoaterea din funcie a unei imobilizri. Regimul amortizrii poate determina modificarea profitului (amortizare mare determin un profit mic) i capacitatea de autofinanare (amortizare nregistrat mare determin capacitate de autofinanare mare). n conformitate cu normele europene actuale, parametrul care poate influena n mod semnificativ masa profitului n ceea ce privete amortizarea, este regimul (metoda) de amortizare utilizat. Alegerea uneia sau alteia dintre regimuri este o problem, care ine de legislaia fiecrei ri, dar i de modul n care agentul economic percepe influena amortizrii asupra rezultatului. Literatura de specialitate european, consider c regimul care determin amortizarea just este cel liniar. Orice nivel al amortizrii, peste sau sub nivelul amortizrii liniare presupune nregistrarea de amortismente derogatorii ce influeneaz rezultatul fiscal al exerciiului. Atunci cnd o entitate economic alege regimul de amortizare, interesul su este cel investiional, dar care intr n competiie cu interesul fiscal al statului. Armonizarea celor dou interese este realizat prin abilitatea ntreprinztorului, care trebuie s gseasc n funcie de strategia de dezvoltare a ntreprinderii modalitatea de mediere ntre 50

interesul investiional i cel fiscal, care s-i asigure att protecia mpotriva riscurilor privind nclcarea reglementrilor fiscale ct i sigurana i eficiena afacerii pe termen scurt, mediu i lung. Conform reglementrilor fiscale actuale, cheltuielile aferente producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau mbuntirii mijloacelor fixe (conceptul fiscal pentru imobilizrile corporale) amortizabile se recupereaz din punct de vedere fiscal prin afectarea cheltuielilor deductibile ale perioadei. Pentru ca o imobilizare corporal s fie considerat mijloc fix pe lng cele dou condiii: - utilizarea n producie, livrarea de bunuri, prestarea de servicii, nchiriere n scopuri administrative; - are o durat normal de utilizare mai mare de un an; se impune nc una respectiv, s aib o valoare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului (n prezent 1800 lei). Pentru imobilizrile care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului lot sau set. n cazul componentelor cu o durat diferit de cea a activului corporal rezultat amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. Conform reglementrilor fiscale (Legea 571/2003) nu sunt considerate active amortizabile: - terenurile inclusiv cele mpdurite; - tablourile i operele de art; - fondul comercial ; - lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; - bunurile din domeniul public finanate din resurse bugetare; - orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor n vigoare; - casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii de venituri. Regimul de amortizare se determin conform reglementrilor actuale astfel: - n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar; - pentru echipamente tehnologice, maini, utilaje, instalaii, computere inclusiv echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda liniar, degresiv, accelerat fr nici un acord al fiscului; - n cazul oricrui alt mijloc fix, contribuabilul poate opta pentru metoda liniar sau degresiv; - pentru cheltuielile cu investiiile cu amenajarea terenurilor se va utiliza metoda liniar pe perioada stabilit de Consiliu de Administraie; - mijloacele de transport pot fi amortizate n funcie de numrul de km parcuri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice (pentru cele intrate dup 01.01.2004). - pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeei construite prevzute de legea locuinei. Considerm c la calculul amortizrii contabile duratele de via utile ale imobilizrilor ar trebui s fie stabilite de ctre conducerile entitilor pe baz de raionament profesional iar duratele normale stabilite prin Hotrre de Guvern s fie utilizate doar la calculul amortizrii fiscale.

4.6. Evaluarea parametrilor amortizrii imobilizrilor prin prisma Standardelor Internaionale de Contabilitate
Standardele de contabilitate care au n vedere amortizarea , se aplic terenurilor, (amenajrilor la teren) construciilor, instalaiilor tehnice i activelor necorporale destinate

Legea 571/2003, modificat i republicat Considerm n baza celor prezentate anterior, c fondul comercial nu este activ amortizabil dac nu este rezultatul unei achiziii. IAS 36

51

dezvoltrii activitii, ce pot fi evaluate credibil. Nu se aplic n cazul: pdurilor, resurselor naturale, care se regenereaz prin natura lor, concesiunilor miniere, prospeciunilor i extraciilor de minereu, petrol, gaze naturale i resurse naturale regenerabile n mod natural. Conform acestor standarde, amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via estimate. Valoarea amortizabil este reprezentat de costul istoric sau valoarea substituit acesteia, care trebuie alocat fiecrei perioade contabile ntr-o manier sistematic pe parcursul duratei de via utile a activului respectiv. Durata de via util a unui activ supus amortizrii, trebuie estimat dup luarea n considerare a urmtorilor factori: uzura fizic estimat; uzura moral;limitele legale sau de alt natur impuse utilizrii activelor. Durata de via util a activelor supuse amortizrii trebuie revizuit periodic, iar cotele de amortizare trebuie ajustate pentru perioada curent sau pentru perioada viitoare, dac estimrile difer semnificativ fa de cele precedente. Estimarea duratei de via a unui activ supus amortizrii este o problem de raionament bazat pe experien i comparabilitate cu alte tipuri de active similare. n afar de uzura fizic, ce depinde de factorii de exploatare (cum a fi nr. de schimburi n care trebuie folosit activ, programul de reparaii i ntreineri) la estimarea duratei de via util trebuie luai n considerare i ali factori, cum sunt: modificrile tehnologice sau de modernizare a dotrilor (uzura moral), modificarea cererii pe pia etc. Valoarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativ i poate fi ignorat n calculul valorii amortizabile. Dac totui este apreciat ca fiind semnificativ, aceasta se estimeaz la data achiziionrii sau la data oricrei reevaluri ulterioare, pa baza valorii realizabile, care prevaleaz la data respectiv n cazul unor active similare, care au ajuns la sfritul duratei de via i care au fost exploatate n aceleai condiii n care urmeaz s fie folosit activul n cauz. Valoarea rezidual brut este diminuat cu costurile estimate ce privesc vnzarea activului la sfritul duratei de via a acestuia. Regimurile de amortizare trebuie alese cu abilitate, dar odat delimitate, trebuie aplicate consecvent de la o perioad de gestiune la alta, n afar de cazul n care apar situaii speciale, care s justifice schimbarea acestora. Oricare ar fi regimul de amortizare utilizat este necesar utilizarea constant a acesteia indiferent de nivelul de profitabilitate a ntreprinderii sau de considerentele de impozitare pentru a asigura posibilitatea comparrii periodice a rezultatelor activitii de exploatare de la o perioad la alta.

4.7. Tratamente contabile alternative cu ocazia evalurii activelor amortizabile

Cu ocazia delimitrii activelor supuse amortizrii, trebuie avute n vedere o serie de tratamente prin care se ncearc evaluarea activelor la o valoare ct mai real. Tratamentul contabil de baz, pornete de la premiza c un activ amortizabil de natura imobilizrilor corporale (mai puin terenurile) trebuie nregistrat la valoarea de intrare, iar pentru determinarea valorii nete trebuie luat n considerare amortizarea i orice pierderi generate de deprecierea activului. n acest sens, rezint importan: costul activului, valoarea just i pierderea din depreciere. Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a activului n cauz. Cu ocazia tratamentelor alternative prevzute de IAS, trebuie avut n vedere i posibilitatea revizuirii duratei de via utile a unui activ. Aceast durat poate fi prelungit ca urmare a unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce mbuntesc parametrii de utilizare a acestuia fa de performana estimat iniial. Pe de alt parte schimbrile tehnologice, sau structura pieei pot conduce la diminuarea duratei de via utile a activelor amortizabile. n aceste situaii, durata util i rata amortizrii vor fi modificate corespunztor. 52

De asemenea poate conduce la revizuirea duratei de via utile a unui activ, politica ntreprinderii n ceea ce privete cheltuielile de reparaie i ntreinere. Aceasta, presupune n mod inevitabil nregistrarea de cheltuieli suplimentare, care se vor justifica doar n condiiile obinerii unor venituri suplimentare. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Care sunt concepiile cu privire la rolul i implicaiile fiscale ale amortizrii? Prezentai criteriile luate n considerare la evaluarea deprecierii imobilizrilor. Descriei parametrii contabili ai amortizrii. Implicaiile fiscale ale regimurilor de amortizare a imobilizrilor. Prezentai aspecte eseniale ce privesc raportul contabilitate fiscalitate vizavi de amortizare. Cum se efectueaz evaluarea parametrilor amortizrii imobilizrilor prin prisma Standardelor Internaionale de Contabilitate? Valoarea amortizabil este reprezentat prin: a) costul activului (valoarea de intrare) minus valoarea rezidual b) valoarea rezidual c) valoarea recuperabil Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz: a) din luna intrrii n unitate b) ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune c) ncepnd cu luna punerii n funciune Se achizitioneaz o instalaie tehnic n valoare de 50.000 lei, Tva 19%. Durata de via util 15 ani. Se amortizeaz n sistem degresiv varianta AD2 (fr influena uzurii morale). Care este durata de amortizare n sistem degresiv?

8.

9. a) b) c) 9 ani 6 ani 3 ani a) b) c)

10. Durata limitativ de amortizare este specific: imobilizarilor corporale imobilizarilor n curs imobilizarilor necorporale 11. ntreprinderea A achizitioneaz un utilaj industrial al crui cost este de 20000 lei cu o durat de via util de 6 ani. Se consider ca la sfaritul duratei de utilizare din vnzarea utilajului se obtine suma de 2000 lei. Care este valoarea amortizabil i amortizarea pentru primul an n condiiile adoptrii regimului accelerat? 12. Se achizitioneaz o linie de fabricaie la preul de 40.000 lei, TVA 19%. Durata de via util 5 ani. Se amortizeaz n sistem degresiv varianta AD1 (fr influena uzurii morale). Care este formula contabil de nregistrare a amortizrii n anul I?

CAPITOLUL 5
REGIMUL CONTABIL I FISCAL AL EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND STOCURILE
5.1. Concepte contabile, recunoatere i structuri privind stocurile
53

Conform Standardului Internaional de Contabilitate nr. 2 Stocuri, stocurile sunt active circulante care sunt deinute pentru: a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii activitii; i sub form de materii prime, materiale i alte materiale consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Se cuprind n categoria stocurilor activele cu ciclu lung de fabricaie destinate vnzrii (ex. ansambluri i complexuri de locuine). Caracteristica stocurilor de a se afla succesiv i nentrerupt n diferite faze ale procesului de producie i comercializare, de a descrie n cadrul exerciiului mai multe rotaii, determin aportul lor la realizarea cifrei de afaceri i la valorificarea capitalului. Aceste caracteristici, fac ca stocurile s dein un rol important n formarea rezultatului economic. Bunurile, lucrrile i serviciile de natura stocurilor se utilizeaz o perioad scurt n activitatea entitilor i n general particip la un singur circuit economic modificndu-i n permanen forma; motiv pentru care sunt denumite i alocri ciclice sau active cu lichiditate parial. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 2 Stocuri recomand urmtoarele definiii cu privire la stocuri: Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. n situaiile financiare stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i cele necesare cedrii. Costul de achiziii cuprinde: preul de cumprare; taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale); costurile de transport, manipulare; alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. Costul prelucrrii (de producie, de fabricaie) este format din: costurile direct atribuibile unitilor produse adic materialele i manopera direct (costuri directe); alocarea sistematic a regiei de producie fix i variabil generat de transformarea materialelor n produse finite (costuri indirecte); alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i n forma n care se gsesc. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante indiferent de volumul produciei cum ar fi: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor precum i costurile de conducere i administrare a seciilor. Alocarea se face pe baza capacitii medii de producie. Regia variabil cuprinde costurile indirecte care variaz direct sau aproape direct proporional cu volumul produciei cum sunt materiile prime indirecte i fora de munc indirect. Nu trebuie incluse n costul stocurilor fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: - pierderile materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - costurile de desfacere; - regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent.

Un activ se clasific ca fiind circulant atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - respectiv numerare sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionate IAS nr. 2 Stocuri Editura CECCAR, 2008, pag 781-782

54

Costul stocurilor poate include i costul ndatorrii n situaia achiziionrii de stocuri n condiii de decontare amnat, pentru diferena ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, dac acordul conine un element de finanare, recunoscndu-se cheltuiala cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare. Costul stocurilor unui prestator de servicii se evalueaz la costurile de producie, adic manopera i alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea i regiile corespunztoare. Nu se includ n costul unui serviciu cheltuielile de desfacere, administrare i marjele de profit. Recunoaterea stocurilor n situaiile financiare se face n baza urmtoarelor criterii cumulative: - stocul s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate; - costul stocului s poat fi evaluat credibil. Derecunoaterea stocurilor se realizeaz la vnzare sau ieire pe alte ci (donaii, calamiti, etc.) Dup faza circuitului economic i locul de gestionare al stocurilor deosebim: - stocuri pentru producie; - stocuri de produse; - stocuri de producie n curs de execuie; - stocuri aflate la teri. Indiferent de faza circuitului economic sub care se afl, stocurile se difereniaz astfel: - Stocuri de materii prime - Materialele consumabile - Materiale de natura obiectelor de inventar - Produsele - semifabricate - produsele finite - rebuturile, materialele nerecuperabile sau deeurile - Animalele i psrile - Ambalajele - Mrfurile - Producia n curs de execuie Dac avem n vedere apartenena stocurilor, putem deosebi: - Stocuri aflate n gestiune, care fac parte din patrimoniu, indiferent c sunt n depozitele proprii sau n depozitele diverilor teri, i - Stocuri aflate n gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu, aparinnd diverilor teri. Privite din punct de vedere al provenienei stocurilor, putem s deosebim: - stocuri provenite din cumprri, - stocuri provenite din producia proprie

5.2. Msurarea i optimizarea nivelului stocurilor

Nivelul stocurilor din cursul exerciiului, influeneaz n mod evident valoarea produciei, calitatea, modul de valorificare i realizare a acesteia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil entitii. Astfel un nivel minim, poate genera opriri ale procesului de producie, iar un nivel prea ridicat poate atrage dup sine imobilizri de fonduri care se vor resimi prin lips de resurse n cadrul altor compartimente funcionale ale entitii. De aceea, considerm c nivelul optim al stocurilor este acela care ine seama de condiiile reale de aprovizionare, de producie i comercializare, de reducere a capitalurilor blocate i a costurilor fiind orientat, spre accelerarea rotaiei fondurilor i a rentabilitii economice. Organizarea corespunztoare a aprovizionrii, reprezint o premiz pentru reducerea blocrii de fonduri n vederea stabilirii unor stocuri optime, n concordan cu nevoile reale ale produciei. 55

n luarea deciziei privind nivelul stocurilor, trebuie s se in cont i de necesarul financiar al exploatrii adic de diferena dintre banii blocai pentru formarea stocurilor, creanelor i asimilatelor acestora pe de o parte i finanarea nglobat n datoriile neachitate furnizorilor pe de alt parte. Deosebit de important n gestiunea stocurilor, este momentul la care acestea sunt evaluate respectiv: la intrarea n entitate, la ieirea din entitate, la inventariere, la nchiderea exerciiului financiar, precum i metoda de contabilizare folosit. Pentru relaia contabilitate fiscalitate n cadrul stocurilor prezint importan deosebit, momentul efecturii plilor privind stocurile achiziionate respectiv, momentul ncasrii produciei vndute. Acestea genereaz cheltuieli, respectiv venituri care influeneaz rezultatul financiar i nivelul trezoreriei. Standardul Internaional de Contabilitate nr. 2 Stocuri remarc ca tehnici de msurare a costurilor stocurilor: - metoda costului standard; - metoda preului cu amnuntul; Costul standard (prestabilit) ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri tehnice trebuie revizuite periodic i ajustate dac este necesar n funcie de condiiile actuale. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Reducerile de pre n cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar. Procentul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul, denumit coeficient mediu de repartizare a adaosului comercial (marjei brute). Coeficientul mediu al adaosului comercial se determin n funcie de stocul iniial (Si) i rulajele (R) mrfurilor i a marjei brute.
Kadaos comercial (Kct.378) = Si ad com (SiCct.378) + Intrri ad com (RCct378) Si mf la pre de vnz (SiD ct371) + Intr mf la pre de vnz (RDct371)- (Si TVA neex (SiCRCct 4428) + Intr. TVA neex (RCct 4428)

Adaosul aferent ieirilor (vnzrilor) se determin scznd din adaosul total (SiCct 378 + RCct 378), adaosul aferent stocului (SfCct 378) RDct 378 = (Sict 378 + RCct 378) SfCct 378) Adaosul aferent stocului (SfCct 378) = Stoc marf fr TVA x Kct378 Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu Tva (SfDct371) TVA neexigibil aferent stocului de marf (SfCct 4428)
Exemplu: Societatea Comercial B specializat n comerul cu amnuntul deine n stoc la nceputul anului mrfuri la preul cu amnuntul n valoare de 15000 lei. Adaosul comercial aferent mrfurilor din stoc este de 3000 lei, iar TVA 2200 lei. n cursul perioadei de gestiune se achiziioneaz mrfuri la preul fr TVA de 30000 lei (TVA 19%). Adaosul comercial practicat de unitate este de 20%. Se vnd mrfuri n cursul lunii prin magazinul cu amnuntul n valoare de 42000 lei, (inclusiv TVA). Se descarc gestiunea. Evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul. -achiziia de mrfuri: % = 401 35700 371 30000 4426 5700 - nregistrarea adaosului: 371 = 378 6000 - nregistrarea TVA neexigibil: 371 = 4428 6840 36000 x 19% = 6840 - vnzarea mrfurilor:

56

5311

% 707 4427

42000 35294 6706

- descrcarea gestiunii: % = 371 42000 607 nu se cunoate 378 nu se cunoate 4428 6706 - determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute: R 378 +R 378 i c K = = 378 ( 371 +Rd 371 ) ( Si 4428 + Rc 4428 ) Si 9000 = = , 44 % 18 57840 9040 Adaos aferent stoc ( fr TVA) = Stoc marf fr TVA x K 378 Stoc marf fr TVA = Stoc marf cu TVA TVA aferent stoc Stoc marf fr TVA = 15840 2334 = 13506 Adaos aferent stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50 Adaos vnzri = Adaos total Adaos stoc RD378 = 9000 2490,50= 6509,50 sau RD378 = RC707 x K378 Adaos vnzri = 35294 x 18,44 % = 6508,21 Formula final de descrcare a gestiunii: % = 371 42000,00 607 28784,50 378 6509,50 4428 6706,00

5.3. Evaluarea curent a stocurilor

Privit prin prisma relaiei contabilitate fiscalitate, evaluarea curent a stocurilor, este influenat de momentul intrrii, prin achiziie sau alte ci respectiv momentul ieirii, n principal prin vnzare sau utilizare n procesul de producie (consum). A) Evaluarea la intrarea n gestiunea entitii se face la cost denumit i valoare de intrare. Prin valoarea de intrare se nelege: - Costul de achiziie. - Costul de producie (sau prelucrare). - Valoarea de utilitate. - Valoarea de aport. - Valoarea just. - Valoarea realizabil net. B) La ieirea din entitate stocurile, trebuie evideniate n contabilitate la valoarea de intrare. Diversitatea preurilor i a surselor de provenien, fac din evaluarea stocurilor la ieire o operaiune delicat. Pentru rezolvarea acestei probleme literatura de specialitate recomand mai multe metode. a) Metoda identificrii specifice, se utilizeaz pentru Stocurile nefungibile n cadrul entitilor la care gama sortimental este relativ redus deoarece, presupune atribuirea valorii de intrare pe baza costului de achiziie, preului de producie sau a valorii de utilitate specifice stocurilor identificabile. Metoda este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte indiferent dac au fost cumprate sau produse. Metoda este exact, dar prezint inconvenientul c nu se poate aplica dect n cadrul entitilor care gestioneaz un numr de sortimente limitat care se pot distinge n mod substanial unele de altele. Cu toate acestea, 57

ntreprinderile care au o dotare informatic corespunztoare o pot utiliza cu succes n orice condiii (cele care folosesc coduri de bare). Deoarece metoda nu permite selectarea acelor elemente care rmn n stoc, nu poate fi folosit pentru influenarea rezultatului perioadei, motiv pentru care ar putea s nu fie agreat de ctre entitile economice pltitoare de impozit pe profit. b) Metoda costului mediu ponderat. Recomand folosirea unui cost mediu, care are n vedere stocurile existente i intrrile de stocuri, nregistrate n cursul perioadei. n acest sens se determin un cost mediu ponderat (CMP) dup formula:
CMP = Siv + Iv Sic + Ic

n care: Siv stocul iniial exprimat valoric; Sic stocul iniial exprimat cantitativ; Iv intrrile valorice; Ic intrrile cantitative. ValE = CMP x CE n care: ValE - valoarea ieirilor; CE cantitile ieite n cursul perioadei. Metoda are cea mai mare utilitate n cazul stocurilor cumprate la preuri diferite, iar n contabilitate, nu sunt individualizate n funcie de costul de achiziie sau costul de producie al fiecrui lot. Evaluarea se face astfel: - intrrile de stocuri, sunt evideniate la costul de achiziie, sau de producie al fiecrei aprovizionri; - ieirile de stocuri se evideniaz la costul mediu ponderat, determinat fie dup fiecare lot intrat sau ieit: zilnic, lunar, trimestrial, anual sau la alte intervale ce prezint interes pentru entiti. Evaluarea ieirilor pe baza metodei costului mediu ponderat, calculat la sfritul lunii presupune uurin n aplicare, dar nu permite evaluarea exact a ieirilor n cursul perioadei. n schimb, atunci cnd evaluarea se face dup fiecare ieire, calculele sunt mult mai exacte. Metoda se poate utiliza cu succes n cazul organizrii contabilitii stocurilor dup metoda inventarului intermitent avnd n vedere urmtoarele nregistrri contabile: - intrarea stocurilor: __________________________ x ____________________________ 60x Cheltuieli cu stocurile = 40x Furnizori __________________________ x ____________________________ - evidenierea valorii stocului la finele perioadei prin inventariere: __________________________ x ____________________________ 30x Stocuri = 60x Cheltuieli cu stocurile __________________________ x ____________________________ Valoarea ieirilor va fi reflectat i de soldul conturilor de stocuri.
Exemplu: Entitatea economic Z conduce evidena stocurilor de materiale consumabile la cost efectiv folosind metoda inventarului intermitent. Se cunosc urmtoarele informaii: - stoc iniial de materiale consumabile 200kg la preul de 1200 lei/kg. - achiziii de materiale consumabile n cursul lunii 800 kg la preul de 1400 lei/kg, TVA 19% - stoc de materiale consumabile determinat prin inventariere la sfritul lunii 400 kg. Pentru evaluarea stocului i a ieirilor la sfritul perioadei se folosete metoda costului mediu ponderat (CMP). Contabilizai operaiile aferente. - nregistrarea stocului la sfritul perioadei precedente (actualul stoc iniial) 200 kg x 12000 lei/kg =240000 lei

58

__________________________ x ____________________________ 302 Materiale consumabile = 602 Cheltuieli cu 240000 materialele consumabile __________________________ x ____________________________ - nregistrarea pe cheltuieli a stocului iniial (destocarea) la nceputul lunii: __________________________ x ____________________________ 602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale 240000 consumabile consumabile __________________________ x ____________________________ - Achiziia materialelor consumabile: 800 kg x 1400 lei/kg = 1120000 lei __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 1332800 602 Ch. cu materialele consumabile 1120000 4426 TVA deductibil 212800 __________________________ x ____________________________ - Calculul costului mediu ponderat n funcie de stocul iniial i intrrile din cursul anului: CMP = Siv + Iv = (200x1200) + (8002 x1400) =240000 + 1120000 = SiC + IC 200 + 800 1000 1360000 = 1360 lei/kg 1000 - nregistrarea stocului la sfritul lunii determinat prin inventariere: 400 kg x 1360lei/kg = 544000 lei __________________________ x ____________________________ 302 Materiale consumabile = 602 Cheltuieli cu 544000 materialele consumabile __________________________ x ____________________________ - Determinarea valorii ieirilor (cheltuielilor efective) din cursul lunii: Valoarea ieirilor = Stoc iniial + Intrri Stoc final Valoarea ieirilor = 240000 + 1120000 544000 = 816000 lei Valoarea ieirilor se poate obine i din fia contului 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 602 Si 240000 I 1120000 Si+ I 1360000 Stoc final 544000 E 816000

n contabilitate, diferenele rezultate ca urmare a operrii noilor intrri de stocuri la preuri diferite de intrare, dar i altele dect cele prestabilite, se evideniaz ca diferene de pre la stocuri urmnd a fi imputate costului de fabricaie al produsului. Metoda costului mediu ponderat, este metoda cea mai echitabil, nefavoriznd nici entitile economice i nici fiscul, motiv pentru care este recomandat a fi utilizat n cadrul lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar. c) Metoda prima intrare prima ieire (FIFO first in, first aut), are n vedere principiul potrivit creia stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat respectiv a celui mai vechi lot sau sortiment. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul urmtorului lot intrat n ordine cronologic. Metoda este recomandat unitilor cu o gam sortimental diversificat i n perioade n care exist o relativ stabilitate a preurilor. Folosirea metodei n condiiile creterii preurilor, are ca efect evaluarea ieirilor la costurile cele mai sczute, iar a stocurilor la preurile cele mai mari, ceea ce determin o majorare a profitului din exploatare i a impozitului aferent. Dac metoda se folosete cnd preurile scad, ieirile vor fi evaluate la preurile cele mai mari, iar stocurile la preurile cele mai mici efectul fiind reducerea profitului. 59

Exemplu: n tabelul urmtor sunt prezentate stocul iniial i micrile din cursul lunii iunie la materia prim X Data Operaia Cantitate Cost unitar 1.VI Stoc iniial 600 10 2.VI Intrri aprovizionare 300 12 7.VI Ieiri Consum 400 8.VI Intrri aprovizionare 300 15 9.VI Ieiri consum 500 Evaluarea ieirilor i a stocului final dup metoda FIFO este redat n tabelul urmtor: Data Operaia Intrri Ieiri Stocuri Q PU Valoare Q PU Valoare Q PU Valoare 1.VI Stoc iniial 600 10 6000 2.VI Aptov. 300 12 3600 900 9600 600 10 6000 300 12 3600 7.VI 400 10 4000 500 5600 200 10 2000 300 12 3600 8.VI Aprov. 300 15 4500 800 10100 9.VI Consum 500 5600 300 15 4500 200 10 2000 300 12 3600 TOT 600 10100 900 9600 300 4500 AL

d) Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO ) last in, first aut), presupune evaluarea stocurilor ieite n cursul perioadei la costul de achiziie sau de producie a ultimei intrri. Conform acestei metode, stocurile ieite din gestiune sunt considerate ca aparinnd ultimului lot i evaluate la costul acestuia. La epuizarea fiecrui lot, se va lua n considerare preul urmtorului lot n ordine invers cronologic. Metoda este preferat de entitile economice n condiiile unei economii inflaioniste. Se poate folosi cu succes de ctre entiti, care realizeaz prelucrarea automat a datelor. Esena metodei const n separarea rezultatului din exploatare, de rezultatul din deinerea de active, corectnd astfel aa numita eroare de desincronizare prin asocierea veniturilor i costurilor mai vechi rezultatului din deinerea de active. Metoda conduce la reducerea profitului brut, scderea impozitului pe profit i meninerea capacitii de finanare (meninerea disponibilitilor bneti la acelai nivel). Consecinele aplicrii metodei se concretizeaz n: - descreterea volumului fizic al activelor la sfritul perioadei de gestiune; - subevaluarea stocurilor n bilan (stocurile finale fiind evaluate la nivelul valorii curente de la nchiderea exerciiului); - este indicat a se utiliza cnd se ateapt o cretere a preurilor n viitor. Principalele inconveniente ale metodei se refer la: - conduce la diminuarea stocului final, uneori injust ceea ce determin includerea n cheltuielile cu stocurile a unor sortimente evaluate la costuri apropiate de momentul evalurii, de regul mai mari ceea ce determin micorarea rezultatului financiar i a impozitului pe profit; - evoluia neateptat a preurilor n unele perioade (n sensul c n locul unei creteri pot s intervin micorri sensibile) pot conduce la rezultate contradictorii; - determin nerespectarea principiului prudenei n evaluarea bilanier; - necesit costuri ridicate cu implementarea i administrarea metodei; - lichidarea unor stocuri odat cu comandarea unui nou sortiment similar, conduce la anularea avantajelor acumulate ale metodei, costurile vechi fiind reflectate n cheltuieli curente.

Nu mai este recomandat de IAS 2 Stocuri

60

n dorina de a rezolva aceste inconveniente este permis crearea de grupe cu articole similare i utilizarea unor coeficieni care permit transformarea stocului final exprimat n costuri curente, n costuri de la nceputul perioadei de gestiune. Cu toate aceste inconveniente, ntr-o perioad caracterizat prin creterea preurilor metoda LIFO reuete o mai bun coresponden ntre veniturile i cheltuielile curente, evitnd eroarea de desincronizare privind stocurile consumate, prin introducerea unei convenii, care s aproximeze fluxul fizic al stocurilor. n concluzie, metoda LIFO este cea care evalueaz ieirile de stocuri la valorile cele mai mari i existenele de stocuri, la valorile cele mai mici. n condiiile de inflaie, este metoda care poate s atenueze creterea preurilor n sensul reflectrii unui rezultat financiar aproape de realitate. Cu toate acestea Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a decis s elimine alternativa permis de utilizare a metodei LIFO. Argumentele sunt: - se trateaz cele mai noi (actuale) pri ale stocului ca fiind primele vndute i n consecin prile care rmn n stoc sunt recunoscute ca i cum ar fi fost cele mai vechi, ceea ce nu este reprezentare credibil a fluxurilor de stocuri; - evaluarea costului cu vnzarea bunurilor se face prin referire la preuri depite pentru stocurile vndute, n timp ce venitul din vnzri este evaluat la preuri curente, ceea ce impune evaluarea unui flux nerealist de cost; - reduce (sau crete) profiturile ntr-un mod care tinde s reflecte efectul pe care preurile crescute (sau diminuate) l vor avea n costul de nlocuire a stocurilor vndute; - are ca rezultat stocuri recunoscute n bilan la valori care au prea puin legtur cu nivelurile recente ale costurilor stocurilor ceea ce poate distorsiona profitul sau pierderea n special cnd se presupune c vechile straturi pstrate de stocuri au fost utilizate atunci cnd stocurile s-au redus substanial. n anumite circumstane metoda LIFO poate avea i merite n sensul c ajusteaz parial profitul sau pierderea pentru efectele schimbrilor de pre. Cu toate acestea Consiliul a ajuns la concluzia c nu este adecvat s se permit o abordare care s aib ca rezultat o evaluare a profitului sau pierderii pentru perioada care s nu fie consecvent cu evaluarea stocurilor n scopul realizrii bilanului. Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a recunoscut c n unele jurisdicii utilizarea metodei LIFO n scopuri fiscale este posibil numai dac metoda este utilizat i n scopuri contabile. S-a ajuns totui la concluzia c analizele privind fiscalitatea nu ofer o baz conceptual adecvat pentru selectarea unui tratament contabil adecvat i c nu este acceptabil s se permit un tratament contabil inferior numai din cauza reglementrilor i avantajelor fiscale, care trebuie s reprezinte o preocupare a autoritilor fiscale. Pentru aplicarea metodei LIFO documentele de eviden a stocurilor trebuie structurate n mod corespunztor.+
Pe baza datelor din exemplul de mai sus este prezentat n urmtorul tabel metoda LIFO: Data Operaia Intrri Ieiri Stocuri Q PU Valoare Q PU Valoare Q PU Valoare 1.VI Stoc iniial 600 10 6000 2.VI Aptov. 300 12 3600 901 9600 600 10 6000 300 12 3600 7.VI Consum 400 4400 500 5000 200 12 2400 200 10 200 8.VI Aprov. 300 15 4500 800 9500 9.VI Consum 500 6500 300 10 3000 200 10 2000 300 15 4500 TOTAL 600 8100 900 10900 300 300

5.4. Evaluarea periodic a stocurilor

61

Evaluarea periodic a stocurilor se face la inventariere i la nchiderea exerciiului (evaluare bilanier). Evaluarea la inventariere este o activitate complex, care presupune pe lng constatarea faptic a existenei stocurilor i constatarea utilitii acestora (valoarea de ntrebuinare) n vederea stabilirii gradului de depreciere n raport cu care se efectueaz evaluarea. Conform Legii contabilitii i OMF 1753/2004 inventarierea este obligatorie cel puin o dat pe an, de regul la sfritul anului. Evaluarea la inventare se face la valoarea de utilitate, sau actual a stocurilor denumit i valoare de inventar. Evaluarea bilanier (la nchiderea exerciiului) se face cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare anuale. Prin evaluarea bilanier se asigur reflectarea situaiei reale a activelor, capitalurilor proprii, datoriilor i a rezultatelor exerciiului. Evaluarea bilanier, se face cu respectarea principiului prudenei prin compararea valorii de inventar cu valoarea contabil, diferena dintre aceste valori, evideniindu-se n contabilitate pe seama ajustrilor de valoare sau ca intrri de stocuri.

5.5. Evaluarea stocurilor i relaia cu fiscalitatea 5.5.1. Reguli la evaluarea conturilor de stocuri
n conformitate cu Directiva a IVa a CEE i Standardelor Internaionale de Contabilitate evaluarea conturilor de stocuri n bilan, se face respectnd urmtoarele reguli: - evaluarea se face pe baza principiului continuitii activitii, considernd c unitatea se afl n exploatare; - metodele de evaluare trebuie pstrate o perioad ct mai ndelungat, schimbarea fiind permis doar dac este cerut de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante, inteligibile i credibile; - cu ocazia evalurii trebuie respectat principiul prudenei, adic s fie luate n considerare toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; - se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere; - veniturile, respectiv cheltuielile vor fi luate n considerare indiferent da data ncasrii sau plii acestora; - evaluarea conturilor de stocuri se face n mod individual pe fiecare cont n parte; - soldurile iniiale ale conturilor de deschidere, trebuie s corespund cu soldurile finale ale exerciiului precedent; - evaluarea stocurilor a cror utilizare este limitat n timp, se efectueaz pe baza valorii de nlocuire. Metoda de evaluare trebuie aplicat cu consecven, pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile n notele explicative trebuie s se prezinte informaii privind motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului. O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat.

5.5.2.Aspectele fiscale la evaluarea stocurilor

Problematica evalurii stocurilor n contabilitate se intersecteaz n mod inevitabil cu fiscalitatea. Cele mai evidente implicaii fiscale apar la evaluarea ieirilor prin vnzare sau prin 62

consum, cnd se nregistreaz la descrcarea gestiunii cheltuieli, cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal putem accepta ideea: cu ct cheltuiala este mai mare la o cantitate dat de bunuri vndute sau date n consum cu att profitul i impozitul pe profit sunt mai mici. Se realizeaz astfel un obiectiv al gestiunii fiscale i anume amnarea n timp a unei pri din sarcina fiscal. Dac evaluarea stocurilor, se face la cost de achiziie, acestea constituie obiectul coreciilor de valoare pentru a da acestor elemente o valoare inferioar celei curente, care este diferit de cea de la nchiderea bilanului. Atunci cnd elementele de natura stocurilor fac obiectul unor corecii de valoare din raiuni fiscale, se va indica n notele explicative valoarea lor i justificrile ce au impus aceste corecii. Diferenele rezultate, ca urmare a coreciilor i care reprezint o valoare important la data nchiderii bilanului, vor fi prevzute pe categorii, n cadrul notelor explicative. Dac suma rezultat este mai mare dect media perioadei precedente, aceasta se poate trece n note, specificndu-se acest fapt. Diferenele rezultate se vor evidenia pe seama ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie, dar nu au voie s depeasc nivelul total al stocurilor. La intersecia contabilitii cu fiscalitatea, se afl i evaluarea bunurilor i a serviciilor obinute din producie proprie. Acestea vor fi evideniate la costul de producie, urmrindu-se respectarea concordanei dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. La evaluarea acestor elemente, se vor avea n vedere pe lng costurile de producie i eventualele cheltuieli legate de realizarea n condiii speciale a acestor stocuri. Diferenele vor fi evideniate distinct n contabilitate, urmrinduse concordana dintre cheltuielile efectuate pentru obinerea lor i veniturile obinute n urma valorificrii. O trstur aparte a relaiei contabilitate fiscalitate n gestiunea stocurilor o prezint nivelul stocurilor. Astfel supraevaluarea ieirilor, vor conduce la o subevaluare a rezultatului i a obligaiilor fiscale i la meninerea trezoreriei, n schimb subdimensionarea ieirilor, va determina supraevaluarea rezultatului, a obligaiilor fiscale i diminuarea trezoreriei. Implicaiile fiscale ale evalurii stocurilor la intrarea n entitate, sunt mai puin evidente avnd n vedere c, durata pentru care rmn n gestiune este relativ mic comparativ cu imobilizrile. Fiind ncadrate n categoria active circulante stocurile se afl ntr-o continu micare i transformare participnd de regul la un singur ciclu de producie sau comercializare. Cu toate acestea, putem aplica i n cazul acestora, raionamentul potrivit cruia includerea n valoarea contabil a unei pri ct mai mici din cheltuielile ocazionate de intrarea stocurilor, ofer un avantaj fiscal, amnnd n timp plata unei pri din impozitul pe profit, pn n momentul vnzrii sau drii n consum. Dac pentru costul de achiziie, posibilitile folosirii acestui tip de politic fiscal sunt limitate, n cazul costului de producie, implicaiile fiscale sunt destul de clare, deoarece se pot folosi metode de calcul a costurilor totale sau pariale diferite ce determin costuri diferite. La nivelul unui stoc constant, avantajul fiscal apare numai n prima parte a ciclului de producie, adic n luna n care se ncepe producerea bunurilor. Dac ns producia se realizeaz n salturi este evident mai favorabil din punct de vedere al consecinelor fiscale, s se foloseasc metode de determinare a costurilor pariale, deoarece impozitul se va plti la vnzarea bunurilor de natura stocurilor, adic atunci cnd n mod normal ar trebui s se ncaseze contravaloarea stocurilor vndute. Evoluia preurilor de la o intrare la alta a aceluiai element de stoc, din cauza inflaiei, sau pur i simplu din cauza raportului cerere ofert, face ca la evaluarea ieirilor de stocuri s se aplice metode convenionale. Caracterul obiectiv al preurilor, face ca reglementrile contabile i fiscale s recunoasc i s recomande mai multe astfel de metode, entitatea avnd posibilitatea de a opta pentru cea mai convenabil. 63

Dintre criteriile ce trebuie avute n vedere la alegerea metodei de evaluare a stocurilor, prezint importan deosebit impactul fiscal rezultat. De regul ieirile din stocuri, adic descrcarea de gestiune, se concretizeaz n nregistrarea unei cheltuieli cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, cu ct cheltuiala este mai mare cu att profitul i impozitul pe profit vor fi mai mici iar trezoreria nu va fi afectat. Acest raionament ne determin s considerm c, metoda cea mai avantajoas sub aspect fiscal este cea care permite evaluarea ieirilor de stocuri la valoarea cea mai mare. Dintre metodele acceptate de legislaia din ara noastr: cost mediu ponderat, FIFO, LIFO, cea mai agreat de entiti este metoda LIFO. Aceasta, permite evaluarea ieirilor la preul ultimului lot intrat (cel mai mare) pn la epuizarea acestuia. Din punct de vedere contabil, metoda LIFO conduce la evidenierea n bilanul de la sfritul perioadei, a unei valori a stocului subdimensionate deoarece acesta va fi evaluat la preul primului lot intrat, care n condiii de inflaie, este cel mai mic. Nu se asigur astfel imaginea fidel a elementelor de natura stocurilor existente n gestiune la un moment dat. Acesta este motivul, pentru care majoritatea entitilor romneti folosesc pentru evaluarea stocurilor la ieire metoda costului mediu ponderat. Chiar dac aceasta nu este ntotdeauna cea mai avantajoas, este utilizat, deoarece este mai simpl i se potrivete cel mai bine organizrii sistemului informaional din ntreprinderile romneti, unde documentele justificative privind intrrile i ieirile din stocuri se nregistreaz de regul la sfritul lunii, neavndu-se n vedere ordinea strict cronologic a intrrii acestora, condiie indispensabil pentru aplicarea metodelor FIFO sau LIFO. Potrivit OMPF 1752/2005, MO. 1080/2005 , contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin intermediul inventarului permanent sau intermitent. n cazul folosirii inventarului permanent n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor att cantitativ ct i valoric, evideniindu-se n debitul conturilor de stocuri a valorii stocurilor intrate la pre de nregistrare iar n creditul acestor conturi ieirile din gestiune a stocurilor. Soldul conturilor de stocuri reprezint valoarea bunurilor existente n gestiune la pre de nregistrare. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nivelul lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei: E = Si + I Sf Soldurile finale se stabilesc prin inventar i se reflect la sfritul perioadei n debitul conturilor de stocuri. Metoda inventarului intermitent are totui ceva ascuns, n sensul c orice pierdere sau profit cosmetizat i va face reapariia mai devreme sau mai trziu, deoarece stocul final al unui exerciiu financiar devine stocul iniial al exerciiului financiar urmtor. n consecin, aceast metod prezint o serie de dezavantaje cum ar fi: - imposibilitatea efecturii unui control riguros asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilitii; - se ncalc principiul imaginii fidele deoarece orice eroare sau omisiune de nregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informaii false n documentele contabile de sintez; - n cazul lipsei de atenie i a neverificrilor, orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieire din stoc, fiind inclus n cheltuielile exerciiului. Considerm c prin aceast metod de evaluare a stocurilor managerul entitii economice are la ndemn informaii importante care s influeneze deciziile cu temei real i benefice entitilor economice.

5.6. Contabilitatea i fiscalitatea unor operaiuni particulare privind stocurile

Modificat i completat prin OMFP nr. 2001/2006, publicat n M.O.nr. 994/13.12.206 i prin OMEF nr. 2374/2007, publicat n M.O. n.r25 i 25 bis/14.01.2008

64

5.6.1. Contabilitatea stocurilor date spre prelucrare sau recondiionare la teri

Se cuprind n categoria stocuri date spre prelucrare sau recondiionare bunurile aflate temporar la teri n vederea transformrii n alte sortimente sau pentru refacerea parametrilor tehnici i de calitate. Cheltuielile ocazionate de aceste operaii, inclusiv transportul, manipulare, etc., se cuprind n costul cu care se vor nregistra la revenire la deintorul de drept.
Exemplu: Societatea Comercial Z trimite, unui ter, pentru recondiionare materii prime n valoare de 100000 lei. Costurile generate de recondiionare nsumeaz 1000 lei. Contabilizare operaiuni: - Evidenierea materiilor prime trimise pentru recondiionare: __________________________ x ____________________________ 357 Materii prime aflate la teri= 301 Materii prime 100000 __________________________ x ____________________________ La unitatea care face recondiionarea se va nregistra n afara bilanului: Debit 8032Valori materiale primite spre prelucrare = 100000 - Revenirea materiilor prime de la teri: __________________________ x ____________________________ 301 Materii prime = 357 Materii prime aflate 100000 la teri __________________________ x ____________________________ La unitatea care a efectuat prelucrarea: Credit 8032 Valori materiale primite spre prelucrare = 100000 - Facturarea costului prelucrrii: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 1190 301 Materii prime 1000 4426 TVA deductibil 199 __________________________ x ____________________________ - Plata prestatorului: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5311 Casa 1190 __________________________ x ____________________________ Costul actual al materiilor prime: 100000 + 1000 = 101000 lei.

Implicaiile fiscale sunt generate de creterea costului cu cheltuielile de recondiionare i prelucrare i a datoriilor fa de prestatori, dar i implicit scderea trezoreriei curente odat cu plata datoriilor.

