CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND EXPORTUL DE MRFURI 2.1. Definirea i clasificarea exportului de mrfuri
Exportul reprezint totalitatea operaiunilor comerciale prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. Exportul de mrfuri se clasific dup diferite criterii, astfel: a) dup modalitile de realizare de ctre SCE a exportului de mrfuri acesta se mparte n export de mrfuri pe cont propriu i export de mrfuri in comision; b) dup termenul de decontare a mrfurilor exportate, distingem: export cu ncasare la vedere i export pe credit comercial; c) dup modalitile de decontare cu clienii externi, distingem: export cu decontare prin acreditiv, cu decontare prin incasso documentar i prin efecte de comer; d) dup condiiile de livrare, care difereniaz nivelul i structura preului extern, exportul poate fi realizat n condiia FOB, C and F (CAF) sau CIF; e) dup natura mrfurilor exportate, exportul poate fi cu mrfuri generale sau cu mrfuri complexe; f) dup proveniena mrfurilor, exportul poate fi realizat cu mrfuri indigene sau cu mrfuri strine (reexport). n cuprinsul acestui capitol vor fi prezentate metodologiile specifice care fac obiectul fiecrei structuri de export, care se difereniaz n funcie de structura, modul de calcul i eviden a cheltuielilor i veniturilor, a angajamentelor i creanelor, decontarea acestora i pn la calculul rezultatelor financiare.

2.2. Particularitile exportului de mrfuri pe cont propriu

Exportul de mrfuri pe cont propriu constituie o form de organizare a modalitii indirecte de export n care societile de comer exterior (SCE) cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd clienilor externi pe contul i pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele exportului pe cont propriu se reflecta in gestiunea SCE ca profit sau pierdere, dup caz. 55

Particulariti economico-financiare. Principalele probleme cu caracter economico-financiar care influeneaz modul de organizare i conducere a contabilitii exportului de mrfuri privesc relaiile economice ale SCE, fluxul mrfurilor exportate, relaiile financiare cu partenerii interni i externi. Relaiile economice ale SCE. Au ca baz juridic contractele ncheiate cu unitile productoare, cu unitile prestatoare de servicii i cu clienii externi. Contractele economice ncheiate cu unitile productoare cuprind ntre elementele eseniale preul de cumprare al mrfurilor, negociat ntr-o anumit condiie de livrare: franco-fabric, franco-depozit SCE, francofrontiera romn. n condiia franco-fabric cheltuielile de circulaie pn la depozitul SCE i apoi pn la frontiera romn sunt suportate de SCE. Atunci cnd, din considerente de eficientizare a exportului, SCE efectueaz operaiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mrfurilor ele suport i aceste cheltuieli. Dac ns preul mrfurilor se negociaz n condiia franco-frontiera romn, mrfurile fiind livrate la extern direct din depozitele productorilor, SCE datoreaz preul corespunztor acestei condiii de livrare (care include i cheltuielile de circulaie pe parcurs intern pn la frontiera romn). Contractele economice ncheiate cu unitile prestatoare de servicii sunt, de regul, contracte-cadru, anuale, care privesc serviciile externe (transport, asigurare etc.) ce urmeaz s fie prestate pentru toate tipurile de operaii de export sau de import de mrfuri i modul de decontare a serviciilor prestate. Contractele economice ncheiate cu clienii externi cuprind ntre elementele eseniale, ca i contractele interne, preul de vnzare al mrfurilor negociat n diferite condiii de livrare, cele mai reprezentative fiind: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de descrcare. n funcie de condiia de livrare convenit se difereniaz nivelul i structura preului extern. Astfel, n condiia de livrare FOB portul romnesc de ncrcare preul extern cuprinde doar preul mrfii (pre corespunztor valorii internaionale negociate); n condiia de livrare CAF preul extern cuprinde i transportul pe parcurs extern, iar n condiia de livrare CIF preul extern cuprinde, pe lng preul mrfii, i transportul extern i asigurarea pe parcurs extern. n toate cazurile, la preurile de mai sus se mai pot aduga: diverse comisioane (de intermediere, de control al mrfurilor), cote de service, dobnda, dac vnzarea se face pe credit comercial .a. Rezult urmtoarele concluzii: 56

a) n condiia de livrare FOB se delimiteaz dou noiuni: FOB net, n care preul extern cuprinde doar preul mrfii; FOB brut, n care preul extern cuprinde trei componente: preul mrfii (FOB net) + serviciile externe (comisioane, cote de service etc.) + dobnda extern; b) n condiia de livrare CIF se delimiteaz, de asemenea, trei componente ale preului extern: preul mrfii (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane etc.) + dobnda extern. Structurarea preului extern pe cele 3 componente este necesar pentru evidenierea veniturilor n contabilitate i anume: valoarea extern FOB net se reflect ca venituri din vnzarea mrfurilor, valoarea corespunztoare serviciilor externe se reflect ca venituri din activiti diverse (ambele concurnd la formarea cifrei de afaceri), iar dobnda extern se reflect ca venituri financiare. Schematic, corelaia dintre nivelul i structura preului extern i condiia de livrare a mrfurilor este reprezentat n tabelul nr. 4. Tabelul nr. 4 Corelaia dintre nivelul i structura preului extern i condiia de livrare a mrfurilor9 Condiia de livrare la Nivelul i structura preului extern export 1. FOB net Preul mrfii 2. FOB brut 3. CAF 4. CIF Preul mrfii Preul mrfii Preul mrfii Transport Transport Asigurare -

Comisioane, cote de service, dobnd .a. Comisioane, cote de service, dobnd .a. Comisioane, cote de service, dobnd .a.

Fluxul mrfurilor exportate. Mrfurile achiziionate de la unitile productoare cu scopul de a fi comercializate pe pieele externe pot urma diferite trasee cu implicaii corespunztoare n reflectarea contabil a operaiunilor specifice: unitatea productoare SCE client extern; unitatea productoare SCE teri (pentru prelucrare, sortare etc.) SCE client extern; unitatea productoare client extern.
9

Dumitru Vian Op.cit., pg. 43.

57

Fluxul mrfurilor exportate pune n eviden c ele sunt gestionate n prealabil de SCE, fiind urmrite n contabilitate cu ajutorul conturilor de stocuri: 371 Mrfuri, dac sunt gestionate n depozitele SCE; 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, dac sunt lsate temporar n custodia unitilor productoare, dac sunt trimise la teri pentru prelucrare, sortare, ambalare etc. sau dac sunt expediate clienilor externi direct din depozitele unitilor productoare. n acest din urm caz considerm c ar putea fi utilizat direct contul 607 Cheltuieli privind mrfurile, ntruct factura pentru livrarea la extern se nregistreaz practic concomitent cu factura unitii productoare pentru achiziionarea mrfurilor. Relaiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei lor, i anume: - la cumprare, SCE achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor n moneda naional (n lei) din fonduri proprii sau din credite bancare; - la livrarea la extern SCE achit serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de intermediere etc.) unitilor prestatoare n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei. Diferena dintre cursul de schimb al zilei cnd are loc plata i cursul de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii se calculeaz dup relaia: D.c.v. = VP x (CP - CF) n care: D.C.v. = Diferena de curs valutar VP = Valuta pltit; CP = Cursul de schimb la data plii; CF = Cursul de schimb la data facturrii serviciilor. Diferena de curs valutar astfel calculat poate fi nefavorabil, cnd cursul la plat este mai mare dect cursul de la data facturrii serviciilor sau favorabil, n situaia invers, i se evideniaz pentru fiecare operaie de plat ca cheltuial sau venit financiar n conturile 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, respectiv 765 Venituri din diferene de curs valutar. De reinut c serviciile menionate incluse n preul extern se deconteaz, de regul, unitilor prestatoare la acelai nivel. Cu alte cuvinte, SCE ndeplinesc doar funcia de intermediar: ncaseaz i pltesc, fr a obine un rezultat financiar. - la decontarea cu clienii externi SCE ncaseaz mrfurile vndute n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei, calculndu-se i n acest caz, pentru fiecare operaie de ncasare, diferene de curs valutar dup relaia: 58

D.c.v. = V.. x (C - CF) n care: V = Valuta ncasat; C = Cursul de schimb la ncasare; CF = Cursul de schimb la facturarea la extern. La ncasare, cursul de schimb poate fi mai mare dect cel de la facturare i deci diferena de curs este favorabil. n situaia invers, cnd cursul la ncasare este mai mic, diferena de curs este nefavorabil. n contabilitate diferenele de curs aferente ncasrilor se contabilizeaz similar plilor n valut, n conturile 765, respectiv 665. Structura cheltuielilor i veniturilor. Exportul de mrfuri ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri specifice a cror structur influeneaz organizarea contabilitii lor. Dintre cheltuielile ocazionate menionm: costul mrfurilor vndute, cheltuielile interne i externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare etc), cheltuielile generale (salarii, energie i ap, pot i telecomunicaii, amortizarea imobilizrilor, provizioanele etc), diferenele nefavorabile de curs, dobnzile pltite, amenzile i penalitile pltite .a. n mod corespunztor, dintre veniturile generate menionm: ncasrile din vnzarea mrfurilor exportate, relurile de provizioane la venituri, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile ncasate, amenzile i penalitile ncasate .a. Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor, i n final a rezultatelor financiare, este necesar gruparea lor potrivit clasificaiei contabile. Din acest punct de vedere, n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile sunt grupate dup natura activitii: exploatare, financiar, extraordinar i, n continuare, n cadrul fiecrei activiti pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de proveniena lor. De exemplu, n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile sunt nregistrate toate cheltuielile de acest fel, indiferent dac privesc exportul, importul, operaiunile combinate sau alte operaiuni cu mrfurile. Similar se nregistreaz veniturile n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor privind exportul pe cont propriu este influenat n comerul exterior nu numai de clasificaia contabil, ci i de modul de evideniere n conturi a veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri. Acest lucru conduce la o anumit corelare a cheltuielilor cu veniturile.

