Sunteți pe pagina 1din 59

Gestiunea costurilor n condiiile liberei circulaii a bunurilor n Uniunea European Prezentarea societii S.C. AEROSTAR S.A.

16

CUPRINS

II.4. Analiza costurilor component a sistemului de diagnostic economico financiar al ntreprinderii...................................................................................................................32 II.5. Libera circulaie a bunurilor (costurilor).........................................................................38 CAPITOLUL III STUDIU DE CAZ Model de analiz a costurilor de producie prin prisma cheltuielilor directe i a cheltuielilor indirecte............................................................41 III.1. Analiza elementelor costului de producie...................................................................41 III.2. Analiza structural a cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli materiale directe....44 III.3. Analiza cheltuielilor indirecte...........................................................................................47 III.4. Analiza cheltuielilor administrative i de distribuie.....................................................49 III.5. Analiza elementelor costului de producie n raport cu cifra de afaceri net..............50 CONCLUZII................................................................................................................................53 BIBLIOGRAFIE.........................................................................................................................59

INTRODUCERE ...lumea adevrat este lumea conceptelor, ideilor, adevrurilor i ipotezelor incendiare. Platon Angajarea n mod consecvent i progresiv a economiei romneti pe fgaul economiei de pia a avut la baz transformri profunde care au presupus, printre altele, i modificarea rolului i statutului unitilor economice lipsite de propria personalitate care acionau ntr-un mediu egalitarist i centralizat n ageni economici care trebuie s i desfoare activitatea ntr-

16

un mediu concurenial cu proprie individualitate afirmat n planurile iniiativei, creativitii i eficienei. n acest context, agenii economici se confrunt cu o serie de probleme legate de determinarea locului n zona economic n care activeaz, a obiectivelor pe care le urmresc, a rezultatelor obinute i, implicit, a resurselor consumate. Utilizndu-i resursele corespunztoare activitilor pe care le realizeaz, agenii economici creeaz valori. Toate aceste procese sunt surprinse, analizate i orientate pe mai multe ci i pe mijloace diferite. Recuperarea cheltuielilor de producie i realizarea unui profit corespunztor sunt elementele meninerii i dezvoltrii firmelor, iar pstrarea competitivitii, a prestigiului firmei, combinarea eficient a factorilor de producie, n scopul obinerii produciei se regsesc n costul de producie. De aceea, sunt importante determinarea i analiza costului n calitatea sa de indicator central n sistemul indicatorilor economici ai firmei. Mrimea costurilor i, n special, minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate n calcul n alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de producie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza introducerii raionalizrii i inveniilor n procesul de producie, la organizarea i perfecionarea muncii i a produciei, etc. n acest sens, costurile de producie trebuie urmrite periodic, att pe produs, ct i pe ntreaga producie, comparate cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior procesului productiv i, bineneles, trebuie urmrite i n dinamica lor. Pe plan naional, dup anul 1990, problematica costurilor a marcat o vizibil stagnare att n plan teoretic, ct i din punct de vedere practic generat de meandrele tranziiei rii noastre ctre economia funcional de pia ale crei inerente necunoscute i-au pus amprenta i asupra domeniului costurilor i de introducerea noului sistem de contabilitate nsoit de o serie de probleme ce determin ncetinirea evoluiei privitoare la sistemul costurilor. Din aceste motive, am considerat c este foarte util o sintez asupra teoriei i practicii analizei costurilor de producie pe care am realizat-o n concordan cu evoluia complexitii activitilor la nivelul agenilor economici n scopul ameliorrii performanelor gestiunii resurselor la nivelul cerinelor de azi. n aceast lucrare am realizat o ampl analiz asupra conceptului de cost de producie, am prezentat metode, modele i tehnici utilizate n acest scop. Pentru a obine o imagine privind costul de producie am efectuat o incursiune printre aspectele teoretice privind noiunea de cost i respectiv cheltuial, continund cu metodele utilizate pentru determinarea costurilor. Aplicabilitatea practic a demersului nostru a fost demonstrat prin realizarea unui model de analiz a costului de producie prin prisma cheltuielilor directe i a cheltuielilor indirecte. De asemenea, ca urmare a cerinelor absolut necesare de cretere a eficienei activitii agenilor economici am adus n atenie utilizarea strategiei de dominaie prin costuri.

16

CAPITOLUL I Prezentarea societii S.C. AEROSTAR AERONAUTIC-BACU-ROMNIA I.1. Prezentarea societii S.C. AEROSTAR S.A. Denumirea societii: S.C. AEROSTAR S.A. Sediul social: Strada Condorilor, nr. 9 Numr telefon: 0234/ 575 070

S.A. GRUP INDUSTRIAL

Cod unic de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului Bacu: 950 531 Capital social subscris i vrsat: 29.284.132,50 lei Piaa reglemantat pe care se tranzacioneaz valorile mobiliare emise: Bursa de Valori Bucureti (simbol ARS) I.1.1. Informaii generale despre societate n data de 17 aprilie 1953, a fost nfiinat Atelierul Central de Aviaie sau ntreprinderea Economic Uzina de Reparaii Avioane (U.R.A.), alocndu-i-se numrul de unitate militar UM 03767, precursoarea societii comerciale AEROSTAR de astzi. Societatea a avut denumirile succesive de U.R.A. (Uzina de Reparaii Avioane), IRAv (ntreprinderea de Reparaii Avioane), Iav (ntreprinderea de Avioane). Din anul 1991, cnd s-a schimbat numele n AEROSTAR, societatea funcioneaz sub formp juridic de societate pe aciuni, conform prevederilor Legii nr. 15/1990, privind reorganizarea unitilor economice de stat ca societi comerciale. Domeniul principal de activitate al AEROSTAR este producia. Conform codului CAEN, obiectul principal de activitate al societii este 3530 Construcii i reparaii de aeronave i nave. a) Rezultatul realizat n anul 2009 Rezultatul brut la data de 30 septembrie 2009, profit, n valoare de 5.046.325 lei, a fost determinat de rezultatul din activitatea de exploatare (profit), n valoare de 4.017.860 lei i de rezultatul din activitatea financiar (profit) de 1.028.465 lei. Societatea a ncheiat 9 luni ale anului 2009 cu un profit net de (dup impozitare) de 4.013.802 lei. Proporia activitii curente n totalul activitii a fost de 100%.

16

Denumirea elementului 1. Profit contabil 2. venituri neimpozabile 3. cheltuieli nedeductibile 4. profit impozabil (1-2+3) 5. impozit pe cota de profit 16% 6. reduceri de impozit calculate potrivit legislaiei 7. Impozit pe profit datorat (5-6) 8. Impozit pe profit total 9. Rezultatul net al exerciiului (1-8) 10. Ponderea cheltuielilor cu impozitul pe profit n rezultatul contabil (8/1)*100

Anul 2009 30 septembrie 5.046.325 1.346.415 2.947.362 6.647.273 1.063.564 31.040 1.032.523 1.032.523 4.013.802

Anul 2008 30 septembrie 5.390.956 806.028 1.365.306 5.950.233 952.037 38.704 913.333 913.333 4.477.623

20,46

16,94

Tabelul nr. 1: Rezultatul realizat n anul 2009 b) Cifra de afaceri prezentarea pe piaa de desfacere n anul 2009 (perioada ianuarie - septembie), societatea AEROSTAR a realizat un volum de vnzri de 105.341.458 lei. Din cifra de afaceri realizat, societatea a vndut pe piaa intern 40.363.617 lei, iar la export 64.977.841 lei, din totalul de vnzri.

Denumirea indicatorului 1. Indicatorul lichiditii curente1 2. Indicatorul gradului de ndatorare2 3. Viteza de rotaie a debitelor clieni3
1

Mod de calcul Active curente/Datorii curente Capital mprumutat/Capital propriu*100 Sold mediu clieni/Cifra de afaceri*270 zile

Rezultat 2,25 0 52,19

Ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente. Valoarea recomandat acceptabil este aproximativ 2. 2 Exprim eficacitatea managementului riscului de credit, indicnd poteniale probleme de finanare, lichiditate, cu influene n onorarea angajamentelor asumate. Capitalul mprumutat= Credite peste 1 an Capital angajat= Capital mprumutat+Capital propriu

16

4. Viteza de rotaie a activelor imobilizate4

Cifra de afaceri/Active imobilizate

3,30

Tabelul nr. 2: Indicatori economico financiari I.1.2. Salariaii, directorii i administratorii a) Numrul mediu de salariai aferent perioadei 30 iunie 2009, a fost de 1526, din care: Structura salariailor 30 iunie 2009 Directori executivi Salariai cu studii superioare Muncitori Alte categorii 395 1026 98 1526 7 398 1095 109 1609 31 decembrie 2008 7

b) Salariile pltite sau de pltit au fost n suma de 17.893.723 lei. n perioada 1 ianuarie 2009 30 iunie 2009, societatea AEROSTAR a nregistrat alte cheltuieli cu personalul, de genul: 6 luni 2009 Tichete de mas lei Prime acordate conform contractului colectiv de munc lei Cursuri de instruire i perfecionare profesional 121.266 lei 113.722 lei 1.030.727 lei 883.419 1.476.770 lei 6 luni 2008 1.498.103

c) Cheltuielile cu asigurri i protecie social au fost de 5.478.700 lei . n perioada 1 ianuarie 2009 30 iunie 2009, societatea AEROSTAR nu a acordat credite pentru membrii Consiliului de Administraie i Conducerea executiv. Salariile conducerii

Exprim eficacitatea societii n colectarea creanelor sale, respectiv numrul de zile pn la data la care debitorii i achit datoriile ctre societate. 4 Exprim eficacitatea managementului activelor imobilizate, prin examinarea cifrei de afaceri

16

executive sunt negociate de directorul general al societii, iar n contractu colectiv de munc sunt prevzute categoriile i clasele de salarizare pentru salariaii societii. I.2. Organizare. Activiti. Calitate. Produse i servicii Organizare Societatea AEROSTAR e organizat n cinci divizii de operaii: Divizia Sistem, Divizia Produse Aeronautice, Divizia Produse speciale, Divizia Tehnologic i Divizia Logistic. Activiti Consolidndu-i statutul de cas de reparaii i modernizri avioane militare i sisteme defensive, principalele produse i servicii oferite de societatea AEROSTAR sunt: Reparaii medii i capitale pentru avioane militare; Modernizarea avioanelor MiG-21; Modernizarea avioanelor MiG-29; Trenuri de aterizare i echipamente hidraulice pentru aeronave; Sisteme defensive terestre: APRA, LAROM, containere interschimbabile GRAD/LAR; Echipamente electonice de uz militar i civil; Contrucii avioane uoare, reparaii medii i capitale pentru avioane uoare; Subansamblarea de structur pentru diverse tipuri de avioane.

Calitate Societatea AEROSTAR a adoptat un sistem de calitate avnd ca model de referin standardul ISO 9001 2000. S-a realizat certificarea Sistemului Calitate de ctre organisme abilitate: AEROQ Bucureti, OMCAS, BCQI, inclusiv autorizarea AACR dupa JAR 145 i Part 145. Conducerea societii are ca preocupare permanenta perfecionare a funcionrii Sistemului Calitate asociind rezolvarea practic a problemelor de calitate cu punctele forte ale AEROSTAR: sprijinul managementului, dotarea cu tehnologii i instalaii performante, personal de specialitate, instruit i cu experien n domeniu, experi n domeniul AQ (profesionaliti calitate, manageri calitate, auditori calitate), motivarea salariailor pentru munca depus. Obiectivele stabilite prin programul de calitate sunt: Realizarea i promovarea satisfacerii clienilor; 16

Creterea competitivitii prin calitate; mbuntirea continu a calitii; Motivarea salariailor n realizarea calitii. Produse i servicii a) Aviaie militar i sisteme defensive a.1. Reparaii capitale de Avioane Militare a.2. Lancer Avionul medernizat, numit Lancer a fost realizat n trei configuraii: - simpla comand aer-sol sau Lancer A, al crei prototip (nr. 9809) a efectuat primul zbor pe 22 august 1995; - dubla comand aer-sol sau Lancer B, al crei prototip (nr. 327) a efectua primul zbor pe 6 mai 1996; - simpla comand aer-sol sau Lancer C, echipat cu un radar Doppler mutimod, al crei prototip a efectuat primul zbor pe 6 noiembrie 1996. a.3. Sniper a.4. Iris programul Iris este un program de dezvoltare al armatei romne care realizeaz un sistem de identificare amic inamic generalizat, compatibil cu standardele NATO. a.5. Trenuri de aterizare b) Aviaie civil IAK 52, IAK 52W, IAK 52TW, WT 01, Festival, ntreinere avioane civile (JAR - 145), Fabricaie piese i aerostructuri de aviaie (JAR 21G). I.3. Principii, politici i metode contabile Principii Evaluarea posturilor cuprinse n raportrile contabile a fost efectuat n acord cu urmtoarele principii contabile: Principiul continuitii activitii presupune c societatea i continu activitatea n mod normal, ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Principiul permanenei metodelor presupune continuarea aplicrii acelorai reguli i norme privind nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale, precum i a rezultatelor. Principiul prudenei Evaluarea a fost realizat pe o baz prudent i, n special a fost inclus numai profitul realizat pe 9 luni 2009, s-a inut cont de toate datoriile aprute n cursul perioadei, s-a inut cont de toate datoriile previzibile

