Sunteți pe pagina 1din 43

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

CAPITOLUL I OBIECTUL I METODA CONTABILITII

1. DEFINIIA CONTABILITII 1.1. SCURT ISTORIC


Ca urmare a descoperirilor arheologice se poate susine, astzi, existena mai multor forme primitive ale contabilitii, datnd de mii de ani .e.n., cum ar fi cele 55 urme de numrare sub forma unor crestturi pe os de lup.1 Numrtoarea se mai fcea prin crestturi verticale pe pereii grotelor preistorice ct si cu ajutorul pietricelelor. n Mesopotamia,sumerienii foloseau tbliele dreptunghiulare de argil pe care ncrustau desene i care prin uscare se transformau n veritabile documente (scrierea cuneiform i hieroglific). n antichitate, primul autor notabil de contabilitate este suveranul Hammurabi, al aselea rege al primei dinastii a Babilonului (2002-1960 .e.n.). Din perioada domniei sale au fost descoperite numeroase tblie cuneiforme, cu texte privind inerea legal a conturilor.2 Pe aceste tblie existau nscrise cifre, efectuate adunri lungi i verificri de calcule. Totalurile lunare i anuale erau nregistrate pe tblie mai mari, cu numeroase coloane de cifre. n evoluie, pe suprafaa acestor tblie, aproximativ n anul 2000 .e.n., au aprut elementele eseniale ale unui cont de posturi suprapuse, respectiv: nregistrarea categoriei de obiecte livrate; numele prilor din contract; meniunea livrrilor totale sau pariale. Din coninutul documentelor (avnd ca suport papirusul), ce dateaz din epoca Egiptului ocupat de greci (anul 300 .e.n.), au fost decodificate note, conturi, devize i chitane. Prin decodificarea papirusului lui Zenon s-a probat c la acea vreme: exista distincie ntre conturile de fluxuri reale (produse agricole) i conturile de fluxuri monetare; se utilizau balane lunare i situaia contului Casa; se conduceau jurnale, care ddeau detalii despre nregistrrile cotidiene i conturi mai generale, care rezumau tranzaciile mai multor zile.
1 2

Descoperit n 1973 la Vestonice (fosta Cehoslovacie) i vechi de 20.000 de ani. Gheorghe, Dumitru Bazele contabilitii, Editura Dobrogea, Constana, 2001, p.56

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Primele centre contabile n Grecia antic au fost templele, sub ocrotirea lor desfurndu-se toat viaa public i privat. Aici au loc schimburile, aici apar primele bnci de depuneri care reunesc practic toate elementele tehnicii financiare moderne. Primii bancheri ineau un registru-jurnal sau efemeridele, n care detaliau operaiunile zilnice scriind veniturile i cheltuielile cronologic, unele sub altele, permind operaiuni de adunare i scdere. Registrele aveau valoare probatorie. La romani crile contabile purtau numele de calendarita. Bancherii romani, precii i meticuloi, au perfecionat tehnica contabil deschiznd conturi pentru teri. Lor li se datoreaz separarea ncasrilor de pli prin folosirea n registrul de cas a 2 (dou) coloane numite acceptum (credit) i expensum (debit). La Roma obligaia de-a ine registrele revenea efului familiei. Aceast obligaie, n general moral, putea deveni n anumite mprejurri juridic. Cicerone (106-43 .e.n.) este cel care aduce precizri n legtur cu registrele contabile la romani. Principalul document contabil era un jurnal de venituri i cheltuieli (Codex accepti et expensi). Registrul n care se inea evidena tuturor operaiunilor, fr spaii sau tersturi, un fel de Carte mare de astzi, era Codex rationum. n Evul Mediu se produce o discontinuitate n evoluia civilizaiei romane astfel nct are loc o stagnare a contabilitii, generat probabil i de restrngerea ariilor de comer i dezvoltarea economiei feudale. n aceast epoc registrele contabile se numesc memoriale i n ele se nregistreaz creanele i datoriile n ordine cronologic. n alte memoriale se nregistrau operaiuni de cas i inventare. Aceste documente erau inute, mai ales, de clugrii din abaii. n perioada cruciadelor are loc o dezvoltare a creditului i se formeaz puteri economice i financiare internaionale sub forma ordinelor militaro-religioase (ca acela al Templierilor). Acestea ineau o eviden strict a veniturilor, a cheltuielilor i a clienilor, transformnd mnstirile n fortree unde i ineau n siguran valorile. Evidena se inea ntr-un adevrat cont curent care avea n debit sumele datorate de client, n credit plile fcute de acesta, soldul reprezentnd datoria. Memorialul a evoluat n spre contabilitatea n partid simpl odat cu diversificarea unitilor de producie i de servicii, precum i cu creterea complexitii tranzaciilor. Se nasc astfel, conturile ca ansambluri coerente ce sunt ataate unui tip de operaie sau unei entiti de exploatare. Aceste conturi se in la nceput pe o singur coloan apoi evolueaz n dispunere veneian (dou coloane alturate). Necesitile economice determin apariia unor conturi particulare cum ar fi contul Capital (utilizat de companii pentru asociaii lor) sau contul Profit i pierdere care ine evidena rezultatului afacerii. 8