5.6.2. Contabilitatea mrfurilor date spre vnzare n consignaie

Prin comerul de consignaie se asigur desfacerea unor categorii de bunuri aparinnd persoanelor fizice i juridice. Se ncadreaz n comerul de consignaie i vnzarea de ctre productori sau comerciani a bunurilor prin intermediul unor comisionari prin participarea deponenilor (consignatarii) i comisionari (consignatorii). n comerul de consignaie se stabilesc dou categorii de preuri: - preuri de evaluare, pot fi stabilite fie de proprietarul bunurilor fie negociat de ctre partenerii implicai, pin corelare cu preul bunurilor similare i eventual cu uzura atunci cnd nu sunt n stare nou; - preul de vnzare cu amnuntul se formeaz din: preul de evaluare, comisionul consignaiei (un procent aplicat asupra preului de evaluare), taxa pe valoarea adugat dac unitatea este pltitoare de TVA. Taxa pe valoarea adugat se aplic asupra comisionului. Pentru evidena mrfurilor n consignaie se folosesc urmtoarele documente principale: bonul de primire, avizul de nsoire, centralizatorul intrrilor, bonul de vnzare, factura, borderoul de ieire a bunurilor din consignaie, jurnalul de vnzri. 65

Exemplu: Societatea Comercial X a primit de la un deponent mrfuri n consignaie evaluate la 300000. Comisionul consignaiei 20%. Contabilizare operaiuni: - Primirea mrfurilor spre vnzare, dar nu i n patrimoniu: Debit 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie= 300000 - Calculul preului de vnzare: Pv = Pre de evaluare + (Pre de evaluare x Procent comision) Pv fr TVA = 300000 + (300000 x 20%) = 300000 + 60000 = 360000 lei. Pv cu TVA = 360000 + (60000 x 19%) = 360000 + 11400 = 371400 lei. TVA = 19% x valoarea comisionului = 60000 x 19% = 11400 lei. - Vnzarea mrfurilor n consignaie: __________________________ x ____________________________ 5311 Casa = % 371400 707 Venituri din vnzarea 300000 mrfurilor 704 Venituri din lucrri i 60000 servicii 4427 TVA colectat 11400 __________________________ x ____________________________ - Recepia mrfurilor: __________________________ x ____________________________ 371 Mrfuri = % 371400 462 Creditori diveri 300000 378 Diferene de pre la 60000 mrfuri 4428 TVA neexigibil 11400 __________________________ x ____________________________ - Descrcarea gestiunii: __________________________ x ____________________________ % = 371 Mrfuri 371400 607 Cheltuieli cu mrfurile 300000 378 Diferene de pre la mrfuri 60000 4428 TVA neexigibil 11400 __________________________ x ____________________________ i concomitent - Plata deponenilor la casierie: __________________________ x ____________________________ 462 Creditori diveri = 5311 Casa n lei 300000 __________________________ x ____________________________

n cazul n care deponentul este o entitate economic pltitoare de TVA, acesta (TVA-ul) se va determina la valoarea mrfii primit n consignaie plus comisionul consignatorului. Implicaiile fiscale sunt generate doar de veniturile din prestri de servicii (comisionul) deoarece veniturile din vnzarea mrfurilor sunt egale cu cheltuielile cu mrfurile. Poate fi considerat un avantaj i faptul c plata deponenilor se face dup vnzarea mrfurilor primite n consignaie. Aceasta poate fi considerat ca o creditare a entitii de consignaie de ctre deponeni, fr dobnd.

5.6.3. Contabilitatea i fiscalitatea importului de mrfuri pe cont propriu

n general importul este considerat ca fiind operaiunea economic sau tranzacia prin care se introduc bunuri i servicii pe teritoriul rii provenind din alte ri. Odat cu intrarea Romniei n Uniunea European (U.E.) prin import se nelege introducerea pe teritoriul U.E. a bunurilor dintrun teritoriu ter. Bunurile ce fac obiectul importului se clasific n: - bunuri comunitare; 66

- bunuri necomunitare. Prin bunuri comunitare se nelege introducerea pe teritoriul U.E., pentru scopuri de TVA a unor bunuri care din punct de vedere vamal sunt n circulaie liber provenind din teritorii comunitare. Bunurile necomunitare sunt bunuri introduse pe teritoriul U.E., pentru scopuri de TVA, care din punct de vedere vamal, nu sunt n circulaie liber provenind dintr-un teritoriu ter. n anumite situaii bunurile sunt introduse fizic pe teritoriul U.E. dar nu circul liber, ele fiind plasate n regim vamal suspensiv (antrepozit vamal i fiscal). Pentru a defini importul de bunuri trebuie stabilit locul importului. Ca regul general, locul importului de bunuri se consider a fi statul membru n care se afl bunurile cnd intr pe teritoriul comunitii. Codul Fiscal prezint i unele scutiri de TVA n situaia importului de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaia scutit de tax i n situaia n care importul de bunuri este urmat de o livrare intracomunitar scutit sau de o operaiune asimilat unei lucrri intracomunitare scutit ctre un alt stat membru din Uniunea European . Importul de bunuri pe cont propriu determin anumite particulariti cu privire la formarea costului de achiziie respectiv a preului de vnzare intern. Costul de achiziie cuprinde anumite elemente specifice i anume: - valoarea n vam; - taxele nerecuperabile pltite n vam (taxa vamal, comisionul vamal, accizele); - cheltuielile interne de transport manipulare. Valoarea n vam ca principal element al costului de achiziie n cazul importului de bunuri este format din: - preul extern al mrfii; - cheltuielile de transport ale mrfurilor importate pn la frontiera romn; - cheltuielile de ncrcare, descrcare i manipulare conexe importului (aferente parcursului extern); - costul asigurrii i alte cheltuieli pe parcurs extern (redevene, drepturi de licen, etc). Valoarea n vam se determin i declar de ctre importator, care este obligat s depun la biroul vamal o declaraie pentru valoarea n vam, nsoit de facturi sau de alte documente de plat a mrfii i cheltuielile pe parcurs extern aferente acesteia. Atunci cnd la import bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care intervin faptul generator i exigibilitatea taxelor comunitare. Dac bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care ar interveni faptul generator i exigibilitatea acelor taxe comunitare, dac bunurile importate ar fi supuse unor astfel de taxe. n situaia n care bunurile de import sunt plasate ntr-un regim suspensiv faptul generator i exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea nceteaz a mai fi plasate ntr-un astfel de regim.
Exemplu: Societatea Comercial Z (din Romnia) import mrfuri dintr-o ar din afara U.E. (ex. SUA), pentru care se cunosc urmtoarele date: - valoarea extern a mrfii 50000 $ - transport extern (efectuat de furnizor) 1000$ - taxe vamale 10% - comision vamal 2% din valut n vam - TVA 19% - cursul de schimb 3 lei/$ Valoarea n vam: (50000$ x 3lei/$) + (1000 x 3lei/$) = 153000 lei Taxe vamale: 153000 x 10% = 15300 lei Comision vamal: 153000 x 2% = 3060 lei Cost de achiziie n vam: 153000 + 15300 + 3060 = 171360 lei TVA aferent costului de achiziie n vam: 171360 x 19% = 32558 lei

Legea 571/2003, Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 125, M.Of. 927/2003

67

nregistrri n contabilitate: -nregistrarea facturii la costul de achiziie n vam: __________________________ x ____________________________ 371 Mrfuri = % 171360 401 Furnizori 153000 446 Alte impozite i taxe 15300 447 Fonduri speciale 3060 taxe i vrsminte asimilate __________________________ x ____________________________ Dac TVA-ul se achit n vam se va nregistra: __________________________ x ____________________________ 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi curente n lei32558 __________________________ x ____________________________ Dac TVA-ul se evideniaz n momentul importului urmnd a se regulariza ulterior nregistrarea va fi: __________________________ x ____________________________ 4426 TVA deductibil = 446 Alte impozite i taxe 32558 __________________________ x ____________________________ - plata furnizorului extern 53000 $ (curs la data plii 2,8 lei/$): __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = % 153000 5124 Conturi la bnci n 148400 valut 765 Venituri din diferene 4600 de curs valutar __________________________ x ____________________________ - Considerm c, mrfurile se vnd la intern la preul de 200000 lei inclusiv TVA. - vnzare mrfuri: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 200000 707 Venituri din vnzarea 168068 mrfurilor 4427 TVA colectat 31932 __________________________ x ____________________________ - descrcare gestiune: __________________________ x ____________________________ 607 Cheltuieli cu mrfurile = 371 Mrfuri 171360 __________________________ x ____________________________ - ncasare clieni prin fil CEC: __________________________ x ____________________________ 5112 Cecuri de ncasat = 4111 Clieni 200000 __________________________ x ____________________________ - la scontarea cecului de ctre banc: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci n lei = 5112 Cecuri de ncasat 200000 __________________________ x ____________________________ - regularizare TVA: __________________________ x ____________________________ % = 4426 TVA deductibil 32558 4427 TVA colectat 31932 4424 TVA de recuperat 626 __________________________ x ____________________________ - ncasare TVA de la buget: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci n lei = 4424 TVA de recuperat 626 __________________________ x ____________________________

68

Not: atunci cnd importul se realizeaz de ctre entiti care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, acestea vor achita TVA-ul n momentul importului pe baza declaraiei vamale de import (DVI). n acest caz toate taxele i impozitele sunt elemente ale costului bunurilor importate.

Costul transportului intern se include n costul de achiziie al mrfurilor importate n baza facturii de transport.

5.6.4. Contabilitatea i fiscalitatea importului de bunuri n comision

Importul de bunuri n comision este acea form a importului ce prezint urmtoarele particulariti: Bunurile importate nu intr n patrimoniu i nu fac obiect al gestiunii unitilor de import export; Importatorii factureaz beneficiarilor de import distinct cheltuielile efectuate n contul lor respectiv comisionul plus TVA-ul aferent comisionului; Taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor importate se pltete n vam de titularii operaiunilor de import, dar se deduce numai de beneficiarii importurilor.
Exemplu: Societatea Comercial A import n comision mrfuri din Canada, pentru care se cunosc urmtoarele date: - valoarea extern a mrfii 100000 euro 400000 - taxe vamale 20% 80000 - comision vamal 1% 4000 - comisionul entitii de import export 5% la valoarea facturii externe - TVA 19% - curs de schimb 4 lei/euro Valoarea n vam fr TVA: (100000 euro x 4 lei/euro) + (100000 x 4 x 20%) + (100000 x 4 x 1%) = 400000 + 80000 + 4000 = 484000 lei TVA aferent valorii n vam: 484000 x 19% = 91960 lei Valoarea n vam cu TVA: 484000 + 91960 = 575960 lei Comisionul entitii de import export: 400000 x 5% = 20000lei TVA aferent comisionului entitii de import-export: 20000 x 19% = 3800 lei a) n contabilitatea entitii de import export (comisionarul) se vor face nregistrrile: - nregistrare valoare n vam conform facturii: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 575960 401 Furnizori 400000 446 Alte impozite, taxe 80000 i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale 4000 taxe i vrsminte asimilate 462 Creditori diveri 91960 analitic TVA __________________________ x ____________________________ - ncasare clieni (beneficiarii importurilor): __________________________ x ____________________________ 5124 Conturi la bnci n valut = 4111 Clieni 575960 __________________________ x ____________________________ - Plata taxelor datorate n vam: __________________________ x ____________________________ % = 5121 Conturi la bnci n lei 175960 446 Alte impozite, taxe i 80000 vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale taxe i 4000 vrsminte asimilate 462 Creditori diveri 91960

69

__________________________ x ____________________________ - Plata furnizorului extern: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5124 Conturi la bnci 400000 n valut __________________________ x ____________________________ - Facturarea comisionului ctre beneficiarul importurilor: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 23800 704 Venituri din lucrri 20000 executate i prestri servicii 4427 TVA colectat 3800 __________________________ x ____________________________ - ncasare comision: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 23800 __________________________ x ____________________________ b) n contabilitatea entitii beneficiare a importului se vor face nregistrrile: - nregistrare achiziie mrfuri: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 575960 371 Mrfuri 484000 4426 TVA colectat 91960 __________________________ x ____________________________ - Plata furnizori: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5124 Conturi la bnci 575960 n valut __________________________ x ____________________________ - Evidenierea comisionului datorat entitii intermediare (comisionarul): __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 23800 635 Alte cheltuieli cu impozite i taxe 20000 4426 TVA deductibil 3800 __________________________ x ____________________________ - Plat comision: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 23800 __________________________ x ____________________________

Implicaiile fiscale au n vedere formarea costului de achiziie al bunurilor provenite din importul realizat n comision. Cheltuielile de transport pe parcurs intern i extern sunt elemente ale costului de achiziie, ceea ce nseamn c ele vor afecta rezultatul financiar doar la vnzarea sau darea n consum a bunurilor, cu toate c plata lor se face de regul la intrarea n gestiune. Dac bunurile importate nu se vnd sau nu se dau n consum n luna n care se pltesc aceste cheltuieli, ele nu vor afecta rezultatul cu toate c trezoreria entitii s-a diminuat prin plata lor, urmnd ca s fie influenate conturile de cheltuieli doar la vnzare sau darea n consum. Cheltuielile aferente achiziiei bunurilor sunt recunoscute doar n luna n care acestea au ieit din gestiune pin cesiune sau consum. nregistrarea lor pe cheltuielile perioadei, de ex. n contul 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane ar face mai corect legtura dintre momentul afectrii trezoreriei i rezultatul perioadei, ns reglementrile fiscale oblig entitile, s considere aceste cheltuieli ca elemente ale costului de achiziie.

70

5.6.5. Contabilitatea i fiscalitatea exportului de bunuri i servicii

Exportul de bunuri i servicii cuprinde totalitatea operaiunilor prin care bunurile i serviciile produse, prelucrate sau executate n ar sunt expediate (facturate) ctre un beneficiar dintr-un stat ter care nu este membru al Uniunii Europene. Dac se au n vedere modalitile de realizare exportul poate fi: pe cont propriu i n comision. Sub aspectul nregistrrii lor n contabilitate i al implicaiilor fiscale operaiunile de export sunt influenate de: - cursul de schimb al monedei n care se face decontarea; - reglementrile fiscale cu privire la deductibilitatea diferenelor de curs valutar; - criteriile de recunoatere n situaiile financiare a diferenelor de curs. Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli financiare n perioada n care apar. Atunci cnd creanele sau datoriile n valut sunt decontate n decursul exerciiului financiar n care au survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Dac creanele sau datoriile n valut sunt decontate ntr-un exerciiu financiar ulterior; diferenele de curs valutar sunt recunoscute n fiecare exerciiu financiar, care intervine pn n exerciiul decontrii i se determin innd cont de modificarea cursurilor de schimb survenite n cursul fiecrui exerciiu financiar. Pentru creanele i datoriile n lei a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene de curs care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare dup caz. Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti, acreditive, depozite bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar ntre data nregistrrii sau raportrii i cursul de la nchiderea exerciiului se nregistreaz la venituri financiare cele favorabile, respectiv cheltuieli financiare cele nefavorabile. Un aspect important ce trebuie analizat prin prisma relaiei contabilitate fiscalitate este regimul fiscal al taxei pe valoarea adugat. Sunt considerate livrri i beneficiaz de scutire de tax i bunurile transportate din Romnia n afara Comunitii chiar i n lipsa unei tranzacii, n situaia n care bunurile sunt expediate sau transportate n afara Comunitii de ctre furnizor sau de o alt persoan n contul su cu condiia ca n prevederile contractuale s se prevad faptul c transportul cade n sarcina furnizorului. Scutirea de tax se justific de ctre exportator cu urmtoarele documente: factura, declaraia vamal de export, documentul de transport, alte documente care s ateste realizarea efectiv a exportului cum ar fi: comanda de cumprare, de vnzare sau contractul, documente de asigurare. Contabilizarea operaiunilor n cazul exportului se face n funcie de modalitile de realizare respectiv: pe cont propriu i n comision. n situaia exportului pe cont propriu entitile au calitatea de productor sau entiti specializate n operaiuni de comer exterior. Acestea fie produc bunuri pe care le vnd la export fie cumpr bunuri pe care le revnd la export. n cazul operaiunilor de export preul de vnzare se formeaz n funcie de condiiile de livrare respectiv: - FOB (free on board) portul romnesc de ncrcare: preul extern cuprinde doar preul mrfii destinate exportului. (FOB net) i eventualele servicii i dobnda extern (FOB brut). - CAF (cost and freight): preul extern cuprinde preul mrfii i cheltuielile de transport pe parcurs extern. - CIF (cost insurance freight) portul strin de descrcare: preul extern cuprinde: preul mrfii, cheltuielile de transport i asigurarea pe parcurs extern. Condiiile de livrare CIF i CAF cuprind n cadrul preului extern trei componente: 71

- preul mrfii (contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor) - valoarea serviciilor externe: transport, asigurare, comisioane (contul 708 Venituri din activiti diverse) - dobnda extern (contul 766 Venituri din dobnzi).
Exemplu: Societatea Comercial A livreaz mrfuri n SUA n condiii de livrare CAF n valoare de 50000 $. Cheltuielile de transport pe parcurs extern sunt 2000 $ (neincluse n valoarea mrfii). Cursul de schimb (leu - dolar) n momentul facturrii este de 3,10 lei/$. La ncasare cursul este de 3,30 lei/$. Costul mrfurilor vndute este de 120000 lei. Plata prestatorului extern se face la un curs de 3,20 lei/$. Calcule preliminare: Val. mrfii n lei: 50000 $ x3,1 lei/$ = 155000 lei. Chelt transport n lei: 2000 x 3,1 = 62000 lei Valoarea ncasat n lei: 52000 x 3,3 lei/$ = 171600 lei. Rezolvare: - nregistrarea vnzrii mrfii la export: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 161200 707 Venituri din vnzarea 155000 mrfurilor 708 Venituri din activiti 6200 diverse __________________________ x ____________________________ - Scderea gestiunii cu costul mrfurilor vndute: __________________________ x ____________________________ 607 Cheltuieli cu mrfurile = 371 Mrfuri 120000 __________________________ x ____________________________ - ncasarea contravalorii mrfurilor vndute: __________________________ x ____________________________ 5124 Conturi la bnci n = % 171600 valut 4111 Clieni 161200 765 Venituri din diferene 10400 curs __________________________ x ____________________________ - Primirea facturii pentru transportul pe parcurs extern (curs 3,1): __________________________ x ____________________________ 624 Cheltuieli cu transportul = 401 Furnizori 6200 de bunuri i persoane __________________________ x ____________________________ - plata prestatorului pentru transportul extern (curs 3,2): __________________________ x ____________________________ % = 5124 Conturi la bnci 6400 401 Furnizori n valut 6200 665 Cheltuieli din diferene curs 200 __________________________ x ____________________________

Implicaiile fiscale n cazul acestui exemplu sunt generate de diferenele de curs valutar nregistrate ntre momentul facturrii i cel al ncasrii respectiv plii.

5.6.6. Contabilitatea i fiscalitatea exportului de bunuri n comision

Entitile care realizeaz operaiuni de export n comision au calitatea de intermediari, comercializnd bunurile la extern (n afara Uniunii Europene) n numele lor dar pe riscul entitilor productoare de bunuri pentru export, n schimbul unui comision. Entitile intermediare ale exportului n comision ncheie contracte att cu entitile productoare de bunuri ct i cu partenerii externi i cu entitile de prestri servicii. Obiectul contractelor de comision nu l constituie transferul proprietii bunurilor ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de export n schimbul unui comision. 72

Prin contractele de comision se stabilesc obligaiile de mandat i cele financiare; crendu-se premisele juridice cu privire la decontarea serviciilor prestate. Sub aspectul metodologiei contabile problema principal care intervine se refer la evidenierea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor proprii ale entitii de comer exterior. Cheltuielile proprii se refer la: salariile personalului implicat, amortizarea imobilizrilor, cheltuieli de transport pe parcurs intern, energie, ap, etc, inclusiv diferenele nefavorabile de curs valutar. Veniturile proprii cuprind: veniturile obinute din comisionul reinut sau ncasat de la unitile productoare i diferenele favorabile de curs valutar.
Exemplu: Societatea Comercial X efectueaz export de mrfuri n comision, n SUA pentru care se cunosc urmtoarele: - la data de 05.04.N, se factureaz mrfurile clientului extern n condiia de livrare CIF n valoare de 41000 $; - valoarea transportului pe parcurs extern facturat de prestatorul extern 1000 $; - comisionul entitii de export este de 10% din valoarea extern FOB net; - la data de 06.04.N entitatea de export depune documentele de decontare prin banc i ncaseaz contravaloarea exportului realizat n valut; - la data de 08.04.N se face decontarea cu entitatea productoare i prestatorul extern pentru transport; - cheltuielile efectuate n contul entitii productoare sunt: comision vamal 200 lei i comisioane bancare 100 lei; - cheltuielile proprii efectuate de entitatea de export sunt: salarii ale personalului implicat 4000 lei i amortizare utilaje 1000 lei. n perioada de derulare a contractului cursul de schimb leu dolar a avut urmtoarea evoluie: la 05.04.N : 1 $ = 3 lei - la 06.04.N : 1 $ = 3,1 lei - la 08.04.N : 1 $ = 2,9 lei Pe baza facturii externe se pot determina: - valoarea extern CIF: 41000 $ x 3 lei/$ = 123000 lei - valoarea transport extern: 1000 $ x 3 lei/$ = 3000 lei - valoarea extern FOB: 40000 $ x 3 lei/$ = 120000 lei. Transportul extern fiind efectuat de o entitate specializat este scutit de TVA. n contabilitatea entitii de export se vor face urmtoarele nregistrri contabile: - Facturarea mrfurilor ctre clientul extern: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni externi = % 123000 401 Furnizori productori 120000 401 Furnizori transportatori 3000 __________________________ x ____________________________ - nregistrare comision cuvenit unui exportator: 40000 $ x 10% x 3lei/$ = 12000 lei. __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = 704 Venituri din prestri 12000 servicii __________________________ x ____________________________ - nregistrarea cheltuielilor efectuate n contul entitii productoare: __________________________ x ____________________________ 471 Cheltuieli n avans = % 300 446 Alte cheltuieli cu 200 impozite i taxe 5121 Conturi la bnci n lei 100 __________________________ x ____________________________ __________________________ x ____________________________ 446 Alte impozite i taxe = 5121 Conturi la bnci n lei 200 __________________________ x ____________________________ - Facturarea cheltuielilor n contul unitii productoare: __________________________ x ____________________________

73

4111 Clieni = 471 Cheltuieli n avans 300 __________________________ x ____________________________ - nregistrarea ncasrii mrfurilor de la partenerul extern (la cursul de 3,1 lei/$) __________________________ x ____________________________ 5124 Conturi la bnci = % 127100 n valut 4111 Clieni 123000 765 Venituri din diferene 4100 curs __________________________ x ____________________________ - nregistrarea reinerilor aferente de la unitatea productoare (12000 + 300) __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori productori = 4111 Clieni 12300 __________________________ x ____________________________ - nregistrarea decontrii datoriei fa de unitatea productoare (40000 $ x 2,9 lei/$ = 1160000 12300 = 103700 lei.) 401 Furnizori productori 12300 120000 107700 __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori productori = % 107700 5124 Conturi la bnci 103700 n valut 765 Venituri din diferene 4000 curs __________________________ x ____________________________ - nregistrarea decontrii datoriei fa de prestator: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori transportatori = % 3000 5124 Conturi la bnci 2900 n valut 765 Venituri din diferene 100 curs __________________________ x ____________________________ - nregistrarea cheltuielilor proprii ale entitii de export: __________________________ x ____________________________ Cheltuieli privind salariile = Obligaii salariale 4000 Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizrilor 1000 __________________________ x ____________________________

Implicaiile fiscale desprinse din acest exemplu sunt generate de cheltuielile respectiv veniturile proprii nregistrate de entitatea exportatoare i de diferenele de curs valutar nregistrate.

5.6.7. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor n sistem franciz

Conceptul de franciz i are originile n practica medieval, cnd suveranii acordau unor orae sau persoane anumite liberti sau privilegii n schimbul unor ndemnizaii ctre un nobil sau rege. n general franciza este operaiunea prin care o entitate independent din punct de vedere juridic i financiar transmite altei entiti experiena profesional pe care a experimentat-o, n schimbul unei remuneraii directe sau indirecte.

74

Reglementrile din ara noastr definesc franciza ca un sistem de comercializare bazat pe o colaborare continu ntre persoane fizice sau juridice, independente din punct de vedere financiar, prin care o persoan denumit francizor, acord unei alte persoane denumit beneficiar dreptul de a exploata sau de a dezvolta o afacere, un produs, o tehnologie sau un serviciu. Francizorul este un comerciant care : - este titularul asupra unei mrci nregistrate, cel puin pe durata contractului de franciz, ce ofer beneficiarului dreptul de a exploata ori dezvolta o afacere, produs, tehnologie sau un serviciu; - asigur beneficiarului pregtirea iniial pentru exploatarea i promovarea mrcii sale, utiliznd personal i mijloace financiare n vederea cercetrii i inovrii, asigurnd dezvoltarea i viabilitatea produsului. Beneficiarul este o persoan fizic sau juridic selecionat de francizor care ader la principiul omogenitii i inovaiei, asigurnd dezvoltarea i viabilitatea produsului. n funcie de natura sau obiectul lor operaiunile de franciz pot fi: - franciz industrial, care privete producerea de bunuri; - franciz de distribuie, care are ca obiect vnzarea de bunuri; - franciz de servicii, care privete prestarea de servicii. Relaiile dintre francizor i beneficiar se stabilesc pe baz de contract care trebuie s defineasc cu claritate: obiectul contractului, drepturile i obligaiile prilor, condiiile financiare, durata i condiiile de modificare, prelungire, reziliere. Remuneraia francizorului se compune din: - taxa de intrate n reeaua de franciz care trebuie s asigure remunerarea investiiilor francizorului i a serviciilor prestate francizatului naintea deschiderii activitii economice n regim de franciz (studii iniiale pentru derularea afacerii, furnizarea de stocuri i utilaje ctre francizat, know-hot, etc); - redevena trebuie s asigure remunerarea francizorului pentru serviciile furnizate francizatului pe toat durata contractului de franciz (cheltuieli cu formarea personalului, asistena, cheltuieli cu publicitatea, etc). n general redevena se calculeaz avnd n vedere cifra de afaceri realizat de francizat i alte criterii la care se adaug: taxe de nchiriere aferente utilajelor i mobilierului, o cot parte din profit, o contribuie la fondul de publicitate, etc. Principalele avantaje ale francizei sunt: -Pentru francizor: - Este un mijloc de finanare a unei reele comerciale prin atragerea n sfera sa de influen a capitalurilor francizailor; - Permite ptrunderea rapid pe o pia i limitarea capacitii de reacie a concurenei; - Asigur controlul distribuiei i planificarea corespunztoare a produciei; - Concur la creterea reputaiei mrcii i permanentizarea clientelei. Pentru francizat: - Meninerea independenei juridice; - Beneficiaz de imaginea mrcii asupra clienilor; - Costuri de aprovizionare mai avantajoase i o mai mare rentabilitate a capitalurilor investite; - Utilizarea unui sistem de gestiune testat de francizor ceea ce permite reducerea riscurilor; - Accesul la tehnologii moderne, know-how, programe de cercetare, cursuri de pregtire profesionale a personalului, etc. Dezavantajele principale ale francizei sunt: Pentru francizor: - Suportarea costurilor cu experimentarea, testarea i dezvoltarea conceptului; - Renunarea la o parte din clienii si; - Riscul ca francizatul s nu respecte clauzele contractuale; - nregistrarea de cheltuieli pentru asisten comercial i tehnologia asigurat francizailor.

Ordonana Guvernului nr. 57/1997 privind regimul juridic al francizei, M.Of. nr. 180/1998 I. Pucau, D. Cotle, D. Mate Contabilitatea i fiscalitatea entitilor economice, Editura Mirton 2008

75

Pentru francizat: - Obligaia de a aplica strategia comercial ct i normele proprii reelei de franciz; - Independen limitat; - Durata limitat a contractului pot impune o stare de nesiguran i incertitudine; - Taxele suportate pot determina majorarea preului i serviciilor oferite. Operaiunile de franciz determin nregistrri specifice n contabilitatea francizorului i a francizatului.
Exemplu: n cursul anului N operatorul economic X ncheie cu operatorul economic Z un contract de franciz. Francizorul (X) se oblig s pun la dispoziia francizatului (Z) marca de distribuie i know-kow-ul aferente n schimbul unei taxe de intrare n reeaua de franciz de 200000 u.m, TVA 19% i a unei redevne de 10% din cifra de afaceri a francizatului. Durata contractului este de 8 ani, ncepnd cu exerciiul N+1. Cifra de afaceri a francizatului n anul N+1 este 1000000 u.m. Redevena se achit la sfritul fiecrui exerciiu. nregistrai n contabilitatea francizorului i francizatului operaiunile aferente. a) n contabilitatea francizorului: - nregistrarea taxei de intrare n reeaua de franciz: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 238000 472 Venituri nregistrate 200000 n avans 4428 Tva neexigibil 38000 __________________________ x ____________________________ - ncasarea taxei de intrare: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 238000 __________________________ x ____________________________ - nregistrarea creanei privind redevena cuvenit pentru anul N+1: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 119000 706 Venituri din redevene 100000 locaii de gestiune i chirii 4427 Tva colectat 19000 __________________________ x ____________________________ - Evidenierea veniturilor aferente perioadei N+1 din taxa de intrare n reeaua de franciz ncasate n avans: __________________________ x ____________________________ 472 Venituri nregistrate = 4111 Clieni 119000 n avans __________________________ x ____________________________ - nregistrarea TVA-ului colectat aferent veniturilor din anul N+1: __________________________ x ____________________________ 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 4750 (25000 x 19%) __________________________ x ____________________________ - Ultimele patru nregistrri se repet n fiecare an pe durata contractului. b) n contabilitatea francizatului: - nregistrarea taxei de intrare n reeaua de franciz datorate francizorului (ca imobiliare necorporale): __________________________ x ____________________________ % = 404 Furnizori de 238000 imobilizri 205 Concesiuni, brevete, licene, 200000 mrci comerciale i alte 4428 TVA neexigibil 38000 __________________________ x ____________________________ - Achitarea taxei de intrare n reeaua de franciz:

76

__________________________ x ____________________________ 404 Furnizori de = 5121 Conturi la bnci 238000 imobilizri n lei __________________________ x ____________________________ - nregistrarea datoriei privind redevene n anul N+1 __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 119000 612 Cheltuieli cu redevenele, 100000 locaiile de gestiune i chiriile 4426 Tva deductibil 19000 __________________________ x ____________________________ - Achitarea redevenei aferente anului N+1: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 119000 __________________________ x ____________________________ - Amortizarea imobilizrii necorporale (marca plus Know-kow-ul) n anul N+1: (200000 : 8 ani) __________________________ x ____________________________ 6811 Cheltuieli de = 2805 Amortizarea 25000 exploatare privind amortizarea concesiunilor, brevetelor, imobilizrilor licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare __________________________ x ____________________________ - nregistrarea TVA-ului devenit exigibil aferent taxei de intrare pentru anul N+1: __________________________ x ____________________________ 4426 Tva deductibil = 4428 TVA nenexigibil 4750 __________________________ x ____________________________ Ultimele patru nregistrri se repet n anii N+2 N+8. La sfritul anului 8 dup amortizarea complet a imobilizrii necorporale se va scdea din eviden (gestiune): __________________________ x ____________________________ 2805 Amortizarea = 205 Concesiuni, brevete, 200000 concesiunilor, brevetelor, licene, mrci comerciale licenelor, mrcilor comerciale, i alte drepturi i valori drepturilor i activelor similare similare __________________________ x ____________________________

Implicaiile fiscale n cazul exemplului prezentat const n: - Pentru francizor: TVA ul este neexigibil la nregistrarea taxei de intrare i devine exigibil la nregistrarea veniturilor aferente perioadei, chiar dac taxa se ncaseaz n anul N. - Pentru francizat: nregistrarea taxei de intrare ca imobilizare i a TVA-ului neexigibil, genereaz nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea i a TVA-ului exigibil anual, chiar dac plata taxei se face n anul N. Implicaiile asupra trezoreriei, rezultatului, impozitului pe profit i TVA-ului se pot desprinde din analiza nregistrrilor contabile prezentate. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Cum se realizeaz recunoaterea stocurilor n situaiile financiare? 2. Prezentai structurile ce aparin stocurilor n cadrul unei entiti. 3. Care sunt tehnicile de msurare a costurilor stocurilor? 4. Evaluarea curent a stocurilor, privit prin prisma relaiei contabilitate fiscalitate. 5. Prezentai aspectele fiscale la evaluarea stocurilor. 6. Nu trebuie incluse n costul stocurilor fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) costurile de desfacere b) costul de achiziie 77

a) b)
c)

a) b) c)

c) pierderile materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise 7. Care dintre metodele de evaluare a stocurilor elimina valorile actuale din bilant, fiind nerecomandata de IAS 2 Stocuri: FIFO LIFO Costul mediu ponderat 8. Situaia stocurilor n luna decembrie este: 1.12. stoc iniial 10 buc x 5000 lei/bucata; intrri pe 8.12. 20 buc x 2000 lei/bucata; 16.12. 30 buc x 4000 lei/bucata; ieiri pe 21.12. 40 buci. Care este valoarea stocului final evaluat prin metoda C.M.P. si valoarea ieirilor din 21.12: stoc final 60000 lei ; ieiri 120000 lei stoc final 180000 lei ; ieiri 60000 lei stoc final 30000 lei ; ieiri 90000 lei 9. n condiiile utilizrii inventarului intermitent, care este formula corect privind achiziionarea unui lot de materii prime, n valoare de 17.000 lei (TVA inclus, cota TVA 19%). 10. Situaia stocurilor de materii prime n cursul lunii ianuarie este: 1.01. sold iniial 10 buc 1.000 lei / bucat; 5.01. intrri 20 buc 2.000 lei / bucat; 10.01. intrri 30 buc 3.000 lei / bucat; 20.01. intrri 40 buc 4.000 lei / bucat; 30.01. intrri 5 buc 4.500 lei / bucat; ieiri pe 18.01. 55 buc. i pe 25.01. 43 buc. Care este valoarea ieirilor din 25.01. i valoarea stocului final utiliznd metoda FIFO?

CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA I FISCALITATEA CREANELOR I DATORIILOR COMERCIALE
6.1. Coninutul relaiilor de decontare dintre entitile economice
n general, n cadrul activitii economice se realizeaz schimburi de valori, n cadrul crora una dintre pri ofer bunuri sau servicii spre vnzare, iar cealalt parte remite contravaloarea acestora. Putem deosebi astfel dou fluxuri de sens contrar: fluxul bunurilor i serviciilor i contrafluxul valorilor de schimb (fluxul monetar sau bnesc). Atunci cnd cele dou fluxuri nu se produc n acelai moment, se nasc datorii pentru beneficiar (client) i creane pentru furnizor. Datoriile reprezint obligaii actuale ale entitii rezultate din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s ncorporeze beneficiile economice. Recunoaterea unei datorii se face atunci cnd este previzibil o ieire de resurse generatoare de beneficii economice iar evaluarea acesteia se poate face n mod credibil. Reflectarea contabil a datoriilor ncepe o dat cu crearea angajamentelor i nceteaz n momentul stingerii (plii) lor. Conform Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS IAS nr. 1 Prezentarea situaiilor financiare) o datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii: - se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; - este deinut n primul rnd pentru a fi tranzacionat; - este exigibil n termen de dousprezece luni de la data bilanului. 78

Creanele sunt reprezentate prin contrapartida unor datorii, ce se concretizeaz n dreptul de a pretinde plata unei sume de bani, prestarea unui serviciu, sau executarea unei lucrri. n general creanele reprezint drepturi pe termen scurt, rezultate din relaiile comerciale cu clienii, respectiv debitori diveri. ntruct, ntre momentul nregistrrii unei creane i momentul ncasrii; respectiv ntre momentul n care se nregistreaz datoria i momentul plii, apare un decalaj n timp, acesta va genera n contabilitate implicaii de natur fiscal concretizate n avantaje fa de una din pri i dezavantaje pentru cealalt parte. Reflectarea contabil a creanelor ncepe o dat cu apariia dreptului fa de teri i nceteaz n momentul ncasrii lor. Creanele sunt ncadrate n categoria active curente (circulante). Potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare un activ trebuie clasificat ca activ curent n urmtoarele situaii : - se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; - este deinut, n principal n scopul tranzacionrii; - se ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului. Datoriile i creanele curente ale unei entiti pot fi clasificate dup cum urmeaz: - datorii i creane comerciale: fa de furnizori i clieni; - datorii i creane fa de salariai; - datorii i creane fa de bugetul asigurrilor sociale; - datorii i creane fa de bugetul statului; - datorii i creane fa de asociai; - datorii i creane fa de diveri creditori, respectiv debitori.

6.2. Consecine fiscale la evaluarea creanelor i datoriilor unei entiti

Evaluarea creanelor se face diferit i anume: - la intrarea n gestiune, la valoarea nominal evideniind valoarea consemnat n documentele care le atest; - la inventariere, la valoarea probabil de ncasat, reflectnd riscul de nencasare prin constituirea unei ajustri pentru depreciere (cheltuial), iar creterea valorii nominale de ncasare prin nregistrarea unui venit corespunztor. Diminuarea valorii nominale la rambursare, n varianta n care are un caracter definitiv, va conduce la nregistrarea de pierderi, iar cnd nu are un caracter reversibil, va determina constituirea unei ajustri pentru depreciere care va genera o cheltuial ce va influena rezultatul contabil. Evaluarea datoriilor se face astfel: - la intrarea n gestiune, la valoarea nominal (de rambursare) exprimnd valoarea consemnat n documentele care le atest; - la inventariere, la valoarea probabil de plat, evideniind creterea de valoare considerat ireversibil ca o datorie suplimentar, majornd cheltuielile exerciiului; iar descreterea valorii probabile de plat ca un venit. O problem deosebit de important cu implicaii fiscale, dar i cu influene majore asupra gestiunii entitii o reprezint ataarea creanelor i datoriilor la exerciiul financiar corespunztor. Datoriile i creanele exprimate n devize se nregistreaz n contabilitate att n lei la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor comunicat de BNR, ct i n valut . Dac la ntocmirea situaiilor financiare anuale se constat creane sau datorii n devize, acestea vor da natere unor diferene de curs valutar care se vor evidenia n contul de rezultate astfel:

IFRS Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 819-820 OMFP nr. 1752/2005, modificat i completat prin OMFP nr. 20014/2006 i modificat i completat prin OMEF nr. 2374/2007 publicat n M.O. nr. 25/18.01.2008

79

- cele favorabile la venituri financiare (la datorii cursul valutar scade, la creane cursul valutar crete); - cele nefavorabile la cheltuieli financiare (la datorii cursul valutar crete, la creane cursul valutar scade). Din punct de vedere al momentului decontrii datoriei sau creanei n valut, apar urmtoarele situaii: - dac decontarea se face n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu financiar; - dac decontarea se face ntr-un exerciiu financiar ulterior diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu financiar, care intervine pn n exerciiul decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrui exerciiu financiar. Creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul publicat de BNR, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare, la data ntocmirii situaiilor financiare anuale. Ajustrile pentru depreciere sunt o consecin a aplicrii principiului prudenei care presupune c valoarea fiecrui element de activ sau pasiv s fie determinat avndu-se n vedere, pe de o parte, obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, iar pe de alt parte, deprecierile elementelor de activ i de pasiv. Creanele la rndul lor pot fi supuse deprecierilor reversibile sau ireversibile. Deprecierile ireversibile sunt concretizate n pierderi din creane, ntlnite n special n cazul falimentelor entitii sau dispariiei clienilor sau debitorilor. Creanele incerte sunt scoase din eviden entitatea economic trecndu-le pe cheltuieli .

