Dovezile de audit

Baza oricrui audit o constituie informaiile acumulate i evaluate de auditor, i din acest motiv auditorul trebuie s aib cunotine i aptitudini necesare pentru a acumula dovezi i probe temeinice n baza crora s-i poat exprima opinia sa asupra unui anumit fapt (n dependen de angajamentul su fa de client). Efectund funcia sa n ceea ce privete autentificarea rapoartelor financiare, auditorul acumuleaz dovezile privind autentificarea sau neautentificarea fiecrui element separat al informaiei din rapoartele financiare. Informaia coninuta n rapoartele financiare prezentate la verificarea auditorului este numita informaie ce aparine conducerii agentului economic. Conform CNA 500 Dovezi de audit, dovezile de audit reprezint informaia obinut de auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazeaz opinia de audit. Dovezile de audit cuprind informaia coninut n documentele primare i registrele contabile n baza crora se ntocmesc rapoartele financiare, precum i informaia confirmativ din alte surse. De regul, dovezile de audit trebuie s fie obinute pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Dovezile de audit referitoare la un aspect calitativ, spre exemplu, existena stocurilor de mrfuri i materiale, nu vor compensa lipsa dovezilor ce in de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea acestora. Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen variaz n funcie de aspectele calitative. Procedurile pot oferi dovezi de audit referitoare la cteva aspecte calitative, spre exemplu, verificarea colectrii sumelor creanelor poate oferi dovezi de audit ce in att de existena, ct i de evaluarea creanelor. Dovezile sunt mai convingtoare daca sunt colectate mai aproape de data ntocmirii rapoartelor financiare. Credibilitatea dovezilor de audit depinde de: (a) sursa (intern i/sau extern); (b) caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal). Dei, credibilitatea dovezilor de audit depinde de circumstane concrete n care ele au fost obinute, la evaluarea credibilitii dovezilor de audit se pot utiliza urmtoarele generalizri: dovezile de audit externe (de exemplu, informaia primit de la persoan ter) snt mai credibile dect dovezile de audit interne; dovezile de audit interne snt mai credibile n cazul cnd sistemele contabil i de control intern corespunztoare funcioneaz eficient; dovezile de audit obinute personal de auditor snt mai credibile dect dovezile de audit obinute de la client;

dovezile de audit cu caracter documentar snt mai credibile dect cele cu caracter verbal.

Exist trei categorii principale de dovezi de audit documentate, care au grade diferite de credibilitate pentru auditor: (a) dovezi de audit documentate create i prezentate de teri; (b) dovezi de audit documentate create de teri i prezentate de agentul economic; i (c) dovezi de audit documentate create i prezentate de agentul economic. Pentru a dovedi fidelitatea declaraiilor conducerii cuprinse n situaiile financiare sunt necesare probele de audit. SNA menioneaz c probele de audit sunt necesare pentru a putea dovedi fidelitatea declaraiilor conducerii cuprinse n situaiile financiare. Termenul probei de audit nsumeaz toate informaiile obinute de auditor, care stau la baza formulrii concluziilor pe care se va baza opinia de audit. Pe parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura sau sursa de obinere a acestora. a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi : obinute de auditor obinute de tere pri obinute de la entitatea auditat. n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri: proba obinut n mod direct de auditor este mai sigur dect cea obinut din alte surse; proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent, este mai sigur dect cea provenit de la entitatea auditat; proba de audit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n care sistemul contabil i sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate i funcioneaz ntr-un mod corespunztor. b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi : documentare vizuale verbale Proba de audit documentar este cea mai sigur i se prezint de regul sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri.

Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor i mai puin sigur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora. Proba de audit verbal este considerat cea mai puin sigur, fiind necesar confirmarea sa prin documente. La obinerea dovezolor de audit pe baza testrii controlului , auditorul trebuie s ia n considerare suficiena i adecvarea acestora pentru confirmarea nivelului stabilit al riscului legat de control. Suficienta probelor semnifica faptul ca probele obinute trebuie sa fie destule din punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului s ating nivelul de ncredere dorit. Adecvarea probelor reprezint latura calitativa a probelor de audit. La rndul sau adecvarea prezint 2 caracteristici fundamentale de care trebuie s se in cont: a) relevana const n financiare; b) credibilitatea const n faptul c probele de audit trebuie s fie demne de ncredere. Cantitatea probelor de audit necesare depinde de categoria riscului testat(cu ct este mai mare riscul, cu att mai multe probe de audit sunt necesare) i de calitatea acestor probe de audit (cu ct mai nalt este calitatea, cu att mai puine probe vor fi necesare). Un anumit set de proceduri de audit poate oferi probe de audit relevante pentru anumite constatri, i pot fi lipsite de relevan - pentru alte constatri. Spre exemplu, verificarea legalitii facturilor ofer probe precum c produsele sistemului sunt corecte(probe substaniale), ns nu va oferi probe precum c controalele tranzaciilor funcioneaz(probe de conformitate). Auditorul deseori obine probe de audit din diverse surse sau de natur diferit , care sunt relevante pentru aceeai afirmaie. Spre exemplu, probele obinute prin examinarea semnturilor de aprobare a documentelor pentru documentarea procedurilor de control intern sunt confirmate cu probele obinute prin interviuri, efectuate pentru a determina modul n care persoanele neleg verificrile ce urmeaz a fi fcute n cadrul controlului. Probele de audit obinute pentru o anumit constatare, cum ar fi spre exemplu existena fizic a activelor, nu pot nlocui probele necesare pentru alt constatare, spre exemplu evaluarea activelor. ncrederea n probele de audit este influenat de sursa i de natura lor i depinde de circumstanele individuale n care au fost obinute. Probele ce stau la baza constatrilor i concluziilor sunt obinute din surse de ncredere, adic adecvate i consistente i nu pot fi interpretate n alt mod. faptul c o prob de audit poate influena raionamentul auditorului n a accepta sau respinge o anumita declaraie prezentata n situaiile

Regulile generale privind probele de audit sigure: a) b) c) probele de audit sunt mai sigure dac sunt obinute din surse independente din afara probele de audit, obinute din cadrul entitii, sunt mai sigure dac procedurile de control probele de audit obinute direct de ctre auditor(de exemplu, observarea modului de entitii; intern aferente, introduse de ctre entitate, sunt eficiente; aplicare a unei proceduri de control intern), sunt mai sigure dect probele de audit obinute n mod indirect sau prin deducere(spre exemplu, chestionarul privind modul de aplicare a unei proceduri de control intern); d) probele de audit documentare sunt mai sigure dect probele de audit verbale(spre exemplu, nregistrarea n timpul edinei a subiectelor abordate este mai sigur dect expunerea lor ulterioar); e) probele de audit n baza documentelor n original sunt mai sigure dect probele de audit n Deci opinia auditorului cu privire la autenticitatea rapoartelor financiare se formuleaz n baza dovezilor de audit, obinute cu ajutorul procedurilor de colectare a lor. Procedurile de obinere a dovezilor de audit sunt numite i define n SNA 500 Dovezi de audit n modul urmtor: Examinarea Procedura de examinare const n cercetarea nregistrrilor, documentelor sau activelor materiale. Examinarea nregistrrilor i a documentelor permite de a obine dovezi de audit de diferite grade de credibilitate, n fucie de natura i sursa acestora, precum i de eficiena procedurilor de control intern. Sunt cunoscute urmtoarele proceduri de examinare a documentelor: Verificarea corectitudinii perfectrii formularelor Const n examinarea corectitudinii completrii rechizitelor: formularelor tipizate de documente primare cu regim special; precum i alte documente justificative; documentelor de stocare a informaiei, registrele contabile; balanelor de verificare, Cartea Mare, rapoartelor financiare. Pe parcursul efectrii practicii am utilizat aceast procedur la examinarea afcturilor fiscale, rapoartele gestionarilor i registrele contabile. Examinarea de fond Este orientat ctre descoperirea falsificrilor din documente: Aceast tehnic de control completeaz celelate tehnici. Se cunosc urmtoarele tipuri de falsificri: redactri de cuvinte, litere, cifre; tersturi pariale sau totale de fraze sau sume; falsificarea semnturilor. baza unor copii.