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Sfritul Evului Mediu caracterizat prin dezvoltarea legturilor comerciale, extensia creditului, efectuarea de operaiuni n orae ndeprtate de cele de origine i manipularea de capitaluri tot mai importante, determin adaptarea i perfecionarea contabilitii pentru a face fa noilor exigene. ncepnd cu sfritul sec. al XIII-lea, evidena se inea ntr-un cont pentru client i n altul pentru furnizor. Fiecare operaie determin dou nregistrri: una n contul de clieni sau furnizori i una n contul de cas. Aceasta presupune inerea de registre diferite. Pe msur ce fenomenele economice deveneau tot mai complexe, sumele acelorai persoane se dispersau tot mai mult n eviden, astfel nct comerciantul trebuia s reconstituie, prin punctaj, totalurile unui corespondent dat, privind creditul acordat i rambursrile fcute. Urmare acestui fapt, a fost necesar s se realizeze anumite legturi ntre conturile de persoane i cele tradiionale de ncasri i pli. Pn prin anul 1290, comercianii conduceau dou registre: unul, intitulat registrul intrrilor i ieirilor (ncasrilor i plilor) i corespundea la acea dat contabilitii simple; altul, denumit registrul creditorilor i debitorilor i era un registru al conturilor de persoane. De fiecare dat cnd se efectuau operaiuni n contul unei persoane (ter), trebuia procedat la dou nregistrri: una, n contul de persoane i cealalt, n contul de ncasri i pli. Aceste dou nregistrri, efectuate concomitent, au condus pe contabili, ncepnd cu anul 1290, la partida dubl, prin reunirea conturilor de persoane cu contul unic, tradiional, de ncasri i pli, crendu-se, astfel, anumite legturi, generate de natura lucrrilor. Din aceste legturi a rezultat marea reform a contabilitii comerciale, respectiv dubla nregistrare a fenomenelor economice. Contabilitatea n partid dubl s-a dezvoltat odat cu bogiile marilor orae ale Italiei: Florena, Veneia i Genova cnd, la sfritul Evului Mediu, apar o serie de autori de contabilitate, din care se remarc Luca Pacioli. Nscut n anul 1445, n prima parte a vieii sale, Luca Pacioli a desfurat activiti rezervate clericilor, fiind educator la o familie burghez, iar ntre anii 1477 i 1480 a predat matematicile la Perugia. Luca Pacioli s-a plasat n istorie prin cele dou tratate, ce sintetizeaz cunotinele tiinifice ale epocii: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita i Divina Proportione. Primul tratat a aprut la Veneia n anul 1494 (republicat n latin n 1523) i este o mic enciclopedie de cunotine matematice, contabilitii fiindu-i rezervat numai capitolul IX, intitulat Tractatus particularis de computis et scripturis (Tratat particular despre conturi i nregistrri). n evoluie, pn la apariia contabilitii n partid dubl, au trecut dou secole. Luca Pacioli nu este inventatorul ei, ci primul autor care a prezentat 9