6.3. Implicaii fiscale ale reducerilor comerciale acordate de furnizori clienilor

n cadrul raportului contabilitate fiscalitate, o importan deosebit prezint reducerile comerciale i financiare. Reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnurile) nu se nregistreaz n contabilitate, dac sunt acordate n momentul facturrii, deoarece preul din factur este influenat prin negocierile directe dintre furnizor i cumprtor. Reducerile comerciale se vor nregistra n contabilitate la creane din vnzri, respectiv datorii din cumprri, dac sunt acordate ulterior. n situaia n care, reducerile comerciale se acord ulterior (dup ce a avut loc livrarea bunurilor i expedierea facturii), acestea vor fi nscrise n facturi de reducere sau note de credit. Reducerile cu caracter financiar se prezint sub forma sconturilor de decontare i const n reducerile acordate clienilor, care i achit datoriile n cadrul sau naintea termenului normal de exigibilitate. Sconturile de decontare se nregistreaz n contabilitate astfel: - ca o cheltuial financiar n contabilitatea furnizorului; - ca un venit financiar n contabilitatea clientului. Aceast modalitate de reflectare evideniaz faptul c: - furnizorul care a acordat reducerea, nregistreaz o cheltuial, dar ncaseaz creana fa de clieni, mai devreme, scontul de decontare acordat de furnizor, reprezentnd pentru acesta costul financiar al ncasrii creanelor n avans; - clientul beneficiaz de o reducere, ntruct pltete nainte ca angajamentul su financiar s fie scadent, nregistrnd un venit, deoarece plata s-a fcut nainte ca angajamentul s fi ajuns la scaden, scontul de decontare reprezentnd pentru el randamentul financiar al plasrii eficiente a fondurilor. Documentul ce st la baza tranzaciilor dintre entitile economici este factura. Pentru furnizor, este documentul care atest vnzarea i d posibilitatea descrcrii gestiunii, iar pentru

Chiu, A.G. coordonator, Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureti, 2005, pag. 321

80

cumprtor este documentul pe baza cruia se primesc bunuri i servicii crendu-se astfel posibilitatea ntocmirii notei de recepie, pe baza creia se nregistreaz intrarea bunurilor n gestiunea acestuia. Reducerile comerciale, se determin prin aplicarea unei cote asupra preului de vnzare, practicat de furnizor: Rc = c % x Pvf Reducerile comerciale vor fi incluse n facturile de livrare, fie vor fi evideniate separat, atunci cnd se primesc ulterior. Din categoria reducerilor comerciale fac parte: rabatul, remiza, risturnul. Rabatul reprezint reducerea aplicat de ctre furnizor asupra preului de vnzare pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate, inclusiv defecte de calitate. Remiza reprezint reducerea pe care furnizorul o acord cumprtorului pentru vnzri superioare volumului convenit sau pentru poziia de transport preferenial a cumprtorului. Risturnul este o reducere ce poate fi acordat pentru ansamblul de operaii derulate n cadrul unei perioade determinate, inclusiv fidelitatea demonstrat de cumprtor. Atunci cnd reducerile se acord la facturarea mrfii, n contabilitatea furnizorului va fi afectat creditul contului 707 Venituri din vnzri de mrfuri, evideniindu-se preul de vnzare, influenat de reducerile acordate (n minus), iar n contabilitatea clientului va fi afectat debitul contului 371 Mrfuri, evideniindu-se mrfurile cumprate la un pre mai mic, (n minus) deci influenat cu reducerile de care a beneficiat cumprtorul. n acest caz, veniturile furnizorului vor fi afectate, diminundu-se cu reducerea acordat, iar la cumprtor se vor reduce cheltuielile de achiziionare, cu reducerea de care a beneficiat. Considernd celelalte elemente stabile, putem afirma c reducerile de pre influeneaz negativ rezultatul financiar al furnizorului i pozitiv, acelai rezultat al cumprtorului. Dac reducerile comerciale se acord ulterior ntocmirii facturii, acestea se consider cheltuieli de exploatare la furnizor i venituri din exploatare, la cumprtor. Reducerile comerciale acordate ulterior ntocmirii facturii, se pot contabiliza astfel: - La furnizor n debitul contului 6588 Alte cheltuieli de exploatare, iar la sfritul perioadei vor influena cifra de afaceri: __________________________ x ____________________________ % = 4111 Clieni 6588 Alte cheltuieli de exploatare 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - La cumprtor, reducerile comerciale vor afecta veniturile din exploatare evideniindu-se cu ajutorul contului 7588 Alte venituri din exploatare: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = % 7588 Alte venituri din exploatare 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________ Reducerile comerciale facturate ulterior pot fi contabilizate i printr-o operaie invers pentru cel care livreaz respectiv cel care primete bunurile, astfel: - la furnizor (cel care acord reducerea comercial ulterior facturii iniiale) __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 7xx Venituri 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - la cumprtor (cel care primete reducerea comercial ulterior facturii iniiale): __________________________ x ____________________________ = = 401 Furnizori 81

3xx Stocuri 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________

Exemple: 1. Societatea Comercial X acihiziioneaz materii prime la preul de 200000 lei, rabat 4%, remis 5%, scont de decontare 3%, TVA 19%. Determinarea netului comercial, financiar i de plat presupune calcule n cascad (n sensul c procentul de reducere se aplic de fiecare dat asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net. n cazul exemplului anterior se vor realiza urmtoarele calcule: (reducerile sunt consemnate n factur). - Valoarea materii prime 200000 lei - Rabat (4% x 200000) 8000 lei - Remisa (5% x 192000) 9600 lei - Net comercial (200000 17600) 182400 lei - Scont de decont (3% x 182400) 5472 lei - Net financiar (182400 5472) 176928 lei - TVA (19% x 176928) 33616 lei - Net de plat 210544 lei nregistrrile n contabilitate vor fi: a) La clieni: - recepia materiilor prime: % = 401 216016 301 182400 4426 33616 - plata furnizorului: 401 = % 216016 5121 210544 767 5472 b) La furnizor: - ntocmire factur: 4111 = % 216016 701 182400 4427 33616 - ncasare clieni: % = 4111 216016 5121 210544 667 5472 Not: Dac scontul nu a fost evideniat n factura iniial ci ar fi fost acordat ulterior, nregistrrile ar fi fost: a) La furnizor: - facturarea: 4111 = % 217056 701 182400 4427 34656 - evidenierea TVA aferent scontului prin ntocmirea unei facturi de regularizare: 4111 = 4427 1040 (5472 x 19%) - ncasarea: % = 4111 216016 5121 210544 667 5472 b) La client: - recepia: % = 401 217056 301 182400 4426 34656

82

- evidenierea TVA aferent scontului n baza facturii de regularizare: 4426 = 401 1040 - plata furnizori: 401 = % 216016 512 210544 767 5472 2. Factura iniial prezint urmtoarele informaii: - Materiale consumabile 50000 lei - Scont 4% 2000 lei - Net financiar 48000 lei - TVA (19% x 48000) 9120 lei - Net de plat 57120 lei n contabilitate se vor nregistra urmtoarele operaii: a) La cumprtor (clientul): - primirea materialelor consumabile: % = 401 59120 302 50000 4426 9120 - plata facturii nainte de termen: 401 = % 59120 5121 57120 767 2000 b) La furnizor: - facturarea materialelor consumabile: 4111 = % 59500 707 50000 4427 9500 - regularizare TVA scont: 4111 = 4427 380 - ncasare clieni: % = 4111 59120 5121 57120 667 2000 Factura ulterioar cuprinde: - Materiale consumabile 50000 lei - Rabat 10% (10% x 50000) 5000 lei - Remisa 20% (20% x 45000) 9000 lei - Reducere comercial primit 14000 lei - Scont aferent reducerii comerciale 1960 lei (14000 x 4%) - Net financiar (14000 1960) 12040 lei -TVA (19% x 12040) 2288 lei - Net de reducere total 14328 lei n contabilitate se vor face nregistrrile: a) La cumprtor: - primirea facturii de reducere: % = 401 16288 302 14000 4426 2288 - decontarea reducerii de pre: 401 = % 16288 5121 14328 767 1960 b) La furnizor: - facturarea reducerii de pre: 4111 = % 16288 707 14000

83

4427 - decontarea reducerii de pre: % = 4111 5121 667

2288 16288 14000 2288

6.4. Implicaii fiscale ale reducerilor financiare acordate la decontarea creanelor i datoriilor
Reducerile financiare constituie o categorie aparte de reduceri de pre, mbrcnd forma sconturilor, adic a reducerilor acordate de furnizor clienilor, pentru plata nainte de scaden. Reducerile cu caracter financiar se prezint sub forma sconturilor de decontare i const n reducerile acordate clienilor, care i achit datoriile n cadrul sau naintea termenului normal de exigibilitate. Sconturile de decontare se nregistreaz n contabilitate astfel: - ca o cheltuial financiar n contabilitatea furnizorului; - ca un venit financiar n contabilitatea clientului. Aceast modalitate de reflectare evideniaz faptul c: - furnizorul care a acordat reducerea, nregistreaz o cheltuial, dar ncaseaz creana fa de clieni, mai devreme, scontul de decontare acordat de furnizor, reprezentnd pentru acesta costul financiar al ncasrii creanelor n avans; - clientul beneficiaz de o reducere, ntruct pltete nainte ca angajamentul su financiar s fie scadent, nregistrnd un venit, deoarece plata s-a fcut nainte ca angajamentul s fi ajuns la scaden, scontul de decontare reprezentnd pentru el randamentul financiar al plasrii eficiente a fondurilor. Indiferent de momentul acordrii, sunt considerate cheltuieli financiare la furnizor i venituri financiare la cumprtor. Pentru evidenierea n contabilitatea furnizorului, se va utiliza contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate, iar n contabilitatea clienilor, se va folosi contul 767 Venituri din sconturi obinute.
Exemplu: Pentru achitarea nainte de termen a datoriei fa de furnizorul A, societatea B, beneficiaz de un scot de 10% din valoarea datoriei n sum de 20.000.000 lei. Societate Comercial A (furnizorul) - acordare scont (la ncasare): % = 4111 Clieni 20.000.000 5121 Conturi la bnci n lei 18.000.000 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 2.000.000 Societatea Comercial B (cumprtorul sau clientul) - primire scont (la achitare): 401 Furnizori = % 20.000.000 5121 Conturi la 18.000.000 bnci n lei 767 Venituri din 2.000.000 sconturi obinute

6.5. nregistrarea n contabilitatea furnizorilor i clienilor a diferenelor constatate la recepia bunurilor 6.5.1. Contabilizarea diferenelor constatate n minus.
Diferenele constatate n minus pot proveni din vina furnizorului, a cruului, a delegatului cumprtorului, sau pot avea cauze necunoscute. a) Contabilizarea diferenelor n minus din vina furnizorului.
Exemplu: Furnizorul A livreaz clientului B marf n valoare de 1.000 lei + TVA 19%. Cu ocazia recepiei faptice comisia de recepie constat un minus la marfa livrat de ctre furnizor n sum de 100 lei. nregistrrile efectuate n contabilitatea clientului, respectiv a furnizorului sunt urmtoarele:

84

- n contabilitatea clientului: - achiziia de marf, cu evidenierea diferenei n minus: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 1.190 371 Mrfuri 900 4426 TVA deductibil 190 461 Debitori diveri 100 __________________________ x ____________________________ - n urma informrii furnizorului, acesta emite o factur de stornare, pentru diferena constatat n minus: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori -119 461 Debitori diveri -100 4426 TVA deductibil -19 __________________________ x ____________________________ sau: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 461 Debitori diveri 100 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori -19 __________________________ x ____________________________ - achitarea furnizorului, din contul curent (diferena dintre cele dou facturi): __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei1.071 __________________________ x ____________________________ - n contabilitatea furnizorului: - livrarea mrfurilor pe baz de factur: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 1.190 707 Venituri din vnzri 1.000 de mrfuri 4427 TVA colectat 100 __________________________ x ____________________________ - emiterea facturii de stornare, pentru diferena constatat la recepie de ctre client: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % -119 707 Venituri din vnzri -100 de mrfuri 4427 TVA colectat -19 __________________________ x ____________________________ sau: __________________________ x ____________________________ 6588 Alte cheltuieli = 4111 Clieni 100 de exploatare 4111 Clieni = 4427 TVA colectat -19 __________________________ x ____________________________ - ncasarea clientului la nivelul diferenei dintre cele dou facturi: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = 4111 Clieni 1.071 n lei __________________________ x ____________________________

b) Contabilizarea diferenelor n minus din vina cruului. n acest caz, nregistrrile n contabilitate sunt similare cu cele din cazul n care vina aparine furnizorului, cu diferena c aceste minusuri se vor reine din valoarea transportului, iar n situaia n care valoarea prejudiciului depete valoarea transportului paguba va fi nregistrat ca o crean fa de cru urmnd ca ulterior s fie ncasat. 85

Exemplu: Furnizorul A livreaz clientului B materii prime n valoare de 8.000 lei + TVA19%. Cu ocazia recepiei faptice comisia constat bunuri degradate din cauza cruului n valoare de 1.000 lei. Cruul factureaz clientului B servicii de transport n valoare de 2.500 lei + TVA 19%. nregistrrile efectuate n contabilitatea furnizorului sunt normale nefiind afectate de valoarea bunurilor constatate ca fiind degradate n timpul transportului: - livrarea mrfurilor pe baz de factur: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 9.520 707 Venituri din vnzri 8.000 de mrfuri 4427 TVA colectat 1.520 __________________________ x ____________________________ - ncasarea clientului la valoarea integral a facturii: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = 4111 Clieni 9.520 n lei __________________________ x ____________________________ - n contabilitatea clientului: - achiziia de materii prime, cu evidenierea diferenei n minus: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 9.520 301 Materii prime 7.000 4426 TVA deductibil 1.520 461 Debitori diveri 1.000 __________________________ x ____________________________ - achitarea facturii furnizorului, din contul curent: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei9.520 __________________________ x ____________________________ - nregistrarea facturii de transport: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 2.975 301 Materii prime 2.500 4426 TVA deductibil 475 __________________________ x ____________________________ - achitarea facturii de transport, cu reinerea contravalorii bunurilor degradate: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = % 2.975 5121 Conturi la bnci n lei 1.975 461 Debitori diveri 1.000 __________________________ x ____________________________ - n contabilitatea cruului: - nregistrarea emiterii facturii de transport: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 2.975 704 Venituri din lucrri 2.500 executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 475 __________________________ x ____________________________ - ncasarea clientului la nivelul facturii mai puin valoarea bunurilor degradate n timpul transportului: __________________________ x ____________________________ % = 4111 Clieni 2.975 5121 Conturi la bnci n lei 1.975 6588 Alte cheltuieli de exploatare 1.000 __________________________ x ____________________________

c) Contabilizarea diferenelor n minus din vina delegatului cumprtorului. 86

Atunci cnd cumprtorul trimite un delegat, pentru ridicarea bunurilor de la furnizor i acesta semneaz, pentru preluarea acestora pe documentele de expediie i nsoire a mrfurilor, delegatul va rspunde de integritatea mrfurilor preluate. Dac la recepie se constat diferene n minus, acestea vor fi reflectate ca o crean fa de delegat, urmnd a fi ncasat de la acesta. n acest caz, nregistrrile sunt diferite doar n contabilitatea cumprtorului.
Exemplu: Furnizorul A livreaz mrfuri clientului B n valoare de 4.000 lei + TVA 19%. Pentru ridicarea mrfurilor este delegat un angajat al clientului, care semneaz i accept factura furnizorului. Cu ocazia recepiei se constat un minus de marf n valoare de 200 lei. - nregistrri efectuate n contabilitatea cumprtorului: - recepia mrfurilor cu evidenierea diferenei, ca i crean, fa de delegat: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 4.760 371 Mrfuri 3.800 4426 TVA deductibil 760 4282 Alte creane n legtur cu personalul 200 __________________________ x ____________________________ - evidenierea TVA colectat, care urmeaz a fi ncasat de la salariat: __________________________ x ____________________________ 4282 Alte creane n = 4427 TVA colectat 38 legtur cu personalul __________________________ x ____________________________ - ncasarea creanei de la salariat: __________________________ x ____________________________ 5311 Casa n lei = 4282 Alte creane n legtur 238 cu personalul __________________________ x ____________________________ - achitarea furnizorului din contul curent la valoarea integral a facturii: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei4.760 __________________________ x ____________________________ nregistrarea n contabilitate, n situaia n care iniial nu se cunoate persoana vinovat: - achiziia mrfurilor: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 4.760 371 Mrfuri 3.800 4426 TVA deductibil 760 473 Decontri din operaii 200 n curs de clarificare __________________________ x ____________________________ - se descoper faptul c salariatul este vinovat: __________________________ x ____________________________ 4282 Alte creane n = % 238 legtur cu personalul 473 Decontri din operaii 200 n curs de clarificare 4427 TVA colectat 38 __________________________ x ____________________________ - reinerea minusului constatat pe statul de salarii: __________________________ x ____________________________ 421 Personal salarii = 4282 Alte creane n legtur 238 datorate cu personalul __________________________ x ____________________________

d)Contabilizarea diferenelor n minus, constatate n urma furturilor produse prin efracie: n anumite situaii, pot aprea diferene n minus la mrfuri, ca urmare a unor prejudicii cauzate prin efracie (furt), vinovaii fiind necunoscui n momentul producerii efraciei.

87

Exemplu: O unitate de vnzare cu amnuntul, constat c n cursul nopii, n incinta unitii s-a ptruns prin efracie, disprnd mai multe bunuri. n urma efecturii inventarierii bunurilor din magazin se constat marf lips din gestiune n valoare la pre de vnzare de 5.500 lei. Valoarea la pre de achiziie fr TVA, a mrfurilor lips din gestiune este de 3.500 lei. Iniial nu se cunosc autorii furtului. - evidenierea minusului de marf din gestiune: __________________________ x ____________________________ % = 371 Mrfuri 5.500 378 Diferene de pre la mrfuri 1.122 4428 TVA neexigibil 878 473 Decontri din operaii 3.500 n curs de clarificare __________________________ x ____________________________ - se descoper ulterior autorii furtului prin efracie: __________________________ x ____________________________ 461 Debitori diveri = % 5.500 473 Decontri din operaii 3.500 n curs de clarificare 7588 Alte venituri din 1.122 exploatare 4427 TVA colectat 878 __________________________ x ____________________________ - ncasarea prin casierie a creanei: __________________________ x ____________________________ 5311 Casa n lei = 461 Debitori diveri 5.500 __________________________ x ____________________________ Dac autorii prejudiciului rmn necunoscui sau sunt insolvabili, nencasndu-se pn la expirarea termenului de prescripie extinctiv (3 ani), valoarea prejudiciului se va trece pe pierderi din creane i debitori diveri: __________________________ x ____________________________ 654 Pierderi din creane = 461 Debitori diveri 5.500 i debitori diveri __________________________ x ____________________________ i concomitent: __________________________ x ____________________________ 8034 Debitori scoi din activ = 5.500 urmrii n continuare __________________________ x ____________________________ n situaia n care autorii devin solvabili, sau sunt descoperii, fiind solvabili, dup termenul de prescripie, valoarea recuperat a prejudiciului se nregistreaz la venituri: __________________________ x ____________________________ 5311 Casa n lei = 7588 Alte venituri din 5.500 exploatare i concomitent: = 8034 Debitori scoi din activ 5.500 urmrii n continuare __________________________ x ____________________________

6.5.2. Contabilizarea diferenelor constatate n plus

n cadrul tranzaciilor comerciale, se ntlnesc situaii, cnd la recepia mrfurilor se constat plusuri valorice provenite din cantiti suplimentare expediate de ctre furnizor, fa de cele evideniate n documentele de livrare. n acest caz, apar dou situaii posibile: a) Dac beneficiarul accept, cantitatea de marf expediat n plus, aceasta se va nregistra ca intrare n gestiune, fiind avizat n scris furnizorul despre acceptul su, urmnd ca acesta s ntocmeasc o factur suplimentar.
Exemplu: Furnizorul A livreaz mrfuri pe baz de factur, clientului B n valoare de 3.000 lei + TVA 19%. La recepia mrfurilor de ctre client se constat o cantitate suplimentar fa de cantitatea

88

nscris n factur, n valoare de 500 lei + TVA 19%. Clientul decide s accepte plusul comunicnd acest lucru furnizorului. Pentru diferena constatat n plus la recepie, furnizorul ntocmete factur i o transmite clientului. - nregistrri n contabilitatea cumprtorului: - nregistrarea recepiei conform facturii primite de la furnizor: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 3.570 371 Mrfuri 3.000 4426 TVA deductibil 570 __________________________ x ____________________________ - evidenierea plusului de marf, constatat i acceptat cu ocazia recepiei, pentru care se ateapt factur de la furnizor: __________________________ x ____________________________ % = 408 Furnizori facturi 595 371 Mrfuri nesosite 500 4428 TVA neexigibil 95 __________________________ x ____________________________ - primirea facturii pentru diferena de cantitate: __________________________ x ____________________________ 408 Furnizori facturi = 401 Furnizori 595 nesosite 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 95 __________________________ x ____________________________ - plata prin cont a furnizorului: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei4.165 __________________________ x ____________________________ - nregistrri n contabilitatea furnizorului: - emiterea facturii iniiale i livrarea mrfurilor: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 3.570 707 Venituri din vnzri 3.000 de mrfuri 4427 TVA colectat 570 __________________________ x ____________________________ - emiterea facturii pentru diferena constatat la recepie i acceptat de ctre client: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 595 707 Venituri din vnzri 500 de mrfuri 4427 TVA colectat 95 __________________________ x ____________________________ - ncasarea clientului prin contul curent: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = 4111 Clieni 4.165 n lei

b) n situaia n care beneficiarul nu este interesat de acceptarea integral a plusului constatat la recepie, acesta va anuna furnizorul de refuzul su, iar mrfurile neacceptate, vor fi evideniate n debitul contului n afara bilanului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie, urmnd ca acestea s fie preluate de furnizor, sau returnate de beneficiar, conform nelegerii dintre acetia. n continuare sunt prezentate nregistrrile n contabilitatea cumprtorului pentru exemplul prezentat la litera a) n situaia n care beneficiarul nu accept diferena constatat la recepia mrfurilor.
n contabilitatea cumprtorului: - evidenierea bunurilor acceptate, conform facturii primite de la furnizor: __________________________ x ____________________________

89

% = 401 Furnizori 3.570 371 Mrfuri 3.000 4426 TVA deductibil 570 __________________________ x ____________________________ - plata furnizorului: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei3.570 __________________________ x ____________________________ - evidenierea bunurilor constatate n plus fa de factur i neacceptate, preluate n custodie: __________________________ x ____________________________ 8033 Valori materiale = 500 primite n pstrare sau custodie __________________________ x ____________________________ - returnarea bunurilor refuzate, pstrate n custodie: __________________________ x ____________________________ = 8033 Valori materiale primite 500 n pstrare sau custodie

6.5.3. Contabilizarea diferenelor din erori de calcul

Diferenele constatate, ca urmare a unor erori de calcul, descoperite de cumprtor n documentele de livrare ntocmite de furnizor se vor soluiona astfel: - cumprtorul va nregistra valoarea real a bunurilor, conform calculului efectuat corect; - va anuna n scris furnizorul de erorile constatate; - va achita furnizorul la nivelul calculelor corecte.
Exemplu: Furnizorul A livreaz clientului B marf n valoare de 6.000 lei + TVA 19%, valoarea fiind stabilit conform contractului ncheiat ntre pri. Datorit unor erori de calcul factura care nsoete marfa are nscris o valoare de 6.200 lei + TVA 19%. La recepia mrfurilor, clientul constatnd greeala, refuz factura i o retrimite furnizorului pentru ntocmirea ei corect. - nregistrri n contabilitatea cumprtorului: - recepionarea mrfurilor primite cu factura eronat, la valoarea lor corect: __________________________ x ____________________________ % = 408 Furnizori facturi 7.140 371 Mrfuri nesosite 6.000 4428 TVA neexigibil 1.140 __________________________ x ____________________________ - primirea facturii corect ntocmite: __________________________ x ____________________________ 408 Furnizori facturi = 401 Furnizori 7.140 nesosite 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 1.140 __________________________ x ____________________________ - nregistrri n contabilitatea furnizorului: - ntocmirea facturii iniiale (eronat): __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 7.378 707 Venituri din vnzri 6.200 de mrfuri 4427 TVA colectat 1.178 __________________________ x ____________________________ - stornarea facturii ntocmite eronat: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % -7.378 707 Venituri din vnzri -6.200 de mrfuri 4427 TVA colectat -1.178 __________________________ x ____________________________

90

- emiterea facturii corecte: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 7.140 707 Venituri din vnzri 6.000 de mrfuri 4427 TVA colectat 1.140 __________________________ x ____________________________

6.6. Contabilitatea i fiscalitatea asocierilor n participaie

Exemplu: Societile comerciale A i B, ncheie un contract de asociere n participaie, n scopul realizrii unei activiti de producie, n urmtoarele condiii: - Contabilitatea asocierii se va ine de societatea A; - Amortizarea utilajelor puse la dispoziie de ctre societatea B se va transmite societii A n baza unui decont lunar; - Cota de participare la profit sau pierdere a celor dou societi este de 50% pentru societatea A , 50% pentru societatea B. Dup prima lun de activitate a asocierii situaia se prezint astfel: - S-au nregistrat cheltuieli n valoare de 6.000 lei, astfel: - Cheltuieli cu materiile prime: 2.000 lei; - Cheltuieli cu materialele auxiliare : 130 lei; - Cheltuieli cu salariile personalului : 2.500 lei; - Contribuii sociale, pentru salariile personalului: 720 lei; - Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor: 650 lei, din care 500 lei, amortizarea utilajelor transmis prin decont de ctre societatea B. - S-au obinut venituri din vnzarea produselor finite n valoare de 8.000 lei; -nregistrarea operaiunilor n contabilitatea asocierii de ctre societatea A: - nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele auxiliare: __________________________ x ____________________________ 601 Cheltuieli cu = 301 Materii prime 2.000 materiile prime 6021 Cheltuieli cu = 3021 Materiale auxiliare 130 materialele auxiliare __________________________ x ____________________________ - nregistrarea salariilor i a contribuiilor sociale: __________________________ x ____________________________ 641 Cheltuieli cu = 421 Personal salarii 2.500 salariile personalului datorate 645 Chelt.cu asigurrile = 43 Asigurri sociale, protecia 720 i protecia social social i conturi asimilate __________________________ x ____________________________ - cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor societii A: __________________________ x ____________________________ 681 Cheltuieli de = 281 Amortizri privind 150 exploatare privind imobilizrile corporale amortizrile __________________________ x ____________________________ - preluarea prin decont a cotei pri a cheltuielilor cu amortizarea de la societatea B: __________________________ x ____________________________ 681 Cheltuieli de = 458 Decontri din operaii 500 exploatare privind n participaie amortizrile __________________________ x ____________________________ - nregistrarea veniturilor din vnzarea produselor finite: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 9.520 701 Venituri din vnzarea 8.000 produselor finite

91

4427 TVA colectat 1.520 __________________________ x ____________________________ Se transmit prin decont ctre societatea B veniturile i cheltuielile rezultate din asociere, conform contractului (50%): - transmiterea veniturilor: __________________________ x ____________________________ 701 Venituri din vnzarea= 458 Decontri din operaii4.000 produselor finite n participaie __________________________ x ____________________________ - transmiterea cheltuielilor: __________________________ x ____________________________ 458 Decontri din operaii= % 2.750 n participaie 601 Cheltuieli cu 1.000 materiile prime 6021 Cheltuieli cu 65 materialele auxiliare 641 Cheltuieli cu 1.250 salariile personalului 645 Cheltuieli privind 360 asigurrile i protecia social 681 Cheltuieli de exploatare 75 privind amortizrile __________________________ x ____________________________ - virarea ctre societatea B a rezultatelor asocierii (profit) i a cotei pri a cheltuielilor de amortizare a utilajelor de la societatea B (1.250 + 500 lei): __________________________ x ____________________________ 458 Decontri din operaii= 5121 Conturi la bnci n lei1.750 n participaie __________________________ x ____________________________ -nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii B: - cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor societii B: __________________________ x ____________________________ 681 Cheltuieli de = 281 Amortizri privind 1.000 exploatare privind imobilizrile corporale amortizrile __________________________ x ____________________________ - transmiterea prin decont a cotei pri a cheltuielilor cu amortizarea ce revine societii A: __________________________ x ____________________________ 458 Decontri din operaii= 681 Cheltuieli de exploatare 500 n participaie privind amortizrile __________________________ x ____________________________ - preluarea veniturilor conform decontului: __________________________ x ____________________________ 458 Decontri din operaii= 701 Venituri din vnzarea4.000 n participaie produselor finite __________________________ x ____________________________ - preluarea cheltuielilor: __________________________ x ____________________________ % = 458 Decontri din operaii 2.750 601 Cheltuieli cu n participaie 1.000 materiile prime 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 65 641 Cheltuieli cu salariile personalului 1.250 645 Cheltuieli privind asigurrile i 360 protecia social 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile 75 __________________________ x ____________________________

92

- ncasarea prin cont a sumei cuvenit din asociere: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = 458 Decontri din operaii 1.750 n lei n participaie __________________________ x ____________________________

NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Care sunt consecine fiscale la evaluarea creanelor i datoriilor unei entiti? 2. Care sunt implicaii fiscale ale reducerilor comerciale acordate de furnizori clienilor? 3. Care sunt implicaii fiscale ale reducerilor financiare acordate la decontarea creanelor i datoriilor? 4. Contabilizarea diferenelor constatate n minus la recepia bunurilor. 5. Contabilizarea diferenelor constatate n plus la recepia bunurilor. 6. Cum se soluioneaz i se nregistreaz n contabilitate diferenele constatate, ca urmare a unor erori de calcul, descoperite de cumprtor n documentele de livrare ntocmite de furnizor? 7. Reducerile financiare se inregistreaza in contabilitatea furnizorului: a) 5121= 4111, 667 = 4111 b) 6588= 411, 4427 = 411 c) 401 = 5121, 401 = 767 8. Rabatul nu se nregistreaz n contabilitate dac: a) este acordat n momentul facturrii b) este acordat ulterior facturrii c) clientul pltete nainte ca angajamentul su s fie scadent 9. Scontul de decontare este: a) reducerea comercial asupra preului de vnzare, innd cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela vnztorului b) reducerea comercial practicat, n mod excepional, asupra preului de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client, innd cont de unele defecte de calitate a bunurilor comercializate c) reducere de natur financiar, acordat procentual asupra unei creane decontate nainte de scadena normal 10. ntre 2 societi comerciale are loc o vnzare-cumprare de mrfuri la preul de 50.000 lei, TVA 19%. Decontarea facturii se realizeaz nainte de scaden fapt pentru care furnizorul acord un scont de decontare de 1% la achitarea acesteia. S se precizeze nregistrrile contabile n contabilitatea clientului cu ocazia primirii scontului. a) 401 = 767 500 b) 401 = 707 500 c) 667 = 4111 500 11. ncasarea unui client pentru o valoare a marfurilor vandute de 20000, TVA 19 %, cu evidentierea unui scont egal cu 1 % din valoarea marfurilor ce formul contabil genereaz? 12. S.C. X livreaza marfuri S.C. Y in valoare de 20000, TVA 19 %. Se acorda un rabat de 2 % si o remiza de 10 %. Cum se efectueaz nregistrarea operatiunii in contabilitatea vanzatorului?

CAPITOLUL 7
IMPOZITELE, TAXELE I CONTRIBUIILE ENTITII ELEMENTE ALE NORMALIZRII RELAIEI
93

CONTABILITATE - FISCALITATE4
7.1. Coninutul impozitelor, taxelor i a contribuiilor entitilor la bugetul general consolidat
n cadrul economiei naionale impozitele, taxele i contribuiile au drept scop asigurarea finanrii sectorului public prin multiple prelevri, constituind mobilul interveniei n economie a autoritii publice n vederea corectrii fluctuaiilor ciclurilor economice caracteristice economiei de pia. Prelevrile fiscale au drept scop ndeplinirea funciilor statului, dar i satisfacerea nevoilor publice sau colective prin intermediul impozitelor i taxelor percepute de bugetul public precum i a contribuiilor mobilizate pentru constituirea anumitor fonduri cu destinaie special. Prelevrile fiscale mbrac forma: impozitelor, taxelor, contribuiilor. Impozitul reprezint acea form de prelevare obligatorie la dispoziia statului, fr contraprestaie direct i cu titlu nerambursabil a unei pri din veniturile sau averile persoanelor fizice i juridice n vederea formrii resurselor bneti destinate acoperirii unor necesiti publice. Taxele reprezint diverse tipuri de prelevri fiscale, respectiv echivalentul bnesc al unor operaiuni de natur economic, financiar, monetar etc. ce presupun o contraprestaie (contraserviciu) din partea instituiilor sau autoritilor care le percep. Contribuiile sunt reprezentate prin valorile (sumele) prelevate din veniturile persoanelor fizice sau juridice la diverse bugete n vederea acoperirii unor riscuri susceptibile a reduce capacitatea de ctig n viitor.

7.2. Contabilitatea i fiscalitatea decontrilor cu personalul

Decontrile cu personalul intr sub incidena raportului dintre contabilitate i fiscalitatea entitii odat cu: - determinarea veniturilor din salarii; - calculul impozitului pe salarii; - determinarea obligaiilor sociale i a contribuiilor speciale n funcie de veniturile salariale.

7.2.1. Veniturile din salarii

Sunt reprezentate de totalitatea avantajelor (ctigurilor) n bani sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar activiti pe baza unui contract individual de munc indiferent de forma sub care acestea se obin sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc5. Se cuprind n veniturile salariale: a) salariile de baz (ncadrare) care se stabilesc prin negocieri colective sau individuale ntre patronat i salariai sau reprezentani ai acestora: - salariul de baz se acord n raport cu timpul lucrat i poate fi egal sau mai mic n raport cu salariul de ncadrare; De la 1 ianuarie 2009 salariul de baz minim brut pe ar este de 600 lei (H.G. 1.051/10.09.2008 pentru stabilirea salariului minim brut pe ar6) iar salariul minim brut negociat prin contractul colectiv de munc la nivel naional pe anii 2007-2011, este de 540 lei, pentru un program complet de lucru de 170 ore. Salariul mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2009 este de 1.693 lei. b) sporurile se acord pentru:
4 5

Aspectele de natur fiscal prezentate n acest capitol au la baz reglementrile n vigoare la data elaborrii lucrrii. ART. 55, ALIN.1, CODUL FISCAL ACTUALIZAT 6 Publicat n M.O. nr. 649/12.09.2008, Partea I

94

- vechime n munc: 5% pentru 3 ani vechime, 25% peste 20 de ani vechime; - condiii deosebite de munc: grele,periculoase, n procent de 10% din salariul de baz; - pentru orele suplimentare i pentru orele lucrate n zilele de repaus sptmnal sau n zilele de srbtori legale (fr a fi compensate cu timp liber corespunztor): 100% din salariul de baz; - pentru lucrul n timpul nopii: 25% din salariul de baz; - pentru exercitarea unei funcii suplimentare se acord un spor de pn la 50% din salariul de baz; - pentru folosirea unei limbi strine, care nu este cuprins n obligaiile postului (contract colectiv de munc la nivel naional nr. 2895/29.11.2006) c) adaosurile la salariul de baz sunt: - adaosul de acord; - premiile acordate din fondul de premiere calculate n procent de minim 1,5% din fondul de salarii realizat lunar i cumulat; - alte adaosuri, convenite la nivelul unitilor i instituiilor d) recompensele; stimulentele i premiile de orice fel: reprezint suma rezultat din aplicarea unor procente la salariul de baz, ca urmare a creterii inflaiei (preurilor); e) indemnizaia pentru concediile de odihn reprezint media zilnic a drepturilor salariale din ultimele trei luni anterioare celei n care s-a efectuat concediul, multiplicat cu numrul de zile de concediu i pltit de ctre angajator cu cel mult cinci zile lucrtoare nainte de plecarea n concediu. Indemnizaia nu poate fi mai mic dect salariul de baz, indemnizaiile i sporurile cu caracter permanent cuvenite pentru perioada respectiv. f) indemnizaiile aferente concediilor pentru formare profesional, se acord al cererea angajatului cu cel puin o lun nainte de efectuarea acesteia, iar durata aferent acestora nu poate fi dedus din durata concediului de odihn anual, ci dimpotriv este asimilat unei perioade de munc efective. Concediile pentru formare profesional se poate acorda cu plat sau fr plat. Cele fr plat se acord la iniiativa angajatului. n cazul salariailor care nu au beneficiat de astfel de concedii pe cheltuiala entitii au dreptul la acesta, pe o durat de pn la 10 zile lucrtoare sau 80 de ore. Indemnizaia de concediu se stabilete identic cu cea cuvenit pentru concediul de odihn. g) indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite (condiionate de plata contribuiei de 0,85% pentru concedii i indemnizaii ntr-un stagiu minim de cotizare de o lun realizat n ultimele 12 luni anterioare celei pentru care se acord concediul medical)7 sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat. Alte drepturi de personal neincluse n categoria celor salariale i care nu sunt impozabile sunt menionate n HG nr. 1861/2006 pentru modificarea i completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicat n M.O. nr. 1044/2006. Avantajele n bani sau n natur sunt considerate a fi orice foloase primite de contribuabil ca urmare a unei relaii contractuale. Acestea sunt impozabile numai dac au fost considerate cheltuieli deductibile de persoana sau entitatea care le-a acordat. nregistrarea n contabilitate a veniturilor din salarii presupune n fapt evidenierea salariilor brute datorate de entitate personalului. Pentru personalul ncadrat prin contract individual de munc (cu carte de munc la ntreprindere) nregistrarea se face astfel: __________________________ x ____________________________ 641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal - salarii personalului datorate __________________________ x ____________________________ Pentru colaboratori (contract sau convenie de prestri servicii): __________________________ x ____________________________ 621 Cheltuieli cu = 401 Furnizori
7

Legea nr.399/2006 pentru aprobarea O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, publicat n M.O. nr. 901/06.11.2006, art.7

95

colaboratorii __________________________ x ____________________________ Veniturile de natura salariilor obinute de personal reprezint pentru ntreprindere cheltuieli de exploatare deductibile, care influeneaz rezultatul din exploatare i n final profitabilitatea.

96

7.2.2.Impozitul pe salarii
Impozitul pe salarii reprezint un impozit direct datorat de persoanele fizice care realizeaz venituri de natur salarial, i reinut de ctre pltitorii de astfel de venituri, prin stopaj la surs. Calculul impozitului pe salarii presupune parcurgerea urmtorilor pai: a) Determinarea venitului brut din salarii (Vbs), prin nsumarea tuturor veniturilor realizate de contribuabil (salariat) pe fiecare loc de realizare (unitate): Vbs = Vrc b) Calculul venitului net din salarii (Vns), prin deducerea din venitul brut a urmtoarelor elemente: - contribuia salariailor la asigurrile sociale (CAS) 10,5% ; - contribuia salariailor la asigurrile sociale de sntate (CASS) 5,5%; - contribuia salariailor pentru protecia social a omerilor (CPSS) 0,5% din salariul de baz . Deducerile personale reprezint o sum neimpozabil acordat contribuabilului cuprinznd deducerea personal de baz i deducerile suplimentare. Deducerea personal se acord pentru persoane fizice care au un venit lunar brut de pn la 1000 lei inclusiv astfel:
Contribuabil Fr persoane n ntreinere O persoan n ntreinere 2 persoane n ntreinere 3 persoane n ntreinere 4 sau mai multe persoane n ntreinere Suma dedus (lei) 250 350 450 550 650

Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare (salarii) cuprinse ntre 1.001 inclusiv i 3.000 lei, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se stabilesc prin O.M.E.F. Pentru salariaii cu venit brut de natur salarial mai mare de 3.000 lei , nu se acord deducere personal. Sistematizat venitul net din salarii se determin conform relaiei: Vns = Vbs ( CAS + CASS + CPSS ) Alte reineri conf. legii c ) Determinarea venitului baz de calcul (venitului impozabil) se face diferit astfel: - pentru unitatea la care salariatul are funcia de baz, prin scderea din venitul net a deducerii personale de baz (Dpb) i a deducerilor personale suplimentare (Dps) a cotizaiei sindicale (Csind) i a contribuiei la fondurile de pensii facultative (Fd.pens fac)8: Vbc = Vns ( Dpb + Dps) Csind Fd.pensfac - pentru veniturile salariale obinute n celelalte cazuri (n afara funciei de baz), prin scderea din venitul brut obinut a contribuiilor obligatorii (Cobl) ale salariatului pe fiecare loc de realizare a venitului.
Vb = Vbs Cobl

d ) Determinarea impozitului pe salarii, se face prin aplicarea cotei unice de 16% lunar asupra venitului baz de calcul: Impsal = Vbc * 16% Angajatorii au obligaia de a calcula i de a reine prin stopaj la surs impozitul pe veniturile din salarii, precum i de a-l vira lunar pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare.

Fondurile de pensii facultative nu pot depi echivalentul n lei a 400 de Euro anual.

97

Fiecare pltitor de venituri salariale are obligaia de a declara impozitul reinut, pn la termenul de plat a acestuia, la organul fiscal competent prin depunerea formularului 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul de stat. Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe venituri din salarii pentru fiecare angajat, prin completarea fiei fiscale. Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd 2% din valoarea total a impozitului anual stabilit pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i funcioneaz n condiiile legii, instituii de cultur, precum i pentru acordarea de burse private potrivit reglementrilor n vigoare. Organul fiscal are obligaia de a calcula, reine i vira aceste sume beneficiarilor desemnai de ctre contribuabili. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor cuprinse n fiele fiscale: FF1 i FF2, ntocmite n trei exemplare de ctre angajator: un exemplar pentru angajator, unul pentru unitatea fiscal i unul pentru angajat. Fiele fiscale se depun la organul fiscal competent pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul fiscal precedent. Modelul i coninutul formularului se aprob prin ordin al MEF. Contribuabilul poate deduce din veniturile impozabile din salarii, obinute la funcia de baz, cheltuielile efectuate pentru economisire n sistem colectiv pentru domeniul locativ, potrivit prevederilor OUG nr. 99/2006 aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007, n limita unei sume maxime egale cu 300 lei/an. Obligaia acordrii acestei deduceri revine organului fiscal competent iar procedura de aplicare se stabilete prin ordin al ministrului economiei i finanelor9. Neplata impozitului atrage dup sine majorri de ntrziere de 0,1% conform Codului de procedur fiscal10 nregistrarea n contabilitate a impozitului pe salarii presupune urmtoarele nregistrri: a) nregistrarea impozitului pentru persoanele angajate cu contract individual de munc pe durat nedeterminat: __________________________ x ____________________________ 421 Personal salarii = 444 Impozitul pe salarii datorate __________________________ x ____________________________ b) nregistrarea impozitului pentru persoane angajate cu convenie civil (activiti temporare): __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 444 Impozitul pe salarii __________________________ x ____________________________ c) virarea impozitului de ctre angajator la bugetul general consolidat: __________________________ x ____________________________ 444 Impozitul pe salarii = % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei __________________________ x ____________________________ Angajatorilor le revin urmtoarele obligaii cu privire la impozitul pe salarii: - completarea fielor fiscale, prin utilizarea programelor informatice puse la dispoziie de ctre Ministerul Economiei i Finanelor, i predarea lor n termen angajailor i organului fiscal; - calcularea, reinerea i vrsarea la bugetul general consolidat a impozitului lunar datorat; - determinarea venitului anual impozabil din salarii, calcularea impozitului aferent i efectuarea regularizrilor; - depunerea declaraiilor privind calcularea i reinerea impozitului pe veniturile din salarii.
9

10

Art.58^1 din Codul Fiscal modificat de pct.17 al art. I din OUG nr. 106/2007, publicat n M.O. nr.703/2007 OG nr. 92/2003, republicat n M.O. nr. 513/2007

98

7.2.3. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea datoriilor i creanelor fa de asigurrile i protecia social (CAS) 7.2.3.1. Asigurai, cote, baz de calcul, exonerri
Entitile economice (regii autonome, societi comerciale, persoane fizice autorizate, instituii publice etc.) din Romnia au obligaia calculrii, nregistrrii i virrii contribuiilor la: asigurrile sociale, fondul de omaj, asigurrile sociale de sntate, etc., n condiiile i la termenele stabilite prin lege. n sistemul public sunt asigurate obligatoriu: a) Persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc, convenii civile ncheiate potrivit codului civil b) Persoanele care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti pe durata mandatului, precum i membrii cooperatori dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti ale cror drepturi i obligaii sunt asimilate n condiiile Legii nr.19/2000, cu modificrile i completrile ulterioare, cu persoanele care desfoar activiti pe baz de contract individual de munc. c) - Persoanele care beneficiaz de ajutor de omaj, ajutor de integrare profesional sau alocaie de sprijin din fondul pentru plata ajutorului de omaj; d ) Persoanele care realizeaz un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puin cinci salarii medii brute pe economie i care se afl n una din situaiile urmtoare: - asociat unic, asociai, acionari sau comanditari; - administratori sau manageri care au ncheiat contract de administrare sau de management; - membrii ai asociaiei familiale; - persoane autorizate s desfoare activiti independente; - persoane angajate n instituii internaionale dac nu sunt asiguraii acestora; - proprietari de bunuri i/sau arendai de suprafee agricole sau forestiere; - persoane care desfoar activiti agricole n cadrul gospodriilor individuale sau activiti private n domeniul forestier; - membrii ai societilor agricole sau a altor forme de asociere din agricultur; - persoane care desfoar activiti n uniti de cult recunoscute potrivit legii i care nu au ncheiat contract individual de munc; e) - Persoane care realizeaz prin cumul venituri brute pe an calendaristic, echivalente cu cel puin cinci salarii medii brute pe economie i care se regsesc n cel puin dou situaii prevzute la punctul d; f ) - Persoane care desfoar activiti exclusiv pe baz de convenii civile de prestri servicii i care realizeaz un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puin cinci salarii medii brute pe economie. Angajatorii au obligaia de a depune lunar Declaraia privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale, la Casa Teritorial de Pensii n raza creia se afl sediul angajatorului. Contribuia angajatorilor la asigurrile sociale se stabilete ncepnd cu 01.02.2009 prin aplicarea asupra bazei de calcul, reprezentat de venitul brut realizat lunar, a urmtoarelor cote11: - 20,80 % pentru condiii normale de munc; - 25,80 % pentru condiii deosebite de munc; - 30,80 % pentru condiii speciale de munc. Baza lunar de calcul a contribuiei de asigurri sociale, n cazul asigurailor o constituie: - salariile individuale brute realizate lunar inclusiv sporurile i adaosurile reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munc i / sau veniturile asigurailor;

11

Art. 18, alin. (1) din Legea 19/26.02.2009, M.O. 122/27.02.2009.

99

- venitul lunar asigurat prevzut n declaraia sau contractul de asigurare care nu poate fi mai mic de o ptrime din salariul mediu brut lunar pe economie. Baza lunar de calcul la care angajatorul datoreaz contribuia la asigurrile sociale o constituie fondul total de salarii lunare brute realizat de asiguraii angajai cu contract individual de munc i persoanele asimilate acestora. Nu se datoreaz contribuia la asigurrile sociale pentru: - prestaiile suportate din bugetul asigurrilor sociale de stat, inclusiv pentru indemnizaiile acordate n cazul accidentelor de munc i bolilor profesionale; - diurne de deplasare12, detaare, indemnizaiile de transfer, drepturile de autor, precum i veniturile obinute n baza unor convenii civile sau a unor contracte de colaborare; - sumele reprezentnd participarea salariailor la profit; - indemnizaia de edin pentru consilierii locali i judeeni. Datoreaz contribuie la asigurrile sociale att persoanele juridice ct i persoanele fizice asigurate. Contribuia individual de asigurri sociale, datorat de asiguraii care desfoar activiti pe baz de contract de munc sau activiti exclusiv pe baz de convenii civile, precum i persoanele care dein funcii elective pe durata mandatului, se determin, ncepnd cu data de 01.02.2009 prin aplicare cotei de 10,5%, asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv. Diferena dintre cotele de contribuii la asigurrile sociale aprobate anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i cota de contribuie individual de asigurri sociale se suport de ctre angajator. Contribuia individual de asigurri sociale, precum i contribuia angajatorului la asigurrile sociale, se datoreaz i pentru perioada n care asiguraii se afl n concediu medical, calculndu-se prin aplicarea cotelor prevzute mai sus la un salariu minim brut pe ar garantat n plat, proporional cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical13.
Exemplu: Un salariat obine pentru 12 zile lucrate n cursul unei luni, venituri pentru munca prestat n sum de 850 lei. n cursul lunii salariatul beneficiaz de 14 zile calendaristice de concediu medical pentru boal obinuit, din care 10 zile lucrtoare. Salariul minim pe ar este de 600 lei, iar luna are un numr de 22 zile lucrtoare. - Stabilirea bazei de calcul a contribuiei de asigurri sociale: Baza de calcul = 850 + (600lei / 22 zile lucrtoare * 10 zile lucrtoare de concediu medical) = 850 + 273 = 1.123 lei - Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de salariat: 1.123 * 10,5 % = 118 lei - Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de angajator: 1.123 * 20,8 % = 234 lei nregistrarea n contabilitate: - reinerea de la salariat: __________________________ x ____________________________ % = 4312 Contrib. personalului 118 421 Personal salarii datorate la asigurrile sociale 89 423 Personal ajutoare 29 materiale datorate __________________________ x ____________________________ - contribuia angajatorului: __________________________ x ____________________________ 6451 Chelt. privind = 4311 Contrib. unitii 234 contrib. unitii la la asigurrile sociale asigurrile sociale __________________________ x ____________________________
12

Pentru salariaii instituiilor publice i regiilor autonome cu specific deosebit, indemnizaia zilnic de delegare sau detaare este de 13 lei, (H.G.1860/21.12.2006, M.O.1046/29.12.2006) 13 OUG 158/17.11.2005, privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, M.O. 1072/29.11.2005

100

ncepnd cu 1 ianuarie 2008 asiguraii, n vrst de pn la 35 de ani din sistemul public de pensii conform Legii 19/2000, trebuie s adere n mod obligatoriu la un fond de pensii administrat privat14. Pentru asiguraii ntre 35 i 45 de ani aderarea este opional. Contribuia la fondul de pensii privat este parte din contribuia individual de asigurri sociale, datorat la sistemul public de pensii i se deduce din veniturile brute lunare care reprezint baza de calcul, fiind constituit i virat mpreun i n aceleai condiii cu contribuia individual. Din momentul nceperii activitii de colectare, cota de contribuie la fondul de pensii administrat privat este de 2% din baza de calcul, urmnd ca n termen de 8 ani, aceast cot s se majoreze la 6%, cu o cretere de 0,5% puncte procentuale pe an.