59

2.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere

2.3.1. Sistemul de conturi
Pentru reflectarea n contabilitate a exportului de mrfuri se utilizeaz o gam variat de conturi care vizeaz practic toate clasele Planului de conturi general. n ordinea impus de derularea exportului, vom prezenta principalele conturi specifice ntr-o manier mai mult sau mai puin cuprinztoare, n funcie de cerine, urmnd ca detalierile sau precizrile s fie fcute acolo unde se impun. a) Pentru evidena stocurilor de mrfuri se utilizeaz conturile din clasa a 3-a i anume: 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, 371 Mrfuri, 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la teri i 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor. Coninutul i funcia contabil a conturilor de mrfuri se difereniaz dup metoda utilizat pentru evidena micrii stocurilor: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. Conturile de provizioane (395 i 397) sunt de pasiv i reflect n credit, la sfritul exerciiului, provizioanele constituite sau suplimentate pentru deprecierea mrfurilor, iar n debit sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor. Soldul creditor al acestor conturi reprezint valoarea provizioanelor constituite la sfritul exerciiului. b) Pentru evidena relaiilor cu terii se utilizeaz conturile din clasa a 4-a, dup cum urmeaz: b1) Conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate: 401, 403, 408 i 409. in evidena relaiilor de decontare cu unitile productoare n lei i cu unitile prestatoare de servicii (n lei pentru serviciile interne, n lei i n valut pentru serviciile externe). Cu excepia contului 409 Furnizori-debitori, toate sunt conturi de pasiv i nregistreaz n credit datoriile SCE, iar n debit diminuarea sau stingerea datoriilor. Au sold creditor care reflect datoriile existente, nelichidate. Contul 408 Furnizori facturi nesosite este destinat s reflecte datoriile fa de furnizori de la care nu s-au primit facturi asigurndu-se respectarea principiului independenei exerciiilor i redarea imaginii fidele a patrimoniului. O astfel de situaie este ntlnit n comerul exterior n cazurile n care la facturarea mrfurilor la extern nu s-au primit facturile prestatorilor de servicii externe i, drept urmare, componenta sau componentele respective ale valorii externe CAF sau CIF se stabilesc pe baz de date antecalculate (previzibile) cu scopul de a determina valoarea 60

FOB net (care se constituie venit din vnzarea mrfurilor). Pe msura primirii facturii/facturilor prestatorilor de servicii se procedeaz la regularizarea diferenelor de cheltuieli, aducndu-se valoarea FOB net antecalculat la nivelul efectiv. b2) Conturile din grupa 41 Clieni i conturi asimilate: 411, 413, 419. in evidena relaiilor de decontare cu clienii externi (n lei i n valut). Cu excepia contului 419 Clieni - creditori", toate conturile sunt de activ. Se debiteaz cu creanele constituite i se crediteaz cu sumele ncasate, care conduc la diminuarea sau lichidarea creanelor. Au sold debitor, care reflect creanele nencasate. Contabilitatea analitic a clienilor, ca de altfel i a furnizorilor, se ine pe clieni, respectiv furnizori, n lei sau n lei i n valut (clieni, respectiv furnizori interni i externi), grupai pe termene de ncasare, respectiv de plat (termen scurt - sub un an, termen mediu de la unu la cinci ani, termen lung - peste cinci ani). b3) Conturile din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate: 442, 447. in evidena relaiilor de decontare specifice acestei grupe. Contul 442 Taxa pe valoarea adugat prezint particularitatea c, la exportul pe cont propriu, SCE datoreaz la cumprarea mrfurilor de la unitile productoare TVA, care este deductibil i se nregistreaz n debitul contului 4426 TVA deductibil. Facturarea la extern este scutit de TVA. Lunar are loc regularizarea TVA cu bugetul statului pentru toate operaiile efectuate, TVA de plat evideniindu-se n creditul contului 4423 TVA de plat, iar TVA de recuperat n debitul contului 4424 TVA de recuperat. Contul 447 Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate evideniaz n creditul su obligaiile de plat ctre Direcia General a Vmilor reprezentnd comisionul vamal perceput, iar n debit plata acestuia. c) Pentru evidena ncasrilor i plilor generate de derularea exportului se utilizeaz conturile din clasa a 5-a. O parte dintre aceste conturi, de fapt majoritatea lor, sunt de activ (511, 531, 532, 541, 542), alt parte sunt conturi de pasiv (519), iar o alt parte sunt bifuncionale (5121, 5124). Toate conturile de trezorerie de activ se debiteaz cu ncasrile efectuate n lei sau n lei i n valut i se crediteaz cu plile efectuate. Soldul debitor exprim disponibilitile existente n lei sau n lei i n valut. Cu privire la contul 512 Conturi curente la bnci, contabilitatea analitic a conturilor deschise n lei sau n valut se ine pe fiecare banc comercial prin intermediul creia se face decontarea operaiilor.

61

d) Pentru evidena cheltuielilor i veniturilor privind exportul de mrfuri, se utilizeaz conturile din clasele 6 i 7. Conturile de cheltuieli din clasa a 6-a se debiteaz cu cheltuielile efectuate n cursul perioadei pe feluri de cheltuieli i se crediteaz la sfritul perioadei prin debitul contului 121 Profit i pierdere. Conturile de venituri au funcie invers: n credit se nregistreaz veniturile realizate n cursul perioadei, iar n debit veniturile ncorporate n rezultate la sfritul perioadei. De reinut c, n comerul exterior, n totalul cheltuielilor i veniturilor privind exportul pe cont propriu ponderea principal o au cheltuielile cu mrfurile (cont 607) i veniturile din vnzarea mrfurilor (cont 707).

2.3.2. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere
Datorit faptului c exportul pe contul propriu al SCE implic cumprarea i gestionarea prealabil a mrfurilor, operaiunile economicofinanciare se difereniaz n dou categorii: - operaiuni privind stocurile de mrfuri; - operaiuni privind vnzarea (comercializarea) mrfurilor la extern. La rndul lor, operaiunile privind stocurile se difereniaz n raport de metoda utilizat pentru evidena micrii lor: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. Pentru exemplificare vom considera urmtorul exemplu: O societate de comer exterior cumpr de la intern mrfuri de 30.000 lei, TVA 19%. Aceste mrfuri fac obiectul unui contract extern de vnzare la preul extern de 10.000 euro n condiia CAF, cheltuielile externe de transport la facturare fiind de 1.000 euro. Societatea efectueaz cheltuieli de exploatare astfel: salarii 2.000 lei, energie i ap 200 lei, comision vamal 40 lei, comisioane bancare 100 euro la cursul de 3,60 lei/euro. Separat de livrarea de mai sus, societatea a mai efectuat o livrare n condiia FOB pentru suma de 5.000 euro, costul de achiziie al mrfurilor vndute fiind de 10.000 lei. ncasarea acestor mrfuri urmeaz s se efectueze n exerciiul urmtor. Cursul de schimb cunoate urmtoarele fluctuaii: - la prima livrare la extern 1euro = 3,50 lei; - la ncasarea mrfurilor de la prima livrare 1euro = 3,60 lei; - la decontarea cheltuielilor de transport 1euro = 3,62 lei; - la a doua livrare la extern 1euro = 3,63 lei; - la 31.12.N 1euro = 3,65 lei. 62

Societatea utilizeaz metoda inventarului permanent pentru evidena stocului de mrfuri. Documentele pe baza crora se reflect n contabilitate comercializarea mrfurilor la extern sunt: factura extern, factura extern pentru uz intern, documentele de expediie, transport, asigurare i vmuire i documentele de decontare. Pe baza datelor i documentelor menionate, comercializarea mrfurilor la extern pe contul propriu al SCE se reflect n contabilitate astfel: a) n cursul exerciiului N: 1. Livrarea mrfurilor la extern n condiia CAF, pe baza facturii externe i a facturii externe de uz intern: 35.000 lei 4111 = % Clieni 707 31.500 lei
Venituri din vnzarea mrfurilor (9.000 x 3,50 )

708
Venituri din activiti diverse

3.500 lei
(1.000 x 3,50)

2. Pe baza facturii furnizorului intern i a notei de intrare-recepie se nregistreaz intrarea mrfii n gestiunea SCE: 35.700 lei % = 401 Furnizori 371 30.000 lei
Mrfuri

4426
TVA deductibil

5.700 lei

3. Se nregistreaz descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute la costul de achiziie de 30.000 lei: 607 = 371 30.000 lei
Cheltuieli privind mrfurile cedate Mrfuri

4. ncasarea mrfurilor de la clientul extern la cursul de 3,60 lei/euro: - Valoarea la data ncasrii 10.000 euro x 3,60 lei/euro = 36.000 lei - Valoarea la data facturrii 10.000 euro x 3,50 lei/euro = 35.000 lei - Diferen favorabil de curs valutar: 1.000 lei 5124 = % 36.000 lei Conturi la bnci n valut 35.000 lei 4111
Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

