Riscul auditului n descoperirea fraudelor i erorilor

Pentru informarea cu privire la situa iile finaniare ,auditorul utilizeaz proceduri care i permit s ob in un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate punctele lor esen iale. Avnd n vedere existen a unor limite inerente auditului,precum i a oric rui sistem deaudit intern,exista riscul inevitabil ca unele inexactit i semnificative s nu fiedescoperite.Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apari ia unor inexactit i semnificative ,el trebuie s - i extind procedurile de control nscopul comfirm rii sau infirm rii dubiilor sale.

1. Condi iile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori

Se refer n principal la func ionarea sistemelor de contabilitate i control intern, sau laneconcordan ele controalelor intene. n afara acestora, se mai pot adauga: y Integritatea sau competen a indoielnic a conducerii. O asfel de situa ie poategenera, n ultim instan , inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile caredenot o astfel de situa ie pot fi: - O persoan sau un grup de persoane domin conducerea companiei auditate i nu exist un control eficient exercitat de ac ionari asupra acestora; - Constatarea unui e ec continuu n func ionarea sistemului de control intern sau n corectarea principalelor sl biciuni ale structurii controlului intern;

- Exist schimb ri frecvente n structura personalului cheie din compartimentul financiar-contabil sau schimb ri frecvente ale juri tilor i auditorilor companiei. y Existen a unor presiuni neobi nuite n cadrul unei entita i sau asupra conducerii sale, cum ar fi: - Sc derea semnificativ a profitului, n m sura n care aprecierea performan elor conducerii i, implicit, veniturile acesteia sunt legate de evolu ia profitului; - Calitatea veniturilor se deterioreaz , de exemplu, prin cre tereariscurilor asumate din vnz rile pe credit, modificarea derul rii activit ii sau utilizarea politicilor contabile alternative care mbun t esc nivelul veniturilor; - Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care genereaz o insuficien a capitalului de lucru (fondului de rulment) - Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritmaccentuat al investi iilor; - Entitatea este dependent , ntr-o m sur semnificativ , de unulsau cteva produse sau clien i; - Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhicsuperior; - Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat s elaboreze situa iile financiare ntr-un timp neobi nuit de scurt. y Existen a unor tranzac ii neobi nuite, care pot generafraude sau erori ca urmare a faptului c acestea fie nu sunt prinse n sistemul de control intern,fie sunt att de complexe nct, n mod inevitabil, sunt gre it n elese sau contabilizate.Exemple de asfel de tranzac ii ar putea fi urmatoarele: - Tranzac ii neobi nuite care au loc n perioadanchiderii exerci iului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului; - Tranzac ii sau tratamente contabile complexe,tranzac ii cu p r i afiliate;

- Pl i neobi nuit de mari pentru unele servicii(cum ar fi c tre consultan ii juridici). y Dificult i n ob inerea de probe de audit suficiente i corespunz toare, conducerea sau persoanele din alte categorii de angaja i ai companiei auditate refuz colaborarea sau induc, cu bun tiin , auditorul n eroare. Astfel de dificult i apar n situa iin care auditorul sesizeaz : - Registre contabile necorespunzatoare cu omisiuni, ajust ri prea mari,modific ri excesive n conturi i registre, dosare incomplete, modificari excesive n conturi iregistre, tranzac ii nenregistrate n concordan cu procedurile normale i conturi de controlcu sold etc.; - Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autoriz rilor corespunzatoare, modific ri ale documentelor; - Un num r neobi nuit de mare de diferen e ntre nregistr rile contabile si confirm rile ter ilor, probe de audit divergente i modificari inexplicabile ale indicatorilor referitori la exploatare. - Oferirea de c tre conducerea entita ii auditate a unor r spunsuri evasive saunerezonabile, n timpul auditului. y n cazul unui sistem de date informatizat, exist , deasemenea, condi ii care favorizeaz riscul de fraud i eroare, astfel: - Incapacitatea de a ob ine informa ii din fi iere datorit lipsei documenta ieiasupra con inutului nregistr rilor sau programelor; - Existen a unui num r mare de modific ri ale programelor informatice care nu sunt documentate, aprobate sau testate; - Existen a unui raport inadecvat ntre tranzac iile computerizate i bazele de date, pe de o parte, i conturile financiare, pe de alt parte.