16

i pierderile poteniale aprute n cursul perioadei, s-a inut cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul este piedere sau profit. Principiul independeei exerciiului Au fost luate n considerare toate veniturile i cheltuielile aferente perioadei, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv Componentele elementelor de activ sau de datorii au fost evaluate separat. Principiul intangibilitii Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Principiul nerecompensrii Valorile elementelor de activ nu au fost compensate cu valoarea elementelor de pasiv, respectiv veniturile nu au fost compensate cu cheltuielile. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Evenimentele i tranzaciile au fost contabilizate n concordan cu fondul i realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Principiul pragului de semnificaie Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe au fost combinate, dac acestea au reprezentat o suma semnificativ i dac elementele astfel combinate sunt prezentate separat n notele explicative. Politici i tratamente contabile a.1. Bazele ntocmirii situaiilor financiare situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat i cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene. a.2. Tranzaciile valutare Operaiunile exprimate n moneda strin sunt nregistrate n lei, la cursul pieei valutare stabilite de Banca Naional a Romniei, de la data decontrii tranzaciei. Activele i pasivele monetare, exprimate n moneda strin, la data bilanului, sunt transformate n lei, la cursul de la aceast dat. a.3. Imobilizri corporale Imobilizrile corporale sunt destinate pentru a fi utilizate n procesul de producie i pentru scopuri administrative. Costul imobilizrilor construite de societate cuprinde costul materialelor, manopera direct i un procent din cheltuielile indirecte alocate n mod rezonabil. Cheltuielile cu reparaiile i ntreinerea mijloacelor fixe efectuate pentru a menine valoarea acestor active sunt recunoscute n contul de profit i pierdere la data

16

efecturii lor. Cheltuielile efectuate n scopul mbuntirii performanelor tehnice sunt capitalizate i amortizate pe perioada rmas de amortizare a fiecrui mijloc fix. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Amortizarea este nregistrat n luna urmtoare punerii n funciune. Mijloacele fixe se amortizeaz pe durata de via util estimat de ctre specialitii societii i este aplicat consecvent. Terenurile nu sunt supuse amortizrii. Imobilizrile n curs nu sunt supuse amortizrii. a.4. Imobilizri necorporale Imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, fr suport material i sunt prezentate la cost de achiziie, influenat de deprecierea calculat prin metoda amortizrii liniare. Amortizarea este nregistrat n contul de profit i pierdere, cu durate estimat de funcionare a imobilizrii necorporale. Estimarea duratei de funcionare este fcut de specialitii societi. a.5. Imobilizri financiare Plasamanentele societii n investiii financiare constau n titluri de participare la capitalul social al altor societi i sunt nregistrate la costul de achiziie. Titlurile de participare sunt reprezentate de aciuni i pri sociale deinute de societi netranzacionate pe o pia reglementat. n conturile de creane imobilizate, sunt nregistrate mprumuturile acordate de societate unor salariai. Aceste mprumuturi sunt purttoare de dobnzi. a.6. Stocuri Evidena stocurilor este realizat prin metoda inventarului permanent. Stocurile sunt nregistrate la minimum dintre cost i valoarea realizabil net. La ieirea din gestiune, se utilizeaz metoda costului mediu ponderat (CMP). Metoda aplicat este considerat de administratori ca fiind cea mai adecvat din considerentul asocierii costurilor recente cu veniturile curente i este aplicat consecvent. Pentru stocurile produse de societate, costul include o proporie corespunztoare din cheltuielile indirecte. a.7. Creane comerciale Conturile de creane comerciale i alte creane sunt evideniate n bilan la valoarea lor recuperabil. a.8. Trezorerie i echivalente de trezorerie Trezoreria i echivalentele de trezorerie constau n disponibiliti bneti, solduri la bnci. a.9. Capital social La data de 30 septembrie 2009, capitalul social al societii AEROSTAR este divizat n 117.136.530 aciuni ordinare, dematerializate, cu valoarea nominal de 0,25 lei/aciune. a.10. Furnizori i alte datorii Conturile de furnizori i alte datorii sunt evideniate la valoarea lor pltibil.

16

a.11. Provizioane Provizioanele sunt recunoscute n bilan atunci cnd apare o obligaie legal legat de un eveniment anterior i este probabil ca n viitor s se efectueze o ieire de numerar pentru stingerea acestei obligaii. a.12. Recunoaterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere n momentul n care riscurile i beneficiile asociate proprietii asupra lor sunt transferate cumprtorului. a.13. Rezultatul financiar este determinat de dobnda de plat pentru mprumuturi, dobnda de primit pentru depozitele la bnci i diferenele de curs valutar. a.14. Impozitul pe profit Impozitul pe profit este calculat conform reglementrilor fiscale n vigoare i cuprinde impozitul pe profit curent. Rata impozitului pe profit utilizatt pentru calculul impozitului pe profit n anul 2009 este de 16%, similar exerciului financiar din 2008. I.4. Situaia economico financiar a S.C. AEROSTAR S.A. Poziia financiar a societii AEROSTAR, la data de 30 septembrie 2009, este reflectat de elementele din bilanul contabil.

Elemente de bilan (lei) TOTAL ACTIVE, din care: Active imobilizate Active curente, din care: stocuri creane casa i conturi de bnci TOTAL PASIVE, din care: Datorii curente Datorii pe o perioad mai mare de un an Provizioane Total capitaluri proprii, din care: capital social rezerve din reevaluare rezerve rezultat reportat rezultatul perioadei

30 septembrie 2009 102.116.170 31.918.811 70.197.359 18.744.643 39.839.561 11.613.155 102.116.170 31.148.405 6.056.335 64.827.646 29.284.133 16.481.250 15.321.751 (25.503) 4.013.802

30 septembrie 2008 92.624.696 35.298.938 57.325.758 35.296.759 21.422.687 606.312 92.624.696 22.619.249 964.747 5.516.591 63.395.893 29.284.133 16.481.250 13.502.479 (85.075) 4.477.623

Tabelul nr. 3: Elemente de bilan 16

Performana financiar a societii este reflectat de elementele de venituri i cheltuieli realizate. Veniturile realizate n perioada ianuarie septembrie 2009 (115.237.448 lei) au fost obinute cu o cheltuial de 110.191.123 lei, adic dintr-un leu cheltuit s-a obinut un venit de 1,05 lei.

Elemente de venituri i cheltuieli Venituri totale Venituri din exploatare, din care: ~ Cifra de afaceri Venituri financiare Cheltuieli totale Cheltuieli din exploatare, din care: ~ Cheltuieli materiale ~ Cheltuieli cu personalul ~ Cheltuieli privind amortizarea ~ Ajustri privind provizioanele ~ Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Rezulatul din exploatare Rezultatul financiar Rezultatul brut (profit) ~ Impozitul pe profit Rezultatul net (profit)

9 luni 2009 115.237.448 110.655.555 105.341.458 4.581.893 110.191.123 106.637.695 49.282.533 38.032.608 4.644.824 60.353 14.617.377 3.553.428 4.017.860 1.028.465 5.046.325 1.032.523 4.013.802

9 luni 2008 120.060.949 115.053.963 92.072.151 5.006.986 114.669.993 113.549.737 46.929.715 40.692.958 4.725.586 3.459.056 17.742.422 1.120.256 1.504.226 3.886.730 5.390.956 913.333 4.477.623

Tabelul nr. 4: Elemente de venituri i cheltuieli Situaia fluxului de trezorerie pentru 9 luni 2009, comparatativ cu 9 luni 2008, se prezint astfel (n lei): 9 luni 2009 ncasri Pli pentru: - furnizori materiale, servicii, utiliti - taxe, impozite i vrsminte asimilate - salarii - dividende 71.669.046 21.303.070 21.910.838 9.471.771 69.631.711 23.007.205 19.121.586 6.385.983 127.462.326 9 luni 2008 81.263.779

16

- achiziii active corporale - alte pli Excedent/Deficit de trezorerie Repartizarea profitului

2.750.416 1.719.647 (1.326.462)

3.161.201 1.513.090 (41.556.997)

Pentru profitul realizat n perioada ianuarie septembrie 2009, de 4.013.802 lei, s-a repartizat suma de 247.787 leu pentru constituirea rezervei legale.

INDICATOR Cifra de afaceri Vnzri la export Pondere export n cifra de afaceri Rezultatul net Cheltuieli pentru investiii Lichiditatea curent Numr mediu de personal

UM lei Lei % Lei Lei Nr.

9 luni 2009 105.341.458 64.977.841 61,68% 4.013.802 1.669.402 2,25 1531

9 luni 2008 92.072.151 45.935.256 49,90% 4.477.623 2.438.815 2,53 1658

Tabelul nr. 5 - Evaluarea activitii societii n perioada 01 ianuarie 30 august 2009

Evaluarea activitii de vnzare Repartizarea cifrei de afaceri realizat n perioada ianuarie septembrie 2009, pe principalele produse i servicii, comparativ cu 9 luni 2008, se prezint n felul urmtor: 9 luni 2009 Fabricaie n domeniul aviaiei Reparaii de avioane i motoare Sisteme defensive terestre Mentenan avioane civile Alte afaceri 28,18% 25,44% 22,63% 15,14% 8,61% 9 luni 2008 16,60% 28.27% 26,66% 17,50% 10,98%

Din cifra de afaceri realizat n perioada ianuarie septembrie 2009, de 105.341.458 lei, societatea a vndut produse i servicii pe piaa intern de 40.363.617 lei, iar la export 64.977.841 echivalent n lei, reprezentnd 61,68%, din totalul de vnzri. Produsele i serviciile au fost vndute pe urmtoarele piee de desfacere:

16

600% 500% 400% 300% 200% 100% 0% Romania Europa Alte piete externe 9 luni 2009 9 luni 2008

Graficul nr. 1: Evoluia produselor i serviciilor pe diferite piee de desfacere Evaluarea activitii de cumprri Dat fiind domeniul n care se desfoar afacerile i cerinele impuse de standardele de aviaie i din domeniul aprrii, principalii furnizori de materiale prime i materiale trebuie s fie autorizai, acreditai sau cerificaie conform normelor specifice. Acordarea statutului de furnizor acceptat al AEROSTAR este urmarea parcurgerii unui proces de selecie i evaluare dup criterii comerciale. Pentru realizarea contractelor multianuale de vnzare, aprovizionarea cu materiale i echipamente se realizeaz numai de la furnizori agreai de ctre partenerii externi, n corelaie cu programul de vnzri. Compania are capacitatea logistic avansat de a gestiona n mod eficient i conform standardelor de calitate aplicabile, cumprrile de materii i materiale convenite n contractele cu clienii. n urma unui audit efectuat n perioada mai iunie 2009, de o echip de control de accize i operaiuni vamale, AEROSTAR a obinut statutul de Operator Economic Autorizat (AEO), statut ce confer companiei faciliti privind accesul la simplificrile vamale ale operaiunilor de import export. Ponderea cheltuielilor cu materialele n cifra de afaceri realizat de societate n primee 9 luni ale anului 2009 a fost de 46,8%, iar n perioada similar precedent a fost de 50,9%. Evaluarea aspectelor legate de personalul societii

16

n perioada ianuarie septembrie 2009, au plecat din societate un numr de 49 de salariai (prin pensionare i din propria voin) i au fost angajai 57 (54 de persoane fiind transferate de la agentul de munc AIRPRO CONSULT SRL), numru efectiv de personal la data de 30 septembrie 2009 fiind de 1594 salariai. Cheltuielile cu personalul, efectuat pe 9 luni 2009, au fost n suma de 38.032.608 lei, din care: cheltuieli cu salarii (inclusiv tichete de mas) n suma de 29.624.833 lei; cheltuieli cu asigurri i protecie social de 8.407.775 lei.

n perioada analizat, un numr de 648 salariai din cadrul societi au participat la diferite programe de formare profesional (atestare intern pe tipuri de activiti), preucm i la programe de perfecionare profesional n diferite domenii, conform cerinelor tehnice i de calitate specifice programelor care se deruleaz n societate. Raporturile dintre manageri i angajai sunt raporturi de conducere aa cum rezult din Actul Constitutiv al societii. Exist Contract Colectiv de Munc valabil n perioada 2008-2011. Evaluarea activitii de investiii Volumul investiiilor efectuate n perioada analizat a fost de 1.669.402 lei, conform programelor aprobate pentru anul 2009, reprezentnd 1,6% din cifra de afaceri. Cheltuielile pentru investiii au fost efectuate pentru: - dezvoltarea programelor de aviaie civil - achiziionarea de mijloace de transport - investiii n infrastructur - achiziionarea de licene soft pentru proiectarea CNC i pentru planificarea i gestiunea resurselor Evaluarea activitii de cercetare i dezvoltare Volumul cheltuielilor de cercetare i dezvoltare realizat n perioada ianuarie septembrie 2009, a fost de 1.988.945 lei, reprezentnd 1,9% din cifra de afaceri. Programul de cercetare i dezvoltare este structurat pe 2 mari capitole: Capitolul I Programul de cercetare, prin care s-au abordat 5 teme, pentru care s-au cheltuit 209.246 lei, finanate de AEROSTAR. Temele din programul de cercetare abordate reprezint contracte derulate n parteneriat i se refer la: studierea diferitelor procese termice din motoare, reciclarea deeurilor specifice industriei, implementarea unor noi sisteme de comunicaii pe diverse platforme (aeriene, navale, terestre, etc). 387.257 lei 1.072.943 lei 113.990 lei 95.212 lei