1.000 lei

63

5. nregistrarea facturii pentru cheltuielile externe de transport: 1.000 euro x 3,50 lei/euro = 3.500 lei. 624 = 401 3.500 lei
Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane Furnizori

6. Plata facturii unitii prestatoare de servicii (transport): 1.000 euro x 3,62 lei/euro = 3.620 lei. % = 5124 3.620 lei Conturi la bnci n valut 401 3.500 lei
Furnizori

665
Cheltuieli privind diferenele de curs valutar

120 lei

7. Livrarea de mrfuri la extern n condiia de livrare FOB: 5.000 euro x 3,63 lei/euro = 18.150 lei. 4111 = 707 18.150 lei
Clieni Venituri din vnzarea mrfurilor

8. Se nregistreaz descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute la costul de achiziie de 10.000 lei: 607 = 371 10.000 lei
Cheltuieli privind mrfurile cedate Mrfuri

9. nregistrarea cheltuielilor de exploatare ale SCE: 641 = 421

Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate

2.000 lei

605
Cheltuieli cu energia i apa

= =

401
Furnizori

200 lei 40 lei

635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

447
Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate

627
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

5124
Conturi la bnci n valut

360 lei

b) La sfritul exerciiului N: 10. Calculul i nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente disponibilitilor. 64

Situaia contului 5124 Conturi la bnci n valut la nchiderea exerciiului: Sold la cursul zilei: 8.900 euro x 3,65 lei/euro = 32.485 lei; Sold scriptic: 8.900 euro = 32.020 lei; Diferen favorabil de curs valutar = 465 lei. 5124 = 765 465 lei
Conturi la bnci n valut Venituri din diferene de curs valutar

11. Calculul i nregistrarea diferenelor de curs valutar pentru creane la 31.12.N: Valoarea creanelor la 31.12.N: 5.000 euro x 3,65 lei/euro = 18.250 lei Valoarea creanelor la facturare: 5.000 euro x 3,63 lei/euro = 18.150 lei Diferen favorabil de curs valutar 100 lei 4111 = 765 100 lei
Clieni Venituri din diferene de curs valutar

12. Calculul rezultatelor financiare: a) Se nchid conturile de cheltuieli la finele exerciiului: 121 = % Profit i pierdere 605
Cheltuieli cu energia i apa

46.220 lei 200 lei 40.000 lei 3.500 lei 360 lei 40 lei 2.000 lei 120 lei

607
Cheltuieli privind mrfurile cedate

624
Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane

627
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

641
Cheltuieli cu salariile personalului

665
Cheltuieli privind diferenele de curs valutar

65

b) Se nchid conturile de venituri la finele exerciiului: % = 121 Profit i pierdere 707

Venituri din vnzarea mrfurilor

54.715 lei 49.650 lei 3.500 lei 1.565 lei

708
Venituri din activiti diverse

765
Venituri din diferene de curs valutar

Deci, rezultatul financiar obinut este profit de 8.495 lei, adic 54.715 lei 46.220 lei. 13. ncasarea mrfurilor livrate n exerciiul N, n condiia de livrare FOB, la cursul de 3,66 lei/euro: - Valoarea n lei la data ncasrii: 5.000 euro x 3,66 lei/euro = 18.300 lei; - Valoarea n lei la 31.12.N: 5.000 euro x 3,65 lei/euro = 18.250 lei; - Diferen favorabil de curs valutar = 50 lei. 18.300 lei 5124 = % Conturi la bnci n valut 4111 18.250 lei
Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

50 lei

2.4. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial

2.4.1. Definirea i clasificarea creditelor aferente exportului de mrfuri
Exportul de mrfuri pe credit comercial este o form a exportului n care importatorul (clientul extern) efectueaz plata mrfurilor cumprate la un anumit termen dup intrarea n posesia lor sau n mod ealonat, potrivit clauzelor privind condiiile de plat stabilite prin contractul extern. Principala cauz care conduce la aceast modalitate de export o constituie insuficiena fondurilor financiare ale importatorului, mai ales n cazul exporturilor de volum, complexitate i valori ridicate. n perioada de timp scurs de la primirea mrfurilor i pn la plata lor, importatorul beneficiaz de fonduri atrase temporar n circuitul su 66

economic. n acelai timp, exportatorul i imobilizeaz fondurile la nivelul valorii mrfurilor vndute, fapt care-i poate produce, ntr-o msur mai mare sau mai mic, dezechilibre financiare n gestiunea sa. Pornind de la aceast realitate, n practica comerului internaional au fost puse la punct o serie de instrumente financiare i mecanisme de aplicare a lor menite s permit desfurarea normal a schimburilor economice internaionale. Mai mult, prin avantajele create, s-a ajuns la o larg i rapid rspndire a exporturilor pe credit i, pe aceast cale, la intensificarea schimburilor economice internaionale. Instrumentele concepute i aplicate n realizarea exporturilor pe credit vizeaz dou aspecte: a) ntregirea la exportator a fondurilor imobilizate n mrfurile exportate, lucru care se realizeaz pe calea finanrii exportului prin credite bancare purttoare de dobnzi. b) Recuperarea de ctre exportator a cheltuielilor fcute cu plata dobnzilor externe percepute importatorului pentru perioada de creditare. Diferena dintre dobnda ncasat de la importator i dobnda pltit bncilor pentru finanarea exportului pe credit comercial se reflect n gestiunea SCE exportatoare pe cont propriu. Creditele pentru export se pot clasifica dup mai multe criterii astfel: Privite din punctul de vedere al exportatorului, creditele se grupeaz, n primul rnd, dup poziia SCE n cadrul relaiilor de creditare. n funcie de acest criteriu, creditele privind exportul se grupeaz n: - credite acordate de SCE (credite comerciale); - credite primite de SCE (credite bancare); Att creditele acordate, ct i creditele primite se grupeaz, la rndul lor, dup perioada de timp pentru care se acord: credite pe termen scurt (sub un an); credite pe termen mediu (de la 1 la 5 ani) i credite pe termen lung (peste 5 ani). n continuare, creditele se pot grupa dup diferite alte criterii. De exemplu, creditele comerciale pe termen scurt se pot grupa dup tehnicile de finanare n: credite comerciale finanate din credite bancare prin contul curent; credite comerciale finanate din credite bancare prin cont separat de credite .a. Creditele comerciale pe termen mediu i lung se pot grupa n: credite comerciale finanate prin credite bancare, credite comerciale finanate prin operaiuni speciale. Desigur c fiecare categorie sau fel de credite particularizeaz operaiunile contabile sub diferite aspecte. Totodat, trebuie precizat c intercondiionarea creditelor acordate i a celor primite a condus la necesitatea tratrii ambelor categorii de credite n cadrul fiecrei operaiuni de export pe cont propriu. 67

2.4.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
2.4.2.1. Particulariti i conturi utilizate a) Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri generale. ncasarea mrfurilor exportate se face la un anumit termen de la livrare. Termenul respectiv este nscris n factura comercial. b) Pentru creditul comercial acordat, SCE percep clienilor o dobnd. Dobnda calculat, chiar dac se include n preul extern, nu se constituie ca venit din exploatare, ci ca venit financiar. Calculul dobnzii externe10 la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup formula dobnzii simple, aplicabil n raport de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile): D.s. = V.E. x P x T 100 x T

D.s. = Dobnda simpl; V.E. = Valoarea exportului, exclusiv dobnda; P = Procentul dobnzii; T = Timpul (perioada de creditare) exprimat n luni sau n zile. c) O alt caracteristic a exporturilor pe credit pe termen scurt o constituie faptul c finanarea fondurilor imobilizate n mrfurile exportate pe credit comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite SCE pltesc bncilor finanatoare dobnd (cheltuial financiar) a crei surs de acoperire o reprezint dobnda extern ncasat. De reinut c finanarea exportului pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent (credite n cont descoperit) se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin incassodocumentar i prin efecte de comer. d) Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat, la iniiativa importatorului, acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit discount. Reducerea preului extern cu suma discountului permite reducerea efortului financiar din partea exportatorului i recuperarea anticipat a fondurilor de SCE exportatoare, diminundu-i i ea efortul financiar
10

Dumitru Vian Op. cit., pg. 69.