7.2.3.2. Termene de plat i majorri de ntrziere

Contribuiile la asigurrile sociale datorate de personal se rein de angajator prin stopaj la surs i mpreun cu contribuiile datorate de acesta se vireaz n contul unic al bugetului asigurrilor sociale i fondurilor speciale pn la data 25 inclusiv a lunii urmtoare cu excepia cazurilor prevzute la art. 111, alin. (7) al OG 92/2003, privind Codul de procedur fiscal, republicat cu modificrile i completrile ulterioare. Excepiile se refer la pltitorii de impozit pe venitul microntreprinderii, pentru care termenul de declarare i plat este data de 25 a lunii urmtoare ncheierii trimestrului, precum i la asociaii, fundaii, organizaii nonguvernamentale i altele, pentru care termenul de declarare i plat este data de 25 a lunii urmtoare ncheierii semestrului. Atunci cnd data de 25 a lunii este zi nelucrtoare plata se va face n prima zi lucrtoare dup data de 25. n cazul plii n numerar a contribuiei de asigurri sociale, obligaia se consider achitat la data nscris pe documentul care atest plata. n cazul contribuabililor care fac plata prin cont bancar, data plii se consider data la care bncile debiteaz contul pltitorului pe baza instrumentelor de decontare, confirmat prin tampila i semntura autorizat a acestora cu condiia creditrii contului bugetar corespunztor. Neplata contribuiei la asigurrile sociale la termenele prevzute genereaz plata unor majorri calculate pentru fiecare zi de ntrziere, ncepnd cu ziua urmtoare celei n care datoria este scadent pn la data achitrii integrale a sumei datorate, potrivit reglementrilor privind executarea creanelor bugetare. Prin zi de ntrziere se nelege fiecare zi calendaristic. Majorrile de ntrziere alturi de contribuia la asigurrile sociale datorate influeneaz rezultatul activitii i trezoreria unitii n sens negativ. n plus majorrile de ntrziere sunt cheltuieli nedeductibile fiscal ceea ce determin excluderea lor la calculul rezultatului fiscal (impozabil) ceea ce va conduce la un impozit pe profit suplimentar. Nivelul majorrilor de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere i poate fi modificat prin legile bugetelor anuale.

7.2.3.3. Reflectarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale

nregistrarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale presupune urmtoarele operaiuni: - contribuia angajatorului la asigurrile sociale: __________________________ x ____________________________ 6451 Cheltuieli privind = 4311 Contribuia unitii la contribuia unitii la asigurrile sociale asigurrile sociale __________________________ x ____________________________ - contribuia personalului (asigurailor) la asigurrile sociale: __________________________ x ____________________________ % = 4312 Contribuia personalului
14

Legea 411 din 18 octombrie 2004, privind fondurile de pensii administrate privat, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n M.O. nr.482/18.07.2007.

101

421 Personal salarii datorate la asigurrile sociale 423 Personal - ajutoare materiale datorate __________________________ x ____________________________ - plata contribuiei la asigurrile sociale: __________________________ x ____________________________ % = 5121 Conturi la bnci n lei 4311Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312Contribuia personalului la asigurrile sociale __________________________ x ____________________________ - evidenierea majorrilor pentru neplata n termen a contribuiei: __________________________ x ____________________________ 6581Cheltuieli cu = 4381Alte datorii sociale despgubiri, amenzi i penaliti __________________________ x ____________________________ - plata majorrilor: __________________________ x ____________________________ 4381 Alte datorii sociale= % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei __________________________ x ____________________________ Pentru a evidenia separat cheltuielile nedeductibile, contul 6581 Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti poate fi dezvoltat n conturi analitice.

7.2.4.Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea contribuiei la fondul de omaj

Veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj se constituie din contribuiile angajatorilor; contribuiile individuale ale persoanelor asigurate n mod obligatoriu prin efectul legii15; contribuiile persoanelor care ncheie contract de asigurare pentru omaj; i alte venituri. Angajatorii calculeaz contribuia prin aplicarea unei cote de 0,5% asupra fondului de salarii realizat lunar n valoare brut ce cuprinde: salarii de baz, sporuri, indemnizaii, stimulente, premii, indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc etc. Urmtoarele categorii de peroane sunt asigurate n mod obligatoriu, n sistemul asigurrilor pentru omaj: - persoanele care desfoar activiti n baza unui contract de munc, cu excepia celor care au calitatea de pensionar; - funcionarii publici i alte persoane care-i desfoar activitatea n baza unui act de numire; - persoanele care-i desfoar activitatea n funcii elective sau sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti; - soldaii i gradaii voluntari; - persoanele care au raport de munc n calitate de membru cooperator; - alte persoane care realizeaz venituri din activiti desfurate. Angajatorii trebuie s rein, prin stopaj la surs, de la persoanele asigurate n mod obligatoriu, o contribuie de 0,5% aplicat asupra venitului brut realizat lunar. Pentru persoanele asigurate n baza contractului de asigurare contribuia la bugetul asigurrilor pentru omaj este de 1% aplicat asupra venitului lunar declarat n contract.
15

Legea 76/16 ianuarie 2002, privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, M.O. 103 din 6 februarie 2002.

102

Contribuia se calculeaz, reine i vireaz de persoanele juridice i fizice la care personalul i desfoar activitatea, odat cu lichidarea drepturilor salariale pe luna expirat. n contabilitate contribuia la fondul de omaj se nregistreaz astfel: - constituirea obligaiei de plat, pentru contribuia angajatorului: __________________________ x ____________________________ 6452 Contribuia unitii = 4371Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj la fondul de omaj __________________________ x ____________________________ - reinerea contribuiei salariailor: __________________________ x ____________________________ % = 4372 Contribuia personalului 421 Personal salarii datorate la fondul de omaj 423 Personal - ajutoare materiale datorate __________________________ x ____________________________ - virarea prin cont a contribuiilor: __________________________ x ____________________________ % = 5121 Conturi la bnci n lei 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj __________________________ x ____________________________ Nevirarea la termen a obligaiei de plat antreneaz majorri de ntrziere de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere ce vor genera cheltuielile nedeductibile fiscal cu efecte negative asupra trezoreriei unitii. Angajatorii sunt obligai s depun lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz drepturile salariale la agenia pentru ocuparea forei de munc, n a crei raz i are sediul sau domiciliul o declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj. Termenul de plat a contribuiilor este tot pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare, cu excepia cazurilor prevzute la art. 111, alin. (7) al OG 92/2003, privind Codul de procedur fiscal.

7.2.5. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea asigurrilor sociale de sntate (CASS)

Asigurrile sociale de sntate reprezint principalul sistem de finanare a ocrotirii sntii populaiei, prin care se asigur accesul la un pachet de servicii de baz pentru asigurai, fiind reglementat n Romnia prin Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii, publicat n M.O. 372 din 28.04.2006, cu modificrile i completrile ulterioare. Pentru funcionarea acestui sistem a fost constituit fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, avnd ca surse de finanare: contribuiile pentru asigurri sociale de sntate ale asigurailor i ale angajatorilor; subvenii de la bugetul de stat; i alte surse (donaii, sponsorizri, dobnzi, exploatarea patrimoniului Casei Naionale de Asigurri de Sntate potrivit legii). Potrivit legii, n sistemul asigurrilor sociale de sntate, sunt asigurai toi cetenii romni cu domiciliul n ar, precum i cetenii strini i apatrizii care au drept de edere temporar sau domiciliul n Romnia i fac dovada plii contribuiei la fond. Persoanele prevzute mai sus sunt asigurate prin ncheierea unui contract cu casele de asigurri de sntate, prin intermediul angajatorilor, sau n mod direct dac nu au calitatea de salariai. Beneficiaz de asigurare de sntate fr plata contribuiei urmtoarele categorii de persoane: - toi copiii pn la vrsta de 18 ani, precum i tinerii de la 18 pn la 26 de ani, dac sunt elevi sau studeni i nu realizeaz venituri din munc; - tinerii cu vrsta de pn la 26 de ani, care provin din sistemul de protecie a copilului i nu realizeaz venituri din munc nefiind nici beneficiari de ajutor social; 103

- soul soia i prinii care nu au venituri proprii i sunt n ntreinerea unei persoane asigurate; - persoanele care beneficiaz de drepturile stabilite prin Decretul-lege nr. 118/1990, privind acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu ncepere de la 6 martie 1945, precum i a celor deportate n strintate ori constituite n prizonieri, precum i beneficiarii altor drepturi speciale acordate n baza unor legi cum sunt: Legea 51/1993, O.G. 105/1999, Legea 44/1994, Legea 309/2002 i Legea 341/2004, dac nu realizeaz alte venituri n afara celor acordate de aceste legi sau din pensii; - persoanele cu handicap care nu realizeaz venituri din alte surse dect cele obinute pe baza O.U.G. 102/1999, privind protecia social a persoanelor cu handicap; - bolnavii cu afeciuni incluse n programele naionale de sntate, pn la vindecarea afeciunii, cu condiia s nu realizeze venituri din alte surse; - femeile nsrcinate i luzele, dac nu au venituri sau dac veniturile realizate se situeaz sub salariul de baz minim brut pe ar. Persoanele nesalariate care au obligaia de a-i asigura sntatea potrivit prevederilor legii, trebuie s comunice veniturile realizate casei de asigurri de sntate alese, pe baza contractului de asigurare, n vederea stabilirii i achitrii unei contribuii de 6,5%, aplicate asupra acestor venituri16. Contribuia celorlalte persoane asigurate este stabilit prin aplicarea unei cote de 5,5% asupra: - veniturilor din salarii sau asimilate salariilor supuse impozitului pe venit; - veniturilor impozabile realizate de persoanele care desfoar activiti independente, n situaia n care venitul respectiv este singurul asupra cruia se calculeaz contribuia, baza de calcul nu poate fi mai mic dect nivelul unui salariu de baz minim brut pe ar, pentru fiecare lun n parte; - veniturilor din agricultur i silvicultur, supuse impozitului pe venit; - indemnizaiilor de omaj; - veniturilor din pensii ce depesc limita supus impozitului pe venit; - veniturilor din cedarea folosinei bunurilor, din dividende i dobnzi, din drepturi de proprietate intelectual, precum i asupra altor venituri ce intr sub incidena impozitului pe venit, cu excepia situaiei n care persoana respectiv realizeaz venituri de natura celor precizate mai sus, dar nu mai puin dect nivelul unui salariu minim brut pe ar, lunar. Nu se datoreaz contribuie de asigurri sociale de sntate pentru: sumele acordate n momentul disponibilizrii, venitul lunar de completare sau pli compensatorii i totodat nici pentru indemnizaiile de asigurri sociale de sntate reglementate de O.U.G. 158/2005. Angajatorilor le revine obligaia de a vira contribuia pentru asigurri sociale de sntate i de a depune lunar, la casele de asigurri de sntate alese n mod liber de ctre asigurai, declaraii nominale cu persoanele asigurate i contribuiile de asigurri de sntate datorate fondului unic, precum i dovada plii acestor contribuii. Colectarea contribuiilor de la angajatori, persoane juridice sau fizice se realizeaz de ctre ANAF, n contul unic deschis pe seama CNAS, iar colectarea contribuiilor persoanelor fizice care nu au calitatea de salariai se face direct de ctre casele de asigurri de sntate. Alturi de contribuia de asigurri de sntate, n cot de 5,5% pe care trebuie s o rein din drepturile salariale achitate personalului, angajatorii mai au obligaia de a calcula i vira la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate o contribuie de 5,2% calculat asupra fondului de salarii. Prin fond de salarii se nelege totalitatea sumelor utilizate, de ctre un angajator, pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor. Cotele de contribuii datorate fondului pot fi modificate prin legile anuale ale bugetului de stat. nregistrarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale de sntate : - nregistrarea contribuiei angajatorului: __________________________ x ____________________________ 6453 Cheltuieli privind = 4313 Contribuia angajatorului
16

Art. 259 alin. (4) din Legea 95/14.04.2006, privind reforma n domeniul sntii.

104

contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale la asigurrile sociale de sntate de sntate __________________________ x ____________________________ - nregistrarea contribuiei reinute de la persoana fizic asigurat, ncadrat cu contract individual de munc (salariat): __________________________ x ____________________________ 421 Personal - salarii = 4314 Contribuia angajailor datorate pentru asigurrile sociale de sntate __________________________ x ____________________________ - nregistrarea contribuiei reinute de la persoanele fizice ce desfoar activiti pe baz de convenii civile de prestri servicii: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = 4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate __________________________ x ____________________________ - plata prin cont a contribuiei la asigurrile sociale de sntate: __________________________ x ____________________________ % = 5121 Conturi la bnci n lei 4313 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate __________________________ x ____________________________ Nerespectarea de ctre angajator a obligaiei privind completarea i depunerea la Casele de Asigurri de Sntate a Declaraiei privind constituirea fondului de asigurri sociale de sntate constituie contravenie i se sancioneaz conform legii. Pentru neplata n termen a contribuiei se datoreaz majorri de ntrziere n cot de 0,1% pe fiecare zi de ntrziere.

7.2.6. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea fondurilor speciale de natur salarial.

Persoanele fizice i juridice din Romnia, care folosesc personal angajat, trebuie s calculeze i s vireze n funcie de fondul de salarii brut realizat i contribuii la diverse fonduri speciale, cum sunt:

7.2.6.1. Contribuia pentru concedii i indemnizaii17.

Contribuia pentru concedii i indemnizaii este instituit n scopul finanrii drepturilor asigurailor ce decurg din: - concedii medicale acordate pentru incapacitate temporar de munc, cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii; - concedii medicale acordate pentru prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc, cu excepia situaiilor rezultate ca urmare a unor accidente de munc sau boli profesionale; - concedii medicale acordate pentru maternitate; - concedii medicale acordate pentru ngrijirea copilului bolnav; - concedii medicale acordate pentru risc maternal. nregistrarea n contabilitate a contribuiei pentru concedii i indemnizaii presupune urmtoarele operaiuni: - constituirea obligaiei de plat a angajatorului:
17

O.U.G. 158/17.11.2005, privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, publicat n M.O. 1074/29.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare

105

__________________________ x ____________________________ 6455 Cheltuieli privind = 4315 Contribuia angajatorului contribuia angajatorului pt. concedii i indemnizaii pentru concedii i indemnizaii __________________________ x ____________________________ - plata prin cont a contribuiei pentru concedii i indemnizaii: __________________________ x ____________________________ 4315 Contrib. angajator = 5121 Conturi la bnci n lei pt. concedii i indemnizaii __________________________ x ____________________________ - suportarea indemnizaiei din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, n limita sumei datorate de ctre angajator ca i contribuie pentru concedii i indemnizaii: __________________________ x ____________________________ 4315 Contrib. angajator = 423 Personal ajutoare materiale pt. concedii i indemnizaii datorate __________________________ x ____________________________ - suportarea indemnizaiei din fond, pentru partea care excede contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii: __________________________ x ____________________________ 4382 Alte creane = 423 Personal ajutoare materiale sociale datorate __________________________ x ____________________________ - restituirea din Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate a indemnizaiei suportate din acesta i achitat de angajator: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = 4382 Alte creane sociale n lei __________________________ x ____________________________ n practic pentru reflectarea n contabilitate a fondurilor de natur salarial sunt i pot fi utilizate diverse conturi. Cel mai adesea sunt folosite analitice ale contului 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate.

7.2.6.2. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale.

Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, face parte din sistemul de asigurri sociale de stat i cuprinde raporturi specifice prin intermediul crora se asigur protecia social a salariailor mpotriva diminurii sau pierderii capacitii de munc i decesului ca urmare a accidentelor de munc i a bolilor profesionale. Asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale este obligatorie pentru toi cei ce utilizeaz fora de munc angajat cu contract individual de munc, riscul profesional este asumat de ctre cei ce beneficiaz de rezultatul muncii prestate, contribuiile fiind difereniate in funcie de risc i suportate de ctre angajatori sau de persoanele fizice care ncheie asigurarea. Sunt asigurate n mod obligatoriu prin efectul legii18, urmtoarele categorii de persoane: - cei care desfoar activiti pe baza unui contract individual de munc, indiferent de durata acestuia, precum i funcionarii publici; - cei care i desfoar activitatea n funcii elective sau care sunt numite n cadrul autoritii executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului, precum i membrii cooperatori din organizaiile a cooperaiei meteugreti; - omerii, pe durata efecturii practicii profesionale n cadrul cursurilor organizate - ucenicii, elevii i studenii, pe durata efecturii practicii profesionale.
18

Legea 346/05.06.2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile i completrile ulterioare, M.O. 454/27.06.2002.

106

n cadrul sistemului de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale asiguraii au dreptul la urmtoarele prestaii i servicii: - reabilitare medical i recuperarea capacitii de munc; - reabilitare i reconversie profesional; - indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc; - indemnizaii pentru trecerea temporar n alt loc de munc i indemnizaii pentru reducerea timpului de munc; - compensaii pentru atingerea integritii; - despgubiri n caz de deces; - rambursri de cheltuieli. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale se stabilete n funcie de tarife i clase de risc. Reflectarea n contabilitate a contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale: - constituirea obligaiei de plat a angajatorului: __________________________ x ____________________________ 6456 Cheltuieli privind = 4316 Contribuia angajatorului contribuia angajatorului pentru accidente de munc pentru accidente de munc i boli profesionale i boli profesionale __________________________ x ____________________________ - plata prin cont a contribuiei: __________________________ x ____________________________ 4316 Contrib. angajator = 5121 Conturi la bnci n lei pentru accidente de munc i boli profesionale __________________________ x ____________________________ Aa dup cum am mai precizat, n scopul reflectrii n contabilitate a contribuiei pentru accidente de munc i boli profesionale, pot fi folosite n locul conturilor 6456, respectiv 4316, i alte conturi.

7.2.6.3. Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale19

Constituirea fondului de garantare are drept scop de a asigura plata creanelor salariale ce rezult din contractele individuale i din contractele colective de munc, ncheiate de salariai cu angajatorii, mpotriva crora au fost pronunate hotrri judectoreti definitive, de deschidere a procedurii de insolven i fa de care a fost dispus msura ridicrii totale sau pariale a dreptului de administrare. Cota contribuiei la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale este de 0,25%, aplicat asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariai. Angajatorii au obligaia de a declara lunar, trimestrial sau semestrial, dup caz, contribuia la Fondul de garantare la organul fiscal competent, prin formularul 100 pn la data de 25 a lunii urmtoare, acesta fiind i termenul de plat. Pentru neplata contribuiilor datorate la termenul prevzut de Codul de procedur fiscal, se aplic majorri de ntrziere. nregistrarea n contabilitate a fondului de garantare pentru plata creanelor salariale: __________________________ x ____________________________ 635 Cheltuieli cu alte = 447/x Fonduri speciale, taxe i impozite, taxe i vrminte asimilate vrsminte __________________________ x ____________________________ sau: __________________________ x ____________________________
19

Legea nr.200/22.05.2006, M.O.453/25.05.2006 privind constituirea i utilizarea fondului de garantare pentru plata creanelor salariale i H.G. 1850/21.12.2006, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare, M.O. 1038/28.12.2005.

107

6457 Cheltuieli privind = 4373 Contribuia angajatorului contribuia angajatorului la fondul de garantare pt. la fondul de garantare pt. plata creanelor salariale plata creanelor salariale __________________________ x ____________________________ - plata prin cont a contribuiei: __________________________ x ____________________________ 4373 Contrib. angajator = 5121 Conturi la bnci n lei la fondul de garantare pt. plata creanelor salariale

7.2.6.4. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc20.

Acesta se determin i se reflect distinct n declaraiile depuse la ITM astfel: - n cazul n care completarea eventualelor modificri ale drepturilor salariale inserate n carnetele de munc se realizeaz de ctre Camera de Munc se aplic procentul de 0,75% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat; - n cazul n care evidena tuturor modificrilor salariale din carnetele de munc se realizeaz la nivelul entitii juridice n cauz, n urma aprobrilor primite de la Camera de Munc se aplic procentul de 0,25% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat. nregistrarea i reflectarea n contabilitate: __________________________ x ____________________________ 635 Cheltuieli cu alte = 447/x Fonduri speciale impozite, taxe i Comision ITM vrsminte asimilate __________________________ x ____________________________ - virarea comisionului la ITM: __________________________ x ____________________________ 447/x Fonduri speciale, = 5121 Conturi la bnci n lei taxe i vrsminte asimilate __________________________ x ____________________________ Termenul de plat a comisionului i de depunere a declaraiei este pn la data de 25 a lunii urmtoare, pentru luna de raportare.

7.3. Participarea salariailor la profit

Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. Repartizarea profitului, pe destinaiile legale, se nregistreaz dup aprobarea situaiilor financiare anuale de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Reglementrile referitoare la participarea salariailor la profit, privesc personalul angajat al societilor naionale, companiilor naionale i pe cei ai societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i pe cei ai regiilor autonome, care nu intr n sfera de aplicare a legii societilor comerciale, ci n cea a Legii nr. 15/07.08.1990, privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale. Condiiile participrii la profit a salariailor acestor entiti sunt precizate n Ordonana Guvernului nr. 64 din 30 august 2001, privind repartizarea profitului la societile naionale, companiile naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, publicat n M.O. 536/01.09.2001, cu modificrile i completrile ulterioare.

20

Ordinul nr.747/1999 al MMPS, publicat n M.O. 653/1999.

108

Participarea salariailor la profit se reflect n contabilitate prin constituirea unui provizion la nivelul sumelor estimate reprezentnd att sumele brute cuvenite salariailor ct i contribuiile aferente acestora.
Exemplu: Societatea comercial X acord salariailor o participare la profit la nivelul a 10% din profitul net. Profitul net al societii n anul 2008 se ridic la suma de 200.000 lei. n anul 2009 adunarea general decide modul de repartizare a profitului. - constituirea provizionului n anul 2008, la nivelul estimat al sumelor brute cuvenite salariailor, plus contribuiile datorate de ctre societate: __________________________ x ____________________________ 6812 Cheltuieli de exploatare= 1518 Alte provizioane 21.260 privind provizioanele __________________________ x ____________________________ - nchiderea contului de cheltuieli __________________________ x ____________________________ 121 Profit i pierdere = 6812 Cheltuieli de 21.260 exploatare privind provizioanele __________________________ x ____________________________ Obligaiile fa de salariai i contribuiile aferente participrii salariailor la profit se vor evidenia n contabilitate pe seama cheltuielilor salariale, respectiv a cheltuielilor cu contribuiile n anul urmtor, dup aprobarea situaiilor financiare anuale i repartizarea profitului. Concomitent se va trece la venituri provizionul constituit n anul precedent. - constituirea obligaiei, privind participarea salariailor la profit: __________________________ x ____________________________ 641 Cheltuieli cu salariile = 424 Prime reprzentnd 20.000 personalului participarea personalului la profit __________________________ x ____________________________ - reinerea contribuiilor de la salariai: __________________________ x ____________________________ 424 Prime reprezentnd = % 4.124 participarea personalului la 4314 Contribuia angajailor 1.100 profit pentru asigurile sociale de sntate asigurrile sociale de sntate 444 Impozitul pe venituri 3.024 de natura salariilor __________________________ x ____________________________ - constituirea contribuiilor datorate de ctre societate: - contribuia pentru asigurri sociale de sntate (5,2%): __________________________ x ____________________________ 6453 Cheltuieli privind = 4313 Contribuia angajatorului 1.040 contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale pentru asigurrile sociale de sntate de sntate __________________________ x ____________________________ - contribuia pentru concedii i indemnizaii: __________________________ x ____________________________ 6455 Cheltuieli privind = 4315 Contribuia 170 contribuia angajatorului angajatorului pentru concedii pentru concedii i indemnizaii i indemnizaii __________________________ x ____________________________ - comisionul datorat la ITM (0,25%): __________________________ x ____________________________ 635 Cheltuieli cu alte = 447.1 Fonduri speciale 50 impozite, taxe i vrsminte Comision ITM asimilate __________________________ x ____________________________ - anularea provizionului constituit n anul 2008: __________________________ x ____________________________

109

= 7812 Venituri din 21.260 provizioane __________________________ x ____________________________ - achitarea obligaiilor fa de buget: __________________________ x ____________________________ % = 5121 Conturi la bnci n lei5.384 4313 Contribuia angajatorului 1040 pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pentru 1100 asigurrile sociale de sntate 4315 Contribuia angajatorului 170 pentru concedii i indemnizaii 444 Impozitul pe venituri de 3024 natura salariilor 447.1 Fonduri speciale 50 Comision ITM __________________________ x ____________________________ - plata premiilor reprezentnd participarea salariailor la profit: __________________________ x ____________________________ 424 Prime reprezentnd = 5311 Casa n lei 15.876 participarea personalului la profit __________________________ x ____________________________ - nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: - preluarea n contul de profit sau pierdere a venitului din anularea provizionului constituit n anul 2008, pentru participarea salariailor la profit: __________________________ x ____________________________ 7812 Venituri din provizioane = 121 Profit i pierdere 21.260 __________________________ x ____________________________ - preluarea conturilor de cheltuieli: __________________________ x ____________________________ 121 Profit i pierdere = % 21.260 635 Cheltuieli cu alte 50 impozite, taxe i vrsminte asimilate 641 Cheltuieli cu 20.000 salariile personalului 6453 Cheltuieli privind 1.040 contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6455 Cheltuieli privind 170 contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii __________________________ x ____________________________

1518 Alte provizioane

Aa cum se observ din exemplul prezentat rezultatul contabil al exerciiului 2009 nu este afectat de acordarea primelor reprezentnd participarea salariailor la profit. Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu provizionul constituit n anul 2008, pentru acordarea primelor reprezentnd participarea salariailor la profit, sunt nedeductibile 21, iar veniturile din anularea provizionului, n anul 2009, sunt neimpozabile. Cheltuielile salariale, referitoare la participarea salariailor la profit, nregistrate n anul 2009 reprezint cheltuieli deductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit. Pentru primele acordate, reprezentnd participarea salariailor la profit nu se datoreaz: - contribuia de asigurri sociale22; - contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale23;
21 22

Art. 22 din Legea 571/2003, privind Codul fiscal. Art. 26 lit. c) din Legea 19/17.03.2000, privind sistemul public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, M.O. 140 din 01.04.2000.

110

- contribuia la fondul de omaj24; - contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale. Sumele reprezentnd participarea salariailor la profit sunt venituri asimilate salariilor i ca atare asupra lor se calculeaz impozitul pe veniturile din salarii i contribuii la asigurrile sociale de sntate, precum i contribuia pentru concedii i indemnizaii.

7.4. Studii de caz privind calculul i nregistrarea n contabilitate a salariilor i a contribuiilor aferente.
Studiul de caz nr. 1. nregistrarea salariilor i obligaiilor aferente.
Pentru luna august 2009 o societate comercial cu trei salariai, care lucreaz n condiii normale prezint, conform pontajului, urmtoarea situaie: - Salariatul A ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.600 lei, a fost prezent luna ntreag, nsumnd un numr de 21 zile lucrate, din care 2 lucrate n zile de smbt, compensate cu timp liber corespunztor. Conform contractului individual de munc, pentru munca prestat n zilele de smbt i duminic, compensat cu timp liber corespunztor, unitatea pltete un spor de 30%. - Salariatul B ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a fost prezent 6 zile, restul de 15 zile lucrtoare fiind n concediu de odihn. Salariatul are un copil n ntreinere. - Salariatul C, ncadrat cu un salariu tarifar brut lunar de 1.000 lei, a beneficiat de un concediu medical pentru incapacitate temporar de munc, pentru boal obinuit n perioada 1 21 august 2009, dup care a fost prezent, nsumnd un numr de 6 zile lucrate. Situaia stagiului de cotizare, pentru calculul indemnizaiei salariatului C, se prezint astfel: Nr. zile Zile luate n Venit brut Perioada lucrtoare n calcul realizat lun Iulie 2009 23 23 1.000 Iunie 2009 21 20 952 Mai 2009 21 21 1.000 Aprilie 2009 22 18 818 5 zile Bo 170 Martie 2009 22 17 zile lucrate 773 5 zile Bo 170 Februarie 2009 20 15 zile lucrate 750 TOTAL: 129 124 5.633 Salariaii au primit, n numerar n cursul lunii august un avans din salariu de 400 lei salariatul A, respectiv 300 lei salariatul B. Calculul salariilor: Salariatul A: Venit brut pentru orele lucrate 1.600 lei. Sporul de 30% pentru munca n cele dou zile de smbt: 1.600/21 zile * 2 zile * 30% = 46 lei. Total venit brut salarial realizat = 1.646 lei. Contribuia de asigurri sociale: 1.646 * 10,5% = 173 lei. Contribuia la fondul de omaj: 1.646 * 0,5% = 8 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 1.646 * 5,5% = 91 lei. Venitul net din salarii: Vns = Vbs (CAS + CASS + CPSS) Vns = 1.646 (173 + 8 + 91) = 1.374 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 170 lei25. Venitul baz de calcul: Vbc = Vns Dp. Vbc = 1.374 170 = 1.204 lei.
23

Art. 101, alin. (3), lit. c) din Legea 346/05.06.2002, privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, M.O. 454 din 27.06.2002. 24 Art. 14, alin (2), lit. d) din Normele Metodologice de aplicare a Legii 76/2002, privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, M.O. 181 din 18.03.2002. 25 OMFP 19/07.01.2005, publicat n M.O. 39/12.01.2005

111

Impozitul pe veniturile din salarii: Impsal = Vbc * 16% Impsal = 1.204 lei * 16% = 193 lei. Reineri = CAS + CASS + CPSS + Impsal = 465 lei. Rest de plat = 1.646 465 400 (avans) = 781 lei. Salariatul B: Venit brut pt. ore lucrate = 1.000 lei/21 zile * 6 zile = 286 lei. Drepturile cuvenite pentru concediul de odihn = 1.000 lei/21 zile * 15 zile = 714 lei. Total venit brut salarial realizat = 1.000 lei. Contribuia de asigurri sociale: 1.000 * 10,5% = 105 lei. Contribuia la fondul de omaj: 1.000 * 0,5% = 5 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 1.000 * 5,5% = 55 lei. Vns = 1.000 (105 + 5 + 55) = 835 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 350 lei. Vbc = 835 350 = 485 lei. Impozitul pe veniturile din salarii: = 485 lei * 16% = 78 lei. Reineri = CAS + CASS + CPSS + Impsal = 243 lei. Rest de plat = 1.000 243 300 (avans) = 457 lei. Salariatul C: Venit brut pt. ore lucrate = 1.000 lei/21 zile * 6 zile = 286 lei. Pentru determinarea indemnizaiei cuvenite pentru perioada n care salariatul a fost n concediu medical se procedeaz astfel: - se determin media zilnic a bazei de calcul, prin raportarea veniturilor realizate n ultimele 6 luni pentru care s-a achitat contribuia pentru concedii i indemnizaii i numrul de zile lucrate din perioada respectiv. Se asimileaz ca stagiu de cotizare perioada n care salariatul a fost n concediu medical 26 (februarie martie 2009), situaie n care se ia n calcul cuantumul indemnizaiilor. 5.633 V Mzbci = = = 45,4274 124 NTZ - se determin cuantumul indemnizaiei ca produs ntre media zilnic a bazei de calcul i procentul legal de 75%, multiplicat cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical: Ci = Mzbci * 75% * NzlCM = 45,4274 * 75% * 15 = 511 lei. Din cadrul zilelor de concediu medical angajatorul suport din fondul de salarii primele 5 zile calendaristice, rezultnd 3 zile lucrtoare: 45,4274 * 75% * 3 = 102 lei. Indemnizaia pentru urmtoarele zile de concediu medical se suport din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate: 45,4274 * 75% * 12 zile = 409 lei. Total venit brut realizat = 797 lei. Se determin baza de calcul a contribuiei de asigurri sociale: Baza de calcul = 286 lei + (600lei / 21 zile lucrtoare * 15 zile lucrtoare de concediu medical) = 286 + 429 = 715 lei Stabilirea contribuiei de asigurri sociale datorat de salariat: 715 * 10,5 % = 75 lei. Contribuia la fondul de omaj: (286 + 102) * 0,5% = 2 lei. Contribuia la asigurrile de sntate: 286 * 5,5% = 16 lei27. Vns = 797 (75 + 2 + 16) = 704 lei. Deducerea personal de baz: Dpb = 250 lei. Vbc = 704 250 = 454 lei. Impozitul pe veniturile din salarii: = 454 lei * 16% = 73 lei. Reineri = CAS + CASS + CPSS + Impsal = 166 lei. Rest de plat = 797 - 166 = 631 lei. Prezentm n continuare, simplificat, statul de plat al societii: Nr. Numele i Salariu brut Spor Zile Co Sume Co crt. prenumele Ore lucrate uri Zile Bo FS Sume Bo FS

26 27

Art. 12 alin. (4), lit. a) din OUG 158/2005. Potrivit art. 257, alin (6) din Legea 94/2006 salariatul nu datoreaz contribuia de asigurri sociale de sntate pentru indemnizaia de concediu medical.

112

Sume regie 0 1. 1 A 2 1.600 168 1.600 1.000 48 286 1.000 48 286 3.600 264 2.172 CAS 10,5% omaj 0,5% As.sn. 5,5% 3 46

Zile Bo FNUASS 4 0 0 0 15 0 0 0 3 12 15 3 12 Impozi t Avans Tot. re.

Sume Bo FNUASS 5 0 0 0 714 0 0 0 102 409 714 102 409

2.

3.

TOTAL:

46

Numele i prenumele

Total venit brut realizat

Venit net Ded.p.baz Ven. b.

Salariu net

Rest de plat

calc. 6 7 8 9 10 11 12 173 1.374 193 A 1.646 8 170 400 1.181 781 91 1.204 865 105 835 78 B 1.000 5 350 300 757 457 55 485 543 75 704 73 C 797 2 250 0 631 631 16 454 166 353 2.913 344 TOTAL: 3.443 15 770 700 2.569 1.869 162 2.143 1.574 Determinarea contribuiilor datorate de ctre angajator: Baza de calcul a contribuiei angajatorului la asigurrile sociale se compune din: - Veniturile brute realizate de salariai din care se scade indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc: 3.443 lei 102 lei 409 lei = 2.932 lei; i - Baza de calcul aferent indemnizaiilor care se stabilete prin raportarea unui salariu minim brut pe ar la numrul de zile lucrtoare din lun i multiplicarea cu numrul de zile lucrtoare de concediu medical: 600 / 21 zile lucrtoare n lun * 15 zile lucrtoare de concediu medical = 429 lei. Calculul contribuiei de asigurri sociale: 2.932 lei * 20,8% = 610 lei; 429 lei * 20,8% = 89 lei. Total CAS datorat de angajator: 699 lei. Contribuia angajatorului la asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale se determin lund n calcul aceiai baz ca i la CAS. Cota de contribuie se stabilete conform activitii desfurate (Cod CAEN 7311 Activiti ale ageniilor de publicitate) la 0,159%. (2.932 + 429) * 0,159% = 5 lei. Pentru calculul contribuiei angajatorului la fondul de omaj se utilizeaz fondul de salarii, care reprezint toate drepturile salariale brute achitate de ctre angajator din fondurile proprii: 3.034 lei * 0,5% = 15 lei.

113

n mod identic se procedeaz i pentru stabilirea contribuiei angajatorului la asigurrile sociale de sntate: 3.034 lei * 5,2% = 158 lei. Contribuia pentru concedii i indemnizaii se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,85% asupra fondului de salarii: 3.034 lei * 0,85% = 26 lei. Contribuia angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale se determin prin aplicarea cotei de 0,25% asupra fondului de salarii: 3.034 lei * 0,25% = 8 lei. Angajatorul datoreaz Inspectoratului Teritorial de Munc un comision de 0,75% aplicat asupra fondului de salarii: 3.034 lei * 0,75% = 23 lei. nregistrarea operaiunilor n contabilitate: - salariul brut datorat, inclusiv sporuri i drepturi cuvenite pentru zilele de concediu de odihn: __________________________ x ____________________________ 641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal - salarii 2.932 datorate datorate __________________________ x ____________________________ - indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc suportat din fondul de salarii: __________________________ x ____________________________ 6458 Alte cheltuieli privind = 423 Personal - ajutoare 102 asigurrile i protecia social materiale datorate __________________________ x ____________________________ - reineri din drepturile brute acordate salariailor: __________________________ x ____________________________ 421 Personal salarii = % 1.480 datorate 4312 Contribuia personalului 308 la asigurrile sociale 4314 Contribuia angajailor 162 pentru asigurrile sociale de sntate 4372 Contribuia personalului 14 la fondul de omaj 444 Impozitul pe venituri 296 de natura salariilor 425 Avansuri acordate 700 personalului __________________________ x ____________________________ - reineri din indemnizaia de concediu medical: __________________________ x ____________________________ 423 Personal - ajutoare = % 94 materiale datorate 4312 Contribuia personalului 45 la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului 1 la fondul de omaj 444 Impozitul pe venituri 48 de natura salariilor __________________________ x ____________________________ Repartizarea impozitului pe veniturile din salarii pe conturile corespondente (421 i 423) ridic anumite dificulti. n cazul prezentat impozitul a fost repartizat proporional cu ponderea sumelor aferente conturilor 421 i 423 n venitul net. mprit pe conturi restul de plat n sum de 1.869 lei se prezint astfel: Contul 421 = 2.932 1.480 = 1.452 lei; Contul 423 = (102 + 409) 94 = 417 lei.

114

- nregistrarea contribuiilor datorate de societate: Contribuia de asigurri sociale: __________________________ x ____________________________ 6451 Contribuia privind = 4311 Contribuia unitii 699 contribuia unitii la la asigurrile sociale asigurrile sociale __________________________ x ____________________________ Contribuia la fondul de omaj: __________________________ x ____________________________ 6452 Cheltuieli privind = 4371 Contribuia unitii 15 contribuia unitii la ajutorul la fondul de omaj de omaj __________________________ x ____________________________ Contribuia la asigurrile sociale de sntate: __________________________ x ____________________________ 6453 Cheltuieli cu contrib. = 4313 Contribuia angajator 158 angajator la asigurrile sociale pentru asigurrile sociale de de sntate sntate __________________________ x ____________________________ Contribuia pentru concedii i indemnizaii: __________________________ x ____________________________ 6455 Cheltuieli cu contrib. = 4315 Contribuia angajator 26 angajator pentru concedii i pentru concedii i indemnizaii indemnizaii concedii i indemnizaii __________________________ x ____________________________ Contribuia la asigurrile pentru accidente de munc i boli profesionale: __________________________ x ____________________________ 6456 Cheltuieli cu contrib. = 4316 Contribuia unitii la 5 unitii la asigurrile pentru asigurrile pentru accidentele accidente de munc i boli prof. de munc i boli profesionale __________________________ x ____________________________ Contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale: __________________________ x ____________________________ 6457 Cheltuieli cu contrib. = 4373 Contribuia unitii la 8 unitii la fondul de garantare fondul de garantare pentru plata pentru creanelor salariale creanelor salariale __________________________ x ____________________________ Comisionul de 0,75% datorat Inspectoratului Teritorial de Munc: __________________________ x ____________________________ 635 Cheltuieli cu alte = 447.1 Fonduri speciale 23 impozite, taxe i vrsminte asimilate comision ITM __________________________ x ____________________________ - nregistrarea reinerii indemnizaiei de concediu medical din contribuia datorat de ctre angajator: __________________________ x ____________________________ 4315 Contribuia angajatorului = 423 personal - ajutoare 26 pentru concedii i indemnizaii materiale datorate __________________________ x ____________________________ - nregistrarea creanei de ncasat reprezentnd indemnizaia de concediu medical suportat din fondul naional unic de asigurri sociale de sntate diferena care excede contribuia datorat de ctre angajator: __________________________ x ____________________________ 4382.1 Alte creane sociale = 423 Personal ajutoare 383 indemnizaii de recuperat din FNUASS materiale datorate __________________________ x ____________________________

115

- Plata prin casierie a drepturilor salariale: __________________________ x ____________________________ % = 5311 Casa n lei 1.869 421 Personal salarii datorate 1.452 423 Personal ajutoare materiale datorate 417 __________________________ x ____________________________ - Plata din contul curent al societii a obligaiilor datorate la buget: __________________________ x ____________________________ % = 5121 Conturi la bnci n lei 1.782 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 699 4312 Contzribuia personalului la asigurrile sociale 353 4313 contribuia angajatorului pentru 158 asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajatorului pentru 162 asigurrile sociale de sntate 4316 Contribuia unitii la asigurrile pentru 5 accidente de munc i boli profesionale 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 15 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 15 4373 Contribuia unitii la fondul de garantare 8 pentru plata creanelor salariale 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 344 447.1 Fonduri speciale Comision ITM 23 __________________________ x ____________________________ - ncasarea de la Casa de Sntate a creanei privind indemnizaia de concediu medical: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci n lei = 4382.1 Alte creane sociale 383 indemnizaii de recuperat din FNUASS __________________________ x ____________________________ Diferena de indemnizaie suportat din fondul naional unic de asigurri sociale de sntate, care excede contribuia angajatorului pentru concedii i indemnizaii, se recupereaz de la Casa de Sntate prin depunerea unei cereri, nsoit de o copie de pe declaraia depus i exemplarul numrul 2 al certificatului de concediu medical.

Studiul de caz nr. 2. Determinarea i nregistrarea drepturilor de personal neridicate. O societate comercial nregistreaz drepturi de personal neridicate n sum de 2.000 lei, compuse din 1.750 lei salarii i 250 lei indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc. Dup 2 ani un salariat se prezint i i ridic drepturile ce i se cuvin n sum de 900 lei. Restul drepturilor de personal n sum de 1.100 lei nu sunt ridicate n termenul legal de prescriere i se nregistreaz la venituri.
- nregistrarea drepturilor de personal neridicate n termenul legal: __________________________ x ____________________________ % = 426 Drepturi de personal 2.000 421 Personal salarii datorate neridicate 1.750 423 Personal ajutoare materiale datorate 250 __________________________ x ____________________________ - achitarea ulterioar a drepturilor de personal neridicate n termen: __________________________ x ____________________________ 426 Drepturi de personal = 5311 Casa n lei 900 neridicate __________________________ x ____________________________ - trecerea la venituri a drepturilor de personal neridicate care au depit termenul de prescriere: __________________________ x ____________________________ 426 Drepturi de personal = 7588 Alte venituri din 1.100

116

neridicate exploatare __________________________ x ____________________________ Avnd n vedere faptul c n Romnia contabilitatea este una de angajamente poate c n locul contului 7588 Alte venituri din exploatare ar fi mai potrivit utilizarea contului 117 Rezultatul reportat. Studiul de caz nr. 3. Determinarea i nregistrarea avantajelor n natur acordate salariailor. Avantajele acordate n natur personalului angajat reprezint, potrivit reglementrilor Codului fiscal, venituri impozabile ale persoanelor fizice care le primesc. Suma n bani cuvenit pentru munca prestat nu poate fi mai mic dect echivalentul salariului minim brut pe ar. nregistrarea n contabilitate a acordrii avantajelor n natur se face potrivit coninutului economic al operaiunilor i nu conform formei juridice, respectndu-se astfel principiul prevalenei economicului asupra juridicului. O entitate economic acord salariailor si avantaje n natur reprezentnd produse finite, conform contractului colectiv de munc, la preul de nregistrare n contabilitate de 3.000 lei. Valoarea avantajelor acordate n natur majoreaz venitul brut realizat de ctre salariai, nregistrndu-se n fondul de salarii, intrnd astfel att n baza de calcul a contribuiilor angajatorului i a salariailor, precum i n baza de calcul a impozitului pe veniturile din salarii. - nregistrarea cheltuielilor salariale privind avantajele acordate salariailor n natur: __________________________ x ____________________________ 641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal - salarii 3.000 personalului datorate __________________________ x ____________________________ - predarea ctre salariai a produselor finite acordate ca avantaje n natur: __________________________ x ____________________________ 421 Personal salarii datorate= 345 Produse finite 3.000 __________________________ x ____________________________ - nregistrarea TVA colectat aferent produselor acordate: __________________________ x ____________________________ 635 Cheltuieli cu alte = 4427 TVA colectat 570 impozite, taxe i vrsminte asimilate __________________________ x ____________________________ Contribuiile i impozitul pe veniturile de natura salariilor, aferente avantajelor acordate n natur, se rein de la salariat din drepturile cuvenite n bani. Dac avantajele acordate n natur salariailor nu sunt impozitate, cheltuielile aferente acestor avantaje reprezint cheltuieli nedeductibile pentru societate.