Documentul care conine falsificri este utilizat n calitate de dovad cu caracter documentar. Caracterul literelor i cifrelor falsificate deseori permit identificarea persoanei care a anfptuit falsificarea. Examinarea falsificrii permite stabilirea realitii i legalitii operaiilor economice. Stabilirea realitii tranzaciilor are ca scop examinarea faptului dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i n condiiile prevzute de document. Iar la stabilirea legalitii operaiei se examineaz, dac tranzacia nu contravine prevederilor actelor legislative. n urma efecturii examinrii de fond a facurilor fiscale eliberate nu s-au depistat falsificri, documentele cu regim special au fost nctocmite cu acuratee i semnate de ctre conductor, precum i tranzacia care este justificat de ctre aceste documente nu contravine prevederilor legislative. Examinarea formal Acest categorie de examinare a documentelor permite identificarea erorilor i fraudelor comise la contabilizarea tranzaciilor neordinare. Tranzaciile neordinare sunt acele, care nu corespund domeniului de activitate al entitii sau acre sunt neobinuite pentru ea. Spre exemplu, pentru o ntreprindere de prelucrare a materiel agricole, tranzaciile de vnzare a imobilului sau de prestare a serviciilor de consultan sunt neobinuite pentru acest agent economic. Contabilii aceste entiti, neavnd experien n contabilizarea unor astfel de tranzacii, deseori comit greeli la nregistrarea lor. Verificarea logic Acest tip de verificare se efectueaz prin compararea datelor despre tranzacia documentat cu informaia viznd mprejurrile n care a fost realizat. Spre exemplu aceast tehnic de control am utilizat-o la compararea datelor privind cantitatea de materiale nregistrate n factura fiscal cu cantitatea de materiale primite efectiv n cutii, precum i la examinarea volumului de producie fabricat de utilajul seciei cu cantitatea indicat n darea de seam a gestionarului. Ca i celelalte tehnici de control, verificarea logic permite descoperirea fraudelor, delapidrilor, altor fapte de nstrinare a proprietii ntreprinderii, precum i a tranzaciilor suspecte. Examinarea abaterilor Const n studierea devierilor de la prevederile actelor legislative i normative, actelor de fondare a ntreprinderii, precum i a devierilor de la veniturile, cheltuielile i consumurile planificate. Verificarea ncruciat Aceast categorie de verificare permite studierea autenticitii operaiilor prin compararea informaiei din documentele justificative cu cea din documentele de stocare, precum i cu nregistrrile efectuate n registrele contabile viznd una i aceeai operaie economic.

De regul, documente justificative se ntocmesc n cteva exemplare, iar unele operaii economice sunt reflectate n mai multe documente contabile. Gestionarul, de exemplu, ntregistreaz aceeai operaie att n documentul primar, ct i n darea de seam prezentat departamentului Contabilitate. Verificarea prin confruntare Aceasta se bazeaz pe corelaia: soldul iniial mpreun cu i8ntrrile documentate trebuie s fie egal cu cheltuielile documentate mpreun cu soldul la sfritul perioadei. Ambele solduri trebuie s fie determinate prin inventariere. Recalcularea Recalcularea se aplic att la testarea controlului intern, ct i ca procedur de testare detaliat la verificarea corectitudinii calculrii rulajelor i soldurilor conturilor. Deoarece, calculele din facturile comerciale, comenzile transmise furnizorilor, drile de seam ale gestionarului sunt verificate de colaboratorii controlului intern recalcularea sumelor din aceste documente ne permite stabilirea efectivitii acestei proceduri de control intern. n acest caz am aplicat recalcularea n calitate de procedur de testare a controlului intern. Totodat recalcularea a fost utilizat i n calitate de procedeu de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile la recalcularea sumelor aferente stocurilor de mrfuri i materiale, examinarea extraselor din contul bancar precum i verificarea calculelor din facturile fiscale eliberate cumprtorilor i cele din facturile fiscale primite de la furnizori. Observarea Dac examinarea activelor materiale ne permit s obinem dovezi de audit credibile despre existena acestor active, atunci procedurile de examinare a documentelor i nregistrrilor contabile sunt binevenite la obinerea dovezilor dee audit cu privire la plenitudinea i exactitatea lucrrilor de contabilizare a tranzaciilor economice. Observarea, comparativ cu celelalte proceduri de audit, este potrivit pentru a obine dovezi despre eficiena procedurilor de control intern sau a proceselor nedocumentate. Obsevarea permite s se stabileasc dac cantitatea de stocuri de mrfuri i materiale este determinat prin numrare sau s se urmraesc , dac instruciunile conducerii agentului economic referitor la momentele enumerate mai jos sunt respectate i anume: a) aplicarea procedurilor de control, spre exemplu, privind colectarea listelor de inventariere folosite, nregistrarea listelor de inventariere nefolosite, precum i procedurile de numrare i renumrare a stocurilor; b) identificarea exact a stadiului de finisare a produselor n curs de execuie, a articolelor