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

pentru prima dat, de o manier coerent, principiile partidei duble i a asigurat rspndirea ei. n tratatul su, Luca Pacioli consemneaz utilizarea a trei registre contabile: memorialul: care permite nregistrarea tuturor operaiilor fr analiz, n moneda n care s-au efectuat tranzaciile; jurnalul: n care opereaz articolele contabile pe debit i credit i ndeplinete dublul rol: de reclasificare a operaiunilor cronologice i de exprimare a acestora ntr-o singur unitate de cont (moned); cartea mare: n care debitele i creditele sunt difereniate cu claritate, pe conturi. Tot n lucrarea sa, Luca Pacioli recomand s se fac inventarul tuturor bunurilor personale i ale exploatrii (unitii patrimoniale) comerciantului. Astfel, apare contabilitatea n partid dubl, mult naintea primului tratat de contabilitate care a prezentat-o. Acesta l datorm unui clugr franciscan Luca Paciolo, care a publicat n 1494 la Veneia o enciclopedie numit Summa di arithmetica, geometria, proportioni et proportionnalit care cuprinde 36 (treizeci i ase) de capitole referitoare la inerea conturilor. Paciolo face referire la 3 (trei) registre: memorialul, jurnalul i registrul mare. El demonstreaz tehnica partidei duble i constana egalitii dintre sumele debitoare i creditoare. Lui Luca Paciolo i datorm promovarea i popularizarea contabilitii n partid dubl, care n-a suferit modificri profunde pn n zilele noastre. Generalizarea contabilitii n partid dubl n rile europene se accelereaz odat cu descoperirea tiparului (sec. al XV-lea). nfiarea actual a contabilitii o datorm Franei unde n 1673, printr-o ordonan a lui Colbert, comercianii sunt obligai s in registre contabile i cartea-jurnal primete calitatea probatorie n justiie. Astfel, contabilitatea devine un instrument de control al statului aa cum este i n prezent, prin rolul fiscal pe care l joac. n 1913 n Romnia, se nfiineaz ACADEMIA DE NALTE STUDII COMERCIALE I INDUSTRIALE din Bucureti, unde se studiaz i public contabilitatea. n 1637, apare Pravila Comercial din Transilvania care cuprinde reguli de aplicare a contabilitii n partid dubl. Dezvoltarea funciei contabilitii de furnizare a datelor (determinarea rezultatelor i a situaiei patrimoniale), este legat de apariia societilor anonime i a legislaiei privitoare la acestea (mijlocul sec. al XIX-lea n Germania i 1867 n Frana). Calea contabilitii analitice care se va numi contabilitate de gestiune este deschis de dezvoltarea marii industrii ncepnd cu a doua 10

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

jumtate a sec. al XIX-lea, odat cu necesitatea cunoaterii costului produselor. n secolul al XX-lea, se elaboreaz norme i reglementri contabile pe care statul le impune tuturor organizaiilor. Germania este prima care, n 1937, adopt un plan contabil numit planul Gring. n fosta U.R.S.S. primul plan contabil este elaborat n 1925 i cu ajutorul lui sunt urmrite planurile economice cincinale. n 1859, n Monitorul Oficial al Moldovei a fost publicat structura cursului de contabilitate conceput de Ion Ionescu de la Brad n 15 lecii. n SUA, criza din 1929 determin, din raiuni de informare financiar, editarea primelor reguli contabile eseniale chiar dac problema definirii metodelor i principiilor contabile generale a fost pus mult mai devreme. n Frana, prima reglementare contabil dateaz din 1942 (sub regimul de la Vichy), apoi n 1947 este elaborat un plan contabil inspirat din cel elaborat n 1942. Se revizuiete n 1957, iar versiunea actual a fost promulgat sub form de Lege n 1982.

