Capitolul 1.

Aspecte teoretice privind contabilitatea creativ

Manipularea informa iei cu ajutorul contabilit ii creative Motivele manipul rii Cteva tehnici de manipulare a informa iei contabile Detectarea i limitarea manipul rii informa iei contabile

Societatea de ast zi se afl ntr-o continu schimbare. Au loc mari transform ri tehnologice, iar priorit ile se schimb i ele ncontinuu. Totodat , ideile vechi deja sunt abandonate, chiar discreditate, i sunt nlocuite cu altele noi. Evolu ia este a a de rapid nct tot ceea ce este valabil ast zi mine poate s primeasc alte coordonate i s r mn perimat. Companii noi se nfiin eaz mereu i nu peste mult timp dau faliment. Nevoia de informa ie devine din ce n ce mai stringent pe coordonatele dezvolt rii continue a lumii civilizate i impune noi preten ii n modul de abordare, de prezentare i de utilizare a acesteia.

Informa ia este util dac afecteaz decizia pe care trebuie s o ia utilizatorul, ntr-un anumit context, dac acesta nu ar fi dispus de ea. Potrivit cadrului conceptual interna ional, informa ia contabil este relevant dac influen eaz deciziile utilizatorilor, pe care i ajut s fac previziuni conform a tept rilor anterioare. De i ne afl m n era calculatoarelor, a preciziei tehnologice avansate, unde datele sunt preluate i prelucrate cu cea mai mare exactitate, totu i precizia datelor economico-financiare r mne tributar referen ialului de raportare i tehnicilor de manipulare a rezultatelor[1].
[1] Veronica Adriana Popescu, Vulnerabilit ile informa iei financiar-contabile n economia de pia , http://oeconomica.uab.ro/ upload/lucrari/820061 /25 .pdf

Informa ia contabil , n ciuda multiplelor surse de informare, r mne n continuare principala surs de informare a activit ii economice a organiza iilor i a rezultatelor acestor activit i, necesar factorilor de decizie i celorlal i utilizatori ai informa iei contabile, cum ar fi: -investitorii, -b ncile, -creditorii, -clien ii, -salaria ii, -autorit ile statului etc.

1. Manipularea informa iei cu ajutorul contabilit ii creative Se pare c ideea de tiin exact a contabilit ii este discutabil , deoarece unele evalu ri pot fi f cute cu o anumit marj de apreciere i n plus, n momentul n care se confrunt cu o problem , compania are mai multe op iuni. Exist astfel libertatea de a alege solu ia care se potrive te cel mai bine pentru organiza ie i de a o prezenta n conturi, f r a fi vorba de fraud , ci doar de o ncadrare juridic .

Ideal este ca informa ia oferit de situa iile financiare s fie cea fidel , adic s reflecte n mod real i obiectiv pozi ia financiar i evolu ia acestei pozi ii financiare n viitor. Totu i, nu ntotdeauna lucrurile stau chiar a a. Uneori managerii au interesul de a prezenta informa ia contabil din situa iile financiare nu a a cum este n realitate, ci cum ar dori ace tia s fie, pentru a influen a deciziile utilizatorilor informa iei prin prezentarea unei situa ii care corespunde intereselor managerilor

FASB (Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiar ) stipuleaz c : Informa iile oferite de rapoartele financiare sunt deseori rezultatul unor cuantific ri mai curnd aproximative dect exacte. Cuantific rile implic de obicei numeroase estim ri, clasific ri, sintetiz ri, ra ionamente i sistematiz ri. Produsul activit ii economice ntr-o economie dinamic este incert i rezult din combina iile mai multor factori. Astfel, n ciuda impresiei de exactitate pe care o creeaz rapoartele financiare, cu cteva excep ii, cuantific rile reprezint aproxim ri, care se pot baza mai curnd pe reguli i conven ii dect pe sume exacte[1]. [1] ***, Statements of Financial Accounting Concepts nr. 1, par. 20.

Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desf urarea activit ilor, multe elemente ale situa iilor financiare nu pot fi m surate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic ra ionamente bazate pe cele mai recente i credibile informa ii avute la dispozi ie. De exemplu, se pot cere estim ri pentru: clien i incer i; uzura moral a stocurilor; valoarea just a activelor i datoriilor financiare; duratele de via util , precum i modul preconizat de consumare a beneficiilor economice generate de activele amortizabile; obliga ii generate de garan ii etc. Pentru reflectarea performan elor organiza iei, cel mai folosit este contul de profit i pierdere, care indic gradul n care organiza ia i-a atins obiectivele pe linia ob inerii unui rezultat favorabil i n care apar elementele ce determin rezultatul ca o varia ie a capitalurilor proprii, n cursul unui exerci iu financiar.

Profitul contabil este folosit pentru a cuantifica performan a sau pentru calculul altor indicatori economici, cum ar fi rentabilitatea investi iei sau rezultatul pe o ac iune. Veniturile i cheltuielile sunt folosite la stabilirea profitului. Recunoa terea acestora depinde de conceptele de men inere sau nu a capitalului. Performan ele organiza iei sunt definite n mod diferit, n func ie de anumite interese ale utilizatorilor de informa ii, de principiile, conven iile i normele contabile. Aceste practici se mai numesc i politici contabile. Totul depinde de cine ntocme te aceste situa ii financiare. Dac sunt ntocmite de persoane de bun credin , atunci rezultatul este unul obiectiv i realist, iar dac se ntocmesc de persoane de rea credin , rezultatul este ct se poate de subiectiv, distorsionat.

Tratat ca o art , contabilitatea a mai fost denumit : arta de a falsifica i truca un bilan (Bertolus, 1994, pp. 79-108), arta de a se calcula beneficiile (Lignon, 1989, pp. 17-20), arta de a prezenta un bilan (Gouin, 1991, p. 11), arta de a crea provizioane (Pourqueri, 1991, pp. 72-75). Prin urmare, arta de a manipula rezultatele financiare a mai fost cunoscut i sub denumirea de contabilitate creativ sau o mai ntlnim prin expresia inginerie financiar sau contabil .

Contabilitatea creativ a fost invocat pentru prima dat n literatur n anul 1973 de c tre cercet torul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o leg tur direct ntre practicile de contabilitate creativ , incompeten a managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea contabilit ii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz . Exist diverse opinii cu privire la contabilitatea creativ [1]. Astfel, francezul B. Colasse[2] consider c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile de informare contabil , adesea la limita legalit ii, utilizate de anumite ntreprinderi care, profitnd de limitele normaliz rii, caut s i nfrumuse eze imaginea situa iei financiare i a performan elor economice i financiare.
[1] http://facultate. regielive.ro/proiecte/finante/politici_contabile_si_influenta_lor_asupra_situatiei _financiare a intreprinderii -13443.html [2] Bernard Colasse, profesor la Universitatea Paris-Dauphine i director de cercetare la Centrul European pentru Cercetare n Finan e i Management (CREFIGE).

H. Stolowy[1] reduce semnifica ia no iunii de contabilitate creativ , preciznd c fraudele nu au nimic creativ, c existen a op iunilor contabile este de mai mult vreme i doar cteva mecanisme financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ . Barthes de Ruyter i Gelard plaseaz contabilitatea creativ n zona imagina iei ingineriei financiare moderne, imagina ie care genereaz f r ncetare noi produse i montaje, avnd drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizate vizavi de rezultate, capitaluri proprii i ndatorare.
[1] ***, Politici contabile i influen a lor asupra situa iei financiare a ntreprinderii, ASE, Bucure ti, p. 85, http://facultate. regielive.ro/proiecte/finante/politici_contabile_si_influenta_lor_asupra_situatiei_financiare_a_intreprinderii13443.html

Cea mai important defini ie a contabilit ii creative i apar ine lui K. Naser: procesul prin care, dat fiind existen a unor bre e n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de m surare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; procesul prin care tranzac iile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.