Studiul de caz nr. 4. Alte creane n legtur cu personalul. Unui salariat i se acord de ctre entitatea la care lucreaz o locuin pentru care pltete o chirie lunar de 200 lei plus TVA 19%.
- nregistrarea creanei privind chiria de ncasat: __________________________ x ____________________________ 4282 Alte creane n = % 238 legtur cu personalul 706 Venituri din 200 redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat 38 __________________________ x ____________________________ - ncasarea n numerar a chiriei: __________________________ x ____________________________ 5311 Casa n lei = 4282 Alte creane n 238 legtur cu personalul __________________________ x ____________________________ - sau reinerea chiriei pe statul de salarii: __________________________ x ____________________________

117

421 Personal salarii = 4282 Alte creane n 238 datorate legtur cu personalul __________________________ x ____________________________

7.5. Impozitul pe profit ntre concepte contabile i reglementri fiscale. 7.5.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului.
Profitul sau beneficiul reprezint expresia raionalitii activitii economice, relevnd ctigul, avantajul realizat sub form bneasc dintr-o aciune, operaie sau exercitarea unei activiti. Acesta sintetizeaz rezultatele activitii unei entiti economice constituind motivaia obiectiv a ntreprinztorilor i proprietarilor de capital. Profitul se obine atunci cnd veniturile realizate din orice surs sunt superioare cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestora. Contribuabilii pltitori de impozit pe profit sunt28: - persoanele juridice romne; - persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; - persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; - persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoane fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Contribuabilii care nu datoreaz impozit pe profit sunt precizai prin art.15 al Codului fiscal actualizat. Entitile economice care obin din activitatea desfurat profit, datoreaz bugetului de stat un impozit pe profit calculat prin aplicarea unei cote procentuale (16%) asupra profitului impozabil care se determin ca diferena dintre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora n cadrul unui an fiscal, la care se adaug cheltuielile nedeductibile fiscal i se scad veniturile neimpozabile. Situaia invers, cnd volumul veniturilor este depit de cel al cheltuielilor, se concretizeaz ntr-o pierdere fiscal. Rezultatul contabil brut = Venituri - Cheltuieli Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil brut + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Alte deduceri Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil * 16% Contribuabili care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere) i la care impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute este mai mic de 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat asupra veniturilor respective. n contextul crizei economice globale, n scopul creterii veniturilor bugetului de stat i a reducerii astfel a deficitului bugetar a fost adoptat Ordonana de Urgen nr. 34 din 11 aprilie 2009, prin care se aduc modificri Codului fiscal, n sensul modificrii art. 18 prin introducerea unor prevederi referitoare la impozitul minim. Astfel contribuabilii au obligaia, ca n situaia n care impozitul pe profit calculat potrivit regulilor generale este mai mic dect impozitul minim stabilit pentru trana de venituri corespunztoare, s plteasc la bugetul de stat impozitul minim. Impozitul minim anual se stabilete n funcie de veniturile totale din orice surs, nregistrate pentru anul fiscal precedent, mai puin:
28

Art. 13 din Legea 571 din 22 decembrie 2003, privind Codul fiscal, publicat n M.O. nr. 927/23.12.2003.

118

- veniturile din variaia stocurilor; - veniturile din producia de imobilizri; - veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale pentru finanarea investiiilor; - veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere; - veniturile din anularea datoriilor i majorrilor, care nu au fost cheltuieli deductibile, la momentul constituirii; - veniturile din despgubiri primite de la societile de asigurare; - veniturile neimpozabile, stabilite prin acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. Tranele de venituri i impozitul minim aferent sunt stabilite la art. 18 alin. (3) al Codului fiscal:
Venituri totale an precedent (lei) 0 52.000 52.001 215.000 215.001 430.000 430.001 4.300.000 4.300.001 21.500.000 21.500.001 129.000.000 peste 129.000.001 Impozit minim an curent (lei) 2.200 4.300 6.500 8.600 11.000 22.000 43.000

Sunt considerate venituri neimpozabile29 la calculul impozitului pe profit: - dividendele primite de la o persoan juridic romn; - diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de valoare a investiiilor financiare pe termen lung, reprezentnd aciuni deinute la societi afiliate, titluri de participare i investiii deinute ca imobilizri. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii, lichidrii investiiilor financiare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; - veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile; - alte venituri neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative; - dividendele primite, dup data aderrii, de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial situat ntr-un stat membru, dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: 1. pltete impozit pe profit conform normelor n vigoare; 2. deine minim 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv 10% ncepnd cu 01.01.2009; 3. deine participaia de 15% pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani la data nregistrrii venitului din dividende. - de asemenea n aceleai condiii sunt venituri neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin intermediul sediului sau permanent situat ntr-un stat membru al Uniunii Europene. La stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit profitul impozabil pot fi considerate cheltuieli deductibile doar acele cheltuieli care sunt efectuate n scopul obinerii de venituri impozabile. Sunt considerate cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil i cheltuielile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, dac:
29

Art. 20 i 201 din Codul fiscal.

119

- a fost nchis procedura de faliment a debitorilor, n baza unei hotrri judectoreti; - debitorul a decedat i nu exist posibilitatea recuperrii creanei de la motenitori; - debitorul este dizolvat, sau lichidat, fr a avea un succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil i sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n limita a 5% din profitul brut contabil anual pn ce acesta va atinge 20% din capitalul social subscris i vrsat. Totodat reprezint cheltuieli deductibile fiscal i sumele constituite trimestrial ca provizioane pentru garanii de bun execuie acordate clienilor, ns numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului respectiv. Beneficiaz de deducere provizioanele constituite la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor prestate. Cheltuielile nedeductibile30 reprezint cheltuielile care, potrivit Codului fiscal, nu sunt acceptate la deducere, n determinarea profitului impozabil. Reprezint cheltuieli nedeductibile: - cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitul pe profit sau pe venit pltit n strintate. Sunt totodat nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate n Romnia i suportate de ctre contribuabil; - dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile i penalitile datorate ctre autoritile romne i strine, potrivit prevederilor legale, ori cele datorate n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente, cu excepia majorrilor al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri; - cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor legale (cu excepia stocurilor i imobilizrilor corporale amortizabile distruse n urma calamitilor naturale sau datorit altor cauze de for major); - cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; - cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia al acestor bunuri sau servicii; - cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, ntocmit n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune; - cheltuielile nregistrate de ctre societile agricole, constituite n baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat n folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; - cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoarea aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora; - cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; - cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative n vigoare; - cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului; - alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepia celor neimpozabile potrivit prevederilor referitoare la impozitul pe venit;
30

Art.21, alin. (4) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

120

- cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitilor proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; - cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; - pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de ajustare cu excepia situaiilor n care: procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; debitorul este dizolvat sau lichidat i nu exist succesori; sau debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. n situaia n care contribuabilii scot din eviden clienii nencasai, sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz; - cheltuielile de sponsorizare i mecenat, precum i cheltuielile privind bursele private acordate potrivit legii; - cheltuielile nregistrate n contabilitate, care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv, al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui ANAF; - cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabil i care depesc echivalentul a 4.000 euro anual, cu excepia taxelor de nscriere, cotizaiilor i contribuiilor obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, a contribuiilor pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc, a taxelor de nscriere, cotizaiilor i contribuiilor datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaii sindicale i organizaii patronale; - cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora; - n perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 201031, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului, cu unele excepii. Cheltuielile de sponsorizare i mecenat, efectuate cu respectarea prevederilor legale n materie, se scad din impozitul pe profit cu respectarea cumulativ a urmtoarelor condiii: - sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; - nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit. Din punct de vedere fiscal alturi de cheltuielile deductibile i cele nedeductibile, exist o categorie aparte de cheltuieli care au o deductibilitate limitat32: - cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; - suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; - cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2% aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. - perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Economiei i Finanelor;
31 32

Modificare adus Codului fiscal prin OUG 34/11.04.2009, M.O. 249/14.04.2009 Art.21, alin. (3) din Codul fiscal.

121

- cheltuielile cu tichetele de mas acordate de ctre angajatori salariailor, potrivit prevederilor legale; - cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limitele prevzute la art. 22 din Codul fiscal; - cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n funcie de nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei i de gradul de ndatorare a capitalului (gradul de ndatorare a capitalului trebuie s fie mai mic sau egal cu trei), conform regulilor prevzute la art. 23 din Codul fiscal. - cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile n limitele prevzute la art. 24 din Codul fiscal. - cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaionale, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; - cheltuielile cu primele de asigurare voluntare de sntate, n limita reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; - cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferena nedeductibil trebuie recuperat de la beneficiari, respectiv chiriai/locatari; - cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; - cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente autoturismelor folosite de angajaii cu funcii de conducere i de administrare a persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane fizice cu astfel de atribuii. Limitarea nu se refer la cheltuielile privind combustibilii, care reprezint cheltuieli nedeductibile, beneficiind de deducere doar pentru activitile exceptate33. Pentru determinarea impozitului pe profit, contribuabilii trebuie s ntocmeasc Registrul de eviden fiscal. Acesta are 100 de file i trebuie nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal. Registrul de eviden fiscal are ca scop nscrierea tuturor informaiilor care au stat la baza determinrii profitului impozabil i a calculului impozitului pe profit cuprins n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat34. Informaiile din Registrul de eviden fiscal vor fi nregistrate n ordine cronologic i vor corespunde cu operaiunile fiscale i cu datele privind impozitul pe profit din declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Impozitul pe profit calculat i nscris n Registrul de eviden fiscal va fi identic cu cel nscris n declaraia privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat. Pierderea anual fiscal stabilit prin declaraia de impozit pe profit se recupereaz, n ordinea nregistrrii, la fiecare termen de plat, din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Pierderile fiscale anuale nregistrate ncepnd cu anul 2009, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit.

7.5.2. Termene de plata i declarare a impozitului pe profit.

Calculul i nregistrarea impozitului pe profit se face cumulat de la nceputul anului. Contribuabilii sunt obligai s plteasc n contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pe trimestrul III, urmnd ca regularizarea pe baza datelor din bilan s se efectueze pn
33

Activitile exceptate de la limitarea dreptului de deducere sunt cele prevzute la art. 21 alin. (4), lit. t) din Codul fiscal, introdus prin OUG 34/2009. 34 OMFP 870/21.06.2005, privind Registrul de eviden fiscal, M.O. nr. 549/2005.

122

la termenul prevzut pentru depunerea declaraiei anuale privind impozitul pe profit, adic pn la data de 15 aprilie a anului urmtor. Contribuabili care definitiveaz nchiderea exerciiului financiar pn la date de 15 februarie a anului urmtor, vor depune declaraia anual i vor plti impozitul pe profit pn la aceast dat, fr a mai avea obligaia de a declara i plti pentru trimestrul IV a anului anterior un impozit egal cu cel stabilit pentru trimestrul III. Persoanele juridice fr scop patrimonial calculeaz i pltesc impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor,celui pentru care se calculeaz impozitul. Persoanele juridice care-i nceteaz activitatea au obligaia de a depune declaraia anual de impunere i de a plti impozitul pn la data depunerii situaiilor financiare la Registrul Comerului. Pentru neplata la termen a impozitului pe profit se datoreaz majorri de ntrziere potrivit reglementrilor n vigoare privind executarea creanelor bugetare. n cursul anului fiscal contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pn la termenul de plat a impozitului inclusiv, urmnd ca dup definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilan, s depun declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat pn la data de 15 aprilie inclusiv a anului urmtor. ncepnd cu data de 1 mai 2009, contribuabilii trebuie s in cont i de prevederile Codului fiscal, referitoare la impozitul minim, prevederi introduse prin OUG 34/2009. Astfel acetia trebuie s compare impozitul pe profit rezultat din calcul cu impozitul minim datorat, iar n situaia n care impozitul pe profit calculat este mai mic dect impozitul minim, s declare i s plteasc la bugetul de stat o sum egal cu impozitul minim. Contribuabilii sunt obligai s depun odat cu declaraia de impunere anual i o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoane fizice sau juridice strine care s cuprind: sumele datorate; scopul plii; beneficiarul. Declaraia de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan autorizat potrivit legii s-l reprezinte, contribuabilii fiind rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i depunerea n termen a declaraiei de impunere. Constatarea, controlul, urmrirea, ncasarea i executarea silit a impozitului pe profit, precum i a penalitilor sau majorrilor de ntrziere se efectueaz de organele fiscale ale Ministerului Economiei i Finanelor, respectiv ANAF.

7.5.3. Studiu de caz privind, calculul, nregistrarea i reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit.
Reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit se realizeaz cu ajutorul conturilor 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, respectiv 4411 Impozitul pe profit.
Studiu de caz: O societate comercial pltitoare de impozit pe profit nregistreaz la 31 decembrie a anului 2009 urmtoarele date: - cheltuieli cu materiile prime: 120.500 lei; - cheltuieli cu materiale auxiliare: 3.200 lei; - cheltuieli cu energia i apa: 5.500 lei; - cheltuieli privind mrfurile: 180.000 lei; - cheltuieli cu reparaiile curente ale utilajelor: 25.500 lei; - cheltuieli de reclam i publicitate: 1.500 lei; - cheltuieli de protocol: 2.800 lei; - alte cheltuieli cu serviciile executate de teri: 85.500 lei; - cheltuieli cu impozite i taxe: 6.200 lei; - cheltuieli cu salariile personalului: 115.000 lei; - cheltuieli cu contribuiile sociale: 33.350 lei; - cheltuieli cu majorri de ntrziere: 1.550 lei; - cheltuieli de sponsorizare: 3.500 lei; - alte cheltuieli din exploatare: 650 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor: 45.500 lei; - ajustri pentru deprecierea creanelor clieni: 4.550 lei;

123

- cheltuieli cu dobnzile:

9.200 lei; Total cheltuieli: 644.000 lei

- venituri din vnzarea produselor finite: 355.000 lei; - venituri din vnzarea mrfurilor: 243.000 lei; - venituri din prestri servicii: 73.450 lei; - alte venituri din exploatare: 3.700 lei; - venituri din dobnzi: 550 lei. Total venituri: 675.700 lei Pierderea fiscal de recuperat aferent exerciiului precedent este n sum de 9.350 lei. Cheltuielile nregistrate n contabilitatea societii sunt efectuate n scopul desfurrii obiectului de activitate al societii i a obinerii de venituri impozabile. Din valoarea cheltuielilor cu majorrile de ntrziere 1.340 lei reprezint majorri pentru plata cu ntrziere a obligaiilor bugetare iar 210 lei majorri de ntrziere datorate n cadrul contractelor economice ctre furnizori. Alte cheltuieli reprezint cheltuieli nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ corespunztor. Amortizarea a fost calculat prin utilizarea metodei liniare, valoarea contabil a activelor amortizabile corespunde cu valoarea fiscal i nu exist reevaluri a acestor active. Ajustrile pentru deprecierea creanelor clieni s-au constituit cu respectarea prevederilor art. 22 din Codul fiscal, fiind considerate cheltuieli deductibile. Cheltuielile cu dobnzile sunt aferente unui credit bancar, fiind astfel considerate integral deductibile. Pn la data de 30 septembrie a exerciiului financiar societatea a constituit, declarat i pltit un impozit pe profit n sum de 1.850 lei. Societatea nu are constituite rezerve legale, capitalul social subscris vrsat al societii avnd o valoare de 20.000 lei. Suma de 3.700 lei, nregistrat la alte venituri din exploatare, reprezint penaliti de ntrziere pltite bugetului de stat i anulate ulterior, care n momentul nregistrrii lor au fost tratate ca i cheltuieli nedeductibile. n consecin suma de 3.700 lei reprezint venituri neimpozabile. Pe baza veniturilor totale realizate n anul 2008 de ctre societate, n sum de 211.500 lei, a fost stabilit un impozit minim anual de 4.300 lei. nchiderea exerciiului financiar se definitiveaz pn la data de 15 februarie a anului urmtor. Se cere s se determine: impozitul pe profit i s se nregistreze operaiunile n contabilitatea societii. - Determinarea rezultatului contabil brut: Rezultatul contabil brut = Venituri Cheltuieli = 675.700 644.000 = 31.700 lei. - Determinarea cheltuielilor nedeductibile: Stabilirea limitei deductibile a cheltuielilor de protocol: Potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit Venituri impozabile = 675.700 3.700 = 672.000 lei; Cheltuielile aferente veniturilor impozabile mai puin cheltuielile de protocol: 644.000 2.800 = 641.200 lei; 672.000 641.200 = 30.800 lei; Cheltuieli de protocol deductibile = 30.800 lei * 2% = 616 lei; Cheltuieli de protocol nedeductibile = 2.800 616 = 2.184 lei. Din cadrul cheltuielilor privind majorrile de ntrziere, din enun rezult ca nedeductibil suma de 1.340 lei (majorri de ntrziere datorate pentru plata cu ntrziere a obligaiilor bugetare). Cheltuielile de sponsorizare n sum de 3.500 lei, sunt integral nedeductibile. Alte cheltuieli nedeductibile sunt reprezentate de cheltuielile n sum de 650 lei, care conform enunului nu au la baza nregistrrii lor un document justificativ corespunztor. Total cheltuieli nedeductibile = 7.674 lei. - Determinarea rezervei legale deductibile la calculul impozitului pe profit: Rezerva legal este deductibil potrivit art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad

124

veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat. Profitul contabil brut Venituri neimpozabile = 31.700 3.700 = 28.000 lei; 28.000 lei * 5% = 1.400 lei; A cincea parte din capitalul social subscris i vrsat = 20.000 / 5 = 4.000 lei. Rezerva legal deductibil = 1.400 lei. - Determinarea rezultatului impozabil (profit impozabil): Profitul impozabil = Rezultatul contabil brut + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Alte deduceri (rezerva legal) Pierderi fiscale de recuperat din anii precedeni = 31.700 + 7.674 3.700 1.400 9.350 = 24.924 lei. - Determinarea impozitului pe profit: Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil * 16% = 24.924 * 16% = 3.988 lei; Avnd n vedere prevederile art. 21, alin (4), lit. p) din Codul fiscal societatea comercial scade din impozitul pe profit datorat sumele reprezentnd cheltuieli de sponsorizare n limita a 3 din cifra de afaceri, fr a depi 20% din impozitul pe profit datorat. Cifra de afaceri = 355.000 + 243.000 + 73.450 = 671.450 lei; 671.450 * 3 = 2.014 lei; 20 % din impozitul pe profit = 3.988 lei * 20% = 798 lei; Impozit pe profit final datorat pentru exerciiul financiar al anului 2009 = 3.988 798 = 3.190 lei. Potrivit modificrilor aduse Codului fiscal de ctre OUG 34/2009, este necesar compararea impozitului pe profit rezultat din calcul aferent trimestrului cu impozitul minim datorat. Impozit pe profit datorat pentru trimestrul IV = Impozitul pe profit calculat cumulat la 31 decembrie Impozitul pe profit calculat la 30 septembrie = 3.190 1.850 = 1.340 lei. Impozitul minim datorat pentru trimestrul IV = 4.300 / 12 luni * 3 luni = 1.075 lei. Constatm c impozitul calculat, potrivit regulilor generale, este mai mare dect impozitul minim i prin urmare se declar i se pltete impozitul calculat. Rezultatul net (profit net) = Rezultatul brut (profit brut) Impozitul pe profit = 31.700 3.190 = 28.510 lei - nregistrarea operaiunilor n contabilitatea societii: - nregistrarea impozitului pe profit datorat la 30.09.2009: _________________________ x ____________________________ 691 Cheltuieli cu impozitul = 4411 Impozitul pe profit 1.850 pe profit _________________________ x ____________________________ - nchiderea contului 691: __________________________ x ____________________________ 121 Profit sau pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul 1.850 pe profit __________________________ x ___________________________ - plata ctre buget a impozitului pe profit datorat: __________________________ x ___________________________ 4411 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei1.850 __________________________ x _______________________ - nchiderea conturilor de cheltuieli la data de 31.12.2009: __________________________ x ___________________________ 121 Profit sau pierdere = % 644.000 601 Cheltuieli cu materiile 120.500 prime 6021 Cheltuieli cu materialele 3200 auxiliare 605 Cheltuieli privind energia 5500 i apa 607 Cheltuieli privind 180.000 mrfurile 611 Cheltuieli cu ntreinerea 25.500 i reparaiile

125

623.1 Cheltuieli de reclam 1.500 i publicitate 623.2 Cheltuieli de protocol 2.800 628 Alte cheltuieli cu 85.500 serviciile executate de teri 635 Cheltuieli cu alte 6.200 impozite, taxe i vrsminte asimilate 641 Cheltuieli cu salariile 115.000 personalului 645 Cheltuieli privind 33.350 asigurrile i protecia social 6581.1 Cheltuieli cu 210 despgubiri i penaliti deductibile 6581.2 Cheltuieli cu 1.340 despgubiri, amenzi i penaliti nedeductibile 6582 Cheltuieli cu donaiile 3.500 i subveniile acordate 6588 Alte cheltuieli de 650 exploatare 666 Cheltuieli privind 9.200 dobnzile 6811 Cheltuieli de 45.500 exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de 4.550 exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante __________________________ x ___________________________ - nchiderea conturilor de venituri la data de 31.12.2009: __________________________ x ___________________________ % = 121 Profit sau pierdere 675.700 701 Venituri din vnzarea 355.000 produselor finite 704 Venituri din lucrri executate 73450 i servicii prestate 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 243000 758 Alte venituri din exploatare 3700 766 Venituri din dobnzi 550 __________________________ x ___________________________ - nregistrarea impozitului pe profit datorat la 31.12.2009: __________________________ x ___________________________ 691 Cheltuieli cu impozitul = 4411 Impozitul pe profit 1.340 pe profit __________________________ x ___________________________ - nchiderea contului 691: __________________________ x ___________________________ 121 Profit sau pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul 1.340 pe profit __________________________ x ___________________________ - nregistrarea la 31.12.2009 a constituirii rezervei legale: __________________________ x ___________________________ 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 1.400 __________________________ x ___________________________

126

- nregistrarea la 01.01.2010 a profitului repartizat la rezerve legale i a celui rmas de repartizat: __________________________ x ___________________________ 121 Repartizarea profitului = % 28.510 117 Rezultatul reportat 27.110 129 Repartizarea 1.400 profitului __________________________ x ___________________________ - plata, pn la data de 15.02.2010, a impozitului pe profit datorat bugetului de stat: __________________________ x ___________________________ 4411 Impozitul pe profit = 5121Conturi la bnci n lei1.340 __________________________ x ___________________________

Profitul net rmas dup repartizarea la rezervele legale, poate fi distribuit, de ctre adunarea general a acionarilor n momentul aprobrii situaiilor financiare aferente anului 2009, la dividende, alte rezerve, sau pe alte destinaii legale, dar numai dup acoperirea pierderilor nregistrate n anii precedeni.

7.6. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor.

Atunci cnd vorbim despre microntreprinderi trebuie s facem distincie ntre microntreprinderile reglementate de prevederile Codului fiscal i cele reglementate de legislaia comunitar35, preluat n legislaia naional prin intermediul Legii 346 din 14.07.200436, privind stimularea nfiinrii i dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii. Legislaia comunitar definete microntreprinderile, ca fiind ntreprinderi care au pn la 9 salariai i realizeaz o cifr de afaceri anual net sau dein active totale de pn la 2 milioane euro. Potrivit prevederilor Codului fiscal microntreprinderea este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: - realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 50% din veniturile totale; - are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; - a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; - capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice.

7.6.1.Coninut, microntreprinderii.

reglementare

calculul

impozitului

pe

venitul

Microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile prevzute i dac nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. De asemenea, microntreprinderile pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor pot opta pentru plata impozitului pe profit ncepnd cu anul fiscal urmtor. Opiunea se exercit pn la data de 31 ianuarie a anului fiscal urmtor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile microntreprinderilor. O persoan juridic romn nou-nfiinat poate opta s plteasc impozit pe veniturile microntreprinderilor, ncepnd cu primul an fiscal, nscriind opiunea n cererea de nregistrare la registrul comerului, dac la data nregistrrii sunt ndeplinite condiiile prevzute. Condiia privind angajarea a cel puin unui salariat trebuie ndeplinit n termen de 60 de zile de la data nregistrrii. Nu pot opta pentru acest sistem de impunere persoanele juridice romne care desfoar activiti n: domeniul bancar; domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital (cu excepia intermediarilor din acest domeniu); domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; au capital social deinut de un acionar/asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.
35

Recomandarea 2003/361/CEE, privind definiia microntreprinderilor, ntreprinderilor mici i mijlocii, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L24 din 20 mai 2003. 36 Monitorul Oficial nr. 681/29.07.2004.

127

Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderii, care n cursul unui an nu mai ndeplinesc condiiile prevzute, devin pltitori de impozit pe profit din anul urmtor celui n care nu mai ndeplinesc aceste condiii, fr a mai avea posibilitatea de a reveni la aceast form de impunere. Microntreprinderile care n cursul unui an fiscal realizeaz venituri mai mare dect plafonul stabilit de 100.000 euro sau ponderea veniturilor din consultan i management depete 50% din veniturile totale, pltesc impozit pe profit, din anul depirii plafonului, lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate cumulat de la nceputul anului fiscal respectiv. Impozitul pe profit se calculeaz ncepnd cu trimestrul n care a fost depit plafonul, fr a se datora majorri de ntrziere iar din impozitul pe profit calculat se scad plile efectuate cu titlu de impozit pe veniturile microntreprinderii pentru anul fiscal respectiv. Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderii organizeaz i conduc contabilitatea conform reglementrilor contabile n vigoare. Impozitul se calculeaz prin aplicarea procentului de 2,5% n 2008 i 3% n 2009, asupra sumei totale a veniturilor, cu excepia: - veniturilor din variaia stocurilor; - veniturilor din producia de imobilizri corporale i necorporale; - veniturilor din exploatare reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; - veniturilor din provizioane i ajustri; - veniturilor rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; - veniturilor realizate din despgubiri de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. Ca i n situaia pltitorilor de impozit pe profit, pltitorii de impozit pe venitul microntreprinderii trebuie s in cont, ncepnd cu 1 mai 2009 de modificrile aduse Codului fiscal de OUG 34/2009, referitoare la impozitul minim. Astfel, dac impozitul calculat este mai mic dect impozitul minim prevzut, microntreprinderile au obligaia de a plti o sum echivalent cu impozitul minim. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat se poate diminua n cazul achiziionrii caselor de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) din baza impozabil n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor, avnd totodat obligaia de a declara impozitul prin depunerea, la acelai termen a Declaraiei privind obligaiile de plat la bugetul de stat (Declaraia 100).

7.6.2. Calculul i reflectarea n contabilitate a impozitului pe veniturile microntreprinderii.

Reflectarea n contabilitatea microntreprinderilor a impozitului pe venit se realizeaz cu ajutorul conturilor 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite, respectiv 4418 Impozitul pe venit.
Studiu de caz: O societate comercial nregistrat ca pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderii, nregistreaz pentru trimestrul III al anului 2009, urmtoarele date: Venituri realizate n trimestrul III 2009: - Venituri din vnzarea produselor finite: 17.900 lei; - Venituri din prestri servicii: 2.700 lei; - Venituri din vnzarea mrfurilor: 27.100 lei; - Variaia stocurilor: 11.200 lei; - Venituri din producia de imobilizri corporale: 8.500 lei; - Venituri din despgubiri de la asigurri: 4.550 lei. - Venituri din dobnzi: 182 lei. Societatea a achiziionat n luna august 2009 o cas de marcat n valoare de 1.950 lei + TVA 19%. n anul 2009 societatea a obinut venituri totale, luate n calcul pentru stabilirea impozitului minim, n valoare

128

de 325.800 lei, care determin pentru anul 2009 un impozit minim anual de 6.500 lei. Se cere s se determine i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe venit. - Determinarea bazei de impozitare: Veniturile totale nregistrate de societate n trimestrul III 2009 = 17.900 + 2.700 + 27.100 + 11.200 + 8.500 + 4.550 + 182 = 72.132 lei; Venituri neimpozabile = Variaia stocurilor + Veniturile din producia de imobilizri + Veniturile din daune de la societatea de asigurare = 11.200 + 8.500 + 4.550 = 24.250 lei; Venituri impozabile = 72.132 24.250 = 47.882 lei; Deduceri reprezentnd achiziia casei de marcat = 1.950 lei; Baza de calcul a impozitului = 47.882 1.950 = 45.932 lei - Determinarea impozitului pe venitul microntreprinderii: Impozitul pe venit = Baza de calcul * 3% = 45.932 * 3% = 1.378 lei. Potrivit prevederilor legale se compar impozitul rezultat din calcul cu impozitul minim prevzut: Impozitul minim pentru trimestrul III 2009 = 6.500 lei / 12 luni * 3 = 1.625 lei. Se constat faptul c impozitul calculat n sum de 1.378 lei este mai mic dect impozitul minim, prin urmare societatea va plti cu titlu de impozit pe venitul microntreprinderii o sum echivalent cu impozitul minim, adic 1.625 lei. Reflectarea n contabilitate a constituirii i plii impozitului: - constituirea obligaiei de plat: __________________________ x ___________________________ 698 Cheltuieli cu impozitul = 4418 Impozitul pe venit 1.625 pe venit __________________________ x ___________________________ - nchiderea contului 698: __________________________ x ___________________________ 121 Profit sau pierdere = 698 Cheltuieli cu impozitul 1.625 pe venit __________________________ x ___________________________ - plata, pn la data de 25.10.2009, a impozitului pe venit datorat bugetului de stat: __________________________ x ___________________________ 4418 Impozitul pe venit = 5121 Conturi la bnci n lei 1.625 __________________________ x ___________________________

Reflectarea n contabilitate a nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli i a repartizrii profitului, se face cu respectarea acelorai reguli specificate anterior, la tratarea impozitului pe profit.

7.7. Contabilitatea i fiscalitatea taxei pe valoarea adugat. 7.7.1. Definiii, sfer de aplicare, caracteristici.
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit general pe consum, calculat pe tot circuitul bunurilor i serviciilor, de la productor, respectiv prestator, pn la consumatorul final. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, stabilit asupra valorii rezultate n fiecare stadiu al circuitului economic, datorat, de persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA i suportat de ctre consumatorii finali. Persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA trebuie s plteasc bugetul de stat diferena dintre suma taxei colectat de la clienii si pentru vnzrile de bunuri i servicii i taxa deductibil achitat sau datorat de ctre persoana respectiv pentru achiziia de bunuri i servicii. Fiind un impozit indirect pe consum, efectele creterii sale asupra preului sunt mai greu sesizabile pentru consumatorul final, acesta tie c taxa este inclus n pre dar nu cunoate ntotdeauna cuantumul ei exact, nesesiznd astfel att de puternic presiunea fiscal exercitat asupra lui. Se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat operaiunile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: - s constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuat cu plat sau o operaiune asimilat acestora; 129

- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; - livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil; - livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate economic. Persoana impozabil, este orice persoan, indiferent de statutul su juridic care efectueaz de o manier independent activiti economice ce intr n sfera: productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii inclusiv activitile extractive, agricole, ale profesiunilor libere sau asimilate, precum i exploatarea activelor corporale i necorporale n scopul obinerii de venituri.

7.7.2. Regimuri de impozitare, locul operaiunilor impozabile i persoane obligate la plata taxei pe valoarea adugat
Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Operaiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic cota standard 19% sau cotele reduse de 9% i respectiv 5%; Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt: I. Livrri de bunuri care includ urmtoarele operaii efectuate cu plat, pentru care locul este considerat a fi n Romnia: - achiziii intracomunitare (AIC)37 de bunuri, altele dect mijloacele de transport noi sau produsele accizabile, efectuate de persoane impozabile ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil; - AIC de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoan; - AIC de produse accizabile, efectuate de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil; Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia AIC de bunuri ce ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - sunt realizate de o persoan impozabil ce efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil; - valoarea total a AIC nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depit pe parcursul celui anterior plafonul de 10.000 euro. II. Operaiuni asimilate livrrilor de bunuri sunt operaiunile de distribuire de bunuri din activele unei entiti impozabile ctre asociai sau acionarii si, inclusiv cea legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a acesteia. Transferul de active sau a unei pri din acestea n urma operaiunilor de dizolvare sau fuziune nu este considerat operaiune asimilat livrrilor de bunuri. III. Prestrile de servicii, cuprind urmtoarele operaiuni: - transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; - nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei acestora n cadrul unui contract de leasing; - angajamentul de a nu derula o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau de a tolera o aciune/situaie; - prestri de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice ori potrivit legii; - servicii de intermediere efectuate de persoane care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. IV. Operaiunile asimilate prestrilor de servicii, se refer la: - serviciile ce fac parte din activitatea economic a entitii impozabile, prestate gratuit pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane; - folosirea temporar a bunurilor ce fac parte din activele unei entiti impozabile, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea folosirii lor gratuite, altor persoane (dac TVA pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial).
37

AIC reprezint aprovizionarea cu bunuri de ctre o persoan impozabil dintr-un stat membru, din alt stat membru, de unde are loc plecarea transportului sau expedierea bunurilor, conform condiiilor de livrare utilizate.

130

Nu sunt considerate operaiuni asimilate prestrilor de servicii efectuate cu plat urmtoarele: - serviciile ce fac parte din activitatea economic a entitii impozabile, prestate gratuit n scop de reclam sau pentru stimularea vnzrilor; - serviciile prestate gratuit n cadrul perioadei de garanie de entitatea ce a realizat iniial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii; - folosirea bunurilor obinute din activitatea economic a entitii impozabile, ca parte a unei prestri de servicii efectuat gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol. B. Operaiuni scutite cu drept de deducere, pot fi considerate operaiuni taxate cu TVA, dar cota de TVA este zero. De aceea, persoana care efectueaz operaiuni scutite cu drept de deducere este o persoan impozabil, cu obligaia de a se nregistra n scopuri de TVA i cu posibilitatea de a solicita deducerea TVA achitat sau datorat furnizorilor/prestatorilor si, chiar dac persoana respectiv nu factureaz TVA clienilor si. Principalele operaiuni scutite cu drept de deducere sunt: - prestrile de servicii direct legate de exportul de bunuri sau cele similare; - operaiunile de livrri intracomunitare; - transportul de bunuri plasate n regim de antreprozit de TVA, n regim de admitere temporar sau n regim vamal suspensiv i serviciile accesorii; - transportul internaional de pasageri; - lucrrile efectuate asupra bunurilor mobile transportate n afara Comunitii Economice Europene. C. Operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz TVA i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite fr drept de deducere sunt: I. Scutiri pentru operaiuni din interiorul rii 1. Operaiuni pentru care scutirea se aplic n mod obligatoriu: a) Operaiuni de interes general: - activitile de ngrijire medical desfurate de ctre uniti specializate; - prestrile de servicii efectuate de ctre stomatologi i tehnicieni dentari, precum i livrare de ctre acetia a protezelor dentare; - livrrile de organe, snge i lapte de provenien uman; - transportul bolnavilor i al persoanelor accidentate n vehicule special amenajate; - serviciile de ngrijire i supraveghere realizate de personalul medical i paramedical; - activitatea de nvmnt prevzut de Legea nvmntului nr.84/1995, republicat i formarea profesional a adulilor, prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de aceste activiti, efectuate de unitile autorizate; - meditaiile acordate n particular de ctre cadrele didactice din domeniul nvmntului colar, preuniversitar i universitar; - livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate de cminele i cantinele organizate pe lng instituiile publice i entitile autorizate n activitatea de nvmnt, n folosul exclusiv al persoanelor direct implicate n activitile scutite; - prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de asistena i protecia social, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social, inclusiv cele livrate de cminele de btrni; - prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i a tinerilor, efectuate de instituiile publice sau de ctre alte entiti recunoscute ca avnd caracter social; - prestrile de servicii i livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixe conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; 131

- prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; - prestrile de servicii culturale i livrrile de bunuri strns legate de acestea, efectuate de instituii publice sau de alte organisme culturale fr scop patrimonial recunoscute ca atare de ctre Ministerul Culturii i Cultelor; - prestrile de servicii i livrrile de bunuri, efectuate de persoane ale cror operaiuni sunt scutite, cu ocazia manifestrilor destinate s le aduc sprijin financiar; - activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect activitile de natur comercial; - serviciile publice potale i livrarea de bunuri aferent acestora; - prestrile de servicii realizate de ctre grupuri independente de persoane ale cror operaiuni sunt scutite sau nu intr n sfera de aplicare a taxei, grupuri create n scopul prestrii de ctre membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activitii acestora, n cazul n care aceste grupuri solicit membrilor lor numai rambursarea cotei pri de cheltuieli comune; - furnizarea de personal de ctre instituiile religioase sau filozofice n scopul activitilor specifice. b) Alte operaiuni scutite sunt. - serviciile de natura financiar-bancar; - operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile efectuate de persoanele care intermediaz aceste operaiuni; - pariurile, loteriile i jocurile de noroc, organizate de persoane autorizate; - livrarea la valoarea nominal de timbre potale utilizabile pentru servicii potale, de timbre fiscale i alte timbre similare; - livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite, dac taxa aferent bunurilor respective nu a fost dedus, precum i livrrile de bunuri a cror achiziie a fcut obiectul excluderii dreptului de deducere38; 2. Operaiuni scutite opional: - arendarea, concesionarea, nchirierea i leasingul de bunuri imobile cu urmtoarele excepii: o operaiuni de cazare efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al celor cu funcii similare; o nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; o nchirierea de spaii pentru parcarea autovehiculelor; o nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitiv n bunuri imobile; o nchirierea seifurilor. - livrarea de ctre orice persoan a unui teren, a unei construcii, a unei pri a acesteia i a terenului pe care se afl construcia. Scutirea nu se aplic pentru livrarea unei construcii noi, a unei pri a acesteia sau pentru livrarea unui teren construibil; Orice persoan impozabil care desfoar astfel de activiti are posibilitatea de a opta pentru taxarea operaiunilor, precizate anterior n condiiile stabilite prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Persoanele impozabile care opteaz pentru taxarea acestor operaiuni au obligaia de a depune la organul fiscal competent o notificare privind opiunea de taxare, cu precizarea datelor de identificare a imobilului pentru care se aplic taxarea i a datei de la care se aplic. Pentru ca beneficiarul operaiunii s-i poat exercita dreptul de deducere al taxei facturate, este necesar ca acesta s primeasc o copie dup notificarea opiunii de taxare, depus la organul fiscal competent. D. Regimuri speciale de scutire: - regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici, care presupune c persoana impozabil stabilit n Romnia, a crei cifr de afaceri anual, declarat i realizat este inferioar plafonului de 35.000 euro, al crei echivalent n lei se stabilete la cursul de schimb comunicat de
38

Se aplic ncepnd cu data de 1 mai 2009, modificare introdus de OUG 34/2009.

132

BNR la data aderrii, poate solicita scutirea de tax, pentru operaiunile impozabile, cu excepia livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi; - regimul special pentru ageniile de turism; - regimul special pentru bunurile second-hand, opere de art, obiecte de colecie i antichiti; E. regimul special pentru persoanele impozabile nestabilite care presteaz servicii electronice persoanelor neimpozabile; E. Operaiunile scutite de tax, pentru care nu se datoreaz tax la autoritile vamale, sunt urmtoarele: - importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de tax n interiorul rii; - achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia este n orice situaie scutit de tax; - achiziia intracomunitar de bunuri pentru care, persoana care cumpr bunurile n orice situaie ar avea dreptul la rambursarea integral a taxei care s-ar datora, dac respectiva achiziie nu ar fi scutit; - importul definitiv de bunuri care ndeplinesc condiiile prevzute de legislaia comunitar; - importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare care beneficiaz de scutire de taxe vamale; - importul de bunuri efectuat de organismele internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai acestor organizaii, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; - importul de bunuri de ctre forele armate strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul efortului comun de aprare; - reimportul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter religios, de aprare a sntii, de aprare a rii sau siguranei naionale, etc.; - importul de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, organisme internaionale i/sau organizaii nonprofit din strintate i din ar; - importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care, conform legii devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau cele ce nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a expedierii eronate, echipamentele pentru protecia mediului, stabilite prin HG. Pentru operaiile de leasing aflate n derulare la data aderrii Romniei n UE se aplic msurile legale unitare de implementare a reglementrilor n domeniul taxelor vamale, TVA i accize datorate n vam. n cazul transferurilor i AIC asimilate, precum i a lucrrilor de construcie-montaj se aplic msurile de simplificare prevzute de reglementrile legale39. Locul operaiunilor impozabile se consider a fi n Romnia atunci cnd locul livrrii este: - locul de unde a pornit expediia bunurilor sau transportul ctre beneficiar, indiferent dac bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de teri; - locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd are loc livrarea, n cazul n care bunurile nu sunt expediate sau transportate; - locul prestrilor de servicii se consider a fi n Romnia cnd prestatorul i are stabilit n Romnia sediul activitii economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile, ori n lipsa unui astfel de sediu domiciliul sau reedina obinuit. Categorii de persoane impozabile. O persoan impozabil este orice persoan care desfoar independent i indiferent de loc, activiti economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia. Astfel c, persoanele impozabile se pot clasifica: a) persoane impozabile integral sunt persoanele care efectueaz operaiuni taxabile i operaiuni scutite cu drept de deducere;
39

Prevederile OMFP nr. 2216/2006, publicat n M.O. nr. 1040/2006 i OMFP nr. 155/2007, publicat n M.O. nr. 34/2007

133

b) persoane impozabile scutite persoanele care desfoar numai operaiuni scutite fr drept de deducere (instituii publice, societi bancare, societi de asigurare, etc.); c) persoane impozabile cu regim mixt sunt persoanele care efectueaz att operaiuni impozabile cu drept de deducere, ct i operaiuni scutite fr drept de deducere; d) persoane impozabile parial sunt persoanele care efectueaz ocazional operaiuni impozabile, cum ar fi achiziia intracomunitar de mijloace de transport noi; e) persoane neimpozabile sunt persoanele care nu realizeaz operaiuni impozabile, cum sunt persoanele fizice care nu desfoar operaiuni supuse taxei pe valoarea adugat. Potrivit prevederilor Codului Fiscal, exist dou categorii de persoane nregistrate n scopuri de TVA, i anume: 1) Persoana impozabil obinuit care este obligat la plata TVA n Romnia pentru operaiuni taxabile curente ce au loc n Romnia; 2) Persoana care, dei nu este nregistrat n scopuri de TVA, devine obligat la plata TVA pentru o achiziie intracomunitar efectuat n Romnia, fie deoarece a optat pentru plata TVA n Romnia pentru toate aceste achiziii intracomunitare sau valoarea total a achiziiilor intracomunitare efectuate n Romnia ntr-un anumit an calendaristic depesc plafonul de achiziii intracomunitare (echivalentul n lei a sumei de 10.000 euro). n ambele situaii, codul de nregistrare atribuit persoanei impozabile este precedat de prefixul RO, care i atribuie calitatea de persoan nregistrat n scopuri de TVA n Romnia. Organele fiscale pot anula nregistrarea unei persoane n scopuri de TVA, dac persoana nu era obligat s solicite nregistrarea sau nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de TVA. Persoana nregistrat n scopuri de TVA, pentru achiziii intracomunitare, poate solicita anularea nregistrrii sale oricnd, dup expirarea anului calendaristic urmtor celui n care a fost nregistrat, dac valoarea achiziiilor sale intracomunitare nu a depit plafonul de achiziii n anul n care face solicitarea sau n anul calendaristic anterior i dac nu i-a exercitat opiunea.

7.7.3. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat.