68

privind plata dobnzii ctre banca finanatoare (prin rambursarea anticipat a creditului). e) Dac pentru decontarea exportului pe credit se utilizeaz efecte de comer, acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc comercial (vndute nainte de termenul scadent). n acest caz, suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea nominal a efectului de comer mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii mai puin i scontul (dobnda calculat pentru perioada de la ncasarea efectului de comer pn la scaden). Pentru reflectarea n contabilitate a exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizeaz conturile proprii exportului cu ncasare la vedere, la care se adaug conturile de cheltuieli i de venituri financiare: 666 Cheltuieli privind dobnzile", 667 Cheltuieli privind sconturile acordate" i 766 Venituri din dobnzi". De remarcat c dobnda extern se reflect n contul 766 numai dac operaiunea de creditare privete doar exerciiul financiar n care are loc exportul. Dac perioada de creditare privete dou exerciii financiare consecutive, veniturile din dobnzi aferente exerciiului urmtor se reflect cu ajutorul contului 472 Venituri nregistrate n avans". n exerciiul urmtor veniturile din dobnzi se reflect n creditul contului 766 n coresponden cu contul 472. Referitor la dobnda extern perceput importatorului pentru perioada de creditare mai trebuie reinut c aceasta se reflect n mod diferit n contabilitate n cazul n care este inclus n preul extern fa de cazul n care este facturat separat. Dac dobnda extern este inclus n pre, ea se nregistreaz ca venit la facturarea mrfurilor: 4111 = % Clieni" 707
Venituri din vnzarea mrfurilor

708
Venituri din activiti diverse"

766
Venituri din dobnzi"

ncasarea mrfurilor, inclusiv dobnda se reflect prin operaiunile contabile cunoscute: 5124 = % Conturi la bnci n valut 4111
Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

69

sau % 5124
Conturi la bnci n valut

4111
Clieni

665
Cheltuieli din diferenele de curs valutar

Dac dobnda extern este facturat separat de marf, ea se nregistreaz n evidena operativ a serviciului de export, iar n contabilitate se evideniaz numai la ncasare. Ca atare: - pentru facturarea mrfurilor la export (exclusiv dobnda): 4111 = % Clieni" 707
Venituri din vnzarea mrfurilor'

708
Venituri din activiti diverse"

- pentru ncasarea mrfurilor (exclusiv dobnda): 5124 = % Conturi la bnci n valut 4111
Clienii

765
Venituri din diferene de curs valutar

sau % 5124
Conturi la bnci n valut

4111
Clieni

665
Cheltuieli din diferenel de curs valutar

- pentru ncasarea dobnzii: = 5124

Conturi la bnci n valut"

766
Venituri din dobnzi"

70

2.4.2.2. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt 2.4.2.2.1.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt finanat din credite de trezorerie Pentru exemplificarea metodologiei de contabilizare a exportului pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt finanat prin credite de trezorerie considerm c: O societate de comer exterior cumpr de la intern mrfuri n valoare de 30.000 lei, TVA 19%. Plata mrfurilor se face dintr-un credit de trezorerie pe durata a dou luni, cu o dobnd anual de 24%. Aceste mrfuri se vnd la extern la preul FOB brut de 10.400 euro (inclusiv dobnda de 400 euro). Cursul de schimb cunoate urmtoarele fluctuaii: - la vnzarea mrfurilor la extern 1 euro = 3,60 lei; - la ncasarea mrfurilor de la clientul extern 1 euro = 3,62 lei. naintea ncasrii contravalorii mrfurilor se acord un scont clientului extern n valoare de 40 euro. 1. Achiziia mrfii de la furnizorul intern: 35.700 lei % = 401 Furnizori 371 30.000 lei
Mrfuri

4426
TVA deductibil

5.700 lei

2. Plata mrfurilor ctre furnizorul intern dintr-un credit de trezorerie: 401 = 5121 35.700 lei
Furnizori Conturi la bnci n lei

3. nregistrarea i plata dobnzii aferente creditului de trezorerie primit n valoare de 35.700 x 24% x 2/12 = 1.428 lei: 666 = 5121 1.428 lei
Cheltuieli cu dobnzile Conturi la bnci n lei

4. Se nregistreaz factura extern de uz intern de vnzare la extern a mrfurilor pe baz de credit comercial pe termen scurt (2 luni): - valoarea extern FOB brut 10.400 euro x 3,60 lei/euro = 37.440 lei; - dobnda extern 400 euro x 3,60 lei/euro = 1.440 lei; - valoarea extern FOB net 10.000 euro x 3,60 lei/euro = 36.000 lei. 37.440 lei 4111 = % Clieni 707 36.000 lei
Venituri din vnzarea mrfurilor

766
Venituri din dobnzi

1.440 lei

71

5. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfuri, la valoarea de intrare: 607 = 371 30.000 lei
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri

6. Se nregistreaz scontul acordat clientului n valoare de 40 euro x 3,60 lei/euro = 144 lei. 667 = 4111 144 lei
Cheltuieli privind sconturile acordate Clieni

7. Se nregistreaz ncasarea creanei de la client, adic 10.360 la cursul de 3,62 lei/: - Valoarea la data ncasrii: 10.360 x 3,62 lei/ = 37.503,2 lei; - Valoare la data facturrii: 10.360 x 3,60 lei/ = 37.296,0 lei; - Diferen favorabil de curs valutar: 10.360 x 0,02 lei/ = 207,2 lei. 37.503,2 lei 5124 = % Conturi la bnci n lei 4111 37.296,0 lei
Clieni

765
Venituri din diferen de curs valutar

207,2 lei

2.4.2.2.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt decontat prin efecte de comer n aceast modalitate de export, finanarea exportului pe credit comercial pe termen scurt se asigur tot prin credite de trezorerie, ns, pentru decontarea mrfurilor se utilizeaz ca instrumente de plat efectele comerciale. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de export se face, n cea mai mare parte, similar exportului pe credit finanat prin credite de trezorerie, intervenind ns n plus urmtoarele conturi: - 413 Efecte de primit de la clieni cont de activ, n care se nregistreaz n debit efectele emise i cele acceptate la plat de ctre clieni, iar n credit efectele primite, cele ncasate i reinerile legale fcute de bnci reprezentnd comisioanele cuvenite acestora; - 5113 Efecte de ncasat de asemenea cont de activ, n care se evideniaz n debit efectele acceptate primite de la clieni i depuse la banc spre ncasare, iar n credit efectele ncasate i reinerile legale fcute de bnci;

72

- 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate cont de activ, n care sunt nregistrate comisioanele bancare percepute pentru ncasarea efectelor de comer, iar n credit cheltuielile repartizate asupra rezultatului exerciiului. Pentru exemplificare vom considera urmtoarele ipoteze: O societate de comer exterior cumpr de la intern mrfuri n valoare de 30.000 lei, TVA 19%. Plata mrfurilor se face dintr-un credit de trezorerie pe durata a dou luni, cu o dobnd anual de 24%. Aceste mrfuri se vnd la extern la preul FOB brut de 10.400 euro (din care dobnda este de 400 euro). Pentru decontarea exportului se emite o cambie acceptat de clientul extern. Cambia se depune la banc spre ncasare i se ncaseaz la scaden, mai puin comisionul reinut de banc de 60 euro. Cursul de schimb cunoate urmtoarele fluctuaii: - la vnzarea mrfurilor la extern 1 = 3,60 lei; - la data emiterii i acceptrii efectului de comer 1 = 3,62 lei; - la data depunerii la banc i decontrii efectului 1 = 3,61 lei. 1. Achiziia mrfii de la furnizorul intern: 35.700 lei % = 401 Furnizori 30.000 lei 371
Mrfuri

4426
TVA deductibil

5.700 lei

2. Plata mrfurilor ctre furnizorul intern dintr-un credit de trezorerie: 401 = 5121 35.700 lei
Furnizori Conturi la bnci n lei

3. nregistrarea i plata dobnzii aferente creditului de trezorerie primit n valoare de 35.700 x 24% x 2/12 = 1.428 lei: 666 = 5121 1.428 lei
Cheltuieli cu dobnzile Conturi la bnci n lei

4. Se nregistreaz factura extern de uz intern de vnzare la extern a mrfurilor pe baz de credit comercial pe termen scurt (2 luni): - valoarea extern FOB brut 10.400 euro x 3,60 lei/ = 37.440 lei; - dobnda extern 400 euro x 3,60 lei/ = 1.440 lei; - valoarea extern FOB net 10.000 euro x 3,60 lei/ = 36.000 lei. 37.440 lei 4111 = % Clieni 707 36.000 lei
Venituri din vnzarea mrfurilor

766
Venituri din dobnzi

1.440 lei

73

5. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfuri, la valoarea de intrare: 607 = 371 30.000 lei
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri

6. Se nregistreaz primirea cambiei acceptate de la clientul extern: Valoarea efectului de comer primit: 10.400 x 3,62 lei/ = 37.648 lei; Valoarea mrfurilor la vnzare: 10.400 x 3,60 lei/ = 37.440 lei; Diferen favorabil de curs valutar: 10.400 x 0,02 lei/ = 208 lei. 37.648 lei 413 = % Efecte de primit 4111 37.440 lei
de la clieni Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

208 lei

7. La scaden se depune cambia spre ncasare: - Valoarea efectului de comer primit: 10.400 x 3,62 lei/ = 37.648 lei; - Valoarea cambiei la data depunerii: 10.400 x 3,61 lei/ = 37.544 lei; - Diferen nefavorabil de curs valutar: 10.400 x 0,01 lei/ = 104 lei. 37.648 lei % = 413 Efecte de primit 5113 37.544 lei
Efecte de ncasat de la clieni

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

104 lei

8. Se nregistreaz ncasarea efectului de comer i reinerea comisionului de ctre banc: - Valoarea cambiei la data depunerii: 10.400 x 3,61 lei/ = 37.544,0 lei; - Valoarea efectului de comer ncasat: 10.340 x 3,61 lei/ = 37.327,4 lei; - Valoarea comisionului bancar: 60 x 3,61 lei/ = 216,6 lei. 37.544,0 lei % = 5113 Efecte de ncasat 5124 37.327,4 lei
Conturi la bnci n valut

627
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

216,6 lei

Precizare: n situaia mobilizrii efectelor de comer, dac cambia se depune la banc spre ncasare naintea datei scadente, scontul reinut de banc n valoare de 20 euro, precum i decontarea efectului pentru exemplul anterior implic o alt variant de nregistrare pentru operaiile nr. 7 i nr. 8.