I. Griffits define te, n 1986, contabilitatea creativ din perspectiva jurnalistului: Fiecare companie din ar se ine de prostii cnd vine vorba de profiturile sale. Fiecare set de situa ii financiare publicate se bazeaz pe conturi care au fost g tite i pr jite la foc mic. Cifrele care sunt vehiculate pentru public, de dou ori pe an, au fost schimbate pentru a ascunde vinova ii. Este cel mai mare iretlic de la Calul Troian ncoace.[1]

[1] Ian Griffits, Creative Accounting, Sidgwick & Jackson, Londra, 1986.

Francezul P. Gillet scria despre contabilitatea creativ c reprezint ansamblul tehnicilor i libert ilor l sate de textele contabile care, f r a se ndep rta de la norme i de la exigen ele contabile, ofer conduc torilor de ntreprinderi posibilitatea de a jongla cu rezultatul sau de a modifica aspectul documen-telor contabile de sintez .[1]

[1] Paul Gillet, Contabilitatea creativ : Rezultatul contabil nu este cel care este, Revista francez de gestiune, noiembrie-decembrie 1988.

Folosit destul de des n practic , contabilitatea creativ produce iluzia unei situa ii favorabile a pozi iei financiare i a performan elor organiza iilor. Nu de pu ine ori aceste procedee mai pu in ortodoxe au dus la mari scandaluri financiare (Enron, Parmalat), urmate apoi de reforme contabile din partea organismelor interna ionale n domeniu, concentrate spre ultima analiz a capitalurilor i a factorilor de produc ie care reflect real modul n care se adaug valoarea.

Falimentul companiei energetice Enron, care a ruinat numero i investitori i angaja i ai companiei ce i-au investit fondurile de pensii n ac iuni ale grupului, este considerat cel mai mare din istoria Statelor Unite i continu s zguduie lumea economic i politic de peste ocean. Scandalul Enron a nceput din momentul n care compania Enron i-a supraestimat beneficiul, i-a subestimat datoriile i a anun at o pierdere trimestrial de 618 milioane dolari. Autorit ile americane s-au sesizat imediat, demarnd o anchet asupra parteneriatelor i investi iilor instrumentate de directorul financiar al grupului energetic. Colapsul financiar al imperiului alimentar Parmalat, dezv luit de mass-media la sfr itul anului 2003, a antrenat dup el o serie de institu ii-cheie ale Noii Ordini Mondiale (Bank of America, Citibank, Grant Thronton etc.), acuzate c au ascuns i ncurajat timp de zece ani o datorie a Parmalat de 14 miliarde euro, aproximativ 18 miliarde dolari. Mass-media interna ional a remarcat unele similitudini ale acestei veritabile g uri negre din finan ele companiei italiene cu cele de la gigantul american Enron.

Contabilitatea creativ presupune utilizarea imagina iei profesioni tilor contabili pentru a traduce acele inova ii juridice, economice i financiare pentru care nu exist n momentul apari iei lor solu ii contabile normalizate. Montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt ini iate n func ie de inciden a lor asupra bilan ului i rezultatelor organiza iei. Literatura de specialitate prezint semnifica ia negativ a contabilit ii creative, sugernd c ea are scopul de a induce n eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintez .

Unii autori sunt de alt p rere, afirmnd c inova ia contabil este necesar pentru a ine pasul cu evolu iile economice, juridice i sociale. J.L. Malo i H. Giot consider c la originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas : ea confer contabilit ii mijloace care s -i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pie elor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri.

Tot literatura de specialitate prezint factorii care stimuleaz managerii n sensul utiliz rii tehnicilor de contabilitate creativ n vederea manipul rii informa iei contabile. Unul dintre factori l constituie costurile rezultate din conflictul de interese. Astfel, n cazul n care remunera iile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, ei vor fi tenta i s aib un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit men inerea acestor drepturi la un nivel ridicat; atunci cnd rezultatele dep esc limita maxim fixat prin contract, excedentul, care nu produce o remunera ie suplimentar , va fi utilizat pentru cre terea bonusurilor viitoare.