16

Capitolul II Programul de dezvoltare, prin care s-au abordat 7 teme, pentru

care s-au alocat i cheltuit 1.779.699 lei, societatea finannd 36% din cheltuieli (632.129 lei), diferena de cofinanare fiind asigurat de diferite instituii ale statului. Temele din Programul de dezvoltare cuprind: subiecte specifice sistemelor defensive, monitorizarea polurii mediului, reducerea consumurilor tehnologice de combustibil, calificarea proceselor speciale, etc. Evaluarea aspectelor legate de calitate i mediu Programul de calitate Rezultatele obinute n perioada ianuarie septembrie 2009, n domeniul calitii s-au concretizat n: n domeniul certificrilor, acreditrilor, autorizrilor, remarcm: reacreditarea de ctre NADCAP (agenia SUA pentru acreditarea proceselor speciale); recertificarea sistemului de management al calitii din AEROSTAR de ctre organismul de certificare din Romnia (AEROQ) i din Germania (DQS); creterea numrului de salariai liceniai pentru activitatea de ntreinere a avioanelor civile; Programul de mediu AEROSTAR a adoptat, implementat i certificat un sistem managerial de mediu conform ISO 14001:2005, care permite dezvoltarea unui grad sporit de contientizare asupra aspectelor de mediu i permite prevenirea nclcrii normelor de mediu. Nu s-au nregistrat incidente de mediu i nici poluri ale apelor uzate sau aerului peste valorile maxime admise de legislaia n vigoare. n domeniul prevenirii i reducerii polurii apelor uzate, AEROSTAR a obinut Autorizaia de Mediu revizuit pentru 10 ani i Autorizaai de Gospodrire a apelor revizuit pn n anul 2017. n domeniul preveniii i reducerii polurii aerului, AEROSTAR a obinut, i pentru anul 2009, Autorizaia pentru sursele de emisie gze cu efect de ser. Evaluarea activitii privind managementul riscului Afacerile AEROSTAR se deruleaz pe piaa produselor i serviciilor din domeniul aprrii. Starea de fapt i analizele efectuate indic contracia acestei piee pentru tipurile de platforme aflate n zona de expertiz a AEROSTAR, ca i pentru companiile care nu sunt operatori globali.

16

Schimbarea strategiilor de aprare i schimbrile geopolitice de la nivel global sunt factori cu o influen major asupra predictibilitii pieei pe are operm. Principalul mijloc d contracarare al acestei categorii de risc este dezvoltarea afacerilor pe linia aviaiei civile, i deja au fost fcui pai semnificativi n fabricaia de piese i aerostructuri de aviaie i mentenan avioane civile, activiti prevzute s aib o cretere anual constant nct s contribuie major la realizarea cifrei de afaceri pe termen mediu a societii. Prin natura activitilor desfurate, societatea este expus i altor riscuri variate care includ: riscul de pre, de credit, de lichiditate i de cash-flow. Conducerea societii urmrete identificarea, cuantificarea i reducerea efectelor poteniale adverse asociate acestor factori de risc asupra performanei financiare. Riscul de credit, care include toate riscurile generate de posibilitatea nendeplinirii obligaiilor contractuale ale partenerilor de afaceri (furnizori i clieni), a fost administrat pe durata de valabilitate a contractelor. Astfel, societatea a evaluat periodic solvabilitatea i bonitatea partenerilor contractuali. n plus, riscul de credit a fost minimizat prin meninerea unei legturi permanente cu partenerii de afaceri. Totodat, n principal, n activitatea de export, sunt solicitate garanii bancare de la clienii notri. Riscul de lichiditatea i de cash-flow Politica societii cu privire la lichiditi este de a menine suficiente resurse lichide pentru a-i ndeplini obligaiile pe msur ce acestea devin scadente. Societatea urmrete zilnic (prin intermediul situaiile previonate de cash-flow) evoluia nivelului lichiditilor pentru a-i putea achita obligaiile la data exigibilitii lor. Coeficientul de lichiditate este monitorizat permanent i este mai mare dect 1. Riscul de pre este legat de costurile de producie (att ca mrime, ct i ca structur) ale societii. Acestea conduc la obinerea unui pre de vnzare care trebuie corelat cu preul pieei. n acest sens, s-a urmrit asigurarea flexibilitii i rentabilitii activitilor societii prin analizarea poziiei cifrei de afaceri fa de pragul de rentabilitate. Un risc asociat riscului de pre este i riscul aferent cursului de schimb valutar generat de tranzaciile cu valute strine. Pentru a minimiza pierderile financiare ce decurg din evoluiile nefavorabie de curs valutar, societatea aplic n prezent o politic de plasare a excedentelor de lichiditi n depozite bancare pe termen scurt.

16

Conducerea societii nu anticipeaz pierderi semnificative, altele dect cele nregistrate n situaiile financiare, asociate acestui risc. Riscul de aferent impozitrii Sistemul fiscal din Romnia este supus unor diverse interpretri i schimbri permanente, care pot fi retroactive. n anumite situaii, autoritile fiscale pot adopta o poziie diferit fa de poziia societii i pot calcula dobnzi i penaliti fiscale. Conducerea societii consider c a nregistrat valori corecte n conturile de datorii ctre stat. Cu toate acestea, exist un risc ca autoritile fiscale s aib o poziie diferit sub acest aspect. Ultimul control al Ministerului Finanelor Publice la care a fost supus compania a acoperit perioada 2001 2004. CAPITOLUL II Gestiunea costurilor II.1. Teorii generale asupra noiunii de cost, respectiv cheltuial Orice firm i desfoar activitatea n direct legtur cu mediul extern, mediu ce poate fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ, etc. Acest mediu este extrem de dinamic i n continu transformare, iar firma este n conexiune cu acesta prin intermediul fluxurile fizice, financiare, monetare. Existena cheltuielilor n circuitul economic este inevitabil i indispensabil, aadar bunurile produse de ctre o firm nu se pot obine fr cheltuieli, iar costul reprezint expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul de producie este considerat un indicator calitativ economic a crui poziie central n cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestat. Poziia sa de indicator central poate fi relevat i prin modul n care costul de producie influeneaz procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firm prin intermediul diverselor legturi pe care le are cu ceilali indicatori economici: cost pre, cost producie (volum) profit, cost productivitate. Abordarea legturii cost-pre, n opinia noastr se poate realiza din unghiuri diferite: productor/consumator, economie centralizat/economie de pia, tipuri de pia. Dac pentru productor poziia costului de producie este clar, pentru consumator aceasta nu prezint deosebit importan, el urmrind preul. Consumatorii sunt adesea nemulumii de mrimea preului, mai ales de nivelul acestuia i calitatea produselor, costul de

16

producie neinteresndu-i, poate puini dintre ei fcnd referin la acesta. Astfel, productorul este cel care trebuie s se preocupe de mrimea costului de producie, ncercnd, n funcie de presiunile pieei, s-i determine o mrime care s-i poat asigura un anumit profit i s aduc pe pia un bun cu un pre competitiv. Obiectivul fiecrei firme este acela de a obine profit i, de aceea, nimeni nu produce un bun dac acesta nu se vinde i dac nu aduce un anumit ctig din vnzarea sa. Pentru aceasta, productorul trebuie s porneasc de la preul produsului care se formeaz liber pe pia prin confruntarea cererii cu oferta i care este, n mod cert, rezultatul concurenei. Orice productor care dorete s iniieze o afacere va avea succes numai dac, n condiiile unui pre dat (format n mod liber pe pia), el va obine un produs la un cost inferior preului de pe pia. Cu ct diferena dintre costul su i preul de pe pia este mai mare, cu att profitul su va fi mai mare. De aceea, productorul va cuta toate mijloacele pentru a-i minimiza costul. n situaia n care costul de producie depete preul de pia al produsului, atunci el va prsi piaa, pentru c va nregistra pierderi. n concluzie, posibilitile productorului de a aciona asupra preului sunt reduse, piaa impunndu-i odat cu preul i un cost maxim, obligndu-l s acioneze pentru reducerea acestuia. Corelaia cost producie (volum) - profit are aplicaii foarte vaste. Aceasta servete la stabilirea preurilor produselor, la selectarea mixului de produse fabricate i destinate vnzrii, alegerea strategiei firmei, precum i n analiza efectelor creterii sau scderii costurilor asupra profitabilitii firmei. La nivelul unei firme, trebuie s urmrim acel nivel al volumului de activitate pentru care veniturile care se obin din vnzarea produselor sunt egale cu cheltuielile, adic sunt n echilibru i profitul este zero. Relaia cost productivitate poate fi privit att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Pe termen scurt, creterea produciei poate avea loc prin combinarea unor factori de producie variabili cu factori de producie fici, costul marginal reprezentnd principalul criteriu pentru fundamentarea deciziei de a produce. n intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de producie fici cu cei variabili se afl sub influena aciunii legii productivitii randamentelor marginale descrescnde.5 Tinnd cont de modul de determinare a costului marginal ca raport dintre modificarea absolut a costului factorului variabil i modificarea absolut a produciei, ntre evoluia costului marginal i evoluia productivitii marginale exist un raport de invers proporionalitate, care ne spune c atunci cnd productivitatea marginal crete, costul marginal
5

CIUCUR, Dumitru, GAVRIL, Ilie, POPESCU, C. Economie, manual universitar. Bucureti: Editura Economic, 1999;

16

scade i invers. Pe termen lung, toi factorii de producie sunt considerai variabili, fapt ce l poate determina pe productor s creasc producia prin modificarea volumului tuturor factorilor de producie, cretere care are ca rezultat reducerea costului total mediu i, implicit, obinerea unui venit care excede costul de producie (venit de crestere). Costul de producie este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei uniti de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere. Caracteristici ale noiunii de cost: costul exprim consumul de resurse. n aceast calitate, costurile cuprind consumul

factorilor de producie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, ap, for de munc, mijloace de producie, prestaii externe i alte consumuri; costul include cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru obinerea realizrilor firmei care se identific cu bunurile produse, lucrrile executate sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; consumurile de resurse sunt evaluate n uniti monetare. n expresie bneasc, costul reprezint numrul de uniti monetare necesare nlocuirii resurselor consumate i care sunt ncorporate n valoarea bunurilor i serviciilor realizate de firm; costul este componenta preului de vnzare al produsului. Din punct de vedere contabil, costul reprezint ansamblul cheltuielilor ce sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice ce afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin diminuarea activului. Funciile costului sunt6: Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi costuri i efect bunuri produse. Funcia de cercetare dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza inovrilor i investiiilor. Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta.

DOBROT, Ni. Economie politic. Bucureti: Editura Economic, 1997, pag. 129;

16

Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere. Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile. Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei. Funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse. II.2. Criterii principale utilizate n clasificarea costurilor Analizele la nivel microeconomic se bazeaz i pe luarea n considerare n clasificarea costurilor a naturii elementelor care l compun. innd cont de aceast clasificare, deosebim trei categorii de cost: Costul explicit cuprinde ansamblul plilor (cheltuielilor) efectuate de o firm pentru procurarea factorului de producie (materii prime, materiale, energie, for de munc necesare produciei i procurate din afara acesteia). Costul implicit cuprinde acele cheltuieli care apar n procesul de producie, sunt efectuate din resurse proprii i care nu presupun plata ctre teri (amortizare, munca proprietarului i ntreprinztorului, dobnda cuvenit capitalului propriu). Costul contabil este format din costul explicit i din amortizare. Ele au n vedere folosirea alternativ a capitalului de ctre proprietarii firmei, precum i a forei de munc a acestora. Costul economic este ansamblul intrrilor de resurse exprimat valoric ntr-o anumit perioad. Costul economic este format din costuri implicite i costuri explicite. Costurile implicite reprezint ansamblul intrrilor de resurse care nu au fost achiziionate de firm de pe pia, ci sunt resurse proprii acesteia. Costurile explicite sunt intrrile de resurse achiziionate de firm de pe pia pe baze contractuale. Analiznd relaia care se creeaz ntre evoluia diferitelor cheltuieli i modificarea produciei, costul de producie este format din cost variabil i cost fix7. Costul variabil (CV) este acela care variaz n volum total n mod direct proporional cu schimbrile intervenite n activitatea de baz i cuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc. Dac volumul produciei este zero, atunci volumul costului variabil este zero.
7

ABRAHAM FROIS, Gilbert, Economie pilitic. Bucureti: Editura Humanitas, 1994, pag. 141;

16

Costul fix (CF) rmne constant n valoare total, n timp ce volumul activitii se modific. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul i nclzirea, dobnda, etc. n cazul n care volumul produciei este zero, costul fix are o valoare pozitiv i are aceeai mrime ca i costul total. Cele dou categorii de costuri nsumate formeaz costul total (CT). CT = CV + CF

Graficul nr. 2 - Diagrama costurilor Dup modul de raportare a costurilor de producie (totale, fixe sau variabile), la producia realizat obinem categoriile de costuri medii sau unitare (pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare). Costul mediu variabil (CVM) se calculeaz raportnd costul variabil la producia fizic obinut : CVM = CV/ Q Costul mediu fix (CFM) se calculeaz prin raportarea costului fix la producia obinut : CFM = CF/ Q Costul mediu total (CTM) reprezint suma costurilor variabile medii i a costurilor fixe medii: CTM = CFM + CVM = CV/ Q + CF/ Q