1.2. DEFINIIA CONTABILITII


Prima definiie dat contabilitii aparine tot lui Luca Pacioli, potrivit cruia: contabilitatea este considerat ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile acestuia, n ordinea n care au avut loc. n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei de schimb dintre avere i capital. Fiecare micare intervenit n masa averii i implicit a capitalului este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care primete valoarea i creditor, cei care o avanseaz. Prin aceast judecat, Luca Pacioli a formulat principiul fundamental al contabilitii, iar dup unii autori a pus bazele teoretice ale contabilitii ca disciplin tiinific. Bernard COLASSE, Contabilitate general, (traducere din limba francez), Editura Moldova, Iai, 1995, p. 93-94 i 415 arta: Algebr a dreptului, metod de observare a tiinelor economice s-a spus i s-a repetat despre contabilitatea general dup Pierre Garnier.

11

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Desigur nu este numai algebra dreptului, ns conceptele juridice i mai ales noiunea de patrimoniu o marcheaz profund. Amprenta dreptului asupra contabilitii este n special foarte puternic n bilan i aceasta justific o prezentare a acestui document ca un punct de pornire. Mai mult, n msura n care bilanul condenseaz frapant limite ale demersului contabil, o astfel de prezentare are, aa cum s-a spus, avantajul foarte important pentru edificarea utilizatorilor, de a demistifica, desacraliza i arta n nuditatea sa pentru a solicita astfel critica i vigilena cititorului de conturi. Nu este vorba de a legitima sau garanta pedagogic situaia actual a contabilitii, ci, dimpotriv, de a o pune n discuie pentru a evidenia mai bine cile de perfecionare i anticipare n capitolele urmtoare i dinamica viitoare. Nu mai este vorba de a pretinde c bilanul este documentul cel mai important din punctul de vedere al studiului performanelor ntreprinderii: din acest punct de vedere, contul de rezultat nseamn incontestabil mai mult. Aa cum s-a vzut, contabilitatea general trateaz ntreprinderea ca i cum nu ar fi vorba, n sensul juridic al termenului, dect de un patrimoniu, iar teoria contabil actual, adic ansamblul principiilor care guverneaz astzi practica, este n esen organizat n jurul msurrii patrimoniului i a variaiei sale periodice, rezultatul; aceasta este, de exemplu, principala justificare a aplicrii combinate a costurilor istorice i a principiului prudenei. Astfel conceput, contabilitatea ndeplinete fr ndoial funcia juridic, dar nu poate conveni tuturor utilizatorilor s neleag c muli dintre ei doresc o desprire a acestui tip de modelare, ceea ce implic n acelai timp un efort de reflecie teoretic n vederea elaborrii de noi modele i cutarea n cadrul instanelor de normalizare i de reglementare a unui consens n favoarea unui nou model.3 Legea contabilitii nr.82/1991 definete contabilitatea ca fiind instrumentul principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute, care trebuie s asigure: a) nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute, att pentru necesitile proprii ale firmei, ct i n relaiile acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane fizice i juridice; b) controlul operaiunilor patrimoniale efectuate i al procedeelor de prelucrare utilizate, precum i exactitatea datelor contabile furnizate; c) furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional, precum i ntocmirii balanelor financiare i a bilanului pe ansamblul economiei naionale. n cartea Bazele contabilitii, profesorii universitari Oprea Clin, Ristea Mihai, Vduva Ilie i Horia Neamu dau urmtoarea definiie: tiina contabilitii reprezint un sistem coerent de obiective i principii
3