Incompeten a managerilor poate fi de asemenea un factor de stimulare n vederea utiliz rii contabilit ii creative. Managerii incompeten i i concentreaz aten ia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare i ratele financiare. In acest caz, contabilitatea creativ poate fi asociat cu e ecul. Lipsa existen ei unei normaliz ri adecvate a contabilit ii datoriilor capabile s fac fa unor metode sofisticate de finan are reprezint principalul motiv al cre terii popularit ii finan rii n afara bilan ului.

Un alt factor este importan a dat de utilizatorii de informa ii rezultatului contabil. Faptul c n general investitorii caut cre teri stabile ale c tigurilor ncurajeaz societ ile s - i m sluiasc performan ele pentru a satisface exigen ele acestora. Exist ns i tendin a de a confunda frauda cu contabilitatea creativ . Frauda este o ac iune care se produce cu rea credin , prin care se ncalc legea i are caracter negativ, n timp ce contabilitatea creativ respect legea, nu i spiritul ei.

De regul , aceste practici stau sub umbrela unor reguli contabile i standarde de contabilitate interna ionale, fiind caracterizate prin complica ii excesive de reguli i proceduri similare scrierii unui roman[1]. Scopul este binen eles acela de a prezenta o situa ie financiar favorabil asupra performan elor i pozi iei financiare a organiza iei. Prin urmare, distorsionarea sau manipularea informa iei contabile prin inginerii contabile sau contabilitatea creativ const ntr-un ansamblu de procedee care au drept scop manipularea informa iei contabile asupra pozi iei financiare i performan elor organiza iei, prin m rirea sau mic orarea rezultatului.
[1] Cicilia Ionescu, Contabilitatea n fa a provoc rilor ingineriilor financiare, http://www.ectap.ro/articole/102.pdf, accesat n mai 2009.

Aceste procedee au la baz variantele permise de reglement rile contabile, de caren ele i sl biciunile acestor norme, precum i de mecanismele de interven ie a contabilit ii (determinarea interpret rii contabile a unui mecanism juridico-financiar sau elaborarea unui mecanism juridico-financiar, cu scopul modific rii rezultatului).

 Malo i Giot (1995)[1] apreciaz c i profesioni tii contabili i normalizatorii contabili ncurajeaz contabilitatea creativ ; ei afirm c de c iva ani, speciali tii n mpodobirea conturilor se nmul esc n b ncile de afaceri, iar normalizatorii prosper n marile cabinete. Suntem n trecere de la era n care contabilitatea era algebra dreptului, la epoca n care dreptul modeleaz reprezentarea contabil . [1] J.L. Malo, H. Giot, L'lasticit du rsultat selon les dimensions temps et espace, AFC, 1995, Modles comptables et modles d'organisation, par. 111-1135, citat de E. Delesalle, F. Delesalle, p. 59, www_RegieLive_ro_DESPRE_REPERELE_CONCEPT ULUI_DE_CONTABILITATE_CREATIVA

Suntem de p rere c adev rul se afl undeva la mijloc. Regulile interna ionale de contabilitate au c utat s dea o mai mare flexibilitate organiza iilor pentru a- i putea prezenta informa iile privind pozi ia financiar i performan ele n func ie de interesele de pia . Faptul c politicile contabile ofer op iuni alternative nu nseamn c acestea au fost create cu scopul de a m slui rezultatele organiza iilor i a ascunde adev rul. Mai degrab ofer variante de a prezenta informa ia contabil ct mai aproape de adev r, f r a distorsiona prea mult realitatea.

Pe de alt parte, prin faptul c n practic se prezint uneori situa ii financiare m sluite, acestea se afl probabil dincolo de limita legalit ii. Degeaba prezin i o situa ie financiar mult cosmetizat , cu profituri substan iale, dac fluxurile de trezorerie indic faptul c visteria este goal . Lipsa de lichidit i indic existen a unei probleme serioase n cadrul organiza iei. Aceste trucuri contabile nu fac altceva dect s amne aflarea adev rului, nu prea roz, despre pozi ia financiar i performan ele organiza iei, care n final sunt descoperite cu ajutorul fluxurilor de numerar.