De i existen a unor sisteme eficiente de contabilitate i de control intern reduce probabilitatea nregistr rilor eronate n cadrul situa iilor financiare, cauzate de fraude i erori,va exista ntotdeauna un anumit risc de nefunc ionare, conform parametrilor stabili i, asistemului de control intern. n plus, orice sistem de contabilitate i de control intern poate s se dovedeasc ineficient n fa a fraudei care implic asocierea angaja ilor pentru s vr ireaacesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite niveluri ale conducerii pot fi ntr-o pozi ie care s le permit ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor angaja i; de exemplu, prin solicitarea nregistr rii incorecte a tranzac iilor de c tre subordona isau prin ascunderea tranzac iilor, sau a unor informa ii referitoare la acestea. 2. Tipuri de riscuri n auditul financiar contabil. Riscul de audit: ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, afirm c riscul deaudit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat atunci cnd situa iilefinanciare sunt denaturate n mod semnificativ. Astfel de denatur ri pot rezulta din fraude saudin erori. ISA 400 identific cele trei componente ale riscului de audit i furnizeaz ndrum ricu privire la modul n care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control iriscul de nedetectare. Riscul inerent i riscul de control: Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul decontrol n conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, auditorul trebuies considere modul n care situa iile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare afraudelor sau erorilor. Atunci cnd se ia n considerare riscul de apari ie a unor denatur risemnificative rezultate din fraud ,

auditorul trebuie s aib n vedere dac sunt prezen ifactori de apari ie a riscului de fraud care s indice posibilitatea existen ei fie a raport riifinanciare frauduloase, fie a delapid rii activelor. Faptul c frauda este de obicei t inuit o poate face foarte dificil de detectat. Cu toateacestea, folosind cuno tin ele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate identifica evenimente sau condi ii care ofer oportunitatea, motivul sau mijloacele des vr ire a fraudei, sau indic faptul c frauda este posibil s fi ap rut deja. Astfel deevenimente sau condi ii sunt denumite factori de apari ie a riscului de fraud . De exemplu, poate s lipseasc un document, un registru jurnal poate s nu con in solduri sau o procedur analitic poate s nu aib sens. Totu i, aceste condi ii pot fi rezultatul unor circumstan e,altele dect frauda. Prin urmare, factorii de apari ie a riscului de fraud nu indic n modnecesar existen a fraudei, totu i, ei au fost adesea prezen i n mprejur rile n care s-au produsfraudele. Prezen a factorilor de apari ie a riscului de fraud poate afecta evaluarea risculuiinerent i a riscului de control de c tre auditor. Factorii de apari ie a riscului de fraud sunt exemple de astfel de factori cu care seconfrunt n mod obi nuit auditorii ntr-o larg gam de situa ii. Totu i, factorii de apari ie ariscului de fraud enumera i mai jos sunt doar exemple; nu to i ace ti factori este probabil s se reg seasc n toate angajamentele de audit financiar i nici lista nu este n mod necesar exhaustiv . Mai mult, auditorul exercit ra ionamentul profesional atunci cnd ia nconsiderare, fie individual, fie combina i, factorii de apari ie a riscului de fraud , i dac exist controale specifice care s reduc riscul. Riscul de nedetectare: Pe baza evalu rii f cute de auditor a riscului inerent i decontrol (inclusiv a rezultatelor oric ror teste ale controalelor), auditorul trebuie s proiectezeteste detaliate de audit care s reduc pn la un nivel acceptabil de

sc zut riscul cadenatur rile rezultate din fraude i erori i care sunt semnificative pentru situa iile financiaren ansamblul lor, s nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorultrebuie s se concentreze pe factorii de apari ie a riscului de fraud pe care i-a identificat cafiind prezen i.