Graficul nr. 3 - Diagrama costurilor medii i a costului marginal

16

n cadrul unitilor economice, n funcie de etapele consumrii muncii, ale formrii cheltuielilor de producie, potrivit fluxului de activitate, se disting urmtoarele categorii de costuri: Costurile directe reprezint suma mrimii absolute a cheltuielilor directe aferente unei lucrri, unui serviciu, unei comenzi. Costul de secie cuprinde cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu personalul care i desfoar activitatea pe secii, contribuii privind asigurrile sociale costuri directe - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, reparaiile, cheltuielile comune ale seciilor de producie, amortizarea capitalului fix. Costul de uzin este format din costul de secie la care se adaug cheltuieli de interes general i administrativ ale firmei. Costul complet sau comercial cuprinde, pe lng costul de uzin, i cheltuielile de desfacere a mrfurilor. II.3. Metode de baz utilizate n dimensionarea i determinarea costurilor Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin corelaia dintre cheltuielile de producie i desfacere ale firmei i producia care le-a ocazionat. Dup modalitile de calculaie i apariia lor n timp, sistemele i metodele de conducere prin costuri se pot grupa n urmtoarele categorii: II.3.1. Metode clasice de conducere prin costuri a) Metoda global de calculaie a costurilor Metoda global este folosit n ntreprinderile care realizeaz producie de energie electric sau termic, n ntreprinderile specializate n extragerea de crbuni, iei sau n extracia de minerale utile (nisip, pietri, caolin). Cheltuielile de producie, n totalitatea lor, au un caracter direct fa de producia omogen obinut, adic ele se identific pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat. Costul unitar se determin prin diviziune simpl: CTM i=CTai / Q i , n care: CTM = costul total unitar; CT = totalul cheltuielilor colectate; a = felul cheltuielilor; i = felul produsului; Q = cantitatea obinut din produsul pentru care se determin costul unitar. Metoda global prezint n practica economic dou variante de calculaie: metoda global pe feluri de costuri i metoda global pe locuri sau sectoare de cheltuieli. b) Metoda pe faze de calculaie

16

Metoda se aplic n ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare unde procesul tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obine prin prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniiale n cadrul unor etape succesive. Spre exemplu, producia ntreprinderilor textile, ntreprinderilor petrochimice, a fabricilor de bere, .a.m.d. Modelul general de calcul al costului unitar este: CTM= CD+CI / Q, n care: CTM = costul total unitar; CD = totalul cheltuielilor directe; CI = totalul cheltuielilor indirecte; Q = producia. c) Metoda de calculaie a costului pe comenzi Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic unor ntreprinderi cu producie individual sau unor ntreprinderi cu producie n serie ce execut procese complexe de fabricaie, n care rezultatul procesului de fabricaie, respectiv produsul finit se formeaz prin mbinri mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca parte independent, cum ar fi: ntreprinderi aparinnd industriei mobilei, constructoare de maini-unelte, reparaii de maini i utilaje. Modelul de calcul al costului unitar este urmtorul: CTM = (CDa + CIk) / Q , in care : CTM = costul total unitar; CD = totalul cheltuielilor directe; CI = totalul cheltuielilor indirecte; Q = producia; s = secia; a = felul cheltuielilor directe; k = felul cheltuielilor indirecte. II.3.2. Sisteme i metode evoluate de conducere prin costuri a) Metoda G.P. Scopul metodei este calculul ct mai exact a costului unitar cu ajutorul unor coeficieni de echivalen, numii G.P.-uri. G.P.-ul este o unitate de msur a produciei n ansamblu care exprim costurile de producie necesare fabricrii unei uniti din produsul etalon i care poart denumirea de efort de producie. Aplicarea metodei G.P. comport urmtoarele etape: Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie; Determinarea costurilor imputabile i a criteriilor logice de imputare (chei de repartiie); Determinarea costurilor neimputabile; Determinarea indicilor orari pe fiecare operaie; Alegerea produsului de baz sau etalon care s constituie unitatea de echivalare sau de G.P; Calcularea indicelui de echivalen de baz : GPb = Ki/gi, in care : Ki = costul imputabil total al fiecrei operaii; gi = numrul de uniti fizice produse ntr-o or pe fiecare operaie (producie programat);

16

Calculul indicilor de echivalen pentru fiecare operaie a procesului tehnologic: k/GPb, in care: k = costul imputabil aferent fiecrei operaii; GPb = G.P.-ul planificat al produciei de baz (indicele de echivalen de baz);

GPo =

Calculul indicilor de echivalen pentru fiecare produs denumit i G.P.-uri pe produse i care servesc la echivalarea produciei : GPp = GPo/Qo, in care : GPo = G.P.-ul pe operaie (indicele de echivalen pe operaie);Qo = cantitatea (producia) orar planificat; Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat; Determinarea costului unitar efectiv parial al fiecrui produs i a costului efectiv pe unitatea de produs; Dintre limitele metodei G.P., putem enumera: - volum mare de munc necesar stabilirii G.P.-urilor care solicit o analiz aprofundat a ntreprinderii de ctre personal calificat i cu experien; - dificulti n determinarea costului pentru producia finit la unitile economice cu variaii mari de la o perioad la alta; - evidena global a cheltuielilor de prelucrare nu permite stabilirea rspunderilor i urmrirea operativ a acestor cheltuieli. b) Metoda normativ Principiul metodei normative de calculaie a costurilor const n stabilirea anticipativ a costurilor de producie lund n considerare normele existente, urmrind periodic abaterile i modificrile de la norme i determinnd costul efectiv al produselor. Antecalculaiile care sunt folosite de aceast metod poart denumirea de costuri normate sau costuri etalon. Determinarea costurilor normale totale pe purttori de costuri se prezint astfel: Total costuri normate normate ale purttorului de costuri = materiale directe pe + salariile directe pe purttorul de costuri + decontate asupra purttorului de costuri purttorul de costuri Costuri normate cu Costuri normate cu Costurile comune

n care: Costurile normate cu purttorul de costuri Costurile normate cu

Volumul normat de X purttorul de costuri Volumul normat de

Preul normat privind materialul de consumat

materiale directe pe = materiale de consumat pe

Tariful normat unitar

16

salariile directe pe purttorul de costuri Costurile comune normate decontate asupra purttorului de costuri

= manoper de consumat pe X purttorul de costuri Activitatea normat = privind prelucrarea purttorului de costuri la locul de costuri X

privind ora de salarizare

Cota de decontare a costurilor comune ale locului de costuri

n aplicarea metodei normative se parcurg urmtoarele etape: Determinarea costului normativ; Compararea evenimentelor de cost fa de normele stabilite i determinarea abaterilor de la costurile normative - determinarea abaterilor si a cauzelor ce le-au produs. Abaterile se pot determina pe categorii de cost (abateri la materiale i la manoper) i pe total. Abaterile la materiale se pot calcula astfel: Abaterea total pentru materia prim de la cheltuielile normative ( CT ): CT = CT1 CTn, n care: CT1 = cheltuieli efective; CT n = cheltuieli normative. Abaterea valoric de la normele de consum cantitative ( CN ): CN = C1 Cn, n care: C1 = cantitatea efectiv; Cn = cantitatea normat. Abaterea de diferene de pre la materia prim respectiv ( P ): P = (P1 Pn) x Q1, in care : P1 , Pn = preuri unitare efective i normative pe unitatea de produs; Q1 = cantitatea efectiv. Determinarea modificrilor de norme: cm = (Ncm Nc1) x Q x Pn1, n care: cm = modificarea valoric a normelor de consum; Ncm = norma de consum modificat; Nc1 = norma de consum curent; Q = producia fabricat; Pn1 = preul normativ curent. Determinarea costului efectiv al produciei i al costului efectiv pe produs: C1 = Cn + n + An, in care: C1 = costul efectiv al produciei; Cn = costul normativ al produciei; n = modificrile valorice n plus sau n minus fa de norme; An = abaterile valorice n plus sau n minus fa de norme. Costul efectiv pe produs se calculeaz prin raportarea costului efectiv al produciei la volumul produciei fabricate, astfel: Cu1 = C1/ Q, n care: C u1 = costul efectiv pe produs; C1 = costul efectiv al produciei; Q = cantitatea produciei fabricate. c) Metoda standard cost Esena metodei const n realizarea comparaiei ntre costul standard i costul efectiv, determinndu-se abaterile de la costul standard. Ca i n cazul metodei normative i metoda

16

standard cost se bazeaz pe costuri antecalculate. Costurile normate sunt costuri folosite n perioada n care calculaia nu ajunsese s dein o tehnic precis pentru determinarea unor costuri etalon i se bazeaz pe sumele costurilor efective ale unor perioade precedente constatate empiric, utilizndu-se pentru controlul eficienei economice, costuri etalon orientate retrospectiv, lipsind un etalon de comparaii asigurtor necesar drept condiie a unui control eficient. Costurile standard reprezint costuri antecalculate pe baze tiinifice riguroase n condiiile existenei unei anumite structuri a ntreprinderii i a utilizrii unor metode i procedee tehnologice n fabricarea produselor. Aplicarea metodei standard-cost comport urmtoarele etape: Calculul costului standard pe produs; Total costuri standard Costuri de ale purttorului fixe de costuri n care: Costurile standard de materiale directe Costurile standard cu salariile directe Costurile de regie varibile Costurile de regie fixe Evidena abaterilor; Organizarea contabilitii costurilor standard; d) Metoda Tarif Or Main (T.H.M) Prin aplicarea metodei T.H.M se calculeaz doi indicatori: Indicatorul tarif-or-main care reprezint ansamblul cheltuielilor necesare funcionrii unei maini sau a unui utilaj timp de o or, fr a lua n considerare valoarea materiilor prime, materialelor directe, a semifabricatelor interne. Astfel, tariful-or-main = Volumul standard de = materiale necesare Volumul standard de = manoper necesar Cantitatea standard a = purttorului de costuri Cantitatea standard a purttorului de costuri X X X X Preul standard unitar privind materialul direct necesar Tariful standard unitar privind ora de salarizare Cota standard de costuri variabile de decontat Cota standard de costuri fixe de decontat = materiale directe + salarii directe + variabile + regie Costuri standard de Costuri standard cu Costuri de regie

16

cuprinde cheltuieli cu manopera, cheltuieli comune de fabricaie, precum i cheltuieli generale de desfacere. Indicatorul costul pe unitatea de produs, indicator care cuprinde, n plus, costul materiilor prime i al materialelor indirecte. Aplicarea metodei T.H.M. presupune aplicarea mai multor etape: mprirea ntreprinderii n centre de producie; Determinarea sarcinilor pe centre de producie, precum i calculul necesarului de personal, a fondului de salarii, a proteciei sociale; Elaborarea bugetului de cheltuieli pe ntreprindere; Repartizarea cheltuielilor pe centre de producie i calculul tarifului unei oreproducie pe centru de producie; Calculul costului planificat pe unitatea de produs; Calculul costului efectiv pe unitatea de produs. d) Metoda costurilor directe (direct costing) Metoda direct costing se caracterizeaz prin faptul c numai costurile variabile sunt considerate costuri de producie. n aceast categorie se include cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie, ap pentru producie, manoper direct, cota de asigurri sociale aferent salariilor directe i partea variabil a costurilor indirecte. Cheltuielile fixe nu sunt considerate cheltuieli de producie, ci cheltuieli ale perioadei i sunt trecute direct asupra rezultatelor financiare lunare ale ntreprinderii. Conform metodei direct costing, beneficiul se stabilete prin scderea din volumul vnzrilor a costurilor variabile corespunztoare produselor vndute i a costurilor fixe aferente perioadei i se poate determina conform schemei urmtoare:

Modelul de calcul al rezultatului: R = [(Pv - CV ) x Q] F, n care: [(Pv - CV ) x Q] = MCV n timp, metoda direct costing a suferit modificri i adaptri la nevoile practicii economice, prezentndu-se sub diferite forme, precum: - direct costing pe produs; - direct costing global; 16

- direct costing evoluat. f) Analiza valorii Analiza valorii urmrete obinerea unei valori ct mai bune att pentru productor, ct i pentru consumator, reuind s optimizeze la un moment dat potenialul firmei. Ea urmrete creterea utilitii produsului n paralel cu minimizarea costului. O bun valoare necesit o aciune corelat a etapelor de cercetare, proiectare, realizare, desfacere printr-o echilibrare a procesului de fabricaie, pe de o parte cu procesul de desfacere, pe cealalt parte. Metodologia elaborrii studiului de analiz a valorii presupune: - alegerea produsului ce va fi supus analizei valorii; - constituirea colectivului; - informarea i documentarea colectivului asupra produsului; - analiza produsului n forma constructiv existent (a funciilor actuale ale produsului i a costului); - cutarea de soluii de ameliorare a produsului; - analiza critic a ideilor; - alegerea soluiei pozitive dintre ideile prezentate (creativitate); - realizarea noului produs, a funciilor i a costului acestuia (reconcepia produsului). n funcie de entitile la nivelul crora se calculeaz costurile, deosebim: - Metode de calculaie pe purttori de costuri; - Metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli; - Metode de calculaie cu caracter mixt. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, exist: - Metode de calculaie limitative (metode pariale); - Metode de calculaie absorbante (globale, full-costing). Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii productive a unitii economice, distingem urmtoarele metode de calculaie: - Metode de calculaie previzionale; - Metode de calculaie istorice (cu caracter postfaptic). II.4. Analiza costurilor component a sistemului de diagnostic economico financiar al ntreprinderii II.4.1. Diagnosticul economico financiar instrument esenial n ealonul conducerii firmei