2. Motivele manipul rii

Motivele apari iei i dezvolt rii tehnicilor de manipulare a informa iei contabile sunt determinate de dorin a factorilor de conducere i decizie de a prezenta utilizatorilor informa ii favorabile despre pozi ia financiar performan ele organiza iei. Acestea au dezvoltat imagina ia inovatoare a managerilor, sprijinit de speciali tii din domeniul contabil, de a g si diverse metode de manipulare a informa iilor contabile care compuneau situa iile financiare.

Mergnd mai departe, acest procedeu este mijlocit i de reglement rile Standardelor Interna ionale de Contabilitate, care permit mai multe alternative de tratament ale acelora i fenomene i opera iuni economice, n func ie de interesele manageriale. Cauzele care au dus la apari ia acestor metode sau tehnici de manipulare a rezultatelor financiare sunt numeroase i difer de la caz la caz, ns toate au un numitor comun, i anume acela de a prezenta o situa ie falsificat n raport cu realitatea, de a ascunde adev rul despre situa ia de fapt, adev r care nu ar fi pe placul celor interesa i de aceste informa ii.

Unul dintre motivele care i determin pe deciden i s foloseasc aceste procedee sunt costurile rezultate din conflicte de interese, plecnd de la faptul c orice contract prezint costuri asociate. Aceste costuri explic diferen ele ntre procedurile contabile utilizate de c tre firme i momentul adopt rii anumitor proceduri contabile specifice. Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces politic, proces care reprezint o competi ie ntre indivizi n ceea ce prive te transferul de bog ie. Astfel, pentru a evita presiunile din partea guvernului i pentru a m ri subven iile acordate firmei, unii manageri prefer tratamentele contabile care reduc profitul.

O alt cauz este incompeten a managerilor care i concentreaz aten ia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil . Ajuns n aceast situa ie, organiza ia apeleaz f r doar i poate la metode inovatoare, facilitate de contabilitatea creativ , pentru a- i mbun t i imaginea n fa a furnizorilor pentru cre terea ncrederii i acordarea n continuare a creditului comercial, ob inut din marfa acordat cu termene ct mai lungi de scaden , n fa a creditorilor, pentru a nu le mic ora condi iile de acordare a creditelor i stabilire a unor termene de rambursare mai mici. In aceast situa ie, managerii refuz s accepte e ecul, utiliznd tehnicile de manipulare a informa iei pentru a evita sau amna ct mai mult pr bu irea.

Incertitudinea i riscul marcheaz nc o posibil cauz aplic rii procedeelor de cosmetizare a informa iilor contabile. Astfel, utilizarea contabilit ii creative este rezultatul cre terii volatilit ii unora dintre elementele pie ei. Trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, cre terea ratei dobnzii, corelat cu cre terea ratei infla iei, au avut ca rezultat cre terea incertitudinilor.

Schimb rile radicale ce au loc n ultima vreme n structura i arhitectura pie elor, pe fondul apari iei crizei financiare, dau motive reale de ngrijorare organiza iilor, care devin tot mai nesigure pe viitor. Motivate de aceste incertitudini, pentru a evita riscurile, organiza iile aleg s adopte instrumente de reducere a riscului. Partea rea este c normalizarea reprezent rii contabile cunoa te mereu o ntrziere n raport cu aceste instrumente.

Diversitatea activit ilor economice desf urate de organiza ii necesit o serie de particularit i n ceea ce prive te evaluarea acestora. Astfel, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activit i date, este necesar acordarea unei marje de libertate, o flexibilitate n ce prive te op iunile n metodele de evaluare care, de i legitim , permite organiza iilor s - i ajusteze rezultatele potrivit intereselor avute.

O contribu ie nsemnat la ntrebuin area acestor tehnici de manipulare a rezultatelor este atitudinea utilizatorilor de informa ii fa de acordarea unei importan e excesive rezultatului contabil al exerci iului. Profitnd de aceast atitudine a investitorilor care urm resc cre teri sigure ale c tigurilor, organiza iile n cauz caut s - i cosmetizeze rezultatul pentru a ndeplini cerin ele solicitate. Concret, dividendele i constituirile de rezerve au impact asupra pre ului ac iunilor deoarece ele furnizeaz investitorilor informa ii despre profitabilitatea firmei.