Idem p.10

12

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la definirea de norme solide privind construirea i comunicarea informaiei privitoare la situaia net i financiar a patrimoniului, precum i la rezultatele obinute. Ca o sintez a celor expuse, se constat c n toate ornduirile sociale s-a simit nevoia folosirii contabilitii pentru a evidenia, sintetiza, controla, analiza i interpreta fenomenele legate de activitatea economic a societii omeneti, devenind indispensabil pentru ntreprinderi i ntreprinztori. Astzi, prin automatizarea i informatizarea lucrrilor de contabilitate, tehnica contabil a ajuns la un nalt nivel de perfecionare, depindu-i rolul su stabilit de secole, de a produce documente de nchidere a unei perioade de gestiune, la o tehnic larg de culegere i tratare a informaiei, trecnd, astfel, de la stadiul de nregistrare a fenomenelor trecute, ctre previzionarea evoluiei viitoare a activitii economice. Definiia modern a contabilitii este mult mai complex pentru c trebuie s furnizeze informaii cantitative, n special de natur financiar, privind entitile economice i care urmeaz a fi folosite n luarea deciziilor economice (o entitate economic reprezint o unitate de exemplu o ntreprindere care are o existen independent). Contabilitatea exprim efectele tranzaciilor (operaiunilor) i evenimentelor (faptelor) asupra situaiei economico-financiare, ct i asupra performanei unitii economice, pentru a asigura informaiile necesare utilizatorilor interni i externi. Ea reprezint un sistem informaional care msoar, prelucreaz i transmite informaii financiare despre o entitate economic identificabil. Aceste informaii permit utilizatorilor s opteze pentru un consum raional de resurse n procesul desfurrii activitilor de producie i comerciale. Astfel, contabilitatea face legtura dintre activitile economice i factorii de decizie. n primul rnd, contabilitatea msoar (cuantific) activitile economice, nregistrnd datele necesare pentru o folosire ulterioar. n al doilea rnd, datele sunt stocate ct timp este necesar, urmnd a fi prelucrate pentru a deveni informaii utile. n final, informaiile sunt transmise (comunicate), prin intermediul rapoartelor, factorilor de decizie. Schematic, se prezint n fig. 1.4 Aciune
Factori de decizie

Nevoi de informaii Activiti economice Date Contabilitate

Informaii

Cuantificare Prelucrare (msurare) realizat prin Comunicare -realizat prin stocarea i realizat prin 4 nregistrarea pregtirea 2000, pag. 3 raportare Belverd i colab. Principiile de baz ale contabilitii. ed. V, Editura Arc, datelor informaiilor

13

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Figura 1

Se poate afirma c datele brute ce privesc activitile economice reprezint un input n sistemul contabil, iar informaia prelucrat, folosit de factorii de decizie - output-ul. Legat de noiunea de contabilitate, important este de a determina legtura ei cu inerea registrelor, cu prelucrarea electronic a datelor i cu sistemul informaional managerial. inerea registrelor reprezint procesul de nregistrare a operaiunilor economico-financiare i de pstrare a acestora. Aceasta este o component mic (repetitiv), dar important a contabilitii. Dar, contabilitatea cuprinde proiectarea unui sistem informaional care s fac fa necesitilor utilizatorului. Contabilitatea are ca obiective: analiza, proiectarea i utilizarea informaiei i care se realizeaz prin proiectarea sistemelor, elaborarea bugetelor, analiza costurilor, auditul etc. Prelucrarea electronic este realizat prin intermediul computerului i care este folosit pentru colectarea, organizarea i transmiterea cu vitez mrit a unor cantiti mari de informaii. Trebuie reinut c un computer nu acoper funciile unui contabil, el nu este dect un instrument creat pentru rutina evidenei documentelor i pentru calcule complexe. Sistemul informaional managerial const n subsisteme interconectate, care furnizeaz informaiile necesare pentru funcionarea unei ntreprinderi. Dintre acestea, sistemul informaional contabil este cel mai important ntruct deine rolul principal n direcionarea fluxului de date economice ctre toate compartimentele unei ntreprinderi i ctre terii interesai, din afara ntreprinderii. Contabilitatea reprezint nucleul financiar al sistemului informaional managerial. Dar, sistemul informaional managerial folosete (prelucreaz) un volum mare de informaii nefinanciare (de exemplu, departamentele de marketing sunt interesate de stilul sau ambalajul produselor firmelor concurente). Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional att n interiorul ntreprinderii, ct i n exteriorul ei. Atunci cnd o decizie vizeaz probleme economice, contabilitatea ofer informaii cantitative pentru trei funcii: planificare, control i evaluare.