16

Diagnosticul economico - financiar reprezint un instrument esenial ce trebuie utilizat de managerii firmelor i care are ca rezultat formularea unor aprecieri calitative i cantitative despre starea, evoluia i perspectivele unei ntreprinderi. Diagnoza poate fi definit ca totalitate a modurilor de abordare a metodelor tiinifice exacte i euristice de investigare, diagnosticare, modelare, proiectare i soluionare pe aceast baz a problemelor din lumea real axate pe metoda abordrii sistemice innd cont de contextul incertitudinilor care acioneaz n cadrul oricrui sistem n scopul mbuntirii calitii deciziilor pentru conducerea eficient a sistemului.8 n realizarea diagnosticului economico-financiar la nivelul firmei trebuie stabilit n mod clar o serie de elemente, cum ar fi: - contextul n care firma i desfoar activitatea, situaie n care trebuie s se in cont de modul cum interacioneaz aceasta cu mediul din care face parte; - metodele utilizate n analiza diagnostic; - instrumentele folosite care pot fi de natur logic, matematic, previzional, informatic, decizional, etc.; - scopul pentru care se realizeaz analiza diagnostic pentru a uura gsirea unor rspunsuri alternative i ameliorative pentru problemele analizate; - beneficiarii diagnosticului economico-financiar care pot fi att din mediul intern al firmei, ct i din mediul extern acesteia; - relaiile interumane care trebuie s aib la baz schimbul continuu de idei ntre cei ce constituie echipa de analiti i beneficiarii informaiilor rezultate din analiza diagnostic. n literatura de specialitate anglo-saxon analiza punctelor forte i a celor slabe este cunoscut i sub denumirea de analiz SWOT (Strenghts Weaknesses Opportunities Threats). Punctele forte reprezint resursele, aptitudinile i alte avantaje pe care organizaia le posed, iar concurenii si nu le au n activitatea de acoperire a nevoilor unei piee reale sau poteniale. Punctele forte pot s existe n domeniul resurselor (materiale, financiare, umane), conducerii pieei, imaginii firmei, relaiilor furnizori-cumprtori etc. Punctele slabe reprezint limitri sau deficiene n ceea ce privesc resursele, aptitudinile i competenele i aduc prejudicii serioase performanelor organizaiei. Oportunitile reprezint situaiile favorabile existente n mediul n care firma i desfoar activitatea, iar ameninrile sunt reprezentate de situaiile nefavorabile aprute n mediul ambiant al firmei (ptrunderea pe pia a unui nou concurent,
8

PUN, Mihai, HARTULARI, Carmen, BDESCU, Adrian. Analiza i analiza sistemelor economice.

Bucureti: Editura ASE, 2001, pag. 9;

16

dezvoltarea prea lent a pieei, creterea puterii clienilor sau furnizorilor, schimbrile tehnologice, modificarea regulamentelor etc.) i constituie principalele impedimente n atingera unei situaii favorabile dorite.9 Principalele etape ale demersului metodologic de realizare a diagnosticului economico financiar sunt urmtoarele: Determinarea obiectului ce este supus diagnosticului economico-financiar, respectiv constatarea unor anumite fapte, fenomene, rezultate; Construirea bazei informaionale necesare diagnosticului care presupune culegerea i cercetarea amnunit a tuturor datelor i informaiilor; Verificarea i prelucrarea bazei informaionale n scopul asigurrii viabilitii datelor i informaiilor colectate, eliminrii distorsiunilor i neconcordanelor poteniale, ct i a asigurrii comparabilitii n timp a indicatorilor valorici; Efectuarea analizei propriu-zise care presupune determinarea elementelor factorilor i cauzelor fenomenului studiat, determinarea corelaiei dintre factori, ct i dintre fiecare factor i fenomenul analizat, msurarea influenelor diferitelor elemente sau factori asupra acestuia; Formularea concluziilor, elaborarea msurilor, stabilirea programului de aciune i etapizarea acestuia; Aplicarea msurilor i monitorizarea rezultatelor obinute, precum i efectuarea coreciilor. II.4.2. Metodologia general aplicat n analiza costurilor Analiza cheltuielilor constituie un instrument important n panoplia tehnicilor de diagnosticare i evaluare a performanelor ntreprinderii. Investigarea lor sistematic permite nelegerea mecanismului de formare a rezultatelor ntreprinderii n funcie de volumul, structura i tendinele diferitelor categorii de consumuri. Totodat, se impune precizarea c focalizarea excesiv a judecii performanelor unei firme numai n funcie de costuri, n detrimentul altor factori cheie ai succesului este riscant i neadaptat exigenelor unei economii concureniale. De aceea, metodologia de analiz trebuie corelat cu strategia firmei ntr-un context dat.10 Spre exemplu, dac pentru un cumprtor, criteriul unic n achiziionarea unui bun l reprezint preul, atunci firma utilizeaz o strategie de volum prin care eforturile ei sunt concentrate n vederea reducerii costurilor de producie pentru scderea preurilor de vnzare, astfel nct firma poate s-i mreasc vnzrile i, de asemenea, cota de pia. Exist situaii n
9

PUN, Mihai, HARTULARI, Carmen, BDESCU, Adrian. Analiza i analiza sistemelor economice. Bucureti:

Editura ASE, 2001, pag. 187;


10

NICULESCU, Maria. Diagnostic global strategic. Bucureti: Editura Economic, 1997, pag. 147;

16

care clienii au ca prim criteriu n alegerea lor calitatea produsului. De aceea, firma trebuie s aplice o strategie a calitii care s determine un avantaj concurenial bazat pe o imagine prestigioas, pe tehnologie performant, pe competen deosebit. Firmele de azi sunt interesate n realizarea produselor de calitate superioar, cutnd totodat s angajeze n acest scop costuri ct mai reduse. Analiza costului conduce la reorientarea strategiei ntreprinderii n vederea mbuntirii rezultatelor economice i financiare. Descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metod care se folosete pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice i implicit a costurilor din activitatea unitilor ce se exprim cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultai prin descompunerea lor n funcie de anumite criterii. Spre exemplu, cheltuielile totale se pot divide pe feluri de cheltuieli corespunztoare realizrii veniturilor aferente. n cazul unei firme (S.C. VINVICO SA) care are ca obiect de activitate producia de vin pentru consum din cadrul industriei alimentare, buturi i tutun situaia cheltuielilor totale poate fi prezentat astfel la sfritul anului 2009: 1. Cheltuieli privind mrfurile 2. Cheltuieli cu materialele consumabile 3. Cheltuieli cu energia i apa 4. Alte cheltuieli materiale 5. Totalul cheltuielilor materiale 6. Totalul cheltuielilor cu personalul 7. Cheltuieli extraordinare 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele 10.Totalul cheltuielilor pentru exploatare 11. Cheltuieli financiare Total cheltuieli 54.904 mii lei 9.351.174 mii lei 1.450.754 mii lei 2.183.814 mii lei 12.985.233 mii lei 12.147.470 mii lei 0 10.058.812 mii lei 1.176.232 mii lei 36.422.651 mii lei 37.864 mii lei 36.460.515 mii lei 100% 0,15% 72,01% 11,17% 16,82% 35,65% 33,35% 0,00% 27,62% 3,23% 99,90% 0,10%

De asemenea, pentru o firm (SC DOBROMIR SA) a crei domeniu de activitate l constituie extracia i prelucrarea de minereuri neferoase (industria extractiv) situaia detaliat a cheltuielilor totale la finele anului 2009 se prezint astfel: 1. Cheltuieli privind mrfurile 2. Cheltuieli cu materialele consumabile 4.905.849 mii lei 23.233.801 mii lei 5,51% 79,09%

16

3. Cheltuieli cu energia i apa 4. Alte cheltuieli materiale 5. Totalul cheltuielilor materiale 6. Totalul cheltuielilor cu personalul 7. Cheltuieli extraordinare 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele 10.Totalul cheltuielilor pentru exploatare 11. Cheltuieli financiare Total cheltuieli

5.692.182 mii lei 457.530 mii lei 29.383.513 mii lei 42.239.737 mii lei 0 10.738.454 mii lei 1.829.491 mii lei 89.097.044 mii lei 320.084 mii lei 94.295.521 mii lei 100%

19,37% 1,54% 32,98% 47,41% 0,00% 12,05% 2,05% 99,64% 0,36%

Modelarea i implicit modelul reprezint un instrument util n evaluarea fenomenelor economice studiate. Modelul, care poate fi realizat numai pe baza cunoaterii n profunzime a fenomenului economic studiat, poate determina luarea deciziilor n activitatea economic. Modelul constituie o reprezentare izomorf a realitii, el oferind o imagine intuitiv, dar riguroas n sensul structurii logice, a fenomenului studiat care faciliteaz descoperirea unor legturi i legiti imposibil sau foarte greu de determinat pe alte ci.11 Utilitatea folosirii modelelor n analiz rezult din funciile pe care acestea le ndeplinesc, respectiv funcia de comunicare a modelelor ce apare din necesitatea existenei unui limbaj comun pentru prile implicate n analiza fenomenului i care privesc n mod diferit problemele abordate. Forma de prezentare a modelelor le clasific n imitative, analogice i simbolice. Modelele imitative (hri, fotografii, machete) sunt acelea n care proprietile, caracteristicile fenomenului sunt exprimate la alt scar. Modelele analogice sunt reprezentate de grafice, structuri, tendine ale fenomenelor cercetate. Modelele simbolice utilizeaz simbolurile n reprezentarea fenomenelor i a raporturilor dintre ele. n analiza economico-financiar se utilizeaz modelele simbolice care pot fi: de corelaie, aditive, multiplicative. n exemplul de mai sus putem utiliza modelele analogice (diagrama de structur) pentru caracterizarea situaiei cheltuielilor la cele dou firme prezentate anterior.

11

PUN, Mihai, HARTULARI, Carmen, BDESCU, Adrian. Analiza i analiza sistemelor economice. Bucureti: Editura ASE, 2001, pag. 115;

16

99.90%

1 0 0 .0 0 % 8 0 .0 0 % 6 0 .0 0 % 4 0 .0 0 % 2 0 .0 0 % 0 .0 0 % S tr u c tu ra c h e ltu ie lilo r la S .C . V IN V IC O S .A .
0 .10% 0.00 %

c h e ltu ie li d e e x p lo a ta re c h e ltu ie li fin a n c ia r e c h e ltu ie li e x c e p tio n a le

Graficul nr. 4 Structura cheltuielilor la SC DOBROMIR SA I SC VINCICO SA

De asemenea, prin utilizarea modelelor se pot realiza i analize comparative ntre diferitele tipuri de cheltuieli:

16

Graficul nr. 5 - Diagrama comparativ a cheltuielilor de exploatare Comparaia rezultatelor are un rol important n analiza costurilor ntruct studiul acestora doar ca mrimi de sine stttoare nu pot oferi informaii suficiente, ci doar n raport cu un anumit criteriu ce constituie baz de comparaie care permite determinarea abaterilor n timp i spaiu. Analiza comparativ a cheltuielilor de exploatare a celor dou firme relev faptul c, dei aparin unor ramuri industriale diferite, structura acestora este asemntoare. Ponderea cea mai mare o dein cheltuielile de personal att la SC DOBROMIR SA (47,41%), ct i la SC VINVICO SA (33,35%). Diferene exist n structura cheltuielilor cu mrfurile i a altor cheltuieli materiale, n cazul primei firme ponderile sunt de 5,51% respectiv 1,54%, iar pentru cea de-a doua firm 0,15% respectiv 16,82%. Cheltuielile materiale ale SC VINVICO SA sunt de 2,26 ori mai mari dect la SC DOBROMIR SA. Gruparea este o metod prin intermediul creia colectivitatea cercetat este desprit n grupe omogene de uniti dup variaia uneia sau mai multor caracteristici. Metoda gruprii n procesul analizei economice ndeplinete o serie de funcii dintre care: sistematizarea datelor individuale prin restrngerea numrului de valori ale caracteristicii de grupare; structura (mprirea colectivitii n pri omogene, prezentarea i descrierea 16

structurii colectivitii); relevarea tipurilor economice (n cazul n care ele exist); determinarea legturilor dintre caracteristicile studiate. La nivelul firmei se urmrete ca nivelul costului de producie s fie n scdere n comparaie cu perioadele precedente. Analiza dinamicii costului utilizeaz indicii individuali sau sistemul de indici individuali la nivelul produsului i sistemul indicilor de grup la nivelul produciei marf sau al nivelului produciei fabricate ntr-o perioad de timp dat. La nivel de produs dinamica costului de producie utilizeaz urmtoarele relaii: ICTM1/0 = CTM1/CTM0 x 100 indicele individual al costului total mediu exprimat n procente; CTM % = ICTM1/ 0 100 modificarea relativ a costului pe produs; CTM1/0 = (CTM 1 CTM 0)q1 suma economiilor (depirilor) de cheltuieli la un singur produs fabricat la mai multe uniti. Folosirea indicilor de grup n caracterizarea aspectelor economice complexe presupune efectuarea unei analize calitative din care trebuie s rezulte: influena factorilor extensivi i intensivi; dac elementele indicilor sunt nsumabile direct sau trebuie folosite ponderile; baza de comparaie pentru ca indicele s fie corect; ponderile care trebuie aplicate; relaia de calcul ce poate fi aplicat. n dinamica costului total se utilizeaz n funcie de datele existente n sistemul informaional al firmei pentru construirea indicilor de grup, una dintre metodele utilizate n determinarea acestora fie sub form agregat, a mediei aritmetice ponderate sau a mediei armonice. II.5. Libera circulaie a bunurilor (costurilor) n Uniunea European, exist libera circulaie a mrfurilor care este reglementat de economia de pia standard. Statele membre UE au politici comune de schimb fa de rile lumii a treia i respect legea privind aproximarea impozitelor. Acest lucru privete implementarea unei valori adugate minimale de 5% sau 15% i armonizarea taxelor de consum precum buturile alcoolice.12 Numeroase standarde tehnice vor fi armonizate. Dac nu este prevzut nici o lege privind aproximarea va fi aplicat principiul recunoaterii mutuale
12