nevandabile, nvechite sau rebutate, precum i a stocurilor de mrfuri i materiale ce aparin terei pri, spre exemplu, conform condiiilor contractului de consignaie; c) luarea msurilor necesare referitoare la micarea stocurilor de mrfuri i materiale ntre sectoare, precum i livrarea i recepionarea stocurilor de mrfuri i materiale nainte i dup data ncheierii perioadei de gestiune. Astfel la aplicarea procedurei de renumrare am verificat plinitudinea i exactitatea nregistrrii numrrilor prin intermediul confruntrilor elementelor selectate din nregistrrile contabile cu stocurile fizice de materiale primite precum i viceversa elemente selectate din stocurile de materiale cu nregistrrile contabile corespunztoare. La cercetarea depozitului pentru nceput dup cum recomanda practica de audit am luat cunotin cu modul de organizare i inere a evidenei stocurilor de materiale la locul de pstrare a lor i am verificat dac sunt respectate regulile de registrare a intrrilor i ieirilor de stocuri n documentele corespunztoare. Deoarece dovezile de audit obinute nemijlocit de auditor, sunt mai credibile dect cele oferite sub form de explicaii de la personalul de conducere putem apela n caz de necesitate la urmtoarele proceduri de observare: a) anchetarea personalului ntreprinderii; b) cronometrarea procesului de producie, altor evenimente economice din cadrul ntreprinderii pentru a stabili n ce msur este utilizat corespunztor timpului de munc; c) fotografierea ncperilor unde se afl stocurile, alte active pentru fixarea condiiilor de pstrare a lor; d) urmrirea aciunilor efectuate de gestionari. n calitate de procedur de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor, observarea poate fi utilizat la urmrirea procesului de colectare i nregistrare a operaiunilor economice n documentaia justificativ, documentaia de stocare i registrele contabile. Asemenea proceduri permit ne permit s urmrim ntreg procesul de prelucrare a informaiei n contabilitate, inclusiv i lucrrile de ntocmire a rapoartelor financiare. Solicitarea i Confirmarea Solicitarea const n adresarea dup informaie ctre persoanele tere sau ctre angajaii, personalul de conducere al agentului economic. Iar Confirmarea este rspunsul la o solicitare n scopul confirmrii informaiei solicitate. Pentru sistemele contabil i de control intern solicitarea i confirmarea prezint procedura de control, care poate fi numit succint Inventarirea creanelor i datoriilor. Aceast procedur de control se utilizeaz la inventarierea decontrilor cu bugetul, furnizorii, clienii, angajaii entitii, precum i cu ali debitori i creditori ai agentului eonomic. Conform Regulamentului cu

privire la inventariere, creanele i datoriile comerciale i cele financiare, inclusiv solduriel mijloacelor bneti de la conturile de decontare trebuie s fie confirmate de ctre debitorii i creditorii ntreprinderii. Solicitarea i confirmarea creanelor se efectueaz n modul urmtor: debitorilor le sunt expediate extrasele conturilor analitice de eviden a creanelor, care n timp de 5 zile din momentul primirii lor trebuie s fie confirmate sau dac debitorul nu este de acord cu cele indicate n extrasul primit i noteaz obieciile pe versoul extrasului i l expediaz napoi ntreprinderii creditoare. Extrasul din contul analitic confirmat de ctre debitor, conform cerinelor regulamentului nominalizat, trebuie s fie examinat de membrii comisiei de inventariere pentru a confirma veridicitatea creanei. Dac pn la sfritul perioadei raportate nu s-a reuit nlturarea divergenelor dintre entitate i debitorul su n ceea ce privete confirmarea creanei, ea se nregistreaz la postura respectiv a bilanului contabil, n baza nregistrrilor contabile de reflectare a ei n registrele contabile. Proceduri Analitice Conform SNA 520 Proceduri analitice procedurile de audit, care se bazeaz pe compararea informaiilor sunt numite proceduri analitice. Comparaia e posibil numai dac datele analizate coreleaz sau cel puin exist o legtur ntre ele. Cu toate c procedurile analitice sunt considerate proceduri de esen, asemenea proceduri, practic nu ne permit s obinem dovezi convingtoare despre natura denaturrii. Ele sunt utile doar pentru a susine suspiciunea cu priuvire la faptul c n compartimentul contabil respectiv ntr-adevr pot exista denaturri. Din aceste considerente SNA 520 recomand s utilizm procedurile de audit , n primul rnd , la planificarea auditului, la etapa finisrii lui, precum i n corelaie cu testarea detaliat a grupuilui de tranzacii i soldului contului cu condiia dac experiena ne permite s utilizm efectiv aceste proceduri de audit.