1.3. FELURI DE NTREPRINDERI

14

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

n scopuri contabile, o ntreprindere este considerat o entitate distinct, separat nu numai de creditorii i clienii si, ci i de proprietarul sau proprietarii si. Dintre diferitele tipuri de entiti (ntreprinderi comerciale, regii autonome, fundaii i asociaii non-profit, coli, spitale, diferite instituii publice etc.), acest curs se circumscrie sferei ntreprinderilor comerciale al cror scop este obinerea profitului, drept pentru care vom prezenta pe scurt principalele tipuri de societi comerciale aa cum sunt ele reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale cu modificrile ulterioare. Societatea pe aciuni (S.A.) are drept principal caracteristic limitarea rspunderii fiecrui acionar la nivelul capitalului subscris. Dreptul de proprietate asupra aciunilor nominative sau la purttor se transmite liber, fr consimmntul celorlali acionari. Societatea n nume colectiv (S.N.C.) pstreaz obligaia solidar (n egal msur) i nemrginit a asociailor pentru operaiunile efectuate n numele societii. Hotrrea judectoreasc obinut mpotriva societii este opozabil fiecrui asociat. Societatea n comandit simpl (S.C.S.) are dou tipuri de asociai: comanditai i comanditari. Asociaii comanditai, fa de comanditari, au n plus dreptul de administrare a societii. Comanditaii rspund solidar i nemrginit pentru obligaiile societii, n timp ce comanditarii, n limita capitalului subscris. Comanditarul are drept de a cere o copie a bilanului i a contului profit i pierdere, precum i dreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative. Societatea n comandit pe aciuni (S.C.A.) este asemntoare cu societatea n comandit simpl, cu precizarea divizrii capitalului social n aciuni. Administratorii pot fi revocai de ctre adunarea general a asociailor, iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat. Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) are drept caracteristic limitarea rspunderii acionarilor pentru obligaiile societii la capitalul social subscris de fiecare acionar. Capitalul este divizat n pri sociale care sunt liber transferabile numai ntre asociai. Transmiterea ctre persoane din afara societii trebuie aprobat de asociaii care reprezint cel puin din capitalul social. Dintre aceste feluri de societi numrul cel mai mare se ntlnete n cazul categoriei societilor cu rspundere limitat, pentru c informaiile de constituire i nmatriculare prevzute de lege sunt mai simple: capitalul social minim necesar pentru constituire este de 200 lei la societile cu rspundere limitat fa de 2.500 lei pentru societile pe aciuni. Societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i unele societi cu rspundere limitat sunt obligate s aib cenzori alei dintre acionari, cu excepia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent (membru al CECCAR), care certific faptul c situaiile financiare ntocmite de conducerea ntreprinderii prezint o imagine fidel a realitii. Obligaia 15

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

acestora de a supraveghea gestiunea societii, libertatea ntocmirii situaiilor financiare i concordana cu registrele societii i dac evaluarea elementelor bilaniere s-a fcut potrivit regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului. Cenzorii ntocmesc un raport pe care l prezint adunrii generale a acionarilor. Situaiile financiare i raportul administratorilor i al cenzorilor sunt puse la dispoziia acionarilor nainte de adunarea general a acionarilor. Dar, situaiile financiare sunt depuse i la administraia financiar, la oficiul registrului comerului.