FUEREA, Augustin. Dreptul comunitar al afacerilor. Bucureti: Editura Universul Juridic, Ediia a II-a revzut i adugit, pag. 56 58;

16

(principiul Cassis de Dijon). Conform acestui principiu, alimentele produse legal n orice ar membr UE pot circula liber n interiorul ntregii Uniuni Europene. Legea privind taxa pe valoarea adugat (TVA) genereaz costuri suplimentare, necesare pentru adaptarea la noile obligaii de raportare sau pentru aplicarea modificrilor semnificative intervenite asupra sistemului contabil. Legea conine mai muli termeni noi, dintre care, doi monopolizeaz atenia: achiziia i livrarea intracomunitar. Achiziia se refer la bunurile i serviciile care pot fi obinute de o persoan impozabil ca urmare a unei operaiuni de livrare de bunuri, prestare de servicii, achiziii intracomunitare. Livrarea reprezint o operaiune cu bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n altul de ctre furnizor sau de ctre o persoan ctre care se efectueaz livrarea. Ca urmare a desfiinrii barierelor vamale ntre statele membre ale UE, actualele regimuri de import i export nu vor mai exista pentru tranzaciile dintre Romnia i rile membre. Ele vor fi nlocuite cu noile noiuni de achiziie intracomunitar, n locul importului, respectiv livrare intracomunitara, n locul exportului. In cazul unei operatiuni de import, inainte de aderare, orice firma romaneasca inregistrata ca platitoare de TVA efectua formalitatile vamale, platea TVA aferenta importului, pe care o deducea ulterior prin intermediul decontului de TVA. Pentru anumite masini industriale, utilaje tehnologice, instalatii, echipamente etc., precum si pentru anumite materii prime se putea beneficia de exonerare la plata TVA in vama, pe baza unor certificate de exonerare a TVA. Dupa momentul aderarii, achizitia de bunuri catre firma romaneasca de la o companie dintr-un stat membru UE, transportate in Romania, reprezinta o achizitie intra-comunitara. Firma romaneasca nu mai trebuie sa platesca fizic TVA aferenta achizitiei intracomunitare de bunuri, ci doar sa evidentieze TVA aferenta in contabilitate, pe baza sistemului de taxare inversa. n ceea ce privete exportul, nainte de aderare, orice firm romneasc nregistrat ca pltitoare de TVA efectueaz formalitile vamale i aplic scutirea de TVA cu drept de deducere. n prezent, dac furnizorul romn vinde bunuri unei companii dintr-un alt stat membru UE, el va efectua o livrare intracomunitara i va aplica scutirea de TVA, cu drept de deducere, dac sunt ndeplinite anumite condiii: cel care livreaza bunurile trebuie s fac dovada transportului acestora, iar beneficiarul trebuie sa comunice un cod valabil de pltitor de TVA dintr-un alt stat membru dect Romnia. Se va putea vorbi i despre nite costuri ale perioadei de tranziie, estimat la un an, poate chiar doi, generate de necunoaterea sau de cunoaterea incomplet a noilor reglementri att de ctre contribuabili, ct i de ctre autoritaile fiscale. La o prima vedere, noile proceduri au un impact pozitiv asupra dezvoltrii afacerilor, datorit simplificrii tranzaciilor cu bunuri, prin eliminarea formalitilor vamale i, implicit, a

16

comisioanelor pltite agenilor vamali, prin fluidizarea fluxurilor logistice, precum i datorit eliminrii costurilor legate de fluxurile de numerar, intruct TVA nu mai trebui platit fizic n vam. ns, vor putea aprea costuri administrative suplimentare legate i de eventual obligaie de nregistrare in scopuri de TVA a unei firme de la noi in celelalte state membre ale UE, n situaia n care desfoar operaiuni impozabile n statele respective. Dac firma intenioneaz s efectueze o achiziie intracomunitar n Romnia de peste 10.000 de euro, poate prea o eventual obligaie de nregistrare pentru scopuri de TVA a persoanelor impozabile nenregistrate ca pltitori de TVA i care, n prezent, nu au aceasta obligaie bnci, societi de asigurri, dar i a persoanelor juridice neimpozabile, instituiile publice . Mai pot aprea costuri legate de noi obligaii de raportare privind depunerea documentaiei cerute de legislaia european, cum ar fi decontul de TVA sau decontul special de TVA. Se mai pot aduga i costurile cu schimbrile sistemului contabil i informativ, n vederea completarii declaraiilor impuse de noile prevederi legislative referitoare la taxele indirecte, cele pentru inerea unor evidene corecte i precise ale tuturor operaiunilor efectuate n desfurarea activitii, dar i costuri generate de adaptarea rapid la noile reglementri concretizate n creterea cheltuielilor cu serviciile de eviden contabil i fiscal sau de nevoile de pregtire a personalului, in special pentru IMM-uri.13 CAPITOLUL III STUDIU DE CAZ Model de analiz a costurilor de producie prin prisma cheltuielilor directe i a cheltuielilor indirecte III.1. Analiza elementelor costului de producie Pentru analiza elementelor de cost i a costului de producie, n capitolul al III-lea am luat n studiu datele furnizate de situaiile financiare anuale ale SC AEROSTAR S.A. al crei obiect principal de activitate l constituie construcii si reparatii de aeronave si nave. Motivaia principal n alegerea acestei firmei a fost dat de poziia pe care o deine n plan local, dar i naional. Analiza indicatorilor firmei se realizeaz pe baza Contului de profit i pierdere care permite stabilirea rezultatului final al activitii prin comensurarea efectului reflectat n cifr de afaceri net cu efortul reflectat n costurile aferente consumului de resurse materiale i umane. Contul de profit i pierdere regrupeaz pe o perioad de gestiune dat ansamblul fluxurilor economice generatoare de venituri (ca surse de mbogire) i cheltuieli (ca surs de srcire).
13

WALLACE, Helen, WALLACE, William, POLLARK, Mark. Elaborarea politicilor n Uniunea European. Editura Oxford University Press, Edia a V-a, tradus de Institutul Eruopean din Romnia, 2005, pag. 89 90;

16

Cheltuielile materiale i cheltuielile materiale directe, cheltuielile salariale directe i cheltuielile indirecte sunt acele componente ale costului de producie a cror evoluie pe parcursul perioadei analizate 2007 - 2009 o putem reprezenta astfel: 160000000 140000000 120000000 100000000 80000000 60000000 40000000 20000000 0 2007 2008 2009 Valoarea medie alte cheltuieli directe Cheltuieli salariale directe Cheltuieli indirecte
Cheltuieli materiale i

Graficul nr. 6 - Structura elementelor costului de producie Pe baza datelor din tabelul nr. 6, am efectuat analiza structurii costului de producie, prin prisma elementelor sale componente. Nr. Valoarea 2009 346.344.300 medie 231.107.110

Crt. 1. Cifra de afaceri net 2. - mii leiCheltuieli materiale i alte cheltuieli directe 3. -mii leiCheltuieli salariale directe 4. 5. 6. mii lei Cheltuieli indirecte -mii leiCostul de producie Profit -mii leibrut aferent

INDICATORI

2007 138.576.430

Perioada 2008 208.400.590

65.604.660

93.780.260

145.688.970

101.691.300

12.206.010

21.440.810

32.183.650

21.943.490

1.523.684 93.047.510 45.528.920

26.827.610 142.048.680 66.351.910

56.972.180 234.844.800 111.499.500

33.012.210 156.647.000 74.460.110

cifrei de afaceri nete

16

7.

-mii leiCheltuieli administrative distribuie -mii leiRezultatul exploatare i de 5.568.710 7.623.450 20.188.250 11.126.800

8.

din 39.960.210 58.728.460 91.311.250 63.333.310

9.

Cost

mii lei comercial 98.616.220 149.672.130 255.033.050 167.773.800 -mii lei rentabilitatii

(complet) 10. 11. Rata

comerciale -%Ponderea elementelor de cost n costul de producie -%cheltuieli materiale i alte directe/costul cheltuieli de

28,84

28,18

26,36

27,40

70,51

66,02

62,04

64,92

producie -%Cheltuieli salariale directe/costul producie -%cheltuieli indirecte/costul producie -%TOTAL de 16,38 100,00 18,89 100,00 24,26 100,00 21,07 100,00 de 13,12 15,09 13,70 14,01

Tabelul nr. 6 - Elementele costului de producie

Astfel, rezult c cea mai mare pondere n structura costului de producie o dein cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe pe toat perioada luat n eviden, nregistrnd urmtoarele valori: n exerciiul financiar al anului 2007 nivelul de 70,51% s-a situat deasupra mediei cu 7,53%, n 2008 s-a nregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu 3,38% sub medie, ajungnd n anul 2009 la 62,04%, valoare apropiat de media celor trei ani analizai de 62,98%. Constatm c firma a urmrit n permanen reducerea cheltuielilor

16

materiale prin modernizarea i retehnologizarea produciei (achiziionare de maini i utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea prin rebuturi constatate la productor. Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producie a atins n perioada analizat o valoare medie 14,01%. n anii 2007 i 2009, ratele au nregistrat valori situate sub valoarea medie, respectiv 13,12% i 13,70%, spre deosebire de anul 2008 cnd rata a cunoscut valoarea de 15,09% mai mare dect media perioadei cu 1,08%. Chiar dac cifra de afaceri i costul de producie au cunoscut evoluii proporionale n cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe n costul de producie a crescut n anul 2008 fa de anul 2007 cu 1,97% datorit majorrii numrului de salariai direct productivi de la 25 la 32 (28%) i este mai mare fa de 2009 cu 1,39%, dar cauza care a determinat aceast valoare ridicat a fost politica de protecie i asigurri sociale care a avut ca obiectiv reducerea contribuiilor angajatorilor n anul 2009. Referitor la cheltuielile salariale directe, dac aplicm cea mai mic rat de 13,12% la media costului de producie pe cei trei ani analizai (156.647.000 mii lei) estimarea cheltuielilor salariale directe ar fi de 20552080 mii lei, n loc de un efectiv de 21.943.490 mii lei cu o diferen negativ de 1.391.410 mii lei sau n procente 6,8%. Dac am aplica cea mai mare rat de 15,09% la valoarea medie a costului de producie pe cei trei ani, rezultatul ar fi 23.638.030 mii lei, ceea ce nseamn un plus de 1.694.540 mii lei sau 7,16% peste cheltuielile salariale directe reale. Acest lucru indica faptul c cea mai mic rat estimat ar fi sub 6,8% i cea mai mare rat ar conduce la o cretere cu 7,16% a costurilor de producie. Aceti factori reprezint limita maxim n utilizarea calculrii ratelor n procesul de estimare/planificare pe baza datelor existente. Analiznd cheltuielile indirecte aa cum apar n tabelul nr. 6, am determinat rata medie a acestora la costul de producie de 21,07% pentru perioada celor trei ani. Observm c n primii doi ani analizai, evoluia nu a cunoscut o cretere spectaculoas comparativ cu anul 2009 cnd cota a fost de 24,26%, situndu-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dac analizm cheltuielile indirecte ale exerciiului financiar 2009, observm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea datorat achiziionrii de imobilizri corporale potrivit politicii de modernizare i retehnologizare a produciei. Cea mai mic rat a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai mare rat cu 3,19% peste medie. Analiza relaiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioada de trei ani i totalul costului de producie pe perioada de timp relevant ofer managementului o baza pentru a proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din costul total dac acea valoare este previzionat n prealabil i per total ca o pondere din vnzri; dac cheltuielile indirecte sunt prevzute n buget

16

(planificate) n detaliu (ceea ce are loc nainte de finalizarea bugetului), atunci bugetul total de cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experiena istorica, ca un procent din costul de producie pentru a determina caracterul admisibil pe baza trecutului. Lund n considerare aceste dou puncte de vedere privitoare la cheltuielile indirecte, putem spune c determinarea ratei indic managementului: - dac rata este prea ridicata n raport cu piaa (sau posibil prea sczut); - utilitate n estimarea i fixarea preului pentru produse/contracte; - elemente principale ce trebuie revizuite n planul de buget al cheltuielilor indirecte; - controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte; - proiecii ale cheltuielilor indirecte valide n sfera obiectivelor operaionale. Obiectivul utilizrii ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili utilitatea lor n analiza costurilor, de a determina i stabili variaii fa de bugetul planificat de cheltuieli indirecte i cauza lor i a oferi o baza realista pentru planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte. III.2. Analiza structural a cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli materiale directe Cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe, principalele componente ale costului de producie au nregistrat creteri de la o perioad la alta, astfel n anul 2008 acestea au crescut cu 42,95 %, iar n 2009 fa de 2008 cu 55,35%.