Faptul generator al taxei pe valoarea adugat ia natere: - n momentul efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul prestrilor de servicii, cu excepiile prevzute de lege; - cnd beneficiarul devine proprietarul bunurilor, cnd livrarea de bunuri se face n baza unui contract de consignaie, stocuri la dispoziia clientului, livrri de bunuri n vederea testrii sau verificrii conformitii; - cnd sunt ndeplinite formalitile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vnztor la cumprtor, n situaia livrrilor de bunuri imobile; - cnd situaiile de lucrri sunt emise i acceptate de beneficiar pentru lucrrile de construcii montaj, servicii de consultan, de cercetare, de expertiz, alte servicii similare; - n ultima zi a perioadei specificate n contract pentru plata bunurilor livrate sau serviciilor prestate, fr ca perioada s depeasc un an, pentru livrri de gaze naturale, de ap, servicii telefonice, livrri de energie electric; - la data specificat n contract pentru efectuarea plii n cazul operaiunilor de nchiriere, leasing, concesionare i arendare de bunuri. Exigibilitatea reprezint dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului de tax pe valoarea adugat, la un anumit termen, plata taxei pe valoarea adugat, datorat bugetului de stat. Exigibilitatea ia natere concomitent cu faptul generator, cu excepiile prevzute n mod expres de lege. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator atunci cnd: - factura este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; - contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se ncaseaz n avans, fa de data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; - la data extragerii numerarului, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate prin maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare. 134

Exigibilitatea TVA aferente sumelor constituite drept garanie pentru acoperirea eventualelor reclamaii privind calitatea lucrrilor de construcii montaj ia natere la data ncheierii procesului verbal de recepie definitiv sau dup caz la data ncasrii sumelor dac ncasarea este anterioar acestuia.

7.7.4. Baza de impozitare, cotele de impunere i calculul taxei pe valoarea adugat

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din: - contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile legate de preul acestor operaiuni exclusiv taxa pe valoarea adugat; - preurile de achiziie sau n lipsa acestora preul de cost, determinat la momentul livrrii/prestrii; - suma cheltuielilor efectuate, n cazul operaiunilor asimilate prestrii de servicii; - compensaia pentru operaiunile privind trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n schimbul unor despgubiri; - valoarea normal, n cazul schimbului de bunuri sau servicii cnd plata se face parial ori integral n natur; Se cuprind n baza de impozitare: - impozitele, taxele dac prin lege nu se prevede astfel, mai puin taxa pe valoarea adugat; - cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului. Nu se cuprind n baza de impozitare: - rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n contractele ncheiate; - penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale; - dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere; - sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; - ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare; - sumele ncasate n numele i n contul altei persoane. Baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare se stabilete pe baza acelorai elemente de calcul uzitate pentru determinarea bazei de impozitare n cazul livrrii acelorai bunuri n interiorul rii. Baza de impozitare pentru bunurile achiziionate de entiti din Romnia din state membre cuprinde i suma accizelor pltite sau datorate de cumprtorul romn n acele state membre. Dac accizele sunt rambursate entitii care efectueaz AIC, baza de impozitare a AIC, se reduce n mod corespunztor. Baza de impozitare pentru importuri, este valoarea n vam a bunurilor la care se adaug taxele, impozitele, comisioanele i alte taxe datorate att n afar, ct i n interiorul Romniei. Valoarea n vam cuprinde: - contravaloarea bunurilor livrate; - cheltuielile pe parcurs extern, ce nu au fost cuprinse n preul de livrare al furnizorului (cheltuielile de transport, cheltuielile de ncrcare, de descrcare i manipulare, conexe transportului, costul asigurrii, etc.) Nu se includ n valoarea n vam a bunurilor importate dobnzile stabilite prin acordurile de finanare ncheiate de cumprtor cu furnizorul sau alte entiti. Ajustarea bazei impozabile are loc n urmtoarele situaii: - dac se emite o factur i nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, operaiunea este anulat total sau parial; - exist refuzuri totale sau pariale privind cantitatea, calitatea 135

ori preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate; - rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i celelalte reduceri de pre sunt acordate clienilor, dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; - contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului; - cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare. n Romnia cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare a operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, sau supuse cotelor de tax redus. Cota redus de 9% a taxei pe valoarea adugat se aplic asupra bazei de impozitare pentru: intrrile la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; a medicamentelor de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota redus de 5%40 se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Pentru importul de bunuri i pentru AIC cota aplicabil este cea folosit pe teritoriu Romniei pentru livrarea aceluiai bun, n vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

7.7.5.Regimul deducerilor i obligaiile pltitorilor de taxa pe valoarea adugat.

Dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa pe valoarea adugat deductibil devine exigibil i poate fi exercitat de ctre orice persoan impozabil, dac achiziiile sunt destinate utilizrii pentru realizarea urmtoarelor operaiuni: - operaiuni taxabile; - operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii sau prestrii se consider a fi n strintate; - operaiuni scutite de tax, cu drept de deducere; - achiziii efectuate de o persoan impozabil nainte de nregistrarea acesteia n scopuri de TVA, n condiiile stabilite prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Nu este deductibil: - TVA aferent sumelor achitate n numele i n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; - TVA aferent sumelor ncasate n numele i n contul altei persoane, care nu sunt incluse n baza de impozitare a livrrilor sau a prestrilor de servicii; - TVA datorat sau achitat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun cu excepia cazurilor n care aceste buturi sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru prestri de servicii; - n perioada 1 mai 2009 31 decembrie 2010, TVA aferent achiziiei vehiculelor rutiere destinate exclusiv transportului de persoane, care au o greutate maxim autorizat, care s nu depeasc 3.500 kg i 9 scaune de pasageri, inclusiv scaunul oferului. Nu beneficiaz de drept de deducere nici TVA aferent combustibilului destinat utilizrii acestor vehicule. Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat numai persoanele impozabile nregistrate la organele fiscale teritoriale ca pltitori de tax pa valoarea adugat. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor destinate realizrii de: - operaiuni taxabile;
40

Art. 140, alin. 21, din Codul fiscal, introdus prin OUG 200 din 04.12.2008, M.O. nr. 815/04.12.2008, cu aplicare de la 15.12.2008.

136

- livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de tax pe valoarea adugat; - aciuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum i pentru alte aciuni prevzute n legi, cu respectarea limitelor i destinaiilor prevzute n acestea; - operaiuni rezultnd din activiti economice efectuate n strintate, care ar da drept de deducere dac aceste operaiuni ar fi realizate n interiorul rii. Taxa pe valoarea adugat pe care persoana impozabil are dreptul s o deduc este: - taxa pe valoarea adugat datorat sau achitat, aferent bunurilor care i-au fost livrate sau urmeaz s i fie livrate i pentru prestrile de servicii care i-au fost prestate ori urmeaz s i fie prestate de ctre o alt persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat; - taxa pe valoarea adugat achitat, pentru bunurile importate; - taxa pe valoarea adugat achitat sau compensat cu taxa de rambursat din decontul lunii precedente, pentru bunurile din import care beneficiaz de suspendarea plii taxei n vam; - taxa pe valoarea adugat achitat sau compensat cu taxa de rambursat din decontul lunii precedente; - taxa pe valoarea adugat achitat de beneficiar n numele furnizorului. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat orice persoan impozabil trebuie s justifice suma taxei cu urmtoarele documente: - factur pentru TVA datorat sau achitat, aferent bunurilor care i-au fost ori urmeaz s i fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmeaz s i fie prestate n beneficiul su; - declaraia vamal de import sau actul constatator al organelor vamale pentru taxa achitat aferent importului de bunuri i documentul de plat a taxei de ctre importator sau de ctre alt persoan n contul su; - taxa aferent unei AIC de bunuri se deduce n baza unei facturi primite de la furnizor, sau a unei autofacturi i a nregistrrii ca TVA colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea; - s dein o factur sau o autofactur pentru taxa aferent unei operaii asimilate cu AIC de bunuri i s nregistreze aceast tax ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei; Entitatea care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni ce dau dreptul de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere este o persoan impozabil cu regim mixt. Dreptul de deducere a TVA deductibile aferente achiziiilor efectuate de ctre o persoan impozabil cu regim mixt se determin pe baz de pro-rat. Pro-rata se determin anual la nchiderea exerciiului financiar, dup urmtoarea formul: Pro-rata = (Valopdd + Sopdd ) + (Valopnd + Sopnd ) * 100 Unde: Valopdd = valoarea fr TVA, a operaiunilor de livrri de bunuri sau prestri de servicii, efectuate cu drept de deducere; Sopdd = subveniile legate direct de preul livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii, cu drept de deducere; Valopnd = valoarea fr TVA, a operaiunilor de livrri de bunuri sau prestri de servicii, efectuate fr drept de deducere; Sopnd = subveniile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale n scopul finanrii de activiti scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a TVA. n calculul pro-ratei nu intr: - valoarea livrrilor de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabil n activitatea economic; - valoarea livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii ctre sine efectuate de persoana impozabil; - valoarea prestrilor de servicii financiare sau bancare; - transferul de bunuri, aparinnd activitii economice din Romnia a unei persoane impozabile, ntr-un alt stat membru; 137
Valopdd + Sopdd

- valoarea operaiunilor de asigurare sau reasigurare i prestrile de servicii n legtur cu acestea realizate de persoanele ce intermediaz astfel de operaiuni; - valoarea tranzaciilor imobiliare dac acestea sunt accesorii la activitatea de baz. Dreptul de deducere se exercit lunar prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd taxa pe valoarea adugat facturat pentru bunuri livrate i / sau servicii prestate, denumit taxa colectat. Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni, sau trimestru. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar sau trimestrial, pe baz de deconturi ale pltitorilor de tax pe valoarea adugat, ca diferen ntre taxa colectat i taxa dedus potrivit legii. n situaia n care taxa dedus potrivit legii este mai mare dect taxa colectat, rezult taxa de rambursat, iar n situaia n care taxa colectat este mai mare dect taxa dedus potrivit legii, rezult taxa de plat la bugetul de stat. O persoan impozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, poate solicita rambursarea diferenei de tax (prin bifarea casetei corespunztoare din Decontul de TVA) dac soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat este mai mare sau egal cu 5.000 lei. n caz contrar soldul sumei negative a taxei pe valoarea adugat se reporteaz n mod obligatoriu n decontul de tax al perioadei fiscale urmtoare. Rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectueaz de organele fiscale competente, n condiiile i cu respectarea procedurilor stabilite prin normele legale n vigoare. Rambursarea taxei pe valoarea adugat poate fi solicitat lunar. Pentru achiziii intracomunitare sunt obligate s plteasc TVA toate persoanele care efectueaz aceste operaiuni. Obligaia de plat a TVA pentru importuri de bunuri supus taxei revine importatorului. Termenul de plat a taxei pe valoarea adugat datorat corespunde cu termenul de depunere a decontului de TVA. Persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA, aplic taxarea invers i preiau n decont att ca tax colectat ct i ca tax deductibil, taxa aferent pentru urmtoarele operaiuni: - AIC de bunuri i servicii achiziionate n beneficiul su; - Importul de bunuri efectuate de entiti nregistrate n scopuri de TVA; Entitile care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA, achit taxa pentru importul de bunuri, cu excepia celor scutite de tax, la organul vamal. Documente utilizate. Principalele documente justificative pe baza crora se poate nregistra taxa pe valoarea adugat n contabilitatea unei entiti sunt: facturile, avizele de nsoire a mrfii, autofacturile, documentele de transfer parial sau integral de active n cadrul operaiunilor de divizare sau fuziune, documentele pentru livrri de bunuri n vederea testrii i verificrii conformitii, a vnzrii n regim de consignaie i de punere la dispoziia clientului a stocurilor de bunuri. Organizarea evidenei operative a taxei pe valoarea adugat se realizeaz prin utilizarea urmtoarelor documente: - Declaraia de nregistrare n scopuri de TVA/Declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare ntocmit de ctre entitate n dou exemplare; - Jurnalul pentru cumprri n care se nregistreaz toate achiziiile pe baza facturilor primite n cursul lunii, cu scopul determinrii TVA deductibile, achitat sau de achitat furnizorului; - Jurnalul pentru vnzri n care se nregistreaz livrrile pe baza facturilor i a altor documente legale emise n cursul lunii, cu scopul determinrii TVA colectate, care s-a ncasat sau se va ncasa de la beneficiar; - Borderoul de vnzare (ncasare) n care se centralizeaz zilnic ncasrile realizate de entitate; - Borderoul cu operaiunile asimilate livrrilor de bunuri i servicii;

138

- Decontul de tax pe valoarea adugat (Declaraia 300) care se ntocmete lunar sau trimestrial41pe baza totalurilor preluate din jurnalele de cumprri i vnzri i se depune la organele fiscale pn la data de 25 a lunii inclusiv a lunii urmtoare. - Decont special de tax pe valoarea adugat se depune de ctre entitile nenregistrate ca pltitoare de TVA, pentru perioadele n care taxa este exigibil pentru urmtoarele operaiuni pentru care au obligaia plii TVA: - AIC altele dect mijloacele de transport noi; - AIC de mijloace de transport noi; - AIC de produse accizabile; - Serviciile prestate n folosul su de o persoan impozabil nestabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia. - Declaraia informativ privind livrrile / prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional - 394 se depune semestrial de ctre toate persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA n Romnia i cuprinde totalitatea tranzaciilor, supuse taxei pe valoarea adugat, realizate pe teritoriul naional, cu alte persoane nregistrate n scopuri de TVA. - Declaraie recapitulativ privind livrrile i achiziiile intracomunitare de bunuri 390 VIES - depun entitile nregistrate n scopuri de TVA i care efectueaz AIC i LIC cu informaiile referitoare numai pentru perioadele n acre apare exigibil taxa, termenul de depunere la organele fiscale fiind pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare a unui trimestru calendaristic; - Registrul nontransferurilor de bunuri, care se folosete pentru evidenierea bunurilor transportate de persoana impozabil sau de o alta n contul acesteia n afara Romniei, dar n interiorul UE pentru operaiunile conforme cu prevederile Codului Fiscal, cu excepia situaiilor n care se aplic msurile de simplificare aprobate prin ordin al ministrului economiei i finanelor; - Registrul bunurilor primite din alt stat membru42se utilizeaz pentru evidena bunurilor ce au fost transportate din alt stat membru n Romnia sau importate n Romnia ori achiziionate din Romnia de persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA n alt stat membru. Armonizarea legislativ referitoare la taxa pe valoarea adugat, n urma integrrii Romniei n UE, include transpunerea directivelor europene n legislaia noastr (Directiva a VI-a ce prevede regimul general i cel tranzitoriu aplicabil schimburilor dintre rile membre UE, Directivele a VIIIa i a XIII-a ce asigur neutralitatea TVA n relaiile dintre statele membre, inclusiv n relaia cu rile tere). Aplicarea principiilor directivelor europene de ctre statele membre trebuie s asigure: - neutralitatea impozitului; - evitarea distorsiunilor de concuren ntre operatorii economici; - aplicarea principiului, rii de destinaie n ceea ce privete schimbul de mrfuri; - evitarea neimpozitrii sau dublei impozitri a serviciilor n dou state membre diferite prin implementarea regulilor de aplicare teritorial.

7.7.6. Sistemul contabil al taxei pe valoarea adugat

Reflectarea n contabilitate a taxei pe valoarea adugat presupune n esen nregistrarea n cursul lunii a taxei pe valoarea adugat deductibil, colectat i neexigibil evideniate n documente justificative primare (ex. factura) i documente justificative centralizatoare (jurnalul de cumprri i jurnalul de vnzri), urmnd ca la sfritul lunii s se realizeze operaiunea de regularizare a taxei pe valoarea adugat prin compararea taxei pe valoarea adugat colectat cu cea deductibil. Atunci cnd taxa pe valoarea adugat colectat este mai mare dect cea deductibil rezult TVA de plat iar n situaia invers TVA de recuperat. Regularizarea taxei pe valoarea adugat la sfritul lunii sau trimestrului, nseamn nchiderea conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat, acestea neprezentnd sold
41

Pentru entitile care nu au depit n cursul anului precedent o cifr de a faceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent. 42 Nu se ine n cazul bunurilor plasate n regim vamal de perfecionare activ (bunuri primite pentru prelucrare n lohn)

139

n balana de verificare. Pot prezenta sold n balana de verificare conturile 4423 TVA de plat, 4424 TVA de recuperat i 4428 TVA neexigibil. Prezentm n continuare, modul de reflectare n contabilitate a taxei pe valoarea adugat:
nregistrarea taxei pe valoarea adugat deductibil: - Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor de imobilizri: __________________________ x ____________________________ % = 404 Furnizori de imobilizri 20x Imobilizri necorporale 21x Imobilizri corporale 23x Imobilizri n curs 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________ - Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiilor de stocuri: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 3xx Conturi de stocuri 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________ - Evidenierea taxei pe valoarea adugat deductibil aferent achiziiei de materiale nestocate, utiliti, prestaii: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 6xx Conturi de cheltuieli 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________ nregistrarea taxei pe valoarea adugat colectat: - Evidenierea taxei pe valoarea adugat colectat aferent vnzrilor de bunuri i prestrilor de servicii pe baz de factur: __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = % 7xx Conturi de venituri 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - Evidenierea taxei pe valoarea adugat colectat aferent vnzrii activelor imobilizate: __________________________ x ____________________________ 461 Debitori diveri = % 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ Regularizarea conturilor de tax pe valoarea adugat la sfritul lunii sau trimestrului, dup caz: - Situaia n care TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil: __________________________ x ____________________________ 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat __________________________ x ____________________________ - Situaia n care TVA colectat este mai mic dect TVA deductibil: __________________________ x ____________________________ % = 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat __________________________ x ____________________________ Achitarea taxei pe valoarea adugat de plat: __________________________ x ____________________________ 4423 TVA de plat = 5121 Conturi la bnci n lei

140

__________________________ x ____________________________ ncasarea taxei pe valoarea adugat de recuperat: __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = 4424 TVA de recuperat n lei __________________________ x ____________________________ Operaiuni particulare: - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent mrfurilor intrate n unitile de desfacere cu amnuntul (evidena mrfurilor se conduce la pre de vnzare): __________________________ x ____________________________ 371 Mrfuri = 4428 TVA neexigibil __________________________ x ____________________________ - Vnzarea mrfurilor prin comerul cu amnuntul: __________________________ x ____________________________ 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - Evidenierea TVA neexigibil la scderea din gestiune a mrfurilor vndute prin comerul cu amnuntul: __________________________ x ____________________________ % = 371 Mrfuri 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil __________________________ x ____________________________ - Evidenierea achiziiei de stocuri fr a primi factura: __________________________ x ____________________________ % = 408 Furnizori facturi 3xx Conturi de stocuri nesosite 4428 TVA neexigibil __________________________ x ___________________________ - Evidenierea primirii facturii pentru stocurile livrate anterior fr factur: __________________________ x ____________________________ 408 Furnizori facturi = 401 Furnizori nesosite i 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil __________________________ x ____________________________ - Vnzarea de produse, mrfuri, etc. pentru care nu s-a ntocmit factur n momentul livrrii: __________________________ x ____________________________ 418 Clieni facturi = % de ntocmit 701 Venituri din vnzarea produselor finite 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 7xx Conturi de venituri 4428 TVA neexigibil __________________________ x ____________________________ - ntocmirea facturii pentru bunurile i prestaiile evideniate anterior pe baza altor documente de livrare (ex. aviz de nsoire): __________________________ x ____________________________ 4111 Clieni = 418 Clieni facturi de ntocmit i

141

4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent achiziiilor din import (achitate n vam): __________________________ x ____________________________ 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei __________________________ x ____________________________ - Suportarea pe cheltuieli a taxei pe valoarea adugat deductibil conform prevederilor legale (ex. suma determinat prin pro-rat): __________________________ x ____________________________ 635 Cheltuieli cu alte = 4426 TVA deductibil impozite, taxe i vrsminte asimilate __________________________ x ____________________________ - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent reducerilor financiare acordate la ncasarea clienilor: __________________________ x ____________________________ % = 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 4427 TVA colectat sau 4111 Clieni = 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal, predate cu titlu gratuit, care depesc limitele prevzute de lege, lipsurilor peste normele legale inclusiv cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub form de avantaje n natur: __________________________ x ____________________________ 635 Cheltuieli cu alte = 4427 TVA colectat impozite, taxe i vrsminte asimilate __________________________ x ____________________________ - Evidenierea taxei pe valoarea adugat aferent reducerilor comerciale acordate de furnizori: __________________________ x ____________________________ 401 Furnizori = % 5121 Conturi la bnci n lei 767 Venituri din sconturi obinute 4426 TVA deductibil sau 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori __________________________ x ____________________________ - Reducerea comercial acordat de furnizori la sfritul anului pentru mrfurile achiziionate dar care nu se mai afl n stoc: __________________________ x ____________________________ % = 401 Furnizori 607 Cheltuieli privind mrfurile 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________ - Ambalajele restituibile nu se supun taxei pe valoarea adugat. TVA ul intervine ns atunci cnd ambalajele nu mai pot fi restituite datorit distrugerii sau dac sunt reinute: - reinute: __________________________ x ____________________________ % = 409 Furnizori debitori

142

381 Ambalaje 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________ - distruse: __________________________ x ____________________________ % = 409 Furnizori debitori 608 Cheltuieli privind ambalajele 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________ - Evidenierea de ctre furnizori a ambalajelor ce nu mai pot fi restituite de clieni (considerate ca vndute): __________________________ x ____________________________ 419 Clieni creditori = % 708Venituri din activiti diverse 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - Evidenierea avansului ncasat de la clieni (cu emiterea de factur): __________________________ x ____________________________ 5121 Conturi la bnci = % n lei 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - Evidenierea avansului pltit furnizorilor (cu emitere de factur de ctre furnizori): __________________________ x ____________________________ % = 5121Conturi la bnci 409 Furnizori debitori n lei 4426 TVA deductibil __________________________ x ____________________________ - Autolichidarea taxei pe valoarea adugat, pentru operaiunile prevzute la art. 160 din Codul fiscal, precum i pentru achiziiile intracomunitare supuse msurilor de simplificare: __________________________ x ____________________________ 4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat __________________________ x ____________________________

nregistrrile prezentate nu sunt limitative, pe parcursul desfurrii activitii unei entiti se realizeaz diverse operaiuni, iar reflectarea lor n contabilitate trebuie realizat n funcie de coninutul economic al operaiunilor respective.

7.8. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor i taxelor locale

Finanele publice reprezint ansamblul mijloacelor bneti prelevate la dispoziia statului i colectivitilor locale pentru acoperirea cheltuielilor publice. Impozitele i taxele locale constituie venituri ale bugetelor locale ale unitilor administrativ teritoriale i se datoreaz de persoanele juridice i fizice denumite contribuabili. Aceste impozite sunt folosite pentru finanarea cheltuielilor publice prevzute n bugetele locale. Sunt asimilate persoanelor fizice contribuabilii care desfoar activiti economice pe baza liberei iniiative ori exercit n mod individual sau prin asociere orice profesie liber. Prin persoane juridice se neleg acele entiti reprezentate de persoane fizice nregistrate legal ce au un patrimoniu distinct n scopul desfurrii de activiti precum: - comercianii i filialele acestora inclusiv unitile economice ale persoanelor juridice de drept public i cele ale organizaiilor politice, sindicale, patronale i cooperatiste, instituiilor publice, asociaiilor i fundaiilor; - cultele religioase i unitile locale ale acestora cu personalitate juridic; - sucursalele i reprezentanele autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei aparinnd persoanelor fizice sau juridice strine i altele asemenea. 143

Sunt exceptate de la plata impozitelor locale: instituiile i unitile care funcioneaz n subordinea sau coordonarea Ministerului Educaiei i Cercetrii. Alturi de impozitele i taxele locale, constituie venituri ale bugetelor locale i: amenzile i penalitile aferente impozitelor i taxelor locale; majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale; taxele judiciare de timbru privind activitatea notarial; taxele extrajudiciare de timbru; 50% din impozitul pe venitul din transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal.

7.8.1. Impozitul i taxa pe teren

Contribuabilii care dein n proprietate terenuri situate n municipii, orae i comune, n intravilanul sau n extravilanul localitilor datoreaz impozit pe teren. Impozitul pe teren se stabilete anual, n sum fix pe metru ptrat de teren, n mod difereniat, n intravilanul localitilor, pe ranguri de localiti i zone, iar n extravilanul localitilor, pe ranguri de localiti i categorii de folosin a terenurilor. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativteritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, se stabilete taxa pe teren care reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatorilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz, n condiii similare impozitului pe teren. La baza determinrii impozitului pe teren situat n intravilan stau urmtoarele elemente: suprafaa terenului; suprafaa la sol a cldirilor, n cazul terenurilor cu destinaie de teren cu construcii; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului; majorarea de impozit stabilit de consiliile locale. Impozitul pe teren este un impozit care se determin anual, formula de calcul pentru terenurile situate n intravilan, fiind: Impozit pe teren = suprafaa impozabil x impozitul unitar (eventual se aplic un coeficient de corecie) Pentru terenurile dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, impozitul pe teren se datoreaz de la data de nti a lunii urmtoare celei n care acestea au fost dobndite, proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului fiscal. Terenurile pentru care nu se datoreaz impozitul pe teren sunt: - terenurile cu construcii, pentru suprafaa construit43 a acestora; - terenurile aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i unitilor locale ale acestora cu personalitate juridic; - terenurile cimitirelor; - terenurile instituiilor de nvmnt preuniversitar i universitar autorizate provizoriu sau acreditate; - terenurile unitilor sanitare de interes naional, nepreluate n patrimoniul autoritilor locale; - terenurile deinute, administrate sau utilizate de o instituie public, cu excepia celor folosite pentru activiti economice; - terenurile aferente cldirilor instituiilor publice, precum i cldirilor care fac parte din domeniul public al unitilor administrativ teritoriale, cu excepia celor folosite pentru activiti economice; - terenurile degradate sau poluate, incluse n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia;
43

Suprafaa la sol a cldirii.

144

- terenurile care prin natura lor sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, terenurile ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de ap, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; - terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; - terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice potrivit legii; - terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia SA, zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; - terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; - terenurile aferente cldirilor scutite de impozitul pe cldiri, cu excepia celor utilizate pentru activiti economice; - terenurile aferente cldirilor restituite, utilizate exclusiv pentru desfurarea unor activiti de interes public, pe durata pentru care proprietarul este obligat s menin afectaiunea de interes public; Orice persoan care dobndete teren are obligaia de a depune o declaraie privind achiziia terenului la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile inclusiv, care urmeaz dup data achiziiei. Impozitul se determin anual i se pltete semestrial n 2 trane egale, cu urmtoarele scadene: - 31 martie, inclusiv, acordndu-se o bonificaie de pn la 10% stabilit de consiliul local pentru plata anticipat integral a impozitului; - 30 septembrie, inclusiv;

7.8.2. Impozitul pe cldiri

Impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre contribuabili (persoane fizice i juridice) pentru cldirile aflate n proprietatea lor, indiferent de locul unde sunt situate i de destinaia acestora. Prin cldire se nelege orice construcie situat deasupra solului i/sau sub nivelul acestuia,indiferent de denumirea ori de folosina sa, i care are una sau mai multe ncperi ce pot servi la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea. La determinarea impozitului pe cldiri se iau n calcul urmtoarele elemente:
- rangul localitii unde se afl cldirea - situarea n intravilan sau extravilan - zona n cadrul localitii - suprafa construit desfurat a cldirii - tipul cldirii i instalaiile cu care este dotat - n cazul apartamentului, dac acesta se afl amplasat ntr-un bloc cu mai mult de 3 niveluri i 8 apartamente - data finalizrii/modernizrii cldirii - dac suprafaa construit desfurat a cldirii depete 150 mp. - numrul de locuine aflate n proprietate - majorarea valorii unitare de ctre consiliul local (maxim 20% fa de valorile stabilite prin legislaie) - pentru stabilirea valorii impozabile unitare - pentru stabilirea valorii impozabile unitare - pentru stabilirea valorii impozabile unitare - pentru determinarea impozitului - pentru stabilirea valorii impozabile unitare - pentru diminuarea valorii impozabile unitare - pentru diminuarea valorii impozabile - pentru majorarea valorii impozabile - pentru stabilirea majorrii impozitului - pentru stabilirea valorii impozabile

Impozitul pe cldiri, n cazul persoanelor fizice, se calculeaz prin aplicarea cotei de 0,1% pentru cldirile situate att n mediul rural, ct i n mediul urban asupra valorii impozabile a cldirii, determinat potrivit criteriilor i normelor de evaluare. 145

Impozitul pe cldiri = valoarea impozabil a cldirii * cota de impozit Valoarea impozabil a cldirii se determin n funcie de suprafaa construit desfurat i valoarea impozabil pe metru ptrat. n cazul contribuabililor care dein mai multe cldiri cu destinaia de locuin, altele dect cele nchiriate, impozitul pe cldiri se majoreaz dup cum urmeaz: a) cu 15% pentru prima cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de a doua cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de a treia cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de a patra cldire i urmtoarele, n afara celei de la adresa de domiciliu. Impozitul pe cldiri nu se datoreaz pentru cldirea unei persoane fizice dac: cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu OG nr. 19/1994 privind stimularea investiiilor pentru realizarea unor lucrri publice i construcii de locuine aprobat i modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare. Consiliile locale au libertatea acordrii unor faciliti n cazul impozitului pe cldiri n funcie de anumite considerente de protecie social sau n funcie de alte considerente. Procedurile de acordare a facilitilor fiscale sunt stabilite de consiliile locale. Pentru locuina de domiciliu, consiliile locale pot adopta n timpul anului hotrri privind reducerea sau scutirea de impozit pe cldiri, stabilite n sarcina persoanelor fizice. Impozitul pe cldiri n cazul persoanelor juridice se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins ntre 0,25% i 1,5% asupra valorii de inventar a cldirii, nregistrat n contabilitatea acestora, conform prevederilor legale n vigoare. Impozitul pe cldiri = cota de impozitare * valoarea de inventar nregistrat n contabilitate Cldirile dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, se impun cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care au fost dobndite. Impozitul se calculeaz proporional cu perioada rmas pn la sfritul anului. Scderea de la impunere, n cursul anului, pentru situaiile de dezafectare, demolare, dezmembrare sau distrugere a cldirilor, precum i de transfer se face cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care s-a produs una dintre aceste situaii. Scderea se acord proporional cu partea de cldire supus unei astfel de situaii, precum i de perioada rmas pn la sfritul anului fiscal. Consiliile locale pot acorda scutiri de la plata impozitului pe cldiri datorat de ctre persoanele juridice care efectueaz investiii de peste 500.000 euro pe o perioad de pn la 5 ani inclusiv. Scutirea se acord de la data de nti a lunii urmtoare finalizrii cldirii. Impozitul anual determinat pe baza declaraiilor de impunere depuse la organul fiscal n termen de 30 de zile de la data la care au loc modificri ale cldirilor care duc la modificarea bazei de impozitare i se pltete semestrial n dou trane egale, cu urmtoarele scadene: 31 martie inclusiv pentru semestrul I, cu acordarea unei bonificaii de 10% pentru plata cu anticipaie a impozitului integral; 30 septembrie, inclusiv pentru semestrul II. Ca i n cazul celorlalte impozite locale, impozitul pe cldiri se determin anual i se pltete semestrial n 2 trane egale, pn la 31 martie, respectiv 30 septembrie.

7.8.3. Impozitul pe mijloacele de transport.

Contribuabilii care dein mijloace de transport cu traciune mecanic i nregistrate n Romnia datoreaz un impozit anual stabilit n funcie de capacitatea cilindric a acestora, pentru fiecare 200 cm3 44sau fraciune din acetia. Sunt scutite de tax:
44

Se determin prin rotunjire n plus la ntreg a rezultatului obinut prin mprirea capacitii cilindrice a autoturismului la 200.

146

a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu

handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrile folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei; c) mijloacele de transport ale instituiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public; e) vehiculele istorice definite conform prevederilor legale n vigoare. n cazul autovehiculelor de transport marf cu masa total autorizat de peste 12 tone, impozitul pe mijloacele de transport se determin n funcie de numrul axelor, masa total maxim autorizat i tipul sistemului de suspensie, iar pentru remorci, semiremorci sau rulote n funcie de masa total maxim autorizat. Impozitul asupra mijloacelor de transport se datoreaz ncepnd cu data de nti a lunii care au fost dobndite, iar n cazul nstrinrii sau radierii n timpul anului din evidenele autoritilor la care sunt nmatriculate, taxa se d la scdere ncepnd cu data de nti a lunii n care a aprut una dintre aceste situaii. Pentru mijloacele de transport ce fac obiectul contractelor de leasing financiar taxa se datoreaz de ctre locatar (utilizator). Impozitul asupra mijloacelor de transport se determin de ctre compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial contribuabilii i au domiciliul, sediul sau punctele de lucru, dup caz, pe baza declaraiei de impunere depuse.

7.8.4. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor

Pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor contribuabilii datoreaz taxe difereniate. Taxa pentru eliberarea autorizaiei de construire se calculeaz pe baza valorii de proiect declarate de solicitant n cererea pentru eliberarea autorizaiei de construire, n conformitate cu proiectul prezentat. La terminarea lucrrilor beneficiarii autorizaiei de construire, n termen de 15 zile de la data expirrii termenului de executare stabilit sunt obligai s declare structurilor specializate n domeniul amenajrii teritoriului i al urbanismului ale autoritilor administraie publice locale valoarea real a lucrrilor, n vederea regularizrii taxei pentru autorizaia de construire. Recalcularea i aducerea la cunotina contribuabilului trebuie realizat n termen de 15 zile de la depunerea declaraiei, iar contribuabilul trebuie s plteasc diferena de plat sau s primeasc diferena de tax achitat n plus n termen de 15 zile de la ntiinare. Comercianii care desfoar activiti de natura restaurantelor sau barurilor datoreaz bugetului local o tax pentru eliberarea i vizarea anual a autorizaiei privind desfurarea activitilor de alimentaie public de pn la 3.000 lei. Cuantumul taxei se stabilete de ctre consiliile locale i se achit anual.

7.8.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate

Contribuabilii care beneficiaz sub diverse forme de servicii de reclam i publicitate sunt obligai s ncheie contracte scrise, n acest sens i datoreaz bugetelor locale pe raza crora se efectueaz publicitatea o tax de reclam i publicitate care poate fi cuprins ntre 1% i 3% din valoarea contractului, exclusiv taxa pe valoarea adugat aferent. Taxa nu se datoreaz pentru serviciile de reclam i publicitate realizate prin mijloacele de informare n mas: ziare i alte tiprituri, radio, televiziune i internet. Taxa datorat se pltete lunar de ctre cel care efectueaz reclama i publicitatea la bugetul local al unitii administrativ teritoriale n a crei raz se realizeaz serviciul, pn la data de 10 a lunii urmtoare, pe toat perioada desfurrii contractului, ncepnd cu luna n care taxa a 147

devenit exigibil. Taxa devine exigibil la data intrrii n vigoare a contractului de prestare a serviciului de reclam i publicitate. Pentru folosirea mijloacelor de publicitate prin afiaj, panouri sau alte asemenea mijloace publicitare beneficiarii datoreaz o tax care poate fi de pn la 23 lei/an/m2, pentru afiajul situat n locul unde se desfoar activitatea economic i de pn la 17 lei/an/m2 n cazul oricrui alt afiaj. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate se pltete anticipat, sau trimestrial de ctre beneficiarul publicitii, proporional cu numrul de luni de utilizare, la bugetul local al unitii administrativ teritoriale pe a crei raz este expus afiul publicitar. n situaiile n care mijloacele de reclam i publicitate au o durat mai mare de un an, taxa se pltete pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an. Instituiile publice nu datoreaz taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate, cu excepia cazului n care fac reclam unor activiti economice. Cota procentual i cuantumul taxei prevzut n sum fix se stabilesc de ctre consiliile locale n a cror raz teritorial se realizeaz publicitatea, n limitele prevzute mai sus.

7.8.6. Impozitul pe spectacole

Contribuabilii care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive, activiti artistice i distractive de videotec i discotec, denumite n continuare spectacole, datoreaz impozit pe spectacole, calculat n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor sau n sum fix pe metru ptrat, n funcie de suprafaa incintei unde se desfoar spectacolul, mai puin valoarea timbrelor instituite, potrivit legii. Nu se datoreaz impozit pentru spectacolele organizate n scopuri umanitare. Pentru manifestrile artistice i competiiile sportive impozitul pe spectacole se stabilete asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i a biletelor de intrare, prin aplicarea urmtoarelor cote: - 2% pentru manifestrile artistice de teatru, de oper, de operet, de filarmonic, cinematografie, muzicale, de circ, precum i pentru competiiile sportive interne i internaionale; - 5% pentru manifestrile artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care nu au caracter ocazional. Pentru activitile artistice i distractive de videotec i discotec impozitul pe spectacole se stabilete n funcie de suprafaa incintei n care se desfoar spectacolul, pe zi de funcionare, dup cum urmeaz: - n cazul videotecilor, un impozit de pn la 1 lei/m2/zi; - n cazul discotecilor, un impozit de pn la 2 lei/m2/zi. Cuantumul impozitului se stabilete de ctre consiliile locale n a cror raz administrativ teritorial se realizeaz activitile artistice i distractive. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale, pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care au avut loc spectacolele, termen pn la care trebuie pltit i impozitul.

7.8.7. Taxa hotelier

Pentru ederea n uniti de cazare, consiliile locale pot hotr instituirea unei taxei hoteliere, datorate de persoanele fizice n vrst de peste 18 ani. Taxa se determin pe baza cotei stabilite de consiliile locale ntre 0,5% i 5%, aplicat la tarifele de cazare practicate de unitile hoteliere. Taxa hotelier se ncaseaz de ctre persoanele juridice prin intermediul crora se realizeaz cazarea, o dat cu luarea n eviden a persoanelor cazate i se vars la bugetul local n primele 10 zile ale fiecrei luni pentru luna precedent, termen pn la care trebuie depus i declaraia-decont, privind sumele ncasate reprezentnd taxa hotelier.

7.8.8. Alte taxe locale

148

n exercitarea atribuiilor ce le revin n administrarea domeniului public i privat al unitilor administrativ teritoriale, consiliile locale sau judeene, dup caz, pot institui taxe zilnice cuprinse ntre 0 lei i 13 lei pentru utilizarea temporar a locurilor publice i pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectur i arheologie. Consiliile locale, pot institui taxe zilnice, cuprinse ntre 0 lei i 13 lei pentru deinerea n proprietate sau n folosin, dup caz, de utilaje destinate s funcioneze n scopul obinerii de venit. Taxa anual pentru vehicule lente poate fi instituit de ctre consiliile locale ntre 0 lei i 34 lei pe an. Sumele provenite din alte taxe locale constituie venituri proprii ale bugetelor locale i se pltesc anticipat.

7.8.9. nregistrarea n contabilitate a impozitelor i taxelor locale

a) constituirea obligaiei de plat: __________________________ x ____________________________ 635 Cheltuieli cu alte = 446 Alte impozite, taxe i impozite, taxe i vrsminte asimilate vrsminte asimilate - Analitic distinct __________________________ x ____________________________ b) achitarea impozitului sau a taxei: __________________________ x ____________________________ 446 Alte impozite, taxe = % i vrsminte asimilate 5121 Conturi la bnci n lei - Analitic distinct 5311 Casa n lei 542 Avansuri de trezorerie __________________________ x ____________________________

7.9. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale i a accizelor armonizate. 7.9.1. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale.
Taxele vamale se pltesc de importatori i comisionari n vam. Calculul taxei vamale se face pe baza valorii n vam a bunurilor importate determinat potrivit cursurilor comunicate de BNR aflate n vigoare n momentul efecturii operaiei de taxare n fiecare zi de joi valabile pentru toat sptmna viitoare. Taxele vamale sunt prevzute n tariful vamal exprimate n procente i aplicate la valoarea n vam. Tx.vm. = V v.m. x Cota procentual pe categorii de bunuri Valoarea n vam cuprinde: - costurile n valut la care au fost cumprate bunurile; - costurile de transport i asigurarea pe parcurs extern pn la grani, n vam; - costurile de ncrcare, descrcare, manipulare pe parcurs extern; - orice costuri efectuate n afara granielor strict necesare importului de bunuri. Plata taxelor vamale se face n momentul vmuirii respectiv nainte de eliberarea bunurilor din vam. nregistrarea n contabilitate a taxelor vamale presupune urmtoarele nregistrri:
Exemplu: O societate comercial import mrfuri din afara comunitii, la preul de factur de 15.000 Euro. Costurile de transport al mrfurilor, stabilite pe baza facturii emise de transportator sunt n sum de 1.200 Euro. Taxele vamale datorate pentru mrfurile respective sunt n cuantum de 10%. Cursul de schimb valabil pentru data efecturii importului este 1 Euro = 4,2500 lei. - nregistrarea facturii de marf: __________________________ x ____________________________ 371 = 401 15.000 Euro Mrfuri Furnizori 63.750 Lei __________________________ x ____________________________ - nregistrarea facturii de transport: __________________________ x ____________________________

149

371 = 401 1.200 Euro Mrfuri Furnizori 5.100 Lei __________________________ x ____________________________ - nregistrarea taxelor vamale datorate: __________________________ x ____________________________ 371 = 446.1 6.885 Lei Mrfuri Taxe vamale __________________________ x ____________________________ - plata taxelor vamale i a Taxei pe valoarea adugat datorate: __________________________ x ____________________________ % = 5121 21.275 Conturi la bnci n lei 446.1 6.885 Taxe vamale 4423 14.390 TVA de plat __________________________ x ____________________________

7.9.2. Contabilitatea i fiscalitatea accizelor armonizate.

Accizele armonizate reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de stat pentru urmtoarele produse din import sau din producia intern: - berea; - vinurile; - buturile fermentate, altele dect berea i vinurile; - produse intermediare; - alcoolul etilic; - tutunul prelucrat; - produsele energetice; - energia electric. Acciza devine exigibil cnd produsul este eliberat pentru consum n Romnia, precum i la data la care se constat o pierdere sau o lips a produsului accizabil. Nu se datoreaz plata accizei dac produsul se afl ntr-un regim suspensiv i nu este disponibil pentru a fi folosit n Romnia datorit vrsrii, spargerii, incendierii, inundaiilor sau altor cazuri de for major, precum i datorit evaporrii sau a altor situaii care reprezint rezultatul natural al producerii, deinerii sau deplasrii produsului, fr a se depi limitele prevzute de norme. Pentru produsele accizabile care beneficiaz de un regim de scutire, acciza devine exigibil la data la care produsul este utilizat ntr-un scop care nu este n conformitate cu scutirea. n situaia produselor energetice, acciza devine exigibil la data la care produsul este oferit spre vnzare sau este utilizat drept combustibil pentru motor ori nclzire. Acciza devine exigibil i la data la care se revoc sau se anuleaz autorizaia pentru produsele accizabile depozitate ntr-un antrepozit fiscal. Plata accizelor se face n lei. Valoarea n lei a accizelor datorate bugetului de stat stabilite n echivalent euro pe unitate de msur se determin prin transformarea sumelor exprimate n echivalent euro la cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru ultima zi a fiecrei luni. Acest curs se utilizeaz pentru calculul accizelor i a altor impozite indirecte pe toat durata lunii imediat urmtoare. Rspunderea pentru calcularea i vrsarea la bugetul de stat a accizelor, a impozitului la ieiul i gazele naturale din producie intern revine pltitorilor. Acetia sunt obligai s se nregistreze ca pltitori de astfel de impozite la organele fiscale teritoriale. Pltitorii de accize au obligaia s depun la organul fiscal teritorial decontul privind accizele, conform dispoziiilor legale privind declararea obligaiilor de plat la bugetul de stat. 150

Plata accizelor i a impozitului la ieiul i la gazele naturale din producia intern se efectueaz lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare prin virament bancar sau numerar n contul bugetului de stat. Pentru produsele din import accizele se pltesc n vam odat cu plata taxelor vamale. Contabilitatea operaiunilor privind accizele presupun urmtoarele nregistrri:
Exemplu: O rafinrie livreaz unei staii Peco 20.000 tone de motorin, la preul de 3.000 lei/to + TVA 19%. n preul de livrare este inclus i acciza n cuantum de 336 Euro/ton, la un curs stabilit la 1 octombrie 2008 de 1 Euro = 3,7348 lei. Preul de producie este de 1.650 lei/ton. a) nregistrarea motorinei la pre de producie: 20.000 to * 1.650 lei/ton = 33.000.000 lei __________________________ x ____________________________ 345 = 711 33.000.000 Produse finite Variaia stocurilor __________________________ x ____________________________ b) livrarea motorinei ctre staia Peco, cu evidenierea pe factur a accizei datorate: 20.000 to * 3.000 lei = 60.000.000 lei, din care acciza: 20.000 to * 336 Euro * 3,7348 lei = 25.097.856 lei __________________________ x ____________________________ 4111 = % 71.400.000 Clieni 701 34.902.144 Venituri din vnzarea produselor finite 446 25.097.856 Alte impozite i taxe analitic accize 4427 11.400.000 TVA colectat __________________________ x ____________________________ plata accizelor la bugetul de stat: __________________________ x ____________________________ 446.x = 5121 25.097.856 Alte impozite i taxe Conturi la bnci n lei analitic accize __________________________ x ____________________________ descrcarea gestiunii de produsele finite vndute: __________________________ x ____________________________ 711 = 345 33.000.000 Variaia stocurilor Produse finite __________________________ x ____________________________ e) ncasarea facturii __________________________ x ____________________________ 5121 = 4111 71.400.000 Conturi la bnci n lei Clieni __________________________ x ____________________________ La cumprtor accizele vor fi nregistrate n costul mrfurilor achiziionate: __________________________ x ____________________________ % = 401 71.400.000 Furnizori 371 34.902.144 Mrfuri 371 25.097.856 Mrfuri(suma aferent accizei) 4426 11.400.000 TVA deductibil __________________________ x ____________________________

151

Calculul accizelor45 se face difereniat n funcie de felul produselor ce constituie obiectul impunerii conform legii. Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Prezentai coninutul impozitelor, taxelor i a contribuiilor entitilor la bugetul general consolidat. 2. Ce cuprind veniturile salariale? 3. Care este modalitatea de calcul a impozitului pe salarii? 4. Prezentai coninutul, contabilitatea i fiscalitatea contribuiei la fondul de omaj. 5. Prezentai coninutul, contabilitatea i fiscalitatea asigurrilor sociale de sntate. 6. Prezentai sistemul contabil al taxei pe valoarea adugat. 7. Rezultatul contabil este reprezentat de: a) profitul net sau pierderea net pe o perioad, nainte de scderea cheltuielior cu npozitul b) profitul sau pierderea exerciiului determinat n concordan cu regulile stabilite de autoritatea fiscal pe baza crora impozitul pe profit ste pltibil. c) nici un rspuns nu este corect 8. Care este valoarea profitului fiscal cunoscnd: cheltuieli totale 10000 lei, venituri totale 12000 lei, dividende primite 1000 lei de la o alt persoan juridic romn, majorri de ntrziere 500 lei, cheltuieli nregistrate 300 lei care nu au la baza un document justificativ. a) 3800 lei b) 1200 lei c) 1800 lei 9. Obligaia ntreprinderii privind taxele vamale (ca element al costului de achiziie) pentru importul de mrfuri se nregistreaz astfel: 371 = 446 635 = 446 446 = 5121 10. O societate comerciala importa materii prime in valoare de 5.000 euro. Se cunosc urmatoarele elemente : - taxa vamala 10% - comisionul vamal 1% - TVA 19% - la data vamuirii, cursul de schimb era de 3,35 lei/euro. Valoarea contabila a stocului de materii prime importate este : a) 16.750 lei b) 22.125 lei c) 18.425 lei 11. SC Ramo SA prezinta urmatoarea situatie a soldurilor conturilor la 31.12.N : - sold creditor 121- 8.000 lei (profit contabil brut) ; - sold debitor 117 - 2.000 lei (pierdere neacoperita din anul precedent) ; - venituri din dividende incasate 500 lei; - amenzi si penalitati platite 1.500 lei ; - profit repartizabil la rezerva legala 5% din profitul brut contabil. Care este suma impozitului pe profit, in conditiile in care cota impozitului pe profit este de 16%? a) 1.440 lei
45

Conform prevederilor HG nr. 1861/2006, pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aprobat prin HG. Nr.44/2004, publicat n M.O. nr. 1044/2006.