74

7) Depunerea cambiei spre scontare: Valoarea efectului de comer primit: 10.400 x 3,62 lei/ = 37.648 lei; Valoarea cambiei la data depunerii: 10.400 x 3,61 lei/ = 37.544 lei; Diferen nefavorabil de curs valutar: 10.400 x 0,01 lei/ = 104 lei. 37.648 lei % = 413 Efecte de primit 5114 37.544 lei
Efecte remise spre scontare de la clieni

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

104 lei

8) ncasarea efectului de comer i reinerea de ctre banc a taxei de scont i a comisionului: -valoarea efectului la depunere: 10.400 x 3,61 lei/ = 37.544,0 lei; -valoarea efectului de comer ncasat: 10.320 x 3,61 lei/ = 37.255,2 lei; -valoarea taxei de scont reinute de banc: 20 x 3,61 lei/ = 72,2 lei; -valoarea comisionului bancar: 60 x 3,61 lei/ = 216,6 lei. 37.544,0 lei % = 5114 Efecte de ncasat 5124 37.255,2 lei
Conturi la bnci n valut

667
Cheltuieli privind sconturile acordate

72,2 lei 216,6 lei

627
Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

2.4.2.2.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt n condiiile mobilizrii efectelor de comer Cerine ale comerului internaional de realizare operativ a lichiditilor financiare i de acoperire sau micorare a riscurilor legate de finanarea extern au condus la apariia i afirmarea unor forme de mobilizare a creditelor comerciale. Dintre acestea, specifice creditului comercial sunt: scontarea, forfetarea i factoringul11. Scontarea. Reprezint forma de mobilizare a creditelor pe termen scurt prin care exportatorul (beneficiarul efectului de comer) poate obine lichiditi nainte de termenul de plat angajat, prin vnzarea efectului comercial ctre o banc.
11

Dumitru Vian Op.cit., pg. 76.

75

De precizat c, n situaia n care la termenul de plat importatorul (trasul) are dificulti de plat, iar banca comercial care a girat plata efectului de comer, din diferite motive, de exemplu incapacitate de plat, nu-i onoreaz obligaiile asumate, banca comercial care a acordat creditul de scont are drept de recurs asupra vnztorului creanei (exportatorului). Creditul de scont care se acord de ctre banc este egal cu valoarea efectului comercial diminuat cu taxa scontului (dobnda calculat pe perioada rmas pn la termenul de plata al efectului) i cu comisionul cuvenit bncii. Taxa scontului se calculeaz dup formula: S=
Valoarea nominal a titlului x Taxa Nr. de zile calendaristice de la scontare scontului x pn la scadena de plat a titlului 365 x100

Comisionul bancar se calculeaz dup formula: C = Valoarea nominal a titlului x Procentul de comision stabilit de banc Din punct de vedere financiar i contabil scontarea prezint fa de cazul precedent doar particularitatea c genereaz n plus o cheltuial a exportatorului egal cu scontul perceput de banc. Cheltuielile ocazionate de scontarea efectelor de comer se reflect cu ajutorul conturilor 627Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate, pentru comisionul i spezele bancare i 667 Cheltuieli privind sconturile acordate, pentru scontul perceput i reinut de ctre bnci. Mai apare n plus i contul 5114 Efecte remise spre scontare, cont de activ, care nregistreaz n debit valoarea efectelor depuse spre scontare la bnci, iar n credit sumele nete pltite de bnci i reinerile fcute din valoarea efectelor comerciale (comisionul bancar i scontul). Fa de cele de mai sus, operaiunile specifice scontrii efectelor de comer sunt urmtoarele: 1. Primirea cambiei acceptate de ctre clientul extern: 413 = 4111
Efecte de primit de la clieni" Clieni"

2. Depunerea cambiei la banca pentru scontare: 5114 = 413

Efecte remise spre scontare Efecte de primit de la clieni"

3. ncasarea cambiei scontate (valoarea nominala minus comisionul bancar i scontul):

76

5124
,,Conturi la bnci in valut"

% 5114
Efecte remise spre scontare

765
,,Venituri din diferene de curs valutar"

4. nregistrarea reinerilor fcute de banc: comisionul bancar i scontul: % = 5114 Efecte remise spre scontare 627
,,Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate"

667
,,Cheltuieli privind sconturile acordate

2.4.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung
2.4.3.1. Particulariti i conturi utilizate Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic, n majoritatea cazurilor, pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, decontabile ntr-o perioad mai mare de timp. Ca modalitate de plat se utilizeaz acreditivul documentar. Efortul financiar ridicat al exportatorului determin ca punerea n fabricaie a produselor s se fac numai dup ncasarea unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 15% din valoarea FOB net). Cum SCE nu au i activitate de producie, ele transfer avansul n lei unitilor productoare cu care au ncheiat contracte pentru fabricarea respectivelor produse. Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, dup reinerea prealabil a avansului acordat. Plata se face din credite bancare purttoare de dobnzi (daca SCE nu au disponibil n cont). Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat i anume: - avans ncasat nainte de punerea n fabricaie a produselor. Avansul respectiv se reine de clienii externi din valoarea mrfurilor facturate. Totodat, la livrare, clienii externi rein din valoarea extern FOB net o cot de garanie de bun execuie, calculate pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectiv poate fi reinut efectiv de clienii 77

externi sau poate fi pstrat la banca comerciala a exportatorului. n acest caz clienii externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru o valoare egala cu cota de garanie. Cota de garanie reinut de clienii externi se restituie de acetia la expirarea perioadei de garanie sau, dup caz, se elibereaz scrisoarea de garanie bancar dac derularea contractului a decurs n mod normal: - la livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea extern FOB, calculate pe baza unei cote procentuale convenite, precum i cheltuielile externe n totalitatea lor; - restul din valoarea extern FOB net plus dobnda calculat se ncaseaz n rate pltibile la intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.). Modul de decontare cu clienii externi pune n eviden c mrimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de SCE exportatoare reprezint de fapt circa 75-80% din valoarea extern FOB a mrfurilor exportate. Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu i lung se calculeaz dup formula dobnzii compuse. n sfrit, trebuie menionat c, pentru cota de garanie reinut i pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penaliti i neprevzute SCE pot constitui provizioane, daca legea nu prevede altfel. Din punct de vedere contabil, reflectarea operaiunilor se face cu ajutorul conturilor specifice exportului pe cont propriu cu ncasare la vedere i celui pe credit comercial pe termen scurt, la care se adaug conturile specifice acestei modaliti de export si anume: 419 Clieni-creditori, cont de pasiv. n creditul su se nregistreaz avansurile n valut ncasate de la clienii externi transformate n lei la cursul de schimb, iar in debit avansurile reinute cu ocazia decontrii mrfurilor livrate. Diferenele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflect, dup caz, ca i cheltuieli sau ca venituri financiare; 409 Furnizori-debitori, cont de activ. n debitul contului se nregistreaz avansurile n lei acordate productorilor, iar n credit avansurile reinute cu ocazia decontrii mrfurilor cumprate; 472 Venituri nregistrate n avans, cont de pasiv. n credit se nregistreaz dobnda facturat clienilor externi (inclus n preul extern) transformata n lei la cursul de schimb de la data facturrii, iar in debit dobnda constituit ca venit financiar pe msura ncasrii ratelor i dobnzilor aferente. Soldul creditor exprim dobnzile facturate la extern i nencasate;

78

 267 Creane imobilizate, cont de activ care, n cazul operaiilor de export pe credit comercial, nregistreaz n debitul su cota de garanie de buna execuie reinut de partenerii externi, iar n credit cota de garanie ncasat de la partenerii externi la expirarea perioadei de garanie; 1621 Credite bancare pe termen lung, cont de pasiv. n creditul contului nregistreaz mprumutul primit de la banca comercial pentru plata furnizorilor interni iar n debit rambursarea mprumutului la scadena/scadenele stabilite; 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, cont de pasiv. n credit se nregistreaz dobnda calculat datorat bncii pentru creditul acordat, iar n debit dobnda pltit; 151 Provizioane, cont de pasiv. n cazul exporturilor pe credit pe termen lung, n credit se nregistreaz provizioanele constituite pentru cota de garanie reinut de clienii externi (cont 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor), precum i cele pentru cota de service i cota de risc, penaliti i neprevzute pentru eventualele cheltuieli cu aceasta destinaie (cont 1518 ,,Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli). n debit se nregistreaz sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Constituirea i majorarea provizioanelor, respectiv diminuarea sau anularea lor se reflect n contabilitate n coresponden cu conturile de cheltuieli i de venituri din provizioane: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli" i 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli''. 2.4.3.2. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung SCE ROMELECTRA export o instalaie complex pe credit comercial pe termen mediu de 2 ani, cunoscnd c: - la 15.05.N ncaseaz un avans de la clientul extern de 10% din valoare FOB net, pe care l transmite ctre unitatea productoare; - la 20.05.N se achiziioneaz de la productor mrfuri n valoare de 30.000 lei, plus TVA 19%; - la 01.06.N se contracteaz un credit bancar pe durata a doi ani n valoare de 26.400 lei, cu o dobnd anual de 12%, rambursabil n dou trane anuale egale; creditul se utilizeaz pentru stingerea obligaiei fa de productor; - la aceeai dat se factureaz mrfurile la export n condiia de livrare CAF pentru valoarea de 12.044 euro, din care 500 euro reprezint cheltuielile de transport, iar 1.544 euro reprezint dobnda; 79