3. Factori de risc
Factori de apari ie a riscului de fraud asocia i denatur rilor rezultate dinraportarea financiar frauduloas Factorii de apari ie a riscului de fraud asocia i denatur rilor rezultate din raportareafinanciar frauduloas pot fi grupa i n urm toarele categorii: 1. Caracteristici ale conducerii i influen e asupra mediului de control 2. Condi ii specifice sectorului de activitate 3. Caracteristici opera ionale Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apari ie a riscului defraud asocia i denatur rilor ce apar din raportarea financiar frauduloas sunt enumerate mai jos. 1. Factori de apari ie a riscului de fraud asocia i caracteristicilor conducerii iinfluen ei asupra mediului de control Ace ti factori de risc se raporteaz la capacit ile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar . y Exist motiva ii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare financiar frauduloas . Indiciile specifice pot include urm toarele: - Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, ac iuni, sau alte stimulente, a c ror valoare depinde de atingerea de c tre entitate aunor inte neobi nuit de nalte n ceea ce prive te rezultatele exploat rii, pozi ia financiar sau fluxurile de numerar.

- Exist un interes excesiv al conducerii pentru men inerea sau cre terea pre ului ac iunilor sau a c tigurilor entit ii prin utilizarea de practici contabile nejustificat deagresive. - Conducerea se angajeaz fa de anali ti, creditori i alte ter e p r i s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste. - Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunz toare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale. y Conducerea nregistreaz un e ec n a prezenta i comunica o atitudinecorespunz toare n ceea ce prive te controlul intern i procesul de raportare financiar .Indiciile specifice vor include urm toarele: - Conducerea nu comunic i nu sus ine eficient normele i valorile etice

aleentit ii, sau comunic valori i norme necorespunz toare. - Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de persoane f r a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficient de c tre ceins rcina i cu guvernan a. - Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative. - Conducerea nu reu e te s corecteze n mod oportun caren ele semnificative cunoscute n controlul intern. - Conducerea fixeaz obiective financiare i a tept ri exagerat de agresive i nerealiste pentru personalul din exploatare. - Conducerea manifest o lips de respect evident pentru autorit ile decontrol. - Conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele decontabilitate, tehnologie a informa iei sau audit intern.

y Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n selectarea principiilor contabile sau determinarea estim rilor semnificative. y Exist o rota ie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau almembrilor consiliului de administra ie. y Exist o rela ie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior.Indiciile specifice pot include urm toarele: - Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe problem decontabilitate, audit financiar sau de raportare. - Cerin e care nu sunt rezonabile n ceea ce-l prive te pe auditor, printer caretermene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit. - Restric ii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz nmod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informa ii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei ns rcina i cu guvernan a. - Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales nceea ce prive te ncerc rile de a influen a sfera activit ii auditorului. y Exist antecedente legate de nc lc ri ale normelor de securitate, plngerimpotriva entit ii sau a conducerii legate de fraud sau nc lc ri ale legisla iei y Structura guvernan ei corporative este slab sau ineficient , fapt ce poate fieviden iat, de exemplu, de urm toarele: - Lipsa membrilor care sunt independen i fa aspectelor legate de raportarea financiar intern. de conducere - O aten ie redus acordat de c tre cei ns rcina i cu guvernan a i de sistemele de contabilitate i control

2.Factori de apari ie a riscului de fraud asocia i condi iilor specifice sectorului de activitate Ace ti factori de apari ie a riscului de fraud implic mediul economic i dereglementare n care opereaz entitatea. y Noi cerin e contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitateafinanciar sau profitabilitatea entit ii. y Un nivel ridicat al competitivit ii sau al satur rii pie ei, nso it de marjedescresc toare. y Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agen ilor economici i cu descre teri semnificative la nivelul cererii. y Modific ri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimb rile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor. 3.Factori de apari ie a riscului de fraud asocia i caracteristicilor opera ionale i stabilit ii financiare Ace ti factori de apari ie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entit ii i tranzac iilor sale, de condi ia financiar a entit ii i de profitabilitatea acesteia. y Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, de i se raporteaz venituri i cre terea acestora. y O presiune major n a ob ine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s r mn competitiv , lund n considerare pozi ia financiar a entit ii (inclusiv nevoia defonduri pentru a finan a cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli decapital).

y Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estim ri semnificative careimplic ra ionamente neobi nuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimb ri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastruoaseasupra entit ii (de exemplu, colectarea final a crean elor, momentul recunoa teriiveniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiv acolateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ lanivelul costurilor) y Tranzac ii semnificative cu p r i afiliate care nu fac parte diN desf urareanormal a activit ii. y Tranzac ii semnificative cu p r i afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate deo alt firm y Tranzac ii semnificative, neobi nuite sau cu un grad nalt de complexitate (maiales cele derulate n apropiere de sfr itul anului) care ridic ntreb ri dificile n ceea ce prive te respectarea principiului prevalen ei economicului asupra juridicului. y Conturi bancare importante sau opera iuni cu filiale sau sucursale din paradisurifiscale pentru care nu exist nici o justificare economic clar . y structur organiza ional excesiv de complex care implic entit i cu statut juridic numeroase sau neobi nuite, linii manageriale de autoritate sau n elegeri contractualecare nu au nici o justificare economic evident . y Dificult i n determinarea organiza iei sau persoanei (persoanelor) carecontroleaz entitatea. y Profitabilitate sau cre tere neobi nuit de rapid , n special raportat la alte societ idin acela i sector de activitate. y Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce prive te modific rile ratelor dobnzii.

y Un grad neobi nuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de aface fa cerin elor de rambursare a datoriilor sau conven ii de mprumut care sunt dificil derespectat. y Vnz rii sau programe de stimulare a profitabilit ii nerealist de agresive. y Amenin area de faliment, evacu ri sau prelu ri ostile iminente. y Consecin e nefavorabile legate de tranzac iile semnificative a teptate (cum ar ficombin rile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate financiare slabe. y O pozi ie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea agarantat personal pentru datorii semnificative ale entit ii. y Factori de apari ie a riscului de fraud asocia i denatur rilor rezultate din delapidarea activelor. Factorii de apari ie a riscului de fraud care sunt asocia i cu denatur rile rezultate din delapidarea activelor Factorii de apari ie a riscului de fraud care sunt asocia i cu denatur rile rezultate din delapidarea de active pot fi grupa i n dou categorii. 1. Susceptibilitatea activelor expuse delapid rii. 2. Controale. Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apari ie a riscului defraud asocia i cu denatur rile rezultate din delapidarea activelor sunt discuta i n continuare.M sura n care auditorul va lua n considerare factorii de apari ie a riscului de fraud ce senscriu n categoria este influen at de gradul n care sunt prezen i factorii de risc din categoria 1.Factori de apari ie a riscului de fraud asocia i susceptibilit ii existen eiunor active ce pot fi dilapidate.

Ace ti factori de risc depind de natura activelor entit ii i de gradul n care sunt expuse furtului. y Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncas ri. y Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu valoare icerere mari. y Active convertibile u or, cum ar fi obliga iuni la purt tor, diamante sau chip uride calculator. y Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus combinat cu vandabilitatea i cu lipsa identific rii proprietarului. 2.Factori de apari ie a riscului de fraud asocia i controalelor Ace ti factori sunt lega i de lipsa controalelor menite s previn sau s depistezedelapidarea activelor. y Lipsa supravegherii corespunz toare de c tre conducere (de exemplu, supravegherea inadecvat a locurilor retrase). y Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa pozi ii nentitate, mai ales acolo unde ace tia vor avea acces la active care pot fi delapidate. y Eviden a inadecvat a activelor ce pot fi delapidate. y Lipsa unei separ ri corespunz toare a atribu iilor de serviciu sau a controalelor independente. y Lipsa unui sistem corespunz tor de autoriz ri i aprob ri pentru tranzac ii (de exemplu achizi iile). y Slab paz a numerarului, investi iilor, stocurilor sau mijloacelor fixe y Lipsa unei document ri periodice i corespunz toare n leg tur cu tranzac iile (deexemplu, creditele pentru bunuri returnate)

y Lipsa concediilor obligatorii pentru angaja ii care desf oar func ii de control cheie.