152

b) 1.280 lei c) 1.650 lei

CAPITOLUL 8
CONTABILITATEA I FISCALITATEA DIVIZRII FUZIUNII I LICHIDRII SOCIETILOR COMERCIALE
8.1. Noiunea i reglementarea juridic a societilor comerciale.
Societile comerciale constituie cel mai potrivit instrument economic i juridic de canalizare a eforturilor umane i financiare, att pentru atingerea unor scopuri sociale i economice, ct i pentru satisfacerea intereselor personale ale ntreprinztorilor. Pentru desfurarea unei activiti economice eficiente i fr distorsiuni, societatea comercial a fost conceput ca o entitate economic autonom, creia i s-a conferit prin lege personalitate juridic distinct. Analiznd modul de organizare i desfurare a activitii, precum i scopul lor, societile comerciale ar putea fi definite ca fiind o grupare de persoane constituit pe baza unui contract de societate, care beneficiaz de personalitate juridic, n care asociaii se neleg s pun n comun anumite bunuri, pentru a exercita fapte de comer, n scopul realizrii i mpririi beneficiilor rezultate46. Legea 31/1990, privind societile comerciale, reglementeaz activitatea tuturor societilor comerciale care i desfoar activitatea n Romnia, indiferent de obiectul lor de activitate sau de forma de organizare, cuprinznd prevederi generale aplicabile oricrei societi comerciale, ct i reguli speciale aplicabile pentru fiecare form juridic de societate comercial n parte. Formele de societi comerciale consacrate prin Legea 31/1990 sunt: societatea n nume colectiv, societatea n comandit simpl, societatea pe aciuni, societatea n comandit pe aciuni, societatea cu rspundere limitat i n urma modificrilor aduse legii prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 52 din 21 aprilie 2008, ca urmare a intrrii Romniei n Uniunea European, societatea european. Pe lng Legea 31/1990, societilor europene le sunt aplicabile i prevederile Regulamentului Consiliului (CE) nr. 2.157/2001 din 8 octombrie 2001, privind statutul societilor europene. nainte de nmatricularea la registrul comerului, societile europene care i stabilesc sediul social n Romnia, trebuie s ncheie un acord privind implicarea angajailor n activitatea societii, iar n termen de 30 de zile de la nregistrarea lor, Oficiul Naional al Registrului Comerului are obligaia de a comunica Jurnalului Oficial al Uniunii Europene, un anun privind nmatricularea societii.

8.2. Reorganizarea societilor comerciale prin fuziune i divizare.

Pe parcursul desfurrii activitii economice a societilor comerciale pot aprea mprejurri care s determine necesitatea modificrii societii comerciale pentru adaptarea la noile cerine. Acionarii sau asociaii pot fi astfel interesai de mrirea sau reducerea capitalului social, schimbarea obiectului de activitatea al societii sau a formei juridice, divizarea societii sau fuziunea ei cu alte societi. Datorit faptului c orice modificare adus societilor comerciale poate s afecteze interesele creditorilor societii, este obligatorie publicarea hotrrii de modificare n Monitorul
46

Stanciu D. Crpenaru, Drept comercial romn, Editura All Beck 2002.

153

Oficial, astfel nct orice ter care-i consider afectate interesele s poat face opoziie n termen de 30 de zile de la data publicrii actului. Fuziunea i divizarea sunt n fapt proceduri prin care se realizeaz reorganizarea societilor comerciale47. n Romnia, reorganizarea societilor comerciale, prin fuziune i divizare, este reglementat prin Legea 31/1990 privind societile comerciale i prin Ordinul 1.376/17 septembrie 2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora. Hotrrea privind fuziunea sau divizarea este de competena adunrii generale a acionarilor n condiiile de cvorum i majoritate prevzute pentru modificarea actului constitutiv. Societile comerciale pot efectua o fuziune sau o divizare utiliznd una dintre urmtoarele dou metode: - metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a societilor; - metoda valorii nete contabile a societilor comerciale. Pentru realizarea evalurii societilor comerciale care intr ntr-o operaiune de fuziune sau divizare, poate fi folosit una dintre urmtoarele metode: metoda patrimonial sau metoda activului net, metoda bursier, metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte i metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. Valoarea global, stabilit prin una din metodele menionate, reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi intrate n fuziune, pe baza acestei valori stabilindu-se raportul de schimb. Valoarea activului net contabil este egal cu valoarea aportului net numai n cazul n care s-a folosit metoda patrimonial de evaluare global a societii. n cazul n care cele doua valori nu sunt egale, la societatea absorbit, intrata n contopire sau divizat, diferenele sunt recunoscute ca elemente de ctiguri sau pierderi din fuziune sau divizare, astfel: dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este recunoscuta ca profit, dac activul net contabil este mai mare dect valoarea aportului net, diferena este recunoscut ca pierdere. Profitul sau pierderea pot fi nregistrate fie n conturile 7583 "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital", respectiv 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital" i apoi n contul 121 "Profit i pierdere", fie n contul 117 "Rezultatul reportat", unde este cazul n scopul respectrii principiului independenei exerciiului. Dac societatea care a preluat afacerea continu activitatea comercial a entitii care i-a cedat bunurile la operaiunea de fuziune sau divizare poate fi utilizat metoda valorii nete contabile, care presupune preluarea tuturor elementelor bilaniere ale societii cedente.

8.3. Fuziunea societilor comerciale. 8.3.1. Noiunea i formele fuziunii societilor comerciale.
Fuziunea reprezint operaiunea prin care dou sau mai multe societi comerciale hotrsc separat transmiterea elementelor de activ i de pasiv la una dintre societi sau nfiinarea unei noi societi comerciale n scopul comasrii activitilor48. Pot exista dou forme de fuziune a societilor comerciale: fuziunea prin absorbia uneia sau a mai multor societi comerciale de ctre o alt societate comercial; fuziunea prin contopirea a dou sau mai multe societi comerciale n scopul de a alctui o societate comercial nou. Din punct de vedere juridic societatea comercial absorbant dobndete drepturile i este inut s respecte obligaiile societilor comerciale pe care le absoarbe. Din punct de vedere fiscal, ns, aceasta nu are dreptul, s recupereze pierderea fiscal nregistrat de ctre societatea absorbit.
47

I. Bcanu, Noua reglementare a fuziunilor i divizrii societilor comerciale, Revista de drept comercial nr. 5/1999

48

Definiie dat de OMFP 1.376 din 17 septembrie 2004, Monitorul Oficial nr. 1012 din 3 noiembrie 2004. 154

Societile comerciale care particip la fuziune au obligaia de a efectua inventarierea, cu respectarea prevederilor OMFP 2.861/9.10.2009, pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii49. Dup evaluarea elementelor deinute, acestea sunt prezentate n situaiile financiare n conformitate cu normele i reglementrile contabile aplicabile.

8.3.2. Fuziunea transfrontalier.

n urma intrrii Romniei n Uniunea European, ca urmare a angajamentelor asumate prin Tratatul de aderare i datorit apariiei necesitii asigurrii cadrului legal intern care s faciliteze aplicarea Regulamentului (CE) nr. 2.157/2001 al Consiliului din 8 octombrie 2001, privind statutul societii europene i a Regulamentului (CE) nr. 1.435/2003 al Consiliului din 22 iulie 2003, privind statutul societii cooperative europene, Legea 31/1990, privind societile comerciale, a fost modificat i completat prin Ordonana de Urgen nr. 52 din 21 aprilie 2008. Fuziunea transfrontalier este operaiunea prin care50: a) una sau mai multe societi, dintre care cel puin dou sunt guvernate de legislaia a dou state membre diferite, sunt dizolvate fr a intra n lichidare i transfer totalitatea patrimoniului lor unei alte societi n schimbul repartizrii ctre acionarii/asociaii societii sau societilor absorbite de aciuni/pri sociale la societatea absorbant i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale astfel repartizate; b) mai multe societi, dintre care cel puin dou sunt guvernate de legislaia a dou state membre diferite, sunt dizolvate fr a intra n lichidare i transfer totalitatea patrimoniului lor unei societi pe care o constituie, n schimbul repartizrii ctre acionarii/asociaii lor de aciuni/pri sociale la societatea nou-nfiinat i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor/prilor sociale astfel repartizate; c) o societate este dizolvat fr a intra n lichidare i transfer totalitatea patrimoniului su unei alte societi care deine totalitatea aciunilor sale/prilor sociale sau a altor titluri conferind drepturi de vot n adunarea general. Plata n numerar poate fi superioar plafonului de 10% din valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale repartizate, dac legislaia a cel puin unuia dintre statele membre a cror naionalitate o dein societile participante la fuziune sau societatea nou-nfiinat permite depirea acestui procent.

8.3.3. Combinrile de ntreprinderi conform standardelor internaionale de raportare financiar.

Standardele internaionale de raportare financiar utilizeaz n locul denumirii de fuziune termenul de combinri de ntreprinderi, pe care l definete ca fiind gruparea unor entiti sau ntreprinderi separate ntr-o singur ntreprindere raportoare. IFRS 3 Combinri de ntreprinderi a fost emis ca urmare a necesitii unificrii pe plan internaional a contabilizrii combinrilor de ntreprinderi, referitoare la: a. metoda contabil folosit pentru combinrile de ntreprinderi; b. evaluarea iniial a activelor identificabile dobndite i a datoriilor i datoriilor contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi; c. recunoaterea datoriilor n vederea terminrii sau reducerii activitii entitii dobndite; d. tratamentul contabil folosit pentru orice surplus obinut n situaiile n care proporia deinut de dobnditor din valoarea just a activelor nete identificabile dobndite depete costul aferent combinrii de ntreprinderi; e. contabilizarea fondului comercial i a imobilizrilor necorporale dobndite n urma unei combinri de ntreprinderi.
49 50

Monitorul Oficial nr. 704 din 20 octombrie 2009. Art. 2514, alin. (1) din Legea 31/1990, modificat prin OUG 52/2008.

155

O combinare de ntreprinderi poate fi efectuat printr-o varietate de moduri, cum ar fi: cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale altei entiti, cumprarea totalitii activelor nete ale unei alte entiti, asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte entiti care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi. Combinarea poate fi efectuat prin emitere de aciuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active, sau printr-o combinaie a acestor metode. Ca efect al unei combinri poate fi nfiinat o nou entitate care s controleze entitile combinate sau activele nete transferate, sau poate fi restructurat una sau mai multe dintre entitile participante la combinare. De asemenea n urma combinrii poate rezulta i o relaie de tip societate-mam filial, n care entitatea dobndit devine astfel o filial dobnditorului. n acest caz dobnditorul trebuie s prezinte n situaiile sale financiare individuale interesul su n entitatea dobndit ca o investiie ntr-o filial. n conformitate cu prevederile standardului IFRS 3 toate combinrile de ntreprinderi ce intr sub incidena sa trebuie s fie contabilizate utilizndu-se metoda achiziiei. Metoda achiziiei presupune c, dobnditorul ca entitate care preia controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi participante la combinare trebuie s evalueze costul combinrii ca o agregare a valorilor juste, la data transferului, a activelor transferate, a datoriilor contractate sau asumate i a instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobnditor n schimbul controlului asupra entitii dobndite; la care se adaug i orice alte costuri direct atribuibile operaiunii. Pentru contabilizarea unei combinri de ntreprinderi prin metoda achiziiei trebuie avute n vedere urmtoarele etape: a. identificarea dobnditorului; b. determinarea datei achiziiei; c. evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; d. identificarea i contabilizarea iniial a activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale ntreprinderii dobndite, cu respectarea regulilor de recunoatere; e. urmrirea evoluiei, ulterioare combinrii, a activelor i datoriilor achiziionate i prezentarea lor n situaiile financiare; f. contabilizarea fondului comercial i a excedentului din cota parte a intereselor dobnditorului, n valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente dobndite, n costul de achiziie.

156

8.3.4. Etapele operaiunilor de fuziune. Etapele fuziunii prin absorbie.

Operaiunea de fuziune prin absorbie se realizeaz prin parcurgerea mai multor etape: 1) Se efectueaz inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, cu respectarea prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, a OMFP 2.861/2009 i a OMFP 1.752/2005, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Un activ este recunoscut n bilan numai dac se presupune c el va genera beneficii economice viitoare i costul sau valoarea acestui activ pot fi evaluate n mod credibil. 2) Se ntocmesc, de ctre fiecare societate comercial care urmeaz s fuzioneze, situaiile financiare nainte de fuziune cu respectarea prevederilor OMFP 1.752/2005, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune se determin activul net contabil, conform formulei: Activ net contabil = Total Active - Total Datorii 3) Se face evaluarea global a societilor ce fuzioneaz i se determin aportul net, utilizndu-se una dintre metodele menionate anterior (metoda patrimonial sau metoda activului net, metoda bursier, metoda bazat pe rezultate, metode mixte sau metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul). 4) Se calculeaz raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale astfel: a. se determin valoarea contabil a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale ce fuzioneaz, prin raportarea aportului net la numrul de aciuni (pri sociale) emise; sau prin raportarea activului net contabil la numrul de aciuni (pri sociale); Vc =
Aport net ; Nr. act

1.

b. se stabilete raportul de schimb al aciunilor (prilor sociale), prin raportarea valorii contabile a unei aciuni (pri sociale) a societii absorbite la valoarea contabila a unei aciuni (pri sociale) a societii absorbante: Rsch. =
Vc/act. soc. absorbit ; Vc/act.soc .absorbant

5) Se stabilete numrul de aciuni sau de pri sociale ce trebuiesc emise pentru remunerarea aportului net de fuziune: a) se determin numrul de aciuni sau de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activul net) al societilor comerciale absorbite la valoarea contabila a unei aciuni sau pri sociale a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii comerciale absorbite cu raportul de schimb; Nr. act.e =
Cp soc. absorbita (Activ net) ; Vc/act.soc .absorbant a

sau: Nr. act.e = Nr.act.soc.absorbit * Rsch. b) se majoreaz capitalul social la societatea comercial absorbant, prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de aceast societate cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale: Csoc. = Nr. act.e * Vn/act.soc.absorbant; c) se stabilete prima de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabila a aciunilor sau a prilor sociale i valoarea nominal a acestora. Pf = Vc Vn; 157

6) Se nregistreaz n contabilitatea societilor operaiunile efectuate cu ocazia fuziunii. Societile comerciale absorbite se dizolv i i pierd personalitatea juridic, o dat cu nregistrarea fuziunii n registrul comerului.
Exemplu: Fuziunea prin absorbie cu utilizarea metodei rezultatului. Societile comerciale A i B. decid s fuzioneze n scopul obinerii unei cote de pia mai mare. 1) Inventarierea i evaluarea elementele de activ i de pasiv ale societilor A SRL absorbant i B SRL absorbit). Evidenierea n contabilitatea SC A a diferenei de valoare: __________________________ x ____________________________ 212 = 105 Construcii Rezerve din reevaluare __________________________ x ____________________________ 2) ntocmirea bilanurilor nainte de fuziune. 3) Se face evaluarea global a societilor. Activul net contabil rezultat n urma evalurii = Total active Datorii Aport net = Activ net contabil 4) Se determin raportul de schimb al prilor sociale, pentru acoperirea aportului societii absorbite. Se stabilete valoarea contabil a prilor sociale ale societilor A SRL i B SRL. Se stabilete raportul de schimb al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei pri sociale a societii absorbite la valoarea contabil a unei pri sociale a societii absorbante. 5) Se determin numrul de pri sociale pe care trebuie s le emit societatea comercial A SRL, fie prin raportarea aportului net al societilor comerciale absorbite la valoarea contabila a unei pri sociale a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de pri sociale ale societii absorbite cu raportul de schimb. 6) Se determin creterea capitalului social la Societatea A SRL, prin nmulirea numrului de pri sociale care trebuie emise de Societatea A SRL cu valoarea nominal a unei pri sociale de la aceast societate comercial. 7) Se calculeaz prima de fuziune 8) Se nregistreaz n contabilitatea societilor operaiunile efectuate cu ocazia fuziunii: Contabilitatea fuziunii la Societatea B SRL absorbit a) evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n bilan plus creterea de valoare rezultat la evaluarea global: __________________________ x ____________________________ 461 = 7583 Debitori diveri Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital __________________________ x ____________________________ b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate51: __________________________ x ____________________________ 6583 = % Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 2131 Echipamente tehnologice 301 Materii prime 345 Produse finite 371 Mrfuri 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei
51

Amortizarea imobilizrilor se anuleaz prin nregistrarea 28xx = 21xx.

158

5311 Casa n lei __________________________ x ____________________________ a) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: __________________________ x ____________________________ 121 = 6583 Profit sau pierdere Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital i 7583 = 121 Venituri din cedarea activelor Profit sau pierdere i alte operaii de capital __________________________ x ____________________________ b) transmiterea elementelor de pasiv: datoriile: __________________________ x ____________________________ % = 461 Debitori diveri

401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri __________________________ x ____________________________ - elementele de capitaluri proprii: __________________________ x ____________________________ % = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 1012 Capital subscris vrsat 105 Rezerve din reevaluare 1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve 117 Rezultatul reportat 121 Profit sau pierdere __________________________ x ____________________________ e) regularizarea conturilor 456 i 461: __________________________ x ____________________________ 456 = 461 Decontri cu asociaii Debitori diveri privind capitalul __________________________ x ____________________________ Contabilitatea fuziunii la Societatea A SRL absorbant a) majorarea capitalului social i evidenierea primei de fuziune: __________________________ x ____________________________ 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = % 1012

159

Capital subscris vrsat 1042 Prime de fuziune __________________________ x ____________________________ b) preluarea elementelor de activ de la societatea B SRL: __________________________ x ____________________________ % = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 207 Fond comercial 2131 Echipamente tehnologice 301 Materii prime 345 Produse finite 371 Mrfuri 4111 Clieni 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei __________________________ x ____________________________ Surplusul de valoare rezultat la evaluarea global a societii B (absorbit) se preia la societatea absorbant B n contul 207 Fond comercial. c) preluarea datoriilor de la Societatea B SRL: __________________________ x ____________________________ 456 = % Decontri cu asociaii privind capitalul 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri __________________________ x ____________________________ d) dup nregistrarea fuziunii la Oficiul Registrului Comerului se trec la rezerve, sumele preluate din conturile de rezerve al societii absorbite, deduse la calculul impozitului pe profit, n caz contrar se calculeaz i se achit impozitul pe profit n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul Fiscal. - preluarea rezervelor legale: __________________________ x ____________________________ 1042 = 1061 Prime de fuziune Rezerve legale __________________________ x ____________________________ - preluarea altor rezerve: __________________________ x ____________________________ 1042 = 1068 Prime de fuziune Alte rezerve __________________________ x ____________________________ - preluarea rezervelor din reevaluare: __________________________ x ____________________________ 1042 = 105 Prime de fuziune Rezerve din reevaluare __________________________ x ____________________________

n locul contului 105 Rezerve din reevaluare, la preluare poate fi utilizat contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. 160

8.3.4.2. Etapele fuziunii prin contopire.

n cazul operaiunii de fuziune prin contopire a societilor comerciale se parcurg urmtoarele etape: 1) Se inventariaz i se evalueaz elementele de activ i de pasiv, se ntocmesc situaiile financiare de fuziune i se determin capitalul propriu (activul net), ca i n cazul fuziunii prin absorbie; 2) Se constituie noua societate comercial pe baza capitalului propriu (activului net) al societilor comerciale care fuzioneaz i se determin numrul de aciuni sau de pri sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale; 3) Se reflect n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate capitalurile aportate, drepturile i obligaiilor preluate de la societile comerciale ce i nceteaz existena cu respectarea prevederilor OMFP 1.376/2004; 4) Se reflect n contabilitatea societilor comerciale care se dizolv transmiterea elementelor de activ i de pasiv ctre noua societate comercial,

8.4. Divizarea societilor comerciale. 8.4.1. Noiunea i formele divizrii societilor comerciale.
Divizarea poate fi definit ca fiind operaiunea prin care o societate, dup ce este dizolvat fr a intra n lichidare, transfer mai multor societi existente, sau nou-constituite totalitatea patrimoniului su, n schimbul repartizrii ctre acionarii societii divizate de aciuni la societile beneficiare i, eventual, al unei pli n numerar de maximum 10% din valoarea nominal a aciunilor astfel repartizate. Divizarea poate avea loc i prin transferul parial, simultan al patrimoniului societii divizate, care nu i nceteaz existena, ctre una sau mai multe societi existente sau nou constituite. n concluzie, pot exista dou situaii: divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena; i divizarea societilor comerciale care nu i nceteaz existena.

8.4.2. Etapele divizrii.

n scopul reflectrii imaginii fidele n situaiile financiare ce urmeaz a fi ntocmite, societile comerciale care se divizeaz sunt obligate, conform art. 8 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, s efectueze inventarierea, cu respectarea prevederilor OMF 2.861 din 9 octombrie 2009, pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Operaiunile care au loc cu ocazia divizrii sunt urmtoarele: 1) Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv, nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii. Un activ trebuie recunoscut numai atunci cnd este probabil realizarea unor beneficii economice viitoare i costul sau valoarea activului pot fi evaluate n mod credibil; 2) nainte de divizare, societile comerciale ntocmesc situaiile financiare conform prevederilor 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Pentru respectarea independenei exerciiului recunoaterea ctigurilor i pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta n contul 117 Rezultatul reportat; 3) mprirea elementelor de activ i de pasiv ale societii comerciale care se divizeaz i transmiterea lor ctre societile beneficiare pe baza protocolului de divizare; 4) Stabilirea valorii reale i corecte precum i a existenei creanelor, obligaiilor, provizioanelor i a altor elemente de activ i de pasiv; 161

5) Se determin valoarea contabil a aciunilor sau a prilor sociale ale societii comerciale care se divizeaz, prin raportarea aportului net la numrul de aciuni (pri sociale) emise; sau prin raportarea activului net contabil la numrul de aciuni (pri sociale). Se stabilete raportul de schimb al aciunilor (prilor sociale), prin raportarea valorii contabile a unei aciuni (pri sociale) a societii divizate la valoarea contabila a unei aciuni (pri sociale) a societilor beneficiare. Conform art. 2433 din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru verificarea corectitudinii ratei de schimb pot fi numii unul sau mai muli experi, independeni, care vor ntocmi un raport; Vc = Rsch. =
Aport net ; Nr. act Vc/act. soc. divizate ; Vc/act.soc .beneficia re

6) Este stabilit numrul de aciuni sau de pri sociale ce trebuiesc emise pentru remunerarea aportului net din divizare: a) se determin numrul de aciuni sau de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial beneficiar, fie prin raportarea capitalului propriu (activul net) al societii comerciale divizate la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii beneficiare, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii comerciale divizate cu raportul de schimb: Nr. act.e =
Cp soc. divizate (Activ net) ; Vc/act.soc .beneficia re

sau: Nr. act.e = Nr.act.soc.divizate * Rsch.; b) se stabilete sau se majoreaz capitalul social al societii beneficiare, prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de aceast societate cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale: Csoc. = Nr. act.e * Vn/act.soc.beneficiare; c) se calculeaz prima de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor sau prilor sociale i valoarea nominal a acestora: Pd = Vc Vn; 7) Se reflect n contabilitatea societilor comerciale implicate n divizare operaiunile ocazionate de transmiterea i preluarea elementelor de activ i de pasiv.
Studiul de caz: Divizarea societilor comerciale care i nceteaz existena, utiliznd metoda rezultatului. Societile comerciale care i nceteaz existena se divizeaz prin mprirea integral a patrimoniului ntre dou sau mai multe societi existente sau care iau fiin conform art. 233 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Asociaii societii comerciale "H" SRL decid divizarea i transferul activului net al societii ctre alte dou societii, din care una este nfiinat, una urmnd a fi constituit cu ocazia operaiunii de divizare, astfel: - 40% din activul net urmeaz a fi preluat de ctre SC "I" SRL; - 60% este preluat de SC J SRL care se nfiineaz cu aceast ocazie urmnd s continue activitatea principal a firmei care se divizeaz. Realizarea divizrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv la SC "H" i SC "I"; ntocmirea bilanurilor nainte de divizare. La societatea "H" nu se nregistreaz diferene ntre valoarea just a activelor i valoarea net contabil;

162

 La societatea "I" se constat o cretere a valorii nete a construciei deinut n proprietate de la 252.000 lei, la 350.000 lei. nregistrarea rezultatelor reevalurii n contabilitate: __________________________ x ____________________________
212 = 105 98.000 Construcii Rezerve din reevaluare __________________________ x ____________________________ Bilanul societii H (societatea care urmeaz a fi divizat), se prezint astfel: Nr. Sold Denumirea indicatorului rn (lei) d A. Active imobilizate: I. Imobilizri necorporale 01 0 II. Imobilizri corporale (2131+2133-2813) 02 655.000 (395.000+260.000) III. Imobilizri financiare 03 0 Active imobilizate Total (rd. 01 la 03) 04 655.000 B. Active circulante: I. Stocuri (ct. 301+345+371) 05 243.000 (44.000+94.000+105.000) II. Creane (ct. 4111+4424) (245.530+4.870) 06 250.400 III. Investiii pe termen scurt (ct. 5113) 07 14.500 IV. Casa i conturi la bnci (ct. 5121+5311) 08 31.100 (21.240+9.860) Active circulante Total (rd. 05 la 08) 09 539.000 C. Cheltuieli n avans 10 0 D. Datorii sub 1 an (ct.401+404+462) 11 541.000 (486.200+42.500+12.300) E. Active circulante nete/Datorii curente nete (rd. 12 -2.000 09+10-11-18) F. Total active minus datorii curente (rd. 04+12) 13 653.000 G. Datorii peste 1 an 14 0 H. Provizioane 15 0 I. Venituri n avans (rd. 17+18), din care: 16 0 - subvenii pentru investiii 17 0 - venituri nregistrate n avans 18 0 J. Capital i rezerve: I. Capital (rd. 20 la 22), din care: 19 400.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) (40.000 p.s. X 10 20 400.000 lei /p.s.) - capital subscris nevrsat (ct. 21 0 - patrimoniul regiei (ct. 1015) 22 0 II. Prime de capital (ct. 1042) 23 0 III. Rezerve din reevaluare (ct. 105) 24 112.000 IV. Rezerve (ct. 1061+1068) (80.000+24.000) 25 104.000 Aciuni proprii 26 0 Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 0 Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28 0 V. Profitul/Pierderea reportat() (ct. 117) 29 0 Sold C 30 0 Sold D VI. Profitul/Pierderea exerciiului financiar (ct. 121) 31 37.000 Sold C

163

Sold D Repartizarea profitului Capitaluri proprii (rd. 19+23+24+25-26+27-28+2930+31-32-33) Patrimoniul public Capitaluri Total (rd. 34-35)

32 33 34 35 36

0 0 653.000 0 653.000

n continuare este prezentat bilanul societii I (nainte de divizarea societii H): Nr. Sold Denumirea indicatorului rn (lei) d A. Active imobilizate: I. Imobilizri necorporale 01 0 II. Imobilizri corporale (212-2812+2133-2813) 02 458.000 (350.000+108.000) III. Imobilizri financiare 03 0 Active imobilizate Total (rd. 01 la 03) 04 458.000 B. Active circulante: I. Stocuri (ct. 371) 05 189.000 II. Creane (ct. 4111+4282) (216.300+3.800) 06 220.100 III. Investiii pe termen scurt 07 0 IV. Casa i conturi la bnci (ct. 5121+5311) 08 85.900 (74.250+11.650) Active circulante Total (rd. 05 la 08) 09 495.000 C. Cheltuieli n avans 10 0 D. Datorii sub 1 an (ct.401+404+4423) 11 529.000 (475.100+34.750+19.150) E. Active circulante nete/Datorii curente nete (rd. 12 -34.000 09+10-11-18) F. Total active minus datorii curente (rd. 04+12) 13 424.000 G. Datorii peste 1 an 14 0 H. Provizioane 15 0 I. Venituri n avans (rd. 17+18), din care: 16 0 - subvenii pentru investiii 17 0 - venituri nregistrate n avans 18 0 J. Capital i rezerve: I. Capital (rd. 20 la 22), din care: 19 100.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) (10.000 p.s. X 10 20 100.000 lei /p.s.) - capital subscris nevrsat (ct. 21 0 - patrimoniul regiei (ct. 1015) 22 0 II. Prime de capital (ct. 1042) 23 0 III. Rezerve din reevaluare (ct. 105) 24 98.000 IV. Rezerve (ct. 1061+1068) (20.000+175.320) 25 195.320 Aciuni proprii 26 0 Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 0 Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28 0 V. Profitul/Pierderea reportat() (ct. 117) 29 0 Sold C 30 0 Sold D VI. Profitul/Pierderea exerciiului financiar (ct. 121) 31 30.680 Sold C - 32 0

164

Sold D Repartizarea profitului 33 0 Capitaluri proprii (rd. 19+23+24+25-26+27-28+2934 424.000 30+31-32-33) Patrimoniul public 35 0 Capitaluri Total (rd. 34-35) 36 424.000 2) Evaluarea global a societilor: Valoarea global a SC "H" SRL care se divizeaz, rezultat n urma reevalurii activelor imobilizate nregistreaz o cretere de valoare de 84.000 lei. Determinarea cotei pri de 40% din aportul net dup evaluare al societii "H" care se divizeaz, preluat de societatea "I": Aportul net al societii "H" preluat de societatea I = (AI + AC - Datorii) * 40% + (Plus de valoare * 40%) = (655.000 + 539.000 541.000) * 40% + (84.000 * 40%) = 261.200 + 33.600 = 294.800 lei Determinarea activului net contabil al societii "I", care preia cota-parte de 40% a aportului net de la societatea "H". Activul net contabil al societii "I" = AI + AC - Datorii = 458.000 + 495.000 529.000 = 424.000 lei 3) Determinarea raportului de schimb al prilor sociale pentru acoperirea aportului net al societii "H": Valoarea contabil a unei pri sociale la societatea "H" = Cot parte de aport net / Cot parte din numrul de pri sociale aferente = 294.800 / 16.000 (cot parte din 40.000 pri sociale * 40%) = 18,425 lei / parte social; Valoarea contabil a unei pri sociale la societatea "I" = Aportul net (activ net) / numrul de pri sociale = 424.000 / 10.000 pri sociale = 42,4 lei / parte social; Stabilirea raportului de paritate (raport de schimb) al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei pri sociale a societii "H" la valoarea contabil a unei pri sociale a societii "I": Raportul de schimb = 18,425 / 42,4 = 0,4346 Rezult c pentru o parte social a societii "H" asociaii acesteia vor primi 0,4346 pri sociale ale societii "I". 4) Stabilirea numrului de pri sociale ce trebuie emise de societatea "I", fie prin raportarea cotei pri a aportului net dup evaluare al societii "H" la valoarea contabil a unei pri sociale a societii "I", fie prin nmulirea cotei-pri de 40% pri sociale cu raportul de schimb: 294.800 lei / 42,4 lei = 6.953 pri sociale sau 40.000 pri sociale * 40% * 0,4346 = 6.953 pri sociale 5) Determinarea creterii capitalului social al societii "I", prin nmulirea numrului de pri sociale care trebuie emise cu valoarea nominal a unei pri sociale: Csoc. = 6.953 p.s. * 10 lei (valoare nominal a unei pri sociale) = 69.530 lei. 6) Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre cota-parte a valorii aportului net preluat de la societatea "H" i valoarea cu care crete capitalul societii I. Prima de divizare este echivalent cu o prim de fuziune dat fiind faptul c SC "I" SRL absoarbe" 40% din SC "H" SRL. Prima de divizare = 294.800 lei 69.530 lei= 225.270 lei 7) Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor de divizare: Contabilitatea la societatea "H" care se divizeaz integral i se dizolv a) evidenierea activului transferat la valoarea contabil net la care se adaug creterea valorii globale: AI + AC + Creterea de valoare = 655.000 + 539.000 + 84.000 = 1.278.000 lei din care: - cota parte aferent SC "I" SRL = 1.278.000 * 40% = 511.200 lei; - cota parte aferent SC J SRL = 1.278.000 * 60% = 766.800 lei. nregistrarea cotei pri transferate la societatea "I": __________________________ x ____________________________ 461/I = 7583 511.200 Debitori diveri Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital __________________________ x ____________________________

165

nregistrarea cotei pri transferate la societatea "J": __________________________ x ____________________________ 461/J = 7583 766.800 Debitori diveri Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital __________________________ x ____________________________ b) scderea din gestiune a activelor transferate celor dou societi: mprirea elementelor de activ i pasiv a fost stabilit prin proiectul de divizare aprobat de ctre adunarea general, n funcie de activitatea preluat de ctre fiecare din cele dou societi. Cota procentual ce revine fiecruia, este stabilit la nivelul activelor i datoriilor totale, ale societii divizate i nu la nivelul fiecrei grupe de active n parte. Societatea "I" va prelua urmtoarele active: - mijloacele de transport n valoare net de 260.000 lei; - cota-parte din surplusul de valoare constatat la evaluarea global a societii H (84.000 lei * 40%): 33.600 lei; mrfuri n valoare de 105.000 lei; clieni: 100.160 lei; disponibiliti n conturi la bnci: 8.496 lei; numerar: 3.944 lei. Total active transferate societii I = 511.200 lei. La societatea J se transfer 60 % din active: - echipamentele tehnologice n valoare de 395.000 lei, - cota-parte din plusul de valoare (84.000 lei*60%), 50.400 lei; materii prime n valoare de 44.000 lei; produse finite: 94.000 lei; clieni: 145.370 lei; TVA de recuperat: 4.870 lei; efecte de ncasat: 14.500 lei; disponibiliti n conturi la bnci: 12.744 lei; numerar: 5.916 lei. Total active transferate societii J = 766.800 lei. - Transmiterea elementelor de activ ctre cele dou societi: __________________________ x ____________________________ 6583 = Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital % 1.194.000

2131 395.000 Echipamente tehnologice 2133 260.000 Mijloace de transport 301 44.000 Materii prime 345 94.000 Produse finite 371 105.000 Mrfuri 4111 245.530 Clieni 4423 4.870 Clieni 5113 14.500 Efecte de ncasat 5121 21.240 Conturi la bnci n lei 5311 9.860 Casa n lei

166

a)

b)

__________________________ x ____________________________ determinarea rezultatului: __________________________ x ____________________________ 121 = 6583 1.194.000 Profit sau pierdere Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital i 7583 = 121 1.278.000 Venituri din cedarea activelor Profit sau pierdere i alte operaii de capital __________________________ x ____________________________ transmiterea elementelor de pasiv: transmiterea datoriilor ctre societatea I: __________________________ x ____________________________ % = 461/I 216.400 Debitori diveri 401 197.800 Furnizori 404 18.600 Furnizori de imobilizri __________________________ x ____________________________ transmiterea datoriilor ctre societatea J: __________________________ x ____________________________ % = 461/J 324.600 Debitori diveri 401 288.400 Furnizori 404 23.900 Furnizori de imobilizri 462 12.300 Creditori diveri __________________________ x ____________________________ - transmiterea elementelor de capitaluri proprii, ctre cele dou societi: __________________________ x ____________________________ % = 456 737.000 Decontri cu asociaii privind capitalul 1012 400.000 Capital subscris vrsat 105 112.000 Rezerve din reevaluare 1061 80.000 Rezerve legale 1068 24.000 Alte rezerve 121 121.000 Profit sau pierdere __________________________ x ____________________________ e) regularizarea conturilor 456 i 461: __________________________ x ____________________________ 456 = % 737.000 Decontri cu asociaii privind capitalul 461/I 294.800 Debitori diveri 461/J 442.200 Debitori diveri __________________________ x ____________________________

167

Contabilitatea la societatea "I" care preia 40% din societatea H a) majorarea capitalului social i evidenierea primei de divizare: __________________________ x ____________________________ 456 = % 294.800 Decontri cu asociaii privind capitalul 1012 69.530 Capital subscris vrsat 1042 225.270 Prime de fuziune/divizare __________________________ x ____________________________ b) preluarea a 40% din elementele de activ de la societatea H: __________________________ x ____________________________ % = 456 511.200 Decontri cu asociaii privind capitalul 207 33.600 Fond comercial 2133 260.000 Mijloace de transport 371 105.000 Mrfuri 4111 100.160 Clieni 5121 8.496 Conturi la bnci n lei 5311 3.944 Casa n lei __________________________ x ____________________________ c) preluarea cotei-pri de 40% din datoriile societii H: __________________________ x ____________________________ 456 = % 216.400 Decontri cu asociaii privind capitalul 401 197.800 Furnizori 404 18.600 Furnizori de imobilizri __________________________ x ____________________________ d) dup nregistrarea fuziunii la Oficiul Registrului Comerului se trec la rezerve (proporional cu activele preluate), sumele preluate din conturile de rezerve al societii absorbite, deduse la calculul profitului impozabil, n caz contrar se calculeaz i se achit impozitul pe profit n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal. - preluarea rezervelor legale: __________________________ x ____________________________ 1042 = 1061 32.000 Prime de fuziune/divizare Rezerve legale __________________________ x ____________________________ - preluarea altor rezerve: __________________________ x ____________________________ 1042 = 1068 9.600 Prime de fuziune Alte rezerve __________________________ x ____________________________ - preluarea rezervelor din reevaluare: __________________________ x ____________________________ 1042 = 105 44.800 Prime de fuziune Rezerve din reevaluare __________________________ x ____________________________

168

Contabilitatea la societatea "J" care se nfiineaz i preia 60% din societatea H a) nregistrarea capitalurilor proprii la nivelul aportului net preluat de la societatea H: __________________________ x ____________________________ 456 = % 442.200 Decontri cu asociaii privind capitalul 1012 240.000 Capital subscris vrsat 105 67.200 Rezerve din reevaluare 1061 48.000 Rezerve legale 1068 14.400 Alte rezerve 117 72.600 Rezultatul reportat __________________________ x ____________________________ b) preluarea cotei-pri de 60% din elementele de activ, ale societii H, inclusiv a cotei-pri din surplusul de valoare: __________________________ x ____________________________ % = 456 766.800 Decontri cu asociaii privind capitalul 207 50.400 Fond comercial 2131 395.000 Echipamente tehnologice 301 44.000 Materii prime 345 94.000 Produse finite 4111 145.370 Clieni 4424 4.870 TVA de recuperat 5113 14.500 Efecte de ncasat 5121 12.744 Conturi la bnci n lei 5311 5.916 Casa n lei __________________________ x ____________________________ c) preluarea datoriilor de la societatea H n proporie de 60%: __________________________ x ____________________________ 456 = % 324.600 Decontri cu asociaii privind capitalul 401 288.400 Furnizori 404 23.900 Furnizori de imobilizri 462 12.300 Creditori diveri __________________________ x ____________________________ Bilanul societii I (dup divizarea societii H) i preluarea elementelor de activ i pasiv, se prezint astfel:

169

Denumirea indicatorului A. Active imobilizate: I. Imobilizri necorporale (ct. 207) II. Imobilizri corporale (212-2812+2133-2813) (350.000+368.000) III. Imobilizri financiare Active imobilizate Total (rd. 01 la 03) B. Active circulante: I. Stocuri (ct. 371) II. Creane (ct. 4111+4282) (316.460+3.800) III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci (ct. 5121+5311) (82.746+15.594) Active circulante Total (rd. 05 la 08) C. Cheltuieli n avans D. Datorii sub 1 an (ct.401+404+4423) (672.900+53.350+19.150) E. Active circulante nete/Datorii curente nete (rd. 09+10-11-18) F. Total active minus datorii curente (rd. 04+12) G. Datorii peste 1 an H. Provizioane I. Venituri n avans (rd. 17+18), din care: - subvenii pentru investiii - venituri nregistrate n avans J. Capital i rezerve: I. Capital (rd. 20 la 22), din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (16.953 p.s. X 10 lei /p.s.) - capital subscris nevrsat (ct. - patrimoniul regiei (ct. 1015) II. Prime de capital (ct. 1042) III. Rezerve din reevaluare (ct. 105) IV. Rezerve (ct. 1061+1068) (52.000+184.920) Aciuni proprii Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii V. Profitul/Pierderea reportat() (ct. 117) Sold C Sold D VI. Profitul/Pierderea exerciiului financiar (ct. 121) Sold C Sold D Repartizarea profitului Capitaluri proprii (rd. 19+23+24+25-26+27-28+2930+31-32-33) Patrimoniul public Capitaluri Total (rd. 34-35)

Nr. rn d 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36

Sold (lei) 33.600 718.000 0 751.600 294.000 320.260 0 98.340 712.600 0 745.400 -32.800 718.800 0 0 0 0 0 169.530 169.530 0 0 138.870 142.800 236.920 0 0 0 0 0 30.680 0 0 718.800 0 718.800

170

Bilanul societii J (dup divizarea societii H), se prezint astfel: Nr. Sold Denumirea indicatorului rn (lei) d A. Active imobilizate: I. Imobilizri necorporale (ct. 207) 01 50.400 II. Imobilizri corporale (2131-2813) (395.000) 02 395.000 III. Imobilizri financiare 03 0 Active imobilizate Total (rd. 01 la 03) 04 445.400 B. Active circulante: I. Stocuri (ct. 301+345) (44.000+94.000) 05 138.000 II. Creane (ct. 4111+4424) (145.370+4.870) 06 150.240 III. Investiii pe termen scurt (ct. 5113) 07 14.500 IV. Casa i conturi la bnci (ct. 5121+5311) 08 18.660 (12.744+5.916) Active circulante Total (rd. 05 la 08) 09 321.400 C. Cheltuieli n avans 10 0 D. Datorii sub 1 an (ct.401+404+462) 11 324.600 (288.400+23.900+12.300) E. Active circulante nete/Datorii curente nete (rd. 12 -3.200 09+10-11-18) F. Total active minus datorii curente (rd. 04+12) 13 442.200 G. Datorii peste 1 an 14 0 H. Provizioane 15 0 I. Venituri n avans (rd. 17+18), din care: 16 0 - subvenii pentru investiii 17 0 - venituri nregistrate n avans 18 0 J. Capital i rezerve: I. Capital (rd. 20 la 22), din care: 19 240.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) (24.000 p.s. X 10 20 240.000 lei /p.s.) - capital subscris nevrsat (ct. 21 0 - patrimoniul regiei (ct. 1015) 22 0 II. Prime de capital (ct. 1042) 23 0 III. Rezerve din reevaluare (ct. 105) 24 67.200 IV. Rezerve (ct. 1061+1068) (48.000+14.400) 25 62.400 Aciuni proprii 26 0 Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 0 Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28 0 V. Profitul/Pierderea reportat() (ct. 117) 29 72.600 Sold C 30 0 Sold D VI. Profitul/Pierderea exerciiului financiar (ct. 121) 31 0 Sold C 32 0 Sold D Repartizarea profitului 33 0 Capitaluri proprii (rd. 19+23+24+25-26+27-28+2934 442.200 30+31-32-33) Patrimoniul public 35 0 Capitaluri Total (rd. 34-35) 36 442.200 Implicaii fiscale la societile participante la divizare La societatea divizat H veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital) n sum de 1.278.000 lei sunt venituri neimpozabile. n mod

171

asemntor, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital) n sum de 1.194.000 lei sunt cheltuieli nedeductibile. Societatea comercial "H" transmite societilor "I" i J valoarea fiscal a activelor transferate care corespunde cu valoarea lor contabil. Societatea comercial "H" are obligaia de a depune declaraia de impozit pe profit i de a plti impozitul pn la data depunerii situaiilor financiare la Registrul Comerului, potrivit art.34, alin. 12 din Codul Fiscal. SC "I" SRL i J SRL nou nfiinat n urma divizrii, vor deduce la calculul amortizrii fiscale imobilizrile corporale preluate de la societatea comercial "H" SRL, cu respectarea regulilor prevzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de ctre societatea dizolvat n situaia n care divizarea nu ar fi avut loc, cu specificaia c, ncepnd cu data 1 mai 2009, valoarea aferent rezervelor din reevaluare preluate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii aferente. Datorit faptului c rezervele legale deduse la determinarea profitului impozabil n sum de 80.000 lei, au fost preluate n aceleai conturi la societile care preiau activele i pasivele, acestea nu se supun impozitului pe profit. Potrivit prevederilor art. 24, alin. (4), lit. c) fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil, n consecin sumele preluate, de ctre cele dou societi, n contul 207 Fond comercial, ca surplus de valoare rezultat din evaluarea activelor aparinnd societii divizate, nu poate fi dedus din punct de vedere fiscal prin intermediul amortizrii. Rezervele legale preluate, trebuie s urmeze acelai regim avut la societatea care s-a divizat n caz contrar, potrivit art. 22 din Codul fiscal, acestea trebuie impozitate. Societatea I are obligaia de a pstra destinaia rezervei legale preluate, cu toate c aceasta depete nivelul legal (a cincea parte din capitalul social).