- decontarea exportului se realizeaz n dou trane anuale egale. - la data primei scadene clientul extern reine o garanie de 4% din valoarea FOB net, adic 400 euro, ce se va restitui integral odat cu decontarea ultimei trane din contract; - decontarea transportului se face la cursului de la facturare. Cursul de schimb a nregistrat urmtoarele fluctuaii: - la ncasarea i transmiterea avansului 1 euro = 3,58 lei; - la vnzarea mrfurilor la extern 1 euro = 3,60 lei; - la data primei scadene contractuale 1 euro = 3,62 lei; - la data celei de-a doua scadene 1 euro = 3,61 lei. 1. ncasarea avansului de 1.000 euro la un curs de 3,58 lei/euro: = 419 3.580 lei 5124
Conturi la bnci n valut Clieni-creditori

2. Transmiterea avansului ctre productor: = 409 5124

Furnizori-debitori Conturi la bnci n valut

3.580 lei

3. Achiziia mrfii de la furnizorul intern: % = 401 Furnizori 357 (371)

Mrfuri aflate la teri (Mrfuri)

35.700 lei 30.000 lei 5.700 lei

4426
TVA deductibil

4. Contractarea creditului pe termen lung: = 5121 1621

Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen lung

26.400 lei

5. Utilizarea avansului pentru diminuarea datoriei fa de productor la nivelul cursului de 3,60 lei/euro i achitarea diferenei: - avans acordat 1.000 euro x 3,58 lei/euro = 3.580 lei; - diferena favorabil aferent avansului acordat, datorit creterii cursului de schimb 1.000 euro x (3,60 lei 3,50 lei) = 20 lei; - sum achitat productorului 35.700 lei (1.000 x 3,60 lei/euro) = 32.100 lei. 401 = % 35.700 lei Furnizori 409 3.580 lei
Furnizori-debitori

765
Venituri din diferene de curs valutar

20 lei 32.100 lei

5121
Conturi la bnci n lei

80

6. Se nregistreaz facturarea mrfurilor la export livrate clientului pe credit comercial pe termen de 2 ani: - valoarea extern CAF 12.044 x 3,60 lei/ = 43.358,40 lei - transport extern 500 x 3,60 lei/ = 1.800,00 lei - dobnda extern 1.544 x 3,60 lei/ = 5.558,40 lei - valoarea extern FOB net 10.000 x 3,60 lei/ = 36.000,00 lei 43.358,40 lei 4111 = % Clieni 707 36.000,00 lei
Venituri din vnzarea mrfurilor

708
Venituri din activiti diverse

1.800,00 lei 5.558,40 lei

472
Venituri nregistrate n avans

7. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfurile vndute, la nivelul valorii de intrare: = 607 357 (371) 30.000 lei
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri aflate la teri (Mrfuri)

8. nregistrarea cheltuielilor de transport facturate de unitatea prestatoare de servicii, 500 x 3,60 lei/ = 1.800 lei: = 401 1.800 lei 624
Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal Furnizori

9. Achitarea facturii pentru transport: = 401 5124

Furnizori Conturi la bnci n valut

1.800 lei

10. Utilizarea avansului primit anterior de la client pentru diminuarea creanei fa de acesta, precum i reinerea garaniei din crean: 1.400 x 3,60 lei/ = 5.040 lei; 1.000 x 3,58 lei/ = 3.580 lei; 1.000 x 0,02 lei/ = 20 lei; 400 x 3,60 lei/ = 1.440 lei. % = 4111 5.040 lei Clieni 419 3.580 lei
Clieni-creditori

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

20 lei 1.440 lei

267
Creane imobilizate

81

11. ncasarea primei trane de la client, 50% x (12.044 1.400 ): 5.322 x 3,62 lei/ = 19265,6 lei; 5.322 x 3,60 lei/ = 19159,2 lei; 5.322 x 0,02 lei/ = 106,4 lei. 19.265,6 lei 5124 = % Conturi la bnci 4111 19.159,2 lei
n valut Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

106,4 lei

12. Exigibilitatea veniturilor anticipate aferente primei trane din contract, n valoare de 772 x 3,60 lei/ = 2.779,2 lei = 472 766 2.779,2 lei
Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi

13. nregistrarea i plata dobnzii aferente creditului primit n valoare de 26.400 x 12% = 3.168 lei, precum i a 50% din creditul pe termen lung: 16.368 lei % = 5121 Conturi la bnci n lei 666 3.168 lei
Cheltuieli cu dobnzile

1621
Credite bancare pe termen lung

13.200 lei

14. ncasarea tranei a doua de la client 50% x (12.044 1.400 ): 5.322 x 3,61 lei/ = 19212,4 lei; 5.322 x 3,60 lei/ = 19159,2 lei; 5.322 x 0,01 lei/ = 53,2 lei. 5124 = % 19.212,4 lei Conturi la bnci n valut 4111 19.159,2 lei
Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

53,2 lei

15. Exigibilitatea veniturilor anticipate aferente ultimei trane din contract, 772 x 3,60 lei/ = 2.779,2 lei: = 766 2.779,2 lei 472
Venituri nregistrate n avans Venituri din dobnzi

16. nregistrarea i plata dobnzii aferente creditului rmas n valoare de 13.200 lei x 12% = 1.584 lei, precum i a ultimei trane:

82

% 666
Cheltuieli cu dobnzile

5121
Conturi la bnci n lei

14.784 lei 1.584 lei 13.200 lei

1621
Credite bancare pe termen lung

17. Recuperarea garaniei de la client la un curs de schimb superior celui la care a fost reinut: 400 x 3,61 lei/ = 1.444 lei; 400 x 3,60 lei/ = 1.440 lei; 400 x 0,01 lei/ = 4 lei. 1.444 lei 5124 = % Conturi la bnci n valut 267 1.440 lei
Creane imobilizate

765
Venituri din diferene de curs valutar

4 lei

2.5. Delimitri i structuri privind exportul de mrfuri n comision

Ca form a modalitii indirecte de export, exportul n comision realizat de societile de comer exterior (SCE) se caracterizeaz prin faptul c acestea, n calitate de comisionare, deruleaz exportul de mrfuri n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor productoare. Drept urmare, rezultatele financiare ale exportului de mrfuri n comision se reflect n gestiunea unitilor productoare. Particulariti economico-financiare. Principalele probleme de natur economico-financiar care influeneaz modul de organizare a exportului n comision la SCE se refer la relaiile economice ale acestora privind exportul, fluxul mrfurilor exportate i relaiile financiare. Relaiile economice ale SCE au la baz contractele economice ncheiate cu unitile productoare, cu clienii externi i cu unitile prestatoare de servicii. Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt contracte de comision care, din punct de vedere juridic, mputernicesc SCE s deruleze contractele externe contra unui comision ce reprezint contravaloarea serviciilor prestate. Rezult c obiectul contractelor de comision nu l constituie transferul proprietii mrfurilor, ci prestarea unor 83

servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de vnzare-cumprare internaional. Contractele de comision pot fi contracte cadru, anuale, daca ntre cele dou pri exista relaii comerciale permanente sau pot fi ncheiate pentru fiecare operaiune de comer exterior, daca relaiile dintre cele dou pri sunt accidentale. n esen, prin contractele de comision se stabilesc raporturile obligaionale de mandat i cele financiare: obligaiile reciproce ale prilor si modalitile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor, preul serviciilor prestate, modalitatea de decontare a mrfurilor i a comisionului. Coninutul contractelor de comision pune n eviden c ele creeaz temeiul juridic de decontare cu unitile productoare a tuturor serviciilor prestate (decontare direct prin plata sumelor datorate unitilor productoare i decontare indirect prin reinerea din ncasrile de la extern a unor pli fcute n contul acestora). Reinnd faptul c n contractele de comision sunt nscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea unei operaiuni de export sau a tuturor operaiunilor de export dintr-o anumit perioad (de regula un an de zile), iar n contractele externe sunt nscrise prevederi concrete, corelarea celor dou contracte se face prin transmiterea de ctre SCE unitilor productoare a unor sinteze sau chiar a contractelor externe ncheiate (n copie) care se constituie ca anexe la contractele de comision. De unde i concluzia c drepturile i obligaiile unitilor productoare izvorsc din contractele externe ncheiate de SCE. Contractele ncheiate cu clienii externi sunt contracte obinuite de vnzare-cumprare internaional n care SCE apar ca titulare. Elementul esenial al contractelor externe l constituie preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de descrcare. Cu privire la contractele ncheiate de SCE cu unitile prestatoare de servicii, de reinut c, n cazul operaiilor n comision, dei SCE apar ca beneficiare ele presteaz serviciile n contul unitilor productoare (mandante). Dac ns unitile productoare i organizeaz singure prestarea serviciilor, ele sunt cele care ncheie contracte de prestri de servicii cu societile specializate, cu toate implicaiile care decurg din derularea exporturilor si decontarea serviciilor. Fluxul mrfurilor exportate. Mrfurile care fac obiectul exportului n comision circul, de regul, direct de la unitile productoare la clienii externi (destinatari). n consecin, SCE nu gestioneaz efectiv mrfurile i nu le reflect cu ajutorul conturilor de stocuri.