O schimbare n ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modific ri ale profitabilit ii viitoare i, ca urmare, ar avea efect asupra pre ului ac iunii. Devine evident c n situa ia n care managerii doresc s creasc pre ul ac iunii i contabilitatea creativ i poate ajuta n aceast privin .[1]

[1] Victoria Bogdan, Diana Balaciu, Practici de contabilitate sub amprenta creativit ii, http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2006/finante-contabilitate-si-banci/74.pdf

Prin urmare, atitudinea investitorilor n goana dup c tig cu orice pre a contribuit la apari ia metodelor de distorsionare a realit ii asupra informa iei contabile. Exist uneori cazuri fericite care le permit investitorilor abili s ias din aceste situa ii n el toare fie datorit faptului c descoper aceste trucuri i se opresc la timp, fie c sunt f r voia lor n situa ii conjuncturale favorabile. Dar n cele mai multe cazuri ace tia sunt n situa ii f r ie ire, cu deznod mnt catastrofal.

3. Cteva tehnici de manipulare a informa iei contabile

Nu tot ce e ng duit e onest, multe ng duie legile i totu i nu le po i s vr i f r s - i calci con tiin a.[1] [1] Johannes Honterus (1498-1549), unul dintre marii ilumini ti i umani ti germani. El este originar din Bra ov i este cunoscut n principal datorit manualului s u de geografie i astronomie realizat n 1530, n care public o descriere detaliat a lumii a a cum era cunoscut la acea vreme.

ntr-adev r, exist variante i posibilit i de manipulare a informa iei contabile referitoare la pozi ia financiar i performan ele organiza iei. Aceste multiple posibilit i se bazeaz pe tehnicile de manipulare a informa iei contabile care sunt oferite chiar de tratamentele i politicile contabile recomandate de normele interna ionale de contabilitate. Ele ofer mai multe op iuni posibile n materie contabil , care corespund fie unei alegeri contabile, fie unei libert i de apreciere n contextul prezent rii situa iilor financiare individuale sau consolidate ale organiza iei, care pot influen a diferit pozi ia financiar i performan ele acesteia.

Exist posibilitatea de a alege ntre diferite metode contabile. De exemplu, n unele ri, organiza iile pot alege ntre nscrierea integral a cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada proiectului. Se pot utiliza tranzac ii artificiale pentru a manipula valorile din bilan sau pentru a ajusta rezultatul. De exemplu, se procedeaz la vnzarea unui activ i concomitent la preluarea lui n regim de nchiriere pentru durata de via r mas (leaseback).

Pre ul de vnzare poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea actual a activului deoarece diferen a se poate compensa prin chirii mai mari sau mai mici dect pre ul pie ei. Momentul realiz rii unor tranzac ii este ales cu grij pentru a da o anumit imagine n conturi.
De exemplu, societatea de ine un imobil achizi ionat cu 100.000 euro, a c rui valoare de pia este de 200.000 euro. Conducerea organiza iei va lua decizia de a vinde imobilul n anul n care inten ioneaz s majoreze rezultatul.

Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o cre tere a beneficiilor economice viitoare, aferente cre terii unui activ sau descre terii unei datorii, iar aceast cre tere poate fi evaluat credibil. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminu rii unui activ sau cre terii unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil.

Combinarea veniturilor i cheltuielilor n diverse moduri permite organiza iilor s - i prezinte performan ele n mai multe feluri. Astfel, profitul poate fi manipulat prin cre terea sau descre terea artificial a veniturilor i cheltuielilor. Premisele acestor manipul ri erau date de conceptele de probabilitate i credibilitate a evalu rii prev zute de Cadrul general al IFRS, la pct. 85: Conceptul de probabilitate este utilizat n ceea ce prive te criteriile de recunoa tere pentru a avea o referin privind gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element.

Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desf oar activitatea orice organiza ie. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informa ia disponibil n momentul ntocmirii situa iilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei crean e a entit ii este probabil , n absen a oric rei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoa terea crean ei ca activ. In cazul unei diversit i mari a crean elor, totu i, va fi considerat normal probabilitatea apari iei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea preconizat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial .

Prin urmare, credibilitatea evalu rii este cea care permite sau nu recunoa terea unor elemente n situa iile financiare. In multe situa ii, costul sau valoarea trebuie estimat( ), iar folosirea unor estim ri rezonabile constituie o parte esen ial n elaborarea situa iilor financiare i nu afecteaz credibilitatea acestora. Elementele nu vor fi recunoscute n situa iile financiare n cazul n care nu poate fi realizat o estimare rezonabil .

Astfel, dac dorim s manipul m rezultatul n mod artificial, f r a fi acuza i de fraud :

-vom cre te artificial veniturile prin: - recunoa terea unor posibile venituri incerte ca rezultat probabil al activit ii noastre curente; - realizarea la sfr itul anului de tranzac ii (livr ri) imprudente sau neobi nuite care presupun un risc mult mai mare (de exemplu, livr ri c tre clien i incer i, dep irea limitei de creditare obi nuite); - supraevaluarea stadiului lucr rilor i prest rilor n curs; ignorarea sau diminuarea valorii garan iilor acordate; - nu vom ine cont de specificul unor livr ri efectuate la sfr itul exerci iului cu clauz de restituire;

-vom diminua cheltuielile prin:

-nerecunoa terea unor cheltuieli posibile cu un anumit grad de incertitudine; -utilizarea de metode de evaluare a costurilor neadecvate realit ii economice (metoda FIFO pentru costurile materiilor prime sau materialelor consumate, ntr-un mediu infla ionist; majorarea duratei economice de via a imobiliz rilor corporale sau a rezervelor naturale i diminuarea cheltuielilor cu amortizarea); -diminuarea (nerecunoa terea) tuturor cheltuielilor pentru lucr rile n curs; nenregistrarea ajust rilor care se impun pentru deprecierile stocurilor;

- nu vom ine cont de insolvabilitatea unor clien i incer i sau n litigiu i nu vom constitui provizioanele care se impun; - nenregistrarea anumitor datorii ale exerci iului (cheltuielile cu regiile, cu telefonul, c ldura i lumina pe luna decembrie, pentru facturile nesosite); - utilizarea unor proceduri neadecvate de repartizare a costurilor pe mai multe perioade, prin diminuarea acestora, aferente perioadei curente; - reducerea cheltuielilor curente prin capitalizarea inconsecvent a costurilor ndator rii pentru activele cu ciclu lung de produc ie.

Selectarea i aplicarea politicilor contabile n mod inconsecvent pentru tranzac ii similare sau clasificarea elementelor dup diferite politici n func ie de anumite interese, schimbarea politicilor contabile f r eviden ierea explicit a efectelor schimb rii reprezint c i subtile de manipulare a rezultatelor.

 Libertatea de alegere a politicilor contabile de c tre managementul companiilor, care conduce la o majorare sau la o mic orare a rezultatului, reprezint , dup p rerea noastr , una dintre c ile de distorsionare a informa iei contabile i totodat principalele limite informa ionale ale contului de profit i pierdere. Chiar dac aceste tratamente se situeaz la limita legalit ii, n opinia noastr , ar trebui f cut mai mult n privin a normaliz rii contabilit ii. Normalizatorii trebuie s stabileasc reguli mai precise care s nu lase loc de interpretare i variante alternative prin politici contabile op ionale.

4. Detectarea i limitarea manipul rii informa iei contabile

Organiza iile, n general, cunosc dezvolt ri rapide la nceputul activit ii lor, moment n care to i cei implica i sper c dezvoltarea economic ascensiv va continua ct mai mult. Pre ul pe ac iuni reflect n mod invariabil aceste speran e. Cnd se ajunge la o satura ie a pie ei, iar rata cre terii ncetine te, pre ul ac iunii scade i el. In aceast situa ie, managementul caut solu ii de inovare sau creativitate pentru a masca aceast c dere.