8.5. Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune i divizare. 8.5.1. Tratamentul fiscal la societile care i transmit elementele de activ i pasiv.
La societile comerciale care i transmit activele i pasivele tratamentul fiscal este similar, att n cazul fuziunii prin absorbie sau contopire, ct i n cazul divizrii. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") sunt venituri neimpozabile, iar cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile. Societile care-i transmit elementele de activ i pasiv, prin fuziune sau divizare au obligaia de a stabili valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv ce urmeaz a fi transferat i s o comunice societii care preia aceste elemente. Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate, se determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizrii fiscale n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active. Reducerea sau anularea provizioanelor ori a rezervelor deduse anterior la calculul profitului impozabil se includ n veniturile impozabile ale societilor absorbite i a celor care i nceteaz existena, cu excepia cazului n care societatea care preia elementele de activ i pasiv preia i provizioanele sau rezervele respective52. Societile ce i nceteaz existena n urma fuziunii sau divizrii, au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit pn la data depunerii situaiilor financiare la Registrul Comerului, n conformitate cu prevederile art. 34 alin. (12) din Codul fiscal. Dac o societate, care-i nceteaz existena prin fuziune sau divizare, nu face plata obligaiilor fiscale societile care preiau activele i pasivele, preiau n mod proporional i calitatea de debitor a respectivei societii.

52

Conform prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul Fiscal.

172

8.5.2. Tratamentul fiscal la societile care preiau elementele de activ i pasiv.

Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena prin fuziune sau divizare nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimonial societii absorbite, dup caz (art. 26, alin (2) din Codul fiscal). Societile care preiau activele i pasivele transferate folosesc pentru determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societile ce i nceteaz existena. Din punct de vedere fiscal aceste societi amortizeaz valoarea fiscal a activelor fixe amortizabile transferate, cu respectarea regulilor prevzute la art. 24 din Codul Fiscal care s-ar fi aplicat de ctre societile care i transmit activele i pasivele, n situaia n care fuziunea sau divizarea nu ar fi avut loc. n cazul n care societile nu cunosc valoarea fiscal pe care activele i pasivele transferate au avut-o la societatea care intr n fuziune sau se divizeaz, valoarea fiscal a activelor i pasivelor respective este zero. Dac societatea absorbant, sau societile beneficiare, nu cunosc valoarea fiscal a activelor i pasivelor transferate, valoarea fiscal a activelor i pasivelor respective se consider a fi zero. n situaia n care se preiau rezerve sau provizioane care au fost deductibile la calculul profitului impozabil ele urmeaz regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal. Dac valoarea rezervei legale prevzut la art. 22, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultat n urma operaiunii de fuziune sau divizare, depete o cincime din capitalul subscris i vrsat al societilor care preiau activele i pasivele, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast rezerva se menine la valoarea rezultat. Dac rezerva legal este diminuat, valoare cu care este micorat reprezint venit impozabil, iar reconstituirea ulterioara a rezervei nu este deductibil la determinarea profitului impozabil. Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de ctre persoanele care contribuie cu active este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse drept contribuie i se nregistreaz n Registrul fiscal.

8.5.3. Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune i divizare n Uniunea European.

n situaia n care una sau mai multe dintre societile implicate ntr-o fuziune sau divizare, au sediul n alt stat membru al Uniunii Europene, reglementrile legale din Romnia n privina fuziunii societilor comerciale se completeaz i cu prevederile Directivei 90/434/CEE privind impunerea fuziunilor, divizrilor i transferului activelor i schimburilor de valori mobiliare ntre companii ale unor state membre diferite, amendat prin Directiva 2005/19/CE din 17 februarie 2005. Activele i pasivele transferate reprezint, conform Directivei 90/434/CEE, activele i pasivele societii cedente care, n urma fuziunii, divizrii sau divizrii (scindrii) pariale, sunt integrate unui sediu permanent a societii beneficiare situate n statul membru al societii cedente i care contribuie la generarea profiturilor sau pierderilor luate n calcul la stabilirea bazei de impozitare. Societatea beneficiar desemneaz societatea care primete activele i pasivele sau totalitatea ori una sau mai multe din ramurile de activitate ale societii cedente. Termenul societate dintr-un stat membru reprezint orice societate care53: a) are una din formele de organizare prevzute de legislaia unui stat membru al Uniunii Europene; b) n conformitate cu legislaia fiscal a statului membru este considerat ca avndu-i sediul fiscal n statul membru i, n temeiul acordului ncheiat cu un stat ter privind dubla impozitare, nu se consider c are sediul fiscal n afara Uniunii Europene; c) pltete una din formele de impozit pe profit sau venit prevzut de legislaia statului membru n care i are sediul, fr posibilitatea vreunei opiuni sau exceptri.

53

Definiia este dat de art. 2 al Directivei 90/434/CEE.

173

Directiva 90/434/CEE, recomand statelor membre ale Uniunii Europene, s-i adapteze legislaia naional, pentru a garanta c, n cazul n care provizioanele sau rezervele constituite n mod regulamentar de ctre societatea cedent sunt parial sau total scutite de impozit i nu provin de la uniti permanente din strintate, aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate, n aceleai condiii de scutire de impozit, de ctre unitile permanente ale societii beneficiare situate n statul membru al societii cedente, societatea beneficiar asumndu-i astfel drepturile i obligaiile societii cedente. Recomandarea directivei este preluat i n legislaia naional aa cum se poate observa, n art. 22 alin. (5) din Codul Fiscal. n msura n care acest lucru este aplicabil conform normelor legale n vigoare a statelor membre, legislaia comunitar permite societii beneficiare preluarea i deducerea pierderilor societii cedente ce nu au fost amortizate din punct de vedere fiscal. Legislaia naional nu permite n cazul societilor comerciale persoane juridice romne care preiau elementele de activ i pasiv s preia i s amortizeze din punct de vedere fiscal pierderea societii cedente54. Dac societatea care preia activele i pasivele deine o participaie n capitalul societii cedente, veniturile societii beneficiare provenite din anularea participaiei sale nu se impoziteaz. Statele membre pot deroga de la aceste prevederi dac participaia societii beneficiare n capitalul societii cedente este mai mic de 20%. Atribuirea n cadrul fuziunii sau divizrii a titlurilor reprezentnd capitalul societii beneficiare, unui acionar al societii cedente, n schimbul titlurilor sale reprezentnd capitalul acestei societi nu atrag n sine impozitarea veniturilor sau profiturilor sale rezultate din operaiunea de fuziune, cu condiia ca acesta s nu atribuie titlurilor primite o valoare fiscal mai mare dect aveau nainte de fuziune. Aceast prevedere nu mpiedic, ns statele membre s impoziteze venitul provenit din cesionarea ulterioar a titlurilor dobndite. n cadrul unor operaiuni de fuziuni sau divizri transfrontaliere, un stat membru poate refuza aplicarea prevederile referitoare la neimpozitarea veniturilor sau profiturilor rezultate din transferul elementelor de activ i pasiv, dac se consider c fuziunea sau divizarea respectiv55: c) are ca obiectiv principal sau ca unul din principalele obiective frauda i evaziunea fiscal. Faptul c fuziunea nu este ndeplinit din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau raionalizarea activitilor societilor participante la operaiune poate constitui o prezumie c operaiunea are ca obiectiv principal sau ca unul din obiectivele principale frauda i evaziunea fiscal; d) are drept efect faptul c o societate, implicat sau nu n operaiune, nu mai ndeplinete condiiile necesare reprezentrii lucrtorilor n organele de conducere ale societii n conformitate cu acordurile n vigoare nainte de operaiunea respectiv.

8.6. Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale. 8.6.1. Noiune i reglementare juridic.

ncetarea existenei societilor comerciale presupune desfurarea unor operaiuni, care au drept scop nu numai desfiinarea personalitii lor juridice, ci i lichidarea activelor i pasivelor acestor societi. Drept urmare realizarea acestor obiective impune parcurgerea a dou etape: dizolvarea societilor i lichidarea lor. Dizolvarea unei societi comerciale poate interveni din mai multe cauze, cum sunt: trecerea timpului stabilit pentru durata societii, imposibilitatea realizrii obiectului de activitate, declararea nulitii societii, hotrrea adunrii acionarilor sau asociailor, intrarea societilor aflate n insolven n procedura simplificat a falimentului i altele. Dizolvarea unei societi cuprinde anumite operaiuni, de ncepere i pregtire a ncetrii existenei sale, cum sunt: adoptarea hotrrii de dizolvare i publicarea acestei hotrri. Dup

54 55

Conform prevederilor art. 26 alin. 2 din Legea 571/2003, privind Codul fiscal. Art. 11, alin. (1) din Directiva 90/434/CEE.

174

adoptarea hotrrii de dizolvare, personalitatea juridic a societii se menine doar n scopul realizrii operaiunilor de lichidare. Lichidarea unei societi comerciale presupune desfurarea urmtoarelor operaiuni: valorificarea elementelor de activ, plata datoriilor i n ultima faz mprirea activului net ntre acionari sau asociai. Lichidarea cuprinde toate operaiunile desfurate n scopul finalizrii afacerile n curs, vnzarea tuturor bunurilor societii, ncasarea creanelor i plata datoriilor, precum i mprirea a ceea ce rmne ntre asociai. Din momentul dizolvrii unei societi comerciale i al nceperii lichidrii, mandatul administratorilor societii nceteaz, ei fiind nlocuii de ctre lichidatori, numii n condiiile legii. Dup intrarea lor n funcie, cu ndeplinirea formalitilor de publicitate prevzute de lege, lichidatorii au sarcina de a organiza i conduce operaiunile de lichidare i repartizare a activului net rmas dup stingerea datoriilor, ntre asociai. Lichidatorii pot fi persoane fizice autorizate n condiiile legii sau persoane juridice. Reprezentanii persoane fizice, ale unei societi lichidatoare, trebuie s aib calitatea de lichidator autorizat. Lichidatorii au aceleai rspunderi ca i administratorii, ei preiau gestiunea societii i toate registrele ei, avnd obligaia de a ine n continuare un registru cu toate operaiunile lichidrii, n ordinea efecturii lor. Lichidatorii rspund civil sau penal, dup caz, pentru nerespectarea obligaiilor asumate sau prevzute de legea societilor comerciale. Din punct de vedere juridic, dizolvarea societilor comerciale este reglementat de Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Desfurarea operaiunilor de lichidare a societilor comerciale este reglementat de Legea 31/1990, precum i de Legea 85 din 5 aprilie 2006, privind procedura insolvenei 56, pentru societile la care a fost deschis procedura. n situaia dizolvrii i lichidrii societilor comerciale cu capital de stat, trebuie respectate i precizrile elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului. n decursul desfurrii operaiunilor de lichidare trebuie respectate totodat i prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat i ale OMFP 1376/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora.

8.6.2. Desfurarea operaiunilor de lichidare.

Aa cu am mai precizat anterior, lichidarea societilor comerciale presupune transformarea activelor societii n bani, plata datoriilor i mprirea activului net rmas ntre asociai sau acionari. Pentru desfurarea n bune condiii a lichidrii se impune parcurgerea mai multor etape: 1. Se efectueaz inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale ce urmeaz s se lichideze i se nregistreaz rezultatele n contabilitate, cu respectarea prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, a OMFP 2.861/2009 i a OMFP 1.752/2005, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene; 2. Se ntocmesc situaiile financiare, cu respectarea formatului prevzut de reglementrile legale n vigoare; 3. Adunarea general a acionarilor sau a asociailor stabilete operaiunile pe care urmeaz s le efectueze lichidatorul, n numele societii comerciale; 4. Se valorific elementele de activ (se vnd toate imobilizrile i stocurile societii, se ncaseaz creanele i se lichideaz investiiile financiare); 5. Se achit datoriile societii ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale i fondurilor speciale, salariai, furnizori, bnci i ali creditori ai societii; 6. Se stabilete rezultatul lichidrii (profit sau pierdere);
56

Monitorul Oficial nr.359 din 21 aprilie 2006.

175

7. Se calculeaz se reine i se vireaz impozitul pe profit sau venit i impozitul pe dividende, datorat n urma aciunii de dizolvare i lichidare; 8. Se ntocmete bilanul de partaj, cu respectarea formatului prevzut de OMFP 1.376/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora; 9. Se face partajul capitalului propriu (activ net), rezultat din lichidarea societii, n funcie de prevederile actului constitutiv, de hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor i de cota de participare la capitalul social. Dac societatea aflat n lichidare este n stare de insolven, lichidatorul este obligat s cear deschiderea procedurii de insolven. Creditorii au de asemenea, n condiiile legii, posibilitatea de a cere deschiderea procedurii insolvenei fa de societatea aflat n curs de lichidare. Constatnd ndeplinirea condiiilor prevzute de legea insolvenei, judectorul-sindic va dispune deschiderea procedurii simplificate de insolven. n situaia societilor comerciale, supuse procedurii de insolven, prevzute de Legea 85/2006, pentru care se ncepe procedura falimentului, operaiunile de lichidare se desfoar n mai multe etape, astfel: 1) Operaiuni premergtoare lichidrii: 2) Efectuarea propriu-zis a lichidrii: 3) Distribuirea sumelor realizate n urma lichidrii: 4) nchiderea procedurii falimentului:
Studiu de caz privind lichidarea societilor comerciale. n urma nenelegerilor aprute ntre asociaii unei societi comerciale, acetia decid dizolvarea i lichidarea societii, operaiune pentru care apeleaz la serviciile unui lichidator autorizat. Dup ndeplinirea formalitilor prevzute de lege, lichidatorul demareaz procedura de lichidare a societii: 1. Se efectueaz inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societii; 2. Se ntocmesc situaiile financiare ale societii, nainte de lichidare, pe baza datelor din contabilitate, puse de acord cu situaia real, stabilit prin evaluare i inventariere; Bilanul societii nainte de lichidare Nr. Sold Denumirea indicatorului rn (lei) d A. Active imobilizate: I. Imobilizri necorporale 01 0 II. Imobilizri corporale (212-2812+2133-2813) 02 476.500 (535.000-175.300+ 235.200-118.400) III. Imobilizri financiare 03 0 Active imobilizate Total (rd. 01 la 03) 04 476.500 B. Active circulante: I. Stocuri (ct.301+345+371-397) 05 276.230 (48.230+113.000+136.000-21.000) II. Creane (ct.4111+4282+4118-491) 06 183.780 (161.220+1.560+30.000-9.000) III. Investiii pe termen scurt (ct. 5113) 07 9.250 IV. Casa i conturi la bnci (ct. 5121+5311) 08 8.120 (4.850+3.270) Active circulante Total (rd. 05 la 08) 09 477.380 C. Cheltuieli n avans 10 0 D. Datorii sub 1 an (ct. 401+404+421+4411+4423+462) (292.300+ 11 495.770 86.400+12.250+4.750+37.850+62.220) E. Active circulante nete/Datorii curente nete (rd. 12 -18.390

176

09+10-11-18) F. Total active minus datorii curente (rd. 04+12) 13 458.110 G. Datorii peste 1 an 14 0 H. Provizioane 15 0 I. Venituri n avans (rd. 17+18), din care: 16 0 - subvenii pentru investiii 17 0 - venituri nregistrate n avans 18 0 J. Capital i rezerve: I. Capital (rd. 20 la 22), din care: 19 250.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) (25.000 p.s. X 10 20 250.000 lei /p.s.) - capital subscris nevrsat (ct. 21 0 - patrimoniul regiei (ct. 1015) 22 0 II. Prime de capital (ct. 1042) 23 0 III. Rezerve din reevaluare (ct. 105) 24 0 IV. Rezerve (ct. 1061+1068) (50.000+109.450) 25 159.450 Aciuni proprii 26 0 Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 0 Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28 0 V. Profitul/Pierderea reportat() (ct. 117) 29 0 Sold C 30 0 Sold D VI. Profitul/Pierderea exerciiului financiar (ct. 121) 31 48.660 Sold C 32 0 Sold D Repartizarea profitului 33 0 Capitaluri proprii (rd. 19+23+24+25-26+27-28+2934 458.110 30+31-32-33) Patrimoniul public 35 0 Capitaluri Total (rd. 34-35) 36 458.110 3. Adunarea general a asociailor stabilete operaiunile pe care urmeaz s le desfoare lichidatorul, n numele societii comerciale. 4. Se valorific prin licitaie public imobilizrile, stocurile, se ncaseaz biletele la ordin i creanele societii: nregistrarea operaiunilor n contabilitate: Cldirea aflat n proprietatea societii se vinde la valoarea de 450.000 lei, iar mijloacele de transport la valoarea de 100.000 lei. vnzarea imobilizrilor corporale: __________________________ x ____________________________ 461 = % 654.500 Debitori diveri 7583 550.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 104.500 TVA colectat __________________________ x ____________________________ scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale vndute: - cldirea: __________________________ x ____________________________ % = 212 535.000 Construcii 2812 175.300 Amortizarea construciilor

177

6583 359.700 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital __________________________ x ____________________________ - mijloacele de transport: __________________________ x ____________________________ % = 2133 235.200 Mijloace de transport 2813 118.400 Amortizarea mijloacelor de transport 6583 116.800 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital __________________________ x ____________________________ ncasarea contravalorii imobilizrilor: __________________________ x ____________________________ 5121 = 461 654.500 Conturi la bnci n lei Debitori diveri __________________________ x ____________________________ valorificarea stocurilor prin vnzarea lor n bloc, preul de vnzare total fiind de 260.000 lei: - vnzarea stocurilor: __________________________ x ____________________________ 4111 = % 309.400 Clieni 707 260.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 49.400 TVA colectat __________________________ x ____________________________ - trecerea materiilor prime i a produselor finite la mrfuri: __________________________ x ____________________________ 371 = % 161.230 Mrfuri 301 48.230 Materii prime 345 113.000 Produse finite __________________________ x ____________________________ - descrcarea gestiunii de marf: __________________________ x ____________________________ 607 = 371 297.230 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri __________________________ x ____________________________ - trecerea la venituri a ajustrii pentru deprecierea mrfurilor: __________________________ x ____________________________ 397 = 7814 21.000 Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru mrfurilor deprecierea activelor circulante __________________________ x ____________________________ - ncasarea contravalorii stocurilor vndute: __________________________ x ____________________________ 5121 = 4111 309.400 Conturi la bnci n lei Clieni __________________________ x ____________________________

178

 ncasarea creanelor societii: - ncasarea clienilor, clienilor inceri i a creanelor de la personal: Din valoarea nregistrat la clienii inceri se ncaseaz doar suma de 18.550 lei. __________________________ x ____________________________ 5121 = % 181.330 Conturi la bnci n lei 4111 161.220 Clieni 4118 18.550 Clieni inceri sau n litigiu 4282 1.560 Alte creane n legtur cu personalul __________________________ x ____________________________ - trecerea pe cheltuieli a sumei nencasate de la clienii inceri: __________________________ x ____________________________ 6588 = 4118 11.450 Alte cheltuieli de exploatare Clieni inceri sau n litigiu __________________________ x ____________________________ - trecerea la venituri a ajustrii pentru deprecierea creanelor clieni: __________________________ x ____________________________ 491 = 7814 9.000 Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustri pentru creanelor - clieni deprecierea activelor circulante __________________________ x ____________________________ ncasarea efectelor comerciale: __________________________ x ____________________________ 5121 = 5113 9.250 Conturi la bnci n lei Efecte de ncasat __________________________ x ____________________________ 5. Plata datoriilor societii: nregistrarea n contabilitate a achitrii datoriilor: __________________________ x ____________________________ % = 5121 495.770 Conturi la bnci n lei 401 292.300 Furnizori 404 86.400 Furnizori de imobilizri 421 12.250 Personal salarii datorate 4411 4.750 Impozitul pe profit 4423 37.850 TVA de plat 462 62.220 Creditori diveri __________________________ x ____________________________ nregistrarea cheltuielilor ocazionate de lichidare: - efectuarea cheltuielilor: __________________________ x ____________________________ 628 = 462 25.840 Alte cheltuieli cu serviciile Creditori diveri executate de teri __________________________ x ____________________________ - plata cheltuielilor, parial prin cas, diferena din cont curent: __________________________ x ____________________________

179

462 Creditori diveri

25.840

5121 22.570 Conturi la bnci n lei 5311 3.270 Casa n lei __________________________ x ____________________________ nchiderea conturilor de TVA: __________________________ x ____________________________ 4427 = 4423 153.900 TVA colectat TVA de plat __________________________ x ____________________________ Plata TVA: __________________________ x ____________________________ 4423 = 5121 153.900 TVA de plat Conturi la bnci n lei __________________________ x ____________________________ 6. Determinarea rezultatului lichidrii: - nchiderea conturilor de venituri: __________________________ x ____________________________ % = 121 840.000 Profit sau pierdere 707 260.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 7583 550.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7814 30.000 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante __________________________ x ____________________________ - nchiderea conturilor de cheltuieli: __________________________ x ____________________________ 121 = % 811.020 Profit sau pierdere 607 297.230 Cheltuieli privind mrfurile 628 25.840 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 6583 476.500 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588 11.450 Alte cheltuieli de exploatare __________________________ x ____________________________ 7. Calculul impozitului pe profit: Profitul impozabil = Profitul brut + Cheltuieli nedeductibile Venituri neimpozabile = 28.980 21.000 = 7.980 lei. Suma de 21.000 lei din anularea ajustrii pentru deprecierea stocurilor reprezint un venit neimpozabil, datorit faptului c la momentul constituirii ajustrii, cheltuiala a fost nedeductibil. Venitul din anularea ajustrii creanelor clieni, n sum de 9.000 lei, reprezint un venit impozabil, dat fiind faptul c la constituire ajustarea a fost tratat drept cheltuial deductibil, n conformitate cu art. 22 din Codul fiscal. Impozitul pe profit = Profitul impozabil * 16% = 7.980 * 16% = 1.277 lei. - nregistrarea obligaiei, reprezentnd impozit pe profit:

180

__________________________ x ____________________________ 691 = 4411 1.277 Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit __________________________ x ____________________________ - preluarea cheltuielilor cu impozitul pe profit n contul de profit sau pierdere: __________________________ x ____________________________ 121 = 691 1.277 Profit sau pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit __________________________ x ____________________________ - plata impozitului pe profit: __________________________ x ____________________________ 4411 = 5121 1.277 Impozitul pe profit Conturi la bnci n lei __________________________ x ____________________________ 8. ntocmirea bilanului de partaj: Bilanul de partaj al societii: Nr. Sold Denumirea indicatorului rn (lei) d A. Active imobilizate: I. Imobilizri necorporale 01 0 II. Imobilizri corporale 02 0 III. Imobilizri financiare 03 0 Active imobilizate Total (rd. 01 la 03) 04 0 B. Active circulante: I. Stocuri 05 0 II. Creane 06 0 III. Investiii pe termen scurt 07 0 IV. Casa i conturi la bnci (ct. 5121) 08 485.813 Active circulante Total (rd. 05 la 08) 09 485.813 C. Cheltuieli n avans 10 0 D. Datorii sub 1 an 11 0 E. Active circulante nete/Datorii curente nete (rd. 12 485.813 09+10-11-18) F. Total active minus datorii curente (rd. 04+12) 13 485.813 G. Datorii peste 1 an 14 0 H. Provizioane 15 0 I. Venituri n avans (rd. 17+18), din care: 16 0 - subvenii pentru investiii 17 0 - venituri nregistrate n avans 18 0 J. Capital i rezerve: I. Capital (rd. 20 la 22), din care: 19 250.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) (25.000 p.s. X 10 20 250.000 lei /p.s.) - capital subscris nevrsat (ct. 21 0 - patrimoniul regiei (ct. 1015) 22 0 II. Prime de capital (ct. 1042) 23 0 III. Rezerve din reevaluare (ct. 105) 24 0 IV. Rezerve (ct. 1061+1068) (50.000+109.450) 25 159.450 Aciuni proprii 26 0 Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 0 Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28 0 V. Profitul/Pierderea reportat() (ct. 117) 29 0 Sold C 30 0 Sold D

181

VI. Profitul/Pierderea exerciiului financiar (ct. 121) Sold C

31

76.363

32 0 Sold D Repartizarea profitului 33 0 Capitaluri proprii (rd. 19+23+24+25-26+27-28+2934 485.813 30+31-32-33) Patrimoniul public 35 0 Capitaluri Total (rd. 34-35) 36 485.813 Aa cum se observ n bilanul de partaj prezentat, disponibilitile aflate n contul societii sunt egale cu capitalurile proprii prin urmare se poate trece la operaiunea de partaj. 9. Partajul capitalului propriu (activului net), ntre asociaii societii comerciale lichidate (n funcie de prevederile actului constitutiv, hotrrea adunrii generale a asociailor i cota de participare la capitalul social): Restituirea aportului asociailor la capitalul social: __________________________ x ____________________________ 1012 = 456 250.000 Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind capitalul __________________________ x ____________________________ - plata ctre asociai: __________________________ x ____________________________ 456 = 5121 250.000 Decontri cu asociaii Conturi la bnci n lei privind capitalul __________________________ x ____________________________ Partajul rezervelor legale: La decontarea rezervelor legale se ine cont de faptul c acestea au fost deduse la calculul profitului impozabil, prin urmare trebuie reinut att impozitul pe profit, ct i impozitul pe dividende. __________________________ x ____________________________ 1061 = 456 50.000 Rezerve legale Decontri cu asociaii privind capitalul __________________________ x ____________________________ - reinerea impozitului pe profit: 50.000 * 16% = 8.000 lei __________________________ x ____________________________ 456 = 4411 8.000 Decontri cu asociaii Impozitul pe profit privind capitalul __________________________ x ____________________________ Partajul altor rezerve: Sumele nregistrate la alte rezerve, reprezint repartizri din profitul net, prin urmare nu se mai supun impozitului pe profit. __________________________ x ____________________________ 1068 = 456 109.450 Alte rezerve Decontri cu asociaii privind capitalul __________________________ x ____________________________ Partajul profitului net: n creditul contului de profit sau pierdere, este nregistrat att profitul net nregistrat pn la nceperea procedurii de lichidare, ct i profitul net rezultat din operaiunea de lichidare. __________________________ x ____________________________ 121 = 456 76.363 Profit sau pierdere Decontri cu asociaii privind capitalul

182

__________________________ x ____________________________ Reinerea impozitului pe dividende, pentru sumele repartizate din rezerve i profitul net: (50.000 8.000 + 109.450 + 76.363) * 16% = 36.450 lei __________________________ x ____________________________ 456 = 446 36.450 Decontri cu asociaii Impozitul pe dividende privind capitalul __________________________ x ____________________________ Plata ctre bugetul de stat a impozitului pe profit i a impozitului pe dividende, rezultate la operaiunea de partaj: __________________________ x ____________________________ % = 5121 44.450 Conturi la bnci n lei 4411 8.000 Impozitul pe profit 446 36.450 Impozitul pe dividende __________________________ x ____________________________ - plata ctre asociai a drepturilor cuvenite din partajul rezervelor i a profitului net: __________________________ x ____________________________ 456 = 5121 191.363 Decontri cu asociaii Conturi la bnci n lei privind capitalul __________________________ x ____________________________ n urma efecturii operaiunilor de partaj soldul tuturor conturilor societii este 0 (Total activ = Total pasiv = 0). n termen de 15 zile de la finalizarea operaiunilor de partaj, lichidatorul societii are obligaia de a solicita radierea societii din registrul comerului.

NTREBRI RECAPITULATIVE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Care sunt procedurile prin care se realizeaz reorganizarea societilor comerciale? Explicai termenul de combinri de ntreprinderi. Descriei operaiunea de fuziune transfrontalier. n ce const metoda achiziiei, n conformitate cu prevederile standardului IFRS 3? Descriei tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune i divizare. Care sunt etapele ce trebuie parcurse pentru desfurarea n bune condiii a lichidrii? Enumerai operaiunile care au loc cu ocazia divizrii. Societile comerciale pot efectua o fuziune sau o divizare utiliznd una dintre urmtoarele dou metode: a) metoda rezultatului, metoda valorii nete contabile b) evaluarea global a societilor, evaluarea parial a societilor c) metoda activului net, metoda bursier 9. Pot exista dou forme de fuziune a societilor comerciale: a) fuziunea prin absorbia uneia sau a mai multor societi comerciale de ctre o alt societate comercial; b) fuziunea prin contopirea a dou sau mai multe societi comerciale n scopul de a alctui o societate comercial nou c) fuziunea prin desfiinarea personalitii lor juridice i lichidarea activelor i pasivelor acestor societi comerciale. 10. Care sunt operaiunile de lichidare, n situaia societilor comerciale, supuse procedurii de insolven, prevzute de Legea 85/2006, pentru care se ncepe procedura falimentului? 11. Care sunt operaiunile contabile de decontare a profitului net naintea partajului la societatea X? 183

a) 121 = 457 1000; 457 = 446 160; 457 = 5311 840 b) 121 = 456 1000; 456 = 446 160; 456 = 5311 840 c) 121 = 117 1000; 117 = 446 160; 446 = 5311 160 12. Care este semnificaia urmtoarei formule contabile: __________________________ x ____________________________ 456 = % Decontri cu asociaii privind capitalul 1012 Capital subscris vrsat 1042 Prime de fuziune/divizare __________________________ x ____________________________ a) majorarea capitalului social i evidenierea primei de divizare b) preluarea rezervelor legale c) transmiterea elementelor de activ ctre cele dou societi

184

GLOSAR: Acciza Taxa suportata de consumatori, una din formele cele mai rspndita a impozitelor indirecte, care se include in preul de vnzare a unor mrfuri determinate. Acreditiv separarea unei sume din contul ntreprinderii la banca intr-un cont special la dispoziia unui anumit furnizor din care urmeaz sa se efectueze plti ctre acest furnizor pentru materialele aprovizionate, lucrrile executate sau serviciile prestate. Acreditivul se folosete atunci cnd unitatea pltitoare nu si-a achitat la timp obligaiile fata de furnizor si acesta solicita garantarea ncasrii drepturilor ce i se cuvin, prin deschiderea acreditivului. Act document emis de o persoana fizica sau juridica, prin care se atesta un fapt, un drept, o obligaie Acionar pers. fizica sau juridica ce deine una sau mai multe aciuni Aciune hrtie de valoare emisa de o societate pe aciuni, prin care se dovedete dreptul de proprietate al detinatorului asupra unei parti din capitalul social al societatii care a emis-o, pe baza creia detinatorul primete dividend Activ se nscriu mijloacele economice sub aspectul componentei materiale si al drepturilor de a dispune de ele. Adaosul suma cuprinsa intre preul cu amnuntul si preul cu ridicata, destinata comercial acoperirii cheltuielilor de circulaie si obinerii profitului de ctre toate societatile comerciale participante la cumprarea si revanzarea mrfurilor. Amortizarea partea din valoarea imobilizrilor inclusa in costul produciei sau in cheltuielile de circulaie pentru recuperarea treptata pe msura uzrii lor. Articolul este format din contul corespondent debitor, contul corespondent creditor, contabil suma si data operaiei. Balana de este un procedeu al metodei contabilitatii, de verificare a exactitatii verificare nregistrrilor si de centralizare a conturilor, bazat pe principiul dublei nregistrri. Balana ah o balana de verificare care ofer posibilitati suplimentare de descoperire a erorilor de nregistrare. Bilan este procedeul specific metodei contabilitatii care cuprinde, in expresie baneasca, patrimoniul agentului economic in ntregul sau, adic mijloacele economice si sursele acestora, precum si rezultatele financiare ale activitatii sale, la un moment dat. Capital social valoarea bunurilor aduse ca aport in societate, exprimata in moneda naionala. Cartea Mare se completeaz numai la sfarsitul lunii si servete pentru stabilirea rulajelor si soldurilor fiecrui cont sintetic, cumulat de la nceputul anului. Pe baza acesteia se intocmeste bilanul. Cheltuieli diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma ieirilor sau scderilor de valoare a activelor si a creterilor de datorii care au ca rezultat diminuri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de sumele distribuite participanilor la capitalul propriu. Cheltuieli sunt reprezentate de cheltuielile anticipate si de cheltuielile constatate in nregistrate avans; ele trebuiesc excluse din cheltuielile curente ale exerciiului si in avans incorporate apoi in cheltuielile exerciiului la care acestea se refera. Chitana document de execuie prin care se consemneaz ncasarea unei sume la casieria unitarii. Comanda document de dispoziie care reflecta comanda care se da de ctre un agent 185

furnizorului pentru livrarea unor materiale. stiinta economica, ce are ca obiectiv principal nregistrarea operaiunilor efectuate intr-o ntreprindere, a rezultatelor acestora, in vederea determinrii randamentului si utilitatii economice a activitatii desfasurate. Contul de cuprinde date cu privire la rezultatele activitatii financiare desfasurata de profit si agenii economici concretizata in profit (beneficii) sau pierderi. Aceasta pierderi raportare ofer o imagine de ansamblu asupra situaiei patrimoniului in expresie bneasca, da posibilitatea cunoaterii rezultatelor financiare, global, si pe elementele sale componente, a factorilor care au determinat rezultatele. Conversia in acest caz, societatea a primit anterior, un mprumut pe baza de obligaiunilor obligaiuni, iar la scadenta, cu acordul creditorului sau, in locul restituirii in aciuni sumei, creditorul devine acionar la societate (posesorul unui numr de aciuni in valoare egala cu suma mprumutata si nerestituita). Debitori toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valorile avansate urmeaz sa dea un echivalent corespunztor Dividende venituri pe care societatea le ncaseaz proporional cu numrul titlurilor deinute si in raport de profitul obinut de societatile respective. Economist persoana cu studii economice superioare, specializata in stiintele economice Evaziunea sustragerea prin orice mijloace, in ntregime sau in parte, de la plata fiscala impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau strine, denumite in continuare contribuabili. Factura formular cu regim special de inseriere si numerotare ce servete ca : fiscala document pe baza cruia se intocmeste instrumentul de decontare a produselor si mrfurilor livrate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate, ca document de insotire a mrfii pe timpul transportului, ca document justificativ de nregistrare in contabilitatea furnizorului si a cumprtorului. FIFO metoda potrivit creia costul unitar de achiziie al primei intrri (lot) se (primul atribuie primei ieiri. Dup epuizarea primului lot evaluarea se face la costul intrat/primul de achiziie al celui de-al doilea lot intrat s.a.m.d. Metoda prezint ieit dezavantajul ca in perioadele de inflaie apare un profit brut mai mare dect cel real si unitatea va plti un impozit pe profit mai mare. Gaj bunul material depus drept garanie de ctre un debitor la dispoziia creditorului Hrtii de sunt considerate timbrele fiscale si mrcile potale, tichetele de calatorie, valoare biletele de odihna si tratament balnear, bonurile de benzina, etc. Imobilizri sumele cheltuite in legtura cu infiintarea (fondarea) societatii comerciale, necorporale precum si cu restructurarea societatii si care nu se concretizeaz in bunuri materiale. Inventarierea aciunea de constatare faptica, la o anumita data, a existentei elementelor patrimoniale ale unitatii, din punct de vedere cantitativ si valoric. Know - how un ansamblu de informaii practice, nebrevetate, rezultnd din experiena francizorului si verificate de ctre acesta. LIFO pentru ieiri se atribuie costurile de achiziie in ordin inversa intrrilor. (ultimul Primele cantitati ieite se evalueaz la preul de achiziie al ultimei intrri si intrat/primul dup epuizarea lotului se trece la preturile lotului achiziionat naintea ieit) acestuia s.a.m.d. Ca dezavantaj al metodei se mentioneaza faptul ca in perioadele de inflaie are loc micorarea profitului real al unitatii. Leasing sistem de finanare indirecta a investiiilor Majorarea are loc pe calea emisiunilor de noi aciuni sau parti sociale, a aportului Contabilitate 186

capitalului social Nota de contabilitate Obligaiunea

ntreprinztorilor, a fuziunilor si prin operaiuni interne de capitalizare. document de nregistrare prin care se nregistreaz o anumita operaie ce nu are la baza alt document justificativ. este un titlu de credit, hrtie de valoare emisa de bnci, stat sau ageni economici (deci si de societatile comerciale) care confer posesorului ei calitatea de creditor fata de instituia emitenta si care are dreptul sa primeasc pentru suma mprumutata un anumit venit fix sub forma de dobnda, de castiguri prin trageri la sorti sau sub ambele forme. se nscriu aceleai mijloace economice sub aspectul sursei sau al modului de dobndire si al obligaiilor pe care le genereaz pentru agentul economic. totalitatea bunurilor mobile si imobile (inclusiv terenuri), evaluate in expresie bneasca, disponibilitatile banesti, titlurile de valoare, drepturile si obligaiile banesti izvorte din relaiile cu terii. persoana sau grupul de persoane crora legea le recunoate existenta, acordndu-le un statut juridic pe baza cruia pot fi proprietari, pot avea un patrimoniu, drepturi si obligaii, reprezentani suma de bani sau renta datorata periodic, la date fixe, reprezentnd o obligaie cuprinsa intr-un act juridic. oficiu in cadrul cruia sunt nregistrate datele si actele necesare atribuirii calitatii de persoana juridica unei societati comerciale se constituie in principal prin acumularea profitului din exerciiile financiare precedente. In mod excepional, rezervele se pot constitui si din alte elemente ale situtiei nete cum sunt diferentele din reevaluare si primele legate de capital. arata mririle sau micsorarile elementului patrimonial pentru care se folosete contul. termenul sau data la care trebuie ndeplinita o obligaie reprezint existenta la un moment dat a elementului nregistrat in cont TVA aferenta vnzrilor

Pasivul bilanului Patrimoniu Persoana juridica Redevena Registrul comerului Rezervele

Rulajul

Scadenta Soldul TVA colectata TVA TVA aferenta cumprrilor deductibila TVA de plata diferena rezultata daca TVA colectata (din vnzri) > TVA deductibila ( din cumprri) TVA de diferena rezultata daca TVA deductibila (din cumprri) > TVA colectata recuperat (din vnzri). Venituri creteri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar sub forma intrrilor si ieirilor de active sau a reducerii datoriilor care au ca rezultat creteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contribuiile participanilor la capitalul propriu.

187

BIBLIOGRAFIE 1 . 2 . 3 . 4 . 5 . 6 . 7 . 8 . 9 . 1 0 . 1 1 . 1 2 . 1 3 . 1 4 . 1 5 . 1 6 . 1 7 . 1 8 . 1 9 . 2 0 Mate D. Mate D. (coord.) Calin O., Ristea M. Cristea H., Talpo I., Cosma D. Epuran M. Duescu A. Feleag N. Feleag N. Mate D. Istrate C. Mate D. Moroanu I. Pntea I.P. Pntea I.P. (coordonator) Pop A. Ristea M. (coordonator) Ristea M. Stoian A. I. Pucau, D. Cotle, D. Mate Chiu, A.G. coordonator - Normalizarea contabilitii i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Mirton, Timisoara, 2003 - Contabilitatea ntreprinderii ~ aplicaii practice~, Editura Mirton, Timioara, 2005 - Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2000 - Gestiunea financiar a ntreprinderilor, Editura Mirton, 1998 - Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest 1999 - Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de contabilitate, editura CECCAR, 2001 - Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002 - Contabilitate aprofundat, Editura Economic, 1996 - Contabilitatea financiar a ntreprinderii ntre normalizare i armonizare, Editura Mirton, Timioara, 2002 - Fiscalitatea i contabilitatea n cadrul firmei, Editura Polirom 2002 - Contabilitatea i fiscalitatea ntre pruden i abilitate, Editura Ivan Krasko, 1997 - Contabilitatea practic, Editura Evcont Consulting 2000 - Managementul contabilitii romneti, vol II, Editura Intelcredo, 1998 - Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, 1999 - Contabilitatea financiar romneasc, Editura Intelcredo, 2002 - Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, 1995 - Normalizarea contabilitii baz i alternativ, Editura Tribuna Economic, 2002 - Contabilitatea i fiscalitatea societilor comerciale, Editura Infomedia, 1997 Contabilitatea i fiscalitatea Mirton 2008 entitilor economice, Editura

- Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureti, 2005 188

2 1 . 2 2 . 2 3 . 2 4 . 2 5 . 2 6 . 2 7 .

MFP IFRS *** *** *** *** ***

- Reglementri contabile pentru agenii economici, 2002 Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 - Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991 modificat i republicat, M. Of. nr.48/ 14.01.2005 - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, International Accounting Standards Bords, Editura Economic 2002 - OMFP nr. 1752/2005, modificat i completat prin OMFP nr. 20014/2006 i modificat i completat prin OMEF nr. 2374/2007 publicat n M.O. nr. 25/18.01.2008 Legea 571/2003, Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, M.Of. 927/2003 - OG nr.47/28.08.2007 privind reglementarea unor msuri financiarfiscale M.O. 603/31.08.2007

189