84

Relaiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor are loc pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i anume: se ncaseaz mrfurile de la clienii externi n valut la preul convenit transformat n lei la cursul zilei; se achit n valut serviciile externe prestate de societile specializate; se achit n valut sau n lei unitilor productoare valoarea extern datorat; se ncaseaz de la unitile productoare comisionul cuvenit i cheltuielile fcute n contul acestora, altele dect serviciile externe. Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor. Pentru SCE, exportul de mrfuri n comision ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri cu o structura relativ similar exportului pe cont propriu, dar care se reflect n contabilitatea si gestiunea lor n mod diferit. n calitate de comisionare, SCE reflect n gestiunea lor doar cheltuielile i veniturile proprii. Cheltuielile proprii privesc administrarea i conducerea societii, fiind cunoscute sub denumirea de cheltuieli generale ale SCE ca de exemplu: salariile personalului, amortizarea imobilizrilor, energie i ap, pot i telecomunicaii, diferene nefavorabile de curs valutar aferente plilor n valut .a. Veniturile proprii provin din comisionul de export (care concur la formarea cifrei de afaceri a SCE), din diferenele favorabile de curs aferente ncasrilor n valut .a. Structura cheltuielilor i veniturilor pune n eviden c, dac teoretic prin contabilitatea financiara. s-ar calcula rezultate pariale pentru activitatea de export n comision, acestea ar fi egale cu diferena dintre veniturile din comisionul de export i cota parte din cheltuielile generale ale SCE. n ce privete restul cheltuielilor i veniturilor generate de comercializarea la extern (preul mrfurilor, costul serviciilor externe, diverse plti fcute n contul unitilor productoare) acestea nu se reflect n gestiunea SCE. Cheltuielile n cauz mbrac forma plilor efectuate terilor, iar veniturile forma ncasrilor de la clienii externi.

85

2.6. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere

2.6.1. Sistemul de conturi
Cheltuielile proprii efectuate de SCE (cheltuielile generale) sunt evideniate cu ajutorul conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a. Veniturile proprii provin n principal din comisionul de export i, n auxiliar, din diferenele favorabile de curs valutar aferente valutelor ncasate reprezentnd comisionul de export. n contabilitate, aceste venituri sunt evideniate cu ajutorul conturilor 704 ,,Venituri din lucrri executate i servicii prestate" i 765 Venituri din diferene de curs valutar. Modalitile de decontare care conduc la regularizri cu unitile productoare impun evidenierea distinct a cheltuielilor fcute n contul acestora sau a diferenelor unor cheltuieli externe. Dei Normele metodologice de utilizare a conturilor nu prevd, apreciem ca cheltuielile i diferenele n cauz pot fi evideniate cu ajutorul contului 471 ,,Cheltuieli nregistrate n avans, analitic 471/x ,,Cheltuieli privind exportul in comision care, cu ocazia regularizrii cu unitile productoare, se crediteaz, dup caz, prin debitul conturilor 4111 ,,Clieni" (interni: unitatea productoare) sau 401 ,,Furnizori (interni: unitatea productoare). Normele metodologice de utilizare a conturilor prevd ca veniturile din comisioane s se nregistreze cu ajutorul contului 708 ,,Venituri din activiti diverse. Evident c s-a avut n vedere situaia/situaiile n care astfel de venituri nu se ncadreaz n profilul activitii de exploatare (de baz) a societilor comerciale, ceea ce nu este cazul SCE care, n cazul operaiunilor efectuate n comision, au calitatea de prestatori de servicii i, n consecin, utilizarea contului 704 pentru evidenierea veniturilor din comisioanele de export (i de import) este justificat. Dup cum s-a artat, cheltuielile i veniturile din comercializarea mrfurilor n comision nu se reflect n gestiunea SCE. Ca urmare, ele nu se evideniaz n conturile 607, 624, 613 etc., respectiv 707, ci n conturile de creane i angajamente: 411, 401, 462, 447 care se lichideaz prin ncasare, respectiv plat.

86

2.6.2. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul de mrfuri n comision cu ncasare la vedere
Operaiunile economico-financiare proprii exportului n comision privesc: facturarea i decontarea mrfurilor cu clienii externi, decontarea cu unitile productoare, cu unitile prestatoare de servicii, calculul cheltuielilor, veniturilor proprii i rezultatelor financiare. Pentru exemplificare vom considera urmtorul exemplu: O societate de comer exterior efectueaz n exerciiul N un export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere n urmtoarele condiii: - 1.10.N facturarea mrfurilor clientului extern n valoare de 10.500 $ CAF, transport extern calculat n momentul livrrii este de 500 $, comisionul societii de comer exterior reprezint 5% din valoarea extern net; - 2.10.N depune documentele de decontare la banc i ncaseaz valuta; - 3.10.N se face decontarea n valut cu unitatea productoare i cu unitatea prestatoare de servicii. Cheltuielile efectuate n contul unitii productoare sunt: - comisionul vamal 254,8 lei - comisioane bancare 100$, din care: 30 $ la ncasarea contravalorii mrfurilor i 70 $ pentru plile n valut. Cheltuielile proprii ale societii de comer exterior: - salarii 500 lei - pot i telecomunicaii 50 lei Evoluia cursului $ a fost: - 1.10.N 2,80 lei/$ - 2.10.N 2,81 lei/$ - 3.10.N 2,82 lei/$ Decontarea cu unitile productoare se face n totalitate la ncasarea mrfurilor de la extern, la acel moment fiind cunoscute toate cheltuielile efectuate n contul unitii productoare. Valoarea extern CAF = 10.500$ x 2,80 lei/$ = 29.400 lei; Transport extern = 500$ x 2,80 lei/$ = 1.400 lei; Valoare extern net = 10.000$ x 2,80 lei/$ = 28.000 lei. 1. Facturarea mrfurilor la export: 4111 = % Clieni 401/productor 401/prestator
Furnizori

29.400 lei 28.000 lei 1.400 lei

87

2. Se nregistreaz comisionul cuvenit firmei, pe baza facturii emis de aceasta ctre productor, n valoare de 10.000 $ x 5% = 500 $. Comisionul n lei este de 500 $ x 2,80 lei/$ =1.400 lei. 4111 = 704 1.400 lei
Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate

3. Se nregistreaz cheltuielile efectuate de firm n contul unitii productoare: - comision vamal: 254,8 lei; - comision bancar la ncasare: 30 $ x 2,81 lei/$ = 84,3 lei; - comision bancar la plat: 70 $ x 2,82 lei/$ = 197,4 lei. 471 = % 536,5 lei Cheltuieli nregistrate 446 254,8 lei
n avans Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

5124
Conturi la bnci n valut

281,7 lei 254,8 lei

446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

5121
Conturi la bnci n lei

4. Facturarea ctre unitatea productoare a cheltuielilor efectuate n contul ei. Decontarea se face n valut cu transfer n lei la cursul de schimb din data efecturii. Factura intern ctre productor conine: - comision vamal reprezentnd 254,8 lei : 2,80 lei/$ - comisioane bancare: pentru ncasare de la extern 30$ x 2,81 lei/$ comisioane pentru pli 70 $ x 2,82 lei/$ Total 191 $ La ntocmirea facturii se nregistreaz : 4111/productor = 471
Clieni Cheltuieli nregistrate n avans

= 91$; = 84,3 lei; = 197,4 lei; = 536,5 lei. 536,5 lei

5. Se ncaseaz mrfurile de la clienii externi la cursul de 2,81 lei/$. - valoarea la ncasare 10.500 $ x 2,81 lei/$ = 29.505 lei; - valoarea la facturare 10.500 $ x 2,80 lei/$ = 29.400 lei; - diferene de curs favorabile 10.500 $ x 0,01 lei/$ = 105 lei.

88

5124
Conturi la bnci n valut

% 4111
Clieni

34.755 lei 34.650 lei 105 lei

765
Venituri din diferene de curs valutar

6. Firma de comision calculeaz reinerile fcute productorului: a) valoarea extern datorat 10.000 $ b) reineri din care: - comision firma 500 $ - cheltuieli n contul productorului 191 $ Total reineri 691 $ c) suma neta de plat: 10.000$ 691 $= 9.309 $ Valoarea reinerilor : - comision firma 500 $ x 2,80 lei/$ = 1.400,0 lei - cheltuieli 191 $ x 2,80 lei/$ = 536,5 lei Total 1.936,5 lei Valoarea n lei a reinerilor calculate la cursul de la constituirea obligaiilor este de 691 $ x 2,80 lei/$ = 1.934,8 lei. Diferena de curs nefavorabil va fi de: 1.936,5 lei 1.934,8 lei = 1,7 lei % 401/ productor
Furnizori

4111/productor
Clieni

1.936,5 lei 1.934,8 lei 1,7 lei

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

7. Se pltete productorului suma net de 9.309 $ : - Valoarea n lei la data plii: 9.309 $ x 2,82 lei/$ = 26.251,38 lei; - Valoarea n lei la data facturrii: 9.309 $ x 2,80 lei/$ = 26.065,20 lei; Diferena de curs nefavorabil 186,18 lei. % = 5124 26.251,38 lei Conturi la bnci n valut 401 26.065,20 lei
Furnizori

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

186,18 lei

89

8. Se efectueaz plata sumei de 500 $ ctre unitatea prestatoare de servicii: 1.410 lei % = 5121 Conturi la bnci n lei 401 1.400 lei
Furnizori

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

10 lei

9. Se nregistreaz cheltuielile proprii ale firmei de comision: 641 = 421 500 lei
Cheltuieli cu salariile personalului Personal-salarii datorate

% 626
Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii

401
Furnizori

59,5 lei 50,0 lei 9,5 lei

4426
TVA deductibil

2.7. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial

2.7.1. Particulariti financiar-contabile
Efectuarea de operaiuni de export n comision pe credit comercial constituie o problem de decizie a unitilor productoare. ntruct decontarea cu unitile productoare se face de ctre SCE dup ncasarea acestora de la extern, asigurarea refinanrii exportului revine unitilor productoare. n consecin, exportul n comision pe credit comercial, ca de altfel i cel cu ncasare la vedere, nu afecteaz n nici un fel situaia gestionar a SCE care, din punct de vedere financiar, au doar obligaia, potrivit contractelor de comision ncheiate, s urmreasc i s efectueze operaiunile de decontare la extern i la intern. n condiiile n care asigurarea refinanrii exportului n comision revine unitilor productoare, dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial acordat (dobnd simpl sau compus, dup cum exportul se realizeaz pe termen scurt, respectiv pe termen lung) se deconteaz de SCE unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern. 90

Modul de reflectare n contabilitate a dobnzii difer, ca i la exportul pe cont propriu pe credit comercial, n funcie de faptul dac dobnda extern este inclus n preul mrfurilor sau este facturat distinct. Dac dobnda extern este inclus n pre, la facturarea mrfurilor la extern n comision ea se nregistreaz prin operaia: 4111 = 401
Clieni(externi) Furnizori (U.P.)