Una dintre metode ar fi canalizarea surplusului de marf , prin care organiza ia stimuleaz cererea, ncurajnd clien ii s comande produse care nu le sunt att de necesare, oferindu-le condi ii de plat pe termen ndelungat. Prelungirea termenului de plat creeaz gol n visteria organiza iei, reflectat n fluxurile de numerar, deoarece nu ncaseaz contravaloarea m rfurilor vndute, n schimb ns veniturile companiei cresc artificial, iar corespunz tor cresc i beneficiile, prezentate n situa iile financiare. Reducerea previziunilor de c tiguri sau raportarea de c tiguri sub a tept ri nu este o veste bun pentru investitori i al i utilizatori de informa ii interesa i, deoarece determin sc derea spectaculoas a pre ului ac iunilor.

Utilizatorii versa i nu se las ns p c li i de cifrele cosmetizate din situa iile financiare, ci compar fluxul de numerar din activitatea de exploatare a organiza iei cu venitul net. ntotdeauna investitorii n elep i depisteaz contrafacerile rezultatelor c utnd cazurile n care venitul net cre te, dar nu i fluxul de numerar din activitatea de exploatare.

Fenomenul de distorsionare sau manipulare a informa iei contabile este dificil de comb tut atta timp ct Standardele Interna ionale de Contabilitate normalizeaz diferite op iuni n tratamentele contabile. Totu i, este posibil limitarea acestui fenomen dac se vor lua m suri n aceast direc ie. Astfel, normalizatorii contabili vor trebui s elaboreze un cadru conceptual prin care s se stipuleze politici contabile precise f r alternative de interpretare i tratament, astfel nct s permit o analiz mai profund a opera iunilor complexe i s se trateze aceste opera iuni conform principiilor contabile.

n opinia noastr , acest fenomen face parte din disciplina i aria de cuprindere a informa iei contabile, a a cum munca la negru este un fenomen social, cum economia subteran face parte din economia privit ca un ntreg. P rerea noastr este c normalizatorii contabili trebuie s fac reguli clare i precise, cu o flexibilitate limitat pn la pragul n care aceste fenomene s devin inutile, adic s nu foloseasc nim nui.

 Stolowy i Breton[1] se ntreab ns dac astfel de practici trebuie neap rat eliminate. Contabilitatea i marketingul fac parte din aceea i familie a disciplinelor economice. n marketing, regula este aceea de a n ela. Persoanele n elate prin marketing sunt participante pe o pia . De ce se admite ca aceste persoane s fie n elate sau influen ate atunci cnd cump r bunuri i se respinge posibilitatea influen rii lor atunci cnd cump r ac iuni?
[1] Cita i de N. Feleag , L. Malciu n Politici i op iuni contabile, Editura Economic , Bucure ti, 2002, pag. 451.

Ne este greu s g sim r spuns la aceast ntrebare, dar consider m c regulile jocului difer la cele dou discipline nrudite. Contabilitatea ncearc , potrivit obiectului s u, s furnizeze o informare privind situa ia financiar , performan ele i evolu ia unei societ i, s prezinte persoanelor interesate o imagine fidel a patrimoniului ntreprinderii.

Imaginea fidel presupune prezentarea de situa ii financiare ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estim ri ct mai rezonabile i aranjarea lor de a a manier nct s poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipul ri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte, trebuie avute n vedere att litera, ct i spiritul legii.

Orientarea utilizatorilor externi, a investitorilor n special, c tre informa iile de tip fluxuri de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informa iilor contabile.

Imagina ia financiar poate aranja veniturile i cheltuielile pentru a prezenta un profit sau o pierdere mai mare. Ea nu poate ns s genereze lichidit i. n general, o societate profitabil este considerat atractiv . Dac ea prezint ns un cash-flow negativ din activit ile de exploatare, utilizatorii externi ar trebui s devin pruden i i s analizeze viabilitatea proiectelor i capacitatea societ ii de a- i pl ti datoriile. Nu pu ine au fost cazurile n care societ i foarte profitabile au intrat n stare de faliment.