2005 Valori Indicatori absolute mii lei Cheltuieli 27.846.22

Perioada 2006 % Valori absolute mii lei 78,04 35.845.710 81,15 %

2007 Valori absolute mii lei 42.673.826

Indici % 2006/ 2005 2007/ 2005 2007/ 2006

78,4

128,7

153,2

119,0

16

cu materiile prime si materialele consumabil e Cheltuieli cu energie i ap Alte cheltuieli materiale Total cheltuileli materiale i alte cheltuieli materiale Volumul produciei Cheltuieli cu materia prim/volu mul produciei Tabelul nr. 7 - Elementele cheltuielilor materiale directe Urmrind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem reprezenta astfel: 278 259 315 100.142.3 18 138.449.51 1 135.645.80 1 35.684.07 6 100 44.174.273 100 54.392.754 100 343.9 5 471.2 7 418,6 3.083.144 9.14 3.136.299 7,10 5.849.175 4.574.704 12.82 5.192.264 11,75 5.869.753 10,7 9 10,7 6 113,5 128,3 1 189,7 1 113,0 5 8 5 3 5 5

101,7 2

186.5

16

9 % 1% 3 C eltu h ieli c m u ateriile p es m rim i aterialele c n u ab o s m ile C eltu h ieli c en ie s u erg i ap a A c eltu lte h ieli m ateriale 7% 8

Graficul nr. 7 - Structura cheltuielilor materiale n anul 2007

7 % 1% 2 C eltu h ieli c m u ateriile p es m rim i aterialele c n u ab o s m ile C eltu h ieli c en ie s u erg i ap a A c eltu lte h ieli m ateriale 8% 1

Graficul nr. 8 - Structura cheltuielilor materiale n anul 2008

1% 1 1% 1 C e ie c m t r h ltu li u a e iile p im s m te ia le r e i a r le c n u a ile o smb C e ie c e e g s h ltu li u n r ie i aa p A c e ie m te ia lte h ltu li a r le 7% 8

Graficul nr. 9 - Structura cheltuielilor materiale n anul 2009 Evoluia cresctoare a cheltuielilor materiale directe i, implicit, a elementelor sale a urmat, de fapt, trendul activitii de producie a firmei i este reprezentat astfel:

16

45000000 40000000 35000000 30000000 25000000 20000000 15000000 10000000 5000000 0 2007 2008 2009 Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile Cheltuieli cu energie si apa Alte cheltuieli materiale

Graficul nr. 10 - Evoluia elementelor cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli materiale directe

Potrivit datelor din tabelul nr.7, cheltuielile cu materia prim si materialele consumabile au deinut ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor materiale directe respectiv 78,04% n 2007, 81,15% n 2008 i 78,45% n 2009, datorit creterii volumului produciei i al preurilor materialelor consumabile. Urmrind evoluia pe cei trei ani constatm c n 2008 fa de 2007 acestea au crescut cu 28,73%, iar n 2009 fa de 2007 cu 53,25% i fa de 2008 cu 19.05%, ns cheltuielile cu materia prim pe produs au nregistrat o scdere cu 6.59% n anul 2009 comparativ cu 2008 ca urmare a intrrii n funciune a noilor utilaje. Dac analizm cheltuielile cu materia prim pe produs n anii 2008 i 2009 se constat o cretere a acestora de la 259 lei/unitatea de produs la 315 lei/unitatea de produs, ca urmare a uzurii avansate a utilajelor i implicit a pierderilor nregistrate, ceea ce a condus la msura de nlocuire a acestora. III.3. Analiza cheltuielilor indirecte Dei monitorizarea, planificarea i controlul cheltuielilor indirecte pot fi deseori dificil de realizat, acestea nu trebuie s prezinte o problema dac utilizm indicatorii de cheltuieli indirecte. Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activitilor curente. n general, aceste cheltuieli nu sunt identificate uor la fabricarea unui produs, prestarea serviciilor directe sau la realizarea cerinelor directe ale unui proiect. n schimb, cheltuielile indirecte sunt acumulate n nregistrri contabile detaliate, alocate i raportate de fiecare firm. Cheltuielile sunt apoi cumulate n documente centralizatoare la nivelul departamentelor (producie, asigurarea calitii, administrativ, vnzare, cercetare i dezvoltare) n funcie de cerinele

16

organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta s evalum cheltuielile indirecte i s le controlm pe cele excesive. Factorii - cheie n monitorizarea acestor cheltuieli sunt supravegherea continu, msurile de control i msurarea performanei. III.3.1. Analiza structurii cheltuielilor indirecte Indicatorii din tabelul nr. 8 sunt de tipul celor utilizai n analiza cheltuielilor indirecte i n planificarea bugetelor operaionale. Comparaiile sunt asigurate pentru perioada celor trei ani analizai. n particular, modelul compar relaiile ntre elementele structurale ale cheltuielilor indirecte i totalul cheltuielilor indirecte pentru anii 2007, 2008 i 2009 (vezi graficul nr. 14). De asemenea sunt prezentate i abaterile valorilor de la o perioad la alta.
50000000 45000000 40000000 35000000 30000000 25000000 20000000 15000000 10000000 5000000 0 2007 2008 2009 Cheltuieli salariale indirecte Cheltuieli privind prestatiile externe Amortizarea imobilizarilor

Graficul nr. 11 - Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor indirecte

Observm c n anii 2008 i 2009, ponderea ridicat este deinut de cheltuielile cu salariile indirecte dar si de cheltuielile privind prestatiile externe (cheltuielile cu chiria, intretinere si reparatii, respectiv 29,13% i 25,62% datorit faptului c societatea avea spaii nchiriate pentru desfurarea activitii de producie si de asemenea era necesara intretinerea si reparatiile comparativ cu anul 2007.

16

Nr cr t Indicatori

2007 Valori absolute mii lei % 53.8 5 21.1 7

Perioada 2008 Valori absolute mii lei 4286595 0 2315419 4 % 53.9 4 29.1 3

2009 Valori absolute mii lei 4856724 5 2337885 0 % 53.23 25.62

1 Cheltuieli salariale indirecte Cheltuieli privind prestatiile 2 externe: cheltuieli cu chiria si redevente cheltuieli cu intretinere si reparatii cheltuieli cu telecomunicatii cheltuieli cu tertii

39004985 15334750

24.9 3 Amortizarea imobilizarilor TOTAL 18093386 72433121 8 100

1345569 0 7947583 4

16.9 3 100

1929291 7 9123901 2 21.15 100

Tabelul nr. 8 - Elementele cheltuielilor indirecte Putem remarca, de asemenea, evoluia cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor care cunoate o pondere de 24,98% in 2007 si o pondere relativ sczut n 2008 avnd valoarea de 16,93%, ajungnd n anul 2009 la valoarea de 21,15%, acest fapt datorndu-se nnoirii utilajelor.

2% 5 C etu li s la iaein ir ce h l ie a r l d e t C etu li piv dpe t ti h l ie r in r sa ile et r e xe n A oti a e im b z r r m r z r a o ili a ilo 2% 1

5% 4

Graficul nr. 12 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2007

16

1% 7

C e u li s la ia h lt ie a r le in ir ce d et 5% 4 2% 9 C e u li piv d h lt ie r in pe t t r saiilee t r e xe n A ot a e m riz r a im b a ilo o iliz r r

Graficul nr. 13 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2008

2% 1 Ce u li s laia h lt ie a r le i det n ir ce 5% 3 Ce u li piv d h lt ie r in pe t t r s iilee t r e a xen A ot ae mriz r a i o iliz r r mb ailo

2% 6

Graficul nr. 14 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2009 Datele analizei comparative din tabelul nr. 8, sunt rezonabil de consistente pe parcursul timpului i asigur o baz solid pentru crearea unui buget de cheltuieli sau cel puin o evaluare preliminar a datelor de buget care va fi creat n perioadele urmtoare prin proceduri mai detaliate. Comparaiile bugetului cu efectivele pot evidenia variaiile semnificative pentru analize mai complexe i pentru aciuni corective. III.4. Analiza cheltuielilor administrative i de distribuie Cheltuielile de administraie i de distribuie sunt n general evideniate i alocate n categorii separate, mai ales dac au o valori semnificative. Prin aceast procedur, putem s stabilim controale minuioase i s asigurm analize detaliate. Departamentele administrative i de distribuie includ activitile de management general, financiar-contabile i de desfacere. INDICATORI Cifra de afaceri net Costurile bunurilor vndute 01 02 Rnd 140.976.614 125.037.392 31 decembrie 2008 139.190.732 129.617.373 31 decembrie 2009

16

i serviciilor prestate Cheltuielile activitii de baz Cheltuielile activitii auxiliare Cheltuieli indirecte de producie Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) Cheltuieli de desfacere Cheltuieli generate de administraie Alte venituri din exploatare Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) III.5. Analiza elementelor costului de producie n raport cu cifra de afaceri net Rata cheltuielilor materiale i al altor cheltuieli directe a atins valoarea medie de 44%. Mrimile ratelor au fost cuprinse ntre 47,34%% n anul 2007, 45% n anul 2008 i 42,06% n anul 2009. Rata sczut a anului 2009 se bazeaz pe creterea cifrei de afaceri nete, aceast cunoscnd o diminuare fa de 2007 cu 11,15%, cu 6,53% fa de 2008, n timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu 49,54% comparativ cu 2007 i cu 27,81% comparativ cu 2008. Modificrile intervenite n ponderile elementelor de cost n cifra de afaceri net au avut drept rezultat meninerea ratei costului de producie aferent cifrei de afaceri nete la o valoare relativ constant. Aa cum se arat n tabelul nr. 9, valoarea medie a ratei cheltuielilor salariale directe aferente cifrei de afaceri pe perioada analizat a fost de 9,49%; de asemenea, putem spune c la un leu cheltuieli salariale directe am obinut 10,53 lei cifr de afaceri net. Totui, dac am aplica acest factor cheltuielilor salariale directe periodic, nu ar reflecta cu adevrat rezultatele specifice ale vnzrilor. Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare medie de 14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat ntre 11% n anul 2007, 12,87% n anul 2008 i 16,45% n 2009. Cea mai mare rat se datoreaz creterilor procentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte n 2009, respectiv cu 273% fa de anul 2007 i cu 112% fa de anul 2008 n comparaie cu valorile mai mari ale cifrei de afaceri nete ale crei creteri au fost cu 150% i 66% pentru aceleai perioade. Astfel, creterile sunt relativ modeste n anii 2007 i 2008 cu aproximativ 18% n ambele cazuri, dar n anul 2009 s-a nregistrat o cretere cu 28% datorit 09 10 1.795.513 17.026.971 1.289.915 10.021.848 07 08 0 707.764 0 841.426 03 04 05 06 80.511.577 1.913.072 42.625.247 15.939.222 83.460.626 1.983.146 44.186.562 9.573.359

16

faptului c indicele cheltuielilor indirecte a devansat indicele cifrei de afaceri nete i al costului de producie. Rata costului de producie la cifra de afaceri net pentru perioada analizat s-a meninut la un nivel relativ constant. Cele mai mici cote de 67,15 % i 67,81 % nregistrate n 2007 i respectiv 2009 au fost datorate costurilor salariale directe mai sczute comparativ cu anul 2006 al crei nivel a fost de 68,16 % situndu-se doar cu 0,38% peste media perioadei analizate. Creterea a fost parial echilibrat de reducerea ponderii cheltuielilor administrative i de distribuie n cifra de afaceri net la 3,66%, nregistrndu-se cea mai mic valoare din perioada analizat. Cnd costul de producie este comparat cu cifra de afaceri net, cea mai mic rat este cu numai 0,63% sub medie (2007) i cea mai mare rat pe o perioada de un an este cu 0,38% peste medie (2008). Rata medie a costurilor de producie (67,78%) indic o politic managerial de ncredere n planificarea costurilor de producie pe baza cifrei de afaceri. Perioada 2008 Valoare medie 2009

Indicatori Cheltuieli materiale i alte cheltuieli directe/cifra de afaceri neta -%Cheltuieli salariale directe/cifra de afaceri net -%Cheltuieli indirecte/cifra de afaceri net -%Costul de producie/cifra de afaceri net -%Cheltuieli administrative i de distribuie/cifra de afaceri net -%Cost complet/cifra de afaceri net -%Cheltuieli indirecte/cifra de afaceri net -%-

2007

47,34

45,00

42,06

44,00

8,81

10,29

9,29

9,49

67,15

68,16

67,81

67,78

4,02

3,66

5,83

4,81

71,16

71,82

73,64

72,60

11,00

12,87

16,45

14,28

Tabelul nr. 9 - Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri net

16

Orice oscilaie major n ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri nete de la o perioad la alta necesit o analiz mai complex. Aceast implic determinarea cauzelor specifice pentru oscilaiile fiecrui element de cost naintea utilizrii lor n mod realist n rapoartele de estimare i planificare. Abordarea pe baza ratelor este potrivit n condiiile n care se dovedete valid pe baza experienei istorice.