4. Pragul de semnifica ie n audit.

Prin prag de semnifica ie se ntelege nivelul ,minim al unei sume ,peste care auditorulconsider c o eroare ,o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea isinceritatea conturilor anuale , ct i imaginea fidala a rezultatului, a situa iei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Exist o corela ie strns ntre pragul de semnifica ie i riscul de audit.Pragul desemnifica ie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare al Comitetului pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate astfel: Informa iile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar puteainfluen a deciziile economice ale utilizatorilor ,luate pe baza situa iilor financiare. Pragul desemnifica ie depinde de m rimea elementului sau a erorii judecate n mprejur rile specificeale omisiunii sau declar rii eronate. Astfel pragul de semnifica ie ofer mai degrab olimit ,dect o caracteristic calitativ primara pe care informa ia trebuie s o aiba pentru a fiutil .ntr-o prima faz a misiunii sale ,auditorul trebuie s stabileasc un prag desemnifica ie global pentru o buna orientare i planificare a misiunii.

5. Proceduri utilizate n cazul n care circumstan ele indic existen a unei posibile denatur ri
Atunci cnd auditorul ntlne te astfel de circumstan e, natura, durata i ntinderea procedurilor ce trebuie desf urate depind de ra ionamentul auditorului cu privire la tipulfraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apari ie a acesteia i posibilitatea ca un anumittip de fraud sau eroare s poat avea un efect

semnificativ asupra situa iilor financiare. nmod obi nuit, auditorul este capabil s desf oare suficiente proceduri pentru a confirma sauinfirma o suspiciune conform c reia situa iile financiare sunt denaturate n mod semnificativca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerareefectul asupra raportului de audit. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o apari ieizolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n i dac natura, durata i considerare dac evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul planific rii activit ii deaudit, are nevoie s fie revizuit auditorul are n vedere: y Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit. y Evaluarea eficien ei controalelor interne, dac riscul de control a fost evaluatsub nivelul ridicat. y Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivi i n circumstan ele date ntinderea celorlalte proceduri aleauditorului trebuie reconsiderate. De exemplu,

6. Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de frauda

Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei,auditorul evalueaz implica iile, n special pe acelea referitoare la pozi ia de inut norganiza ie de persoana sau persoanele n cauz . De exemplu, frauda care presupunesustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli m runte are, n mod normal, o importan redus pentru auditor atunci cnd acesta evalueaz riscul de apari ie al unei denatur risemnificative rezultate din fraud . Aceasta deoarece att modul de operare, ct i fondul idimensiunea redus a acestuia au tendin a s

stabileasc o limit asupra valorii pierderii poten iale, iar custodia unor astfel de fonduri este ncredin at , de regul , unui angajat cu unnivel sc zut de autoritate. n mod contrar, atunci cnd problema implic managementul cu unnivel mai mare de autoritate, de i valoarea n sine nu este semnificativ pentru situa iilefinanciare, ea poate indica o problem mai p trunz toare. n astfel de circumstan e, auditorul reconsider credibilitatea probelor ob inute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i veridicitatea declara iilor f cute i la autenticitatea nregistr rilor contabile i a documenta iei. Auditorul ia n considerare, de asemenea, asocierile secrete cuangaja ii, membri ai conducerii sau ter e p r i atunci cnd verific din nou credibilitatea probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat n fraud , este posibil ca auditorul s nu fie capabil s ob in probele necesare finaliz riiauditului i raportului asupra situa iilor financiare.

7. Comunicarea
Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constat rile sale conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care: -auditorul suspecteaz existen a unei fraude, chiar dac efectul poten ial asuprasitua iilor financiare e nesemnificativ; -a fost descoperit existen a unei fraude sau erori nesemnificative. Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate ncomiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat c aceste constat ri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordinedirect persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situa ia n careexista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala n ceea ce prive te conducereaentita ii n ansamblul sau,

auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru adetermina procedurile care trebuie urmate. Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asuprasitua iilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau procedurisuplimentare corespunzatoare. M sura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depindede aprecierea auditorului referitoare la: (a) tipul de frauda sau eroare indicat; (b) probabilitatea apari iei lor; (c) probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect semnificativ asupra situa iilor financiare. Dac circumstan ele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat . Dac este necesar, auditorul procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond. n mod obi nuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul ncare suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cumanagementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta problem a fost reflectat saucorectat corespunzator n cadrul situa iilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedereimpactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura dou situa ii: y n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efectsemnificativ asupra situa iilor financiare i c nu a fost reflectat corespunzator sau corectat n situa iile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar . y n situa iile n care auditorul este mpiedicat de companie s ob in probe