1.4. DELIMITAREA NOIUNILOR DE CONTABILITATE FINANCIAR I CONTABILITATE DE GESTIUNE


n mod curent, se face distincie ntre dou domenii: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar furnizeaz informaia contabil care este destinat utilizatorilor externi: investitorii, creditorii, salariaii, guvernul sau publicul larg i este concretizat prin situaiile financiare (situaii de sintez). Administratorii ntreprinderilor, anual, trebuie s ntocmeasc un set de situaii financiare n form standardizat care conine: bilan, cont de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de numerar i note explicative la acestea. Bilanul este o situaie centralizatoare (de stoc) care prezint resursele unei ntreprinderi la un moment dat, contul de profit i pierdere i tabloul fluxurilor de numerar sunt situaii de flux; prima cuprinde rezultatele activitii desfurate de ntreprindere pe o anumit perioad de timp, iar cea de-a doua prezint modul cum a evoluat numerarul ntre nceputul i sfritul unei perioade de timp. Situaiile financiare sunt nsoite de un raport de gestiune prin care conducerea ntreprinderii prezint principalele componente ale activitii (de exploatare i financiar), precum i evoluia lor previzibil. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaia contabil cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizare intern de ctre management. Informaia privete costul produselor, comportamentul cheltuielilor n raport cu volumul activitii sau profitabilitatea pe produs. Rapoartele sunt prezentate conducerii ntreprinderii la intervale scurte de timp: zilnic, sptmnal sau lunar i se circumscriu unor subdiviziuni ale ntreprinderii, numite centre de responsabilitate sau de profit.

1.5. STRUCTURI ORGANIZATORICE PRIVIND


16

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

CONTABILITATEA5
Contabilitatea organizat i condus la nivelul ntreprinderilor este denumit contabilitatea ntreprinderii. Contabilitatea finanelor publice privind execuia de cas a bugetului statului, a bugetelor locale, a bugetului asigurrilor sociale de stat, constituirea i utilizarea mijloacelor extrabugetare i a fondurilor cu destinaie special, gestiunea datoriei publice, precum i alte operaiuni financiare efectuate n contul instituiilor publice figureaz n ara noastr prin denumirea de contabilitatea trezoreriei. Contabilitatea situaiei i micrii patrimoniului instituiilor publice figureaz sub denumirea de contabilitate public. De asemenea, se poate discuta de o form a contabilitii, cea organizat i condus de ctre persoanele fizice i juridice fr scop lucrativ. Pe msur ce economia unei ri devine tot mai complex, accentundu-se interdependenele dintre variabilele sale structurale, sfera de aciune a contabilitii se extinde la nivel macroeconomic. Apare astfel contabilitatea naional. Cu ajutorul su se concretizeaz ntr-o form cuantificat, natura i sensul fluxurilor de operaii economice i financiare, privind produsul intern brut, schimbrile n structura de ramur i teritorial din economia unei ri, mrimea avuiei naionale, mrimea i structura stocurilor, relaiile financiare i fluxurile monetare. n felul acesta, contabilitatea naional reprezint simultan un sistem de nregistrare i de analiz structural-global a ansamblului economic al unei ri.

1.6. ETICA PROFESIONAL CONTABIL


Etica reprezint un cod de conduit care se aplic n mod curent n viaa de zi cu zi. Ea are in vedere corectitudinea sau incorectitudinea unor fapte (aciuni). Aceste aciuni (fapte) sunt rezultatul unor decizii individuale. Unele dintre acestea sunt ilegale (de exemplu: sustragerea unor bunuri), altele nu sunt ilegale, ci doar incorecte. Despre o ntreprindere se spune c are o activitate corect sau incorect din punct de vedere etic, nseamn c membrii din aceast entitate au hotrt s acioneze ntr-un fel sau altul. n cazul n care o entitate polueaz mediul, folosete