CONCLUZII

16

Preocuprile legate de costurile de producie n general, de analiza acestora i, implicit, a metodelor utilizate n acest scop deriv din necesitatea realizrii de ctre agenii economici a unor produse de calitate superioar, cutnd totodat s angajeze n acest scop costuri ct mai reduse. Se poate spune c acestei problematici trebuie s i se acorde atenia cuvenit deoarece numai printr-o analiz continu a costurilor de producie ntreprinderile pot supravieui i se pot dezvolta ntr-un mediu economic din ce n ce mai nefavorabil, instabil, marcat de o concuren acerb n toate domeniile de activitate i de o cretere continu a preurilor resurselor utilizate. La aceste dificulti, pentru firmele romneti, se mai adaug i altele generate de tranziia de la o economie centralizat la o economie de pia. Unele dintre aceste ntreprinderi au reuit s se adapteze cerinelor economiei de pia, nu ns fr eforturi considerabile, altele au euat n aceast ncercare. Analiza costurilor reprezint un domeniu important n funcionarea eficient a ntreprinderii n condiiile limitrii resurselor, sarcina acesteia constnd n furnizarea informaiilor necesare managerilor n vederea elaborrii deciziilor strategice. Avnd n vedere toate aceste aspecte, lucrarea de fa s-a vrut a fi o sintez foarte util asupra teoriei i practicii analizei costurilor. n acest context, putem spune c se pot desprinde urmtoarele idei: existena cheltuielilor n circuitul economic este inevitabil i indispensabil, aadar bunurile produse de ctre o firm nu se pot obine fr cheltuieli, iar costul reprezint expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul de producie este considerat un indicator calitativ economic a crui poziie central n cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestat. De asemenea, costul de producie este integrat n sistemul indicatorilor economici de msurare i apreciere a eficienei economice; noiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic, determinat mai ales de activitatea de producie a cunoscut pe parcursul dezvoltrii gndirii economice mai multe interpretri i clasificri; costul reprezint un element special n construirea i aplicarea deciziilor la orice nivel, motiv pentru care trebuie s se cunoasc amnunit cheltuielile care l compun. Cheltuielile de producie le putem defini ca fiind expresia bneasc a oricrui consum de munc vie i materializat din cadrul unui anumit proces economic, productiv sau comercial ocazionat de ndeplinirea unor sarcini sau a unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. i care are ca rezultat obinerea de bunuri, servicii i alte prestri cu alte destinaii. Cheltuielile care formeaz

16

costul unui produs, serviciu sau lucrare sunt n legtur direct cu modul de desfurare i coninutul procesului de producie i care, la rndul su, este inseparabil de factorii de producie: munc, natur i capital. Folosirea factorilor de producie n procesul productiv duce la consumarea acestora i, implicit, la contribuia lor diferit la formarea cheltuielilor care nsumate constituie costul; modul de determinare i de analiz a costului este influenat de particularitile de organizare a produciei. Producia, n dubla ei ipostaz de proces economic ce se desfoar ntrun anumit cadru organizatoric i de rezultat al procesului de munc, genereaz pe de o parte cheltuieli de organizare, conducere i control al procesului de munc i, pe de alt parte, cheltuieli aferente produselor obinute, lucrrilor executate i serviciilor prestate; contribuia costurilor n fundamentarea deciziilor este de necontestat i se - alegerea variantei optime de producie; - determinarea volumului de activitate; - compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate de concuren pentru determinarea diferenelor ce rezult din modul de organizare a activitii, de gradul de nzestrare tehnic, de modul de organizare a muncii i de calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp; - crearea posibilitii exercitrii tuturor funciilor activitii de conducere; - crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaiei pentru planificarea financiar intern, putndu-se realiza anumite programe privind evoluia unor indicatori ai firmei; - orientarea potenialilor investitori asupra eficienei economice a unor noi activiti sau asupra nfiinrii de noi firme; - sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor ce permit identificarea unor ci care s pun rapid n eviden anomaliile care apar; determinarea economic a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscut sub denumirea de calculaia costurilor. Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin corelaia dintre cheltuielile de producie i desfacere ale firmei i producia care le-a ocazionat. Dup modalitile de calculaie i apariia lor n timp, sistemele i metodele de conducere prin costuri se pot grupa n urmtoarele categorii: reflect n:

16

Metode clasice de conducere prin costuri (metoda global, metoda pe faze de fabricaie, metoda pe comenzi). Metodele clasice de calculaie a costurilor stau la baza organizrii activitii de msurare a costurilor i s-au meninut datorit existenei, n principiu, a acelorai structuri tehnice, tehnologice i organizatorice ale produciei. Desigur, progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificri n structura productiv, motiv pentru care i metodele clasice de calculaie au evoluat pstrndu-se esena lor i devenind metode de baz ale domeniului costurilor. Sisteme i metode evoluate de conducere prin costuri (metoda normativ, metoda standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, metoda G.P, analiza valorii). Putem spune c metodele moderne de calculaie a costurilor preiau i includ n coninutul lor, n parte sau n totalitate, metodologia care st la baza metodelor clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca metode alternative. Metodele moderne de conducere prin costuri asigur informaiile necesare procesului de control i analiz a costului i contribuie la rezolvarea mai bun a unor probleme ale procesului de formare sau de calculaie a costurilor. informaiile oferite de contabilitatea financiar i de gestiune privitoare la corelarea, urmrirea i determinarea costului de producie sunt importante pentru analiza economic deoarece diagnosticarea factorilor care influeneaz acest important indicator economic orienteaz decidentul n alegerea msurilor ce trebuie luate n vederea creterii eficienei firmei; varietatea situaiilor financiare utilizate de firme din ntreaga lume au condus la utilizarea de diverse definiii ale elementelor acestora, la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor situaiilor financiare i, de asemenea, la arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate s-a angajat s atenueze aceste neajunsuri cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; n concepia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar n cursul activitilor curente ale analiza costului conduce la reorientarea strategiei ntreprinderii n vederea mbuntirii - descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metod care se folosete pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice i implicit a costurilor din activitatea unitilor ce se exprim cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultai prin descompunerea lor n funcie de anumite criterii; ntreprinderii i anume: costul vnzrilor, salariile i amortizarea; rezultatelor economice i financiare. Principalele metode utilizate n analiza costurilor sunt:

16

- modelarea i implicit modelul reprezint un instrument util n evaluarea fenomenelor economice studiate. n analiza economico-financiar se utilizeaz modelele simbolice care pot fi: de corelaie, aditive, multiplicative; - comparaia rezultatelor are un rol important n analiza costurilor ntruct studiul acestora doar ca mrimi de sine stttoare nu pot oferi informaii suficiente, ci doar n raport cu un anumit criteriu ce constituie baz de comparaie care permite determinarea abaterilor n timp i spaiu; - gruparea este o metod prin intermediul creia colectivitatea cercetat este desprit n grupe omogene de uniti dup variaia uneia sau mai multor caracteristici; - utilizarea indicatorilor de structur i dinamic n analiza cheltuielilor ntreprinderii. Realizarea activitii unei ntreprinderi presupune parcurgerea mai multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producie, vnzare, servicii post-vnzare) i, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente acestor faze; - analiza factorial a cheltuielilor este utilizat atunci cnd ntre factori exist relaii de raport sau produs i are ca scop determinarea abaterilor fa de o anumit baz de comparaie, explicarea acestora prin prisma factorilor ce influeneaz cauzele aciunii lor i identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri implicate n calcul; - metoda balanier se folosete n analiza economic pentru elaborarea programelor privind activitatea curent i viitoare a firmelor. Aplicarea metodei balaniere este posibil cnd ntre elementele fenomenului analizat exist relaii de sum sau diferen; - metoda analizei regresionale se utilizeaz n cazul n care ntre fenomenul analizat i factorii si exist legturi de tip stocastic; - analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficien a cheltuielilor. - metoda de analiz a costurilor bazat pe activiti (Activity Based Costing- ABC). Rolul metodei ABC const n practicarea unei afectri mai realiste a costurilor indirecte dect metodele tradiionale, eliminnd pe ct posibil convenionalismul din repartizarea acestor costuri; - metoda costului int (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat i dezvoltat de ctre ntreprinderile japoneze fiind utilizat, n special, n cazul produselor industriale i se caracterizeaz prin aceea c la calcularea costului produsului contribuie n mod evident factorii exogeni; La nivelul firmei se face necesar aplicarea unei metode de gestiune a calitii care s-a generalizat prin tehnicile de optimizare a calitii produselor n raport cu costurile aferente i se

16

bazeaz pe principiul conform cruia creterea cheltuielilor efectuate pentru prevenirea apariiei defectelor determin o redimensionare a costurilor generate de identificarea lor i o diminuare substanial a celor generate de remedierile acestora, astfel nct, per ansamblu, cheltuielile totale ale calitii i implicit costurile totale ale firmei se diminueaz considerabil n condiiile mbuntirii acesteia; Modelul de analiz a costului de producie prin prisma cheltuielilor directe i a cheltuielilor indirecte este surs pentru estimarea, determinarea preurilor i a altor statistici contabile necesare pentru analiz i raportare. Pentru analiza elementelor de cost i a costului de producie am luat n studiu datele furnizate de situaiile financiare anuale ale SC AEROSTAR SA Bacau al crei obiect principal de activitate l constituie constructii si reparatii de aeronave si nave. Motivaia principal n alegerea acestei firmei a fost dat de poziia pe care o deine n plan local, dar i naional. Analiza indicatorilor firmei se realizeaz pe baza Contului de profit i pierdere i a bilanurilor contabile din perioada 2007-2009. Analiza a vizat elementele costului de producie respectiv cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale directe i cheltuielile indirecte. De asemenea, au fost efectuate calcule pentru determinarea diverselor rate ntre diferitele elemente de cheltuieli, n scopul msurrii performanei activitii firmei. Cea mai mare pondere n structura costului de producie o dein cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe pe toat perioada luat n eviden, nregistrnd urmtoarele valori: - n exerciiul financiar al anului 2007 nivelul de 70,51% - n 2008 s-a nregistrat valoarea de 66,02% - n anul 2009 s-a ajuns la 62,04% Constatm c firma a urmrit n permanen reducerea cheltuielilor materiale prin modernizarea i retehnologizarea produciei (achiziionare de maini i utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea prin rebuturi constatate la productor. Ponderea cheltuielilor salariale directe la costul de producie a atins n perioada analizat o valoare medie de 14,01%: - n anul 2007 - 13,12% - n anul 2008 - 15,09% - n anul 2009 - 13,70% Chiar dac cifra de afaceri i costul de producie au cunoscut evoluii proporionale n cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe n costul de producie a crescut n anul 2008 fa

16

de anul 2007 cu 1,97% datorit majorrii numrului de salariai direct productivi la 402 i este mai mare fa de 2009 cu 1,39%, dar cauza care a determinat aceast valoare ridicat a fost politica de protecie i asigurri sociale care a avut ca obiectiv reducerea contribuiilor angajatorilor n anul 2009. Analiznd cheltuielile indirecte, am determinat rata medie a acestora la costul de producie de 21,07% pentru perioada celor trei ani: - n anul 2007 16,38% - n anul 2008 18,89% - n anul 2009 - 24,26% Dac analizm cheltuielile indirecte ale exerciiului financiar 2009, observm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea datorat achiziionrii de imobilizri corporale potrivit politicii de modernizare i retehnologizare a produciei. Informaiile obinute din analiza costurilor sunt utilizate n elaborarea strategiei firmei. Strategia de dominaie prin costuri este cea mai rspndit dintre toate strategiile la nivel microeconomic. Scopul acestei strategii este determinarea unui cost ct mai mic i implicit gsirea acelor ci de realizare a economiilor n domeniul costurilor.

16

BIBLIOGRAFIE I. MANUALE, CURSURI, REVISTE ATKINSON, L; IRWIN, R. D. Economics. Editura Homewood, 1982; CIUCUR, Dumitru, GAVRIL, Ilie, POPESCU, C. Economie, manual universitar. Bucureti: Editura Economic, 1999; COCRI, Vasile; TURLIUC, Vasile. Moned i credit. Bucureti: Editura Ankarom, , 1997; DARDAC, Nicolae; VASCU, Teodora. Moneda i creditul. Bucureti: Editura ASE, , 2005; DOBROT, Ni. Dicionar de economie. Bucureti: Editura Economic, 2001; DOBROT, Ni. Economie politic. Bucureti: Editura Economic, 1997; FROIS, Abraham, Economie politic. Bucureti: Editura Humanitas, 1994; FUEREA, Augustin. Dreptul comunitar al afacerilor. Bucureti: Editura Universul Juridic, Ediia a II-a revzut i adugit; LIPSEY, Richard; CHRYSTAL, ALEX. Economie pozitiv. Bucureti: Editura Economic, 1999; MADGEARU, Virgil. Curs de economie politic. Bucureti: Editura Economic, 2003; NICULESCU, Maria. Diagnostic global strategic. Bucureti: Editura Economic, 1997; PUN, Mihai, HARTULARI, Carmen, BDESCU, Adrian. Analiza i analiza sistemelor economice. Bucureti: Editura ASE, 2001; WALLACE, Helen, WALLACE, William, POLLARK, Mark. Elaborarea politicilor n Uniunea European. Editura Oxford University Press, Edia a V-a, Eruopean din Romnia, 2005; tradus de Institutul

16

II.

RESURSE INTERNET

http://www.aerostar.ro http://www.ase.ro

16