Dup ncasarea mrfurilor de la extern, dobnda se deconteaz unitilor productoare o dat cu valoarea extern a mrfurilor datorat: % = 5124 Conturi la bnci n valut" 401
Furnizori" (U.P.)

665
Cheltuieli din diferen de curs valutar

Dac dobnda extern se factureaz separat de marf, ea se nregistreaz n contabilitatea SCE la ncasarea de la extern (o dat cu marfa) ca obligaie de plat fa de unitile productoare: 5124 = 401
Conturi la bnci n valut" Furnizori (U.P.)

Dup ncasarea de la extern are loc decontarea cu unitile productoare, valuta pltit fiind transformat n lei la cursul zilei: % = 5124 Conturi la bnci n valut" 401
Furnizori" (U.P.)

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

n cazul n care exportul pe credit se deconteaz de partenerii externi anticipat termenului de plat (la decontarea prin incasso-documentar), discountul reinut de acetia se reine la rndul lor de SCE din valoarea extern datorat unitilor productoare. La fel se procedeaz i n cazul decontrii exportului prin efecte de comer pentru comisionul bancar i scontul reinut de ctre bncile comerciale. Particularitilor de mai sus li se adaug, la exporturile n comision pe credit comercial pe termen lung, ncasarea de ctre unitile productoare de la partenerii externi prin intermediul SCE a unor avansuri pentru nceperea fabricaiei produselor. Avansurile menionate se rein de ctre partenerii externi din valoarea facturat de SCE. Separat, partenerii externi rein din valoarea extern i o cot de garanie de bun execuie care, n 91

condiiile derulrii normale a contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garanie. La rndul lor, SCE rein unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul pltit acestora, cota de garanie reinut de partenerii externi pentru efectuarea de cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie. La expirarea perioadei de garanie SCE restituie unitilor productoare cota de garanie ncasat de la partenerii externi neconsumat. Se nelege c, fiind vorba de operaii n comision, nu se pune problema constituirii de provizioane pentru deprecieri de ctre SCE. De aici i necesitatea organizrii contabilitii analitice distincte a creanelor i angajamentelor provenite din operaiunile de export-import efectuate pe cont propriu faa de cele provenite din operaiunile efectuate n comision.

2.7.2. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul n comision pe credit comercial pe termen scurt
Operaiunile contabile privind exportul de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt privesc parcurgerea urmtoarelor etape: - facturarea mrfurilor la extern; - efectuarea decontrilor externe i interne; - calculul cheltuielilor, veniturilor proprii i rezultatelor financiare. Pentru exemplificare considerm c: O societate de comer exterior efectueaz n exerciiul N un export de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt n urmtoarele condiii: - 1.10.N facturarea mrfurilor clientului extern n valoare de 8.240 $ FOB brut, din care dobnda reprezint 240 $. Comisionul societii de comer exterior reprezint 5% din valoarea extern net. - 1.12.N se face decontarea n valut cu unitatea productoare i cu clientul extern. Evoluia cursului de schimb leu-dolar a fost: - 1.10.N 2,80 lei/$ - 1.12.N 2,81 lei/$ Reflectarea n contabilitate presupune urmtoarele nregistrri: 1. Facturarea mrfurilor la export: 4111/client extern = 401/productor 23.072 lei
Clieni Furnizori

92

2. Se nregistreaz comisionul cuvenit firmei pe baza facturii emise de aceasta ctre productor. - comision n valut: 8.000 $ x 5% = 400 $; - comision n lei: 400 $ x 2,80 lei/$ =1.120 lei. 4111/productor = 704 1.120 lei
Clieni Venituri din lucrri executate i servicii prestate

3. Se ncaseaz mrfurile de lei/USD. - valoarea la ncasare - valoarea la facturare - diferene de curs favorabile 5124
Conturi la bnci n valut

la clienii externi la cursul de 28.100 8.240 $ x 2,81 lei/$ = 23.154,4 lei; 8.240 $ x 2,80 lei/$ = 23.072,0 lei; 8.240 $ x 0,01 lei/$ = 82,4 lei. 23.154,4 lei 23.0720 lei 82,4 lei

% 4111/Client extern
Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

4. Reinerea comisionului din datoria iniial fa de productor: 401/productor = 4111/productor 1.120 lei
Furnizori Clieni

5. Se pltete productorului suma net: a) valoarea externa datorat 8.000 $ b) comision firma 400 $ c) suma neta de plat: 7.600 $ Diferena de curs nefavorabil: 7.600 $ x (2,81 lei/$ 2,80 lei/$) = 76 lei % 401/productor
Furnizori

5124
Conturi la bnci n valut

21.356 lei 21.280 lei 76 lei

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

93

2.7.3. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul n comision pe credit comercial pe termen lung
n principiu, operaiunile contabile privind exportul n comision pe credit comercial pe termen lung sunt similare exportului n comision pe credit comercial pe termen scurt. Exist ns urmtoarele particulariti12: 1) Astfel de exporturi se practic, de regul, pentru mrfuri complexe cu o valoare ridicat. Din considerente financiare, SCE ncaseaz de la clienii externi naintea punerii n fabricaie a produselor un avans pe care-1 evideniaz n contul 419 Clieni-creditori. Avansul respectiv se transfer n totalitate, n valut, unitilor productoare fiind evideniat n contul 409 Furnizori-debitori. Concomitent cu facturarea mrfurilor la extern, avansul ncasat se reine din creana extern, iar cel pltit se reine din obligaia constituit fa de productori. 2) Pentru mrfurile complexe, clienii externi rein din valoarea FOB o cot de garanie de bun execuie care se evideniaz la SCE n contul 267 Creane imobilizate". La rndul lor, SCE rein unitilor productoare cota de garanie menionat i o evideniaz n contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate (analitic Cota de garanie). 3) n perioada de garanie, cheltuielile efectuate diminueaz valoarea datorat productorilor reprezentnd cota de risc, penaliti i neprevzute. La expirarea perioadei de garanie SCE ncaseaz de la clienii externi cota de garanie (sau acetia elibereaz scrisoarea de garanie bancar) i o restituie productorilor. n ce privete cota de risc, penaliti i neprevzute aceasta se restituie doar pentru valoarea neconsumat. Fa de cele de mai sus, exportului n comision pe credit comercial pe termen lung i sunt specifice urmtoarele operaiuni: 1. ncasarea avansului n valut de la clientul extern: 5124 = 419
Conturi la bnci n valut Clieni-creditori

2. Transferarea avansului ctre unitatea productoare: 409 = 5124

Furnizori-debitori (U.P.) Conturi la bnci n valut

3. Facturarea mrfurilor la extern: 4111 =

Clieni (externi)

401
Furnizori (U.P.)

12

Dumitru Vian Op.cit., pg. 122.

94

4. Facturarea comisionului ctre unitatea productoare: 4111 = 704

Clieni (interni: U.P.) Venituri din lucrri executat i servicii prestate

5. Reinerile fcute clientului extern la livrarea mrfurilor: avansul pltit i cota de garanie: % = 4111 Clieni (externi) 419
Clieni-creditori

267
Creane imobilizate (c.g.)

6. Reinerile fcute unitii productoare la livrarea mrfurilor la extern: avansul pltit; cota de garanie; comisionul cuvenit: 401 = % Furnizori (U.P.) 409
Furnizori-debitori (U.P.)

167
Alte mprumuturi i datorii asimilate (U.P:)

- 167/c.g 4111
Clieni (interni: U.P.)

Celelalte operaiuni privind: diferenele de curs valutar aferente avansurilor (ncasate, respectiv pltite); decontrile externe i interne; diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n valut la sfritul exerciiilor financiare (411, 267, 401, 167) se contabilizeaz dup normele cunoscute. Se precizeaz ns c pentru diferenele de schimb valutar calculate nu se constituie provizioane fiind vorba de operaiuni n comision. 1. Cheltuielile fcute n perioada de garanie: 167 = 5124
Alte mprumuturi i datorii asimilate (U.P.: c.r.p.n.) Conturi la bnci n valut

2. ncasarea cotei de garanie de la clientul extern la expirarea perioadei de garanie: 5124 = % Conturi la bnci 267
n valut" Creane imobilizate (c.g.)

765
Venituri din diferene de curs valutar

95

3. Restituirea unitii productoare la expirarea perioadei de garanie a cotei de garanie ncasat de la clientul extern neconsumate: % = 5124 Conturi la bnci n valut" 167 Alte mprumuturi i datorii 665
asimilate" (U.P.)

167/c.g

Cheltuieli din diferene de curs valutar"

96