corespunz toare i suficiente de audit n vederea evalu rii posibilit ilor de apari ie a unor fraude sau erori care s influen eze semnificativ situa iile financiare, atunci acesta trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprim rii unei opinii asuprasitua iilor financiare, din pricina limit rii ariei de aplicabilitate a auditului. n mod normal, obliga ia auditorului de a p stra confiden ialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile unor ter i. Totu i, n anumite circumstan e, prin statut, lege sauhot rre judecatoreasc se poate decide renun area la confiden ialitate (de exemplu, n unele ari, auditorul trebuie s raporteze autorita ilor de supraveghere, fraudele sau erorilenregistrate n situa iile financiare). n astfel de circumstan e, auditorul poate apela laconsultan juridic , luandu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul public .Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul ncare entitatea nu ntreprinde ac iunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul leconsider necesare n circumstan ele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative pentru situa iile financiare. Implicarea celei mai nalte autorita i din cadrul entita ii poateafecta concluzia auditorului, situa ie n care ncrederea n declara iile conducerii este, deasemenea, afectat , putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea. Auditorul trebuie s documenteze factorii de apari ie a riscului de fraud identifica i cafiind prezen i pe parcursul procesului de evaluare f cut de auditor i s documentezer spunsul auditorului la orice astfel de factori. Dac pe parcursul desf ur rii auditului seconstat c factorii identifica i de apari ie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread c sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze prezen a unor astfel de factori de risc i r spunsul auditorului la ace ti factori.

8. Declara iile conducerii

Auditorul trebuie s ob in declara ii scrise de la conducere, conform c rora: (a) Conducerea confirm responsabilit ile sale referitoare la implementarea i operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn detecteze fraudele i erorile; (b) Conducerea consider c efectele acelor denatur ri necorectate ale situa iilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct i cumulate, pentru situa iile financiare n ansamblul lor. (c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oric ror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; (d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalu rii proprii a riscului casitua iile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existen ei fraudelor. (e) Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situa iilor financiare n scopul corect rii denatur rilor semnificative, este important ca auditorul s ob in declara ii scrise din partea conducerii conform c rora orice denatur ri necorectaterezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia conducerii, nesemnificative, attindividual, ct i cumulate. Astfel de declara ii nu substituie ob inerea probelor de auditsuficiente i adecvate. n unele circumstan e, conducerea poate s nu considere anumitedenatur ri necorectate ale situa iilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului cafiind denatur ri. Din acest motiv, conducerea poate dori s adauge n declara iile scriseformul ri ca Nu suntem de acord c elementele ... i ... constituie denatur ri, deoarece [se prezint motivele]. is

Bibliografie 1. A. Morariu, E. urlea Audit financiar contabil, Ed. Economic , 2001. 2. V. Munteanu Control i audit financiar contabil, Ed. Lumina Lex, 2003. 3. M. Boulescu Segmente privind riscul de fraud , Tribuna Economic , 4. M. Boulescu-,,Fundamentele auditului, Editura Didactica si Pedagogica2001 5.M. Boulescu Auditul financiar, Editura Economica, Bucuresti, 2003; 6. Camera Auditorilor din Romnia Auditul financiar contabil 2000,,Standarde, Norme privind conduita etic 2000 7. Petre Propeang - ,, Auditul financiar-contabil, Editura Economic , 1999 8. Marin Toma, Marin Chivulescu - ,,Auditul financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Funda ia pentru Management FinanciarContabil i Audit Grigore Trncu, Ia i, 1997 i profesional , Editura Economic ,

Universitatea Petre Andrei din Iasi Facultatea de Economie Master: MEFE, an II

Riscul auditului n descoperirea fraudelor i erorilor

Masterand: Leahu Alina-Claudia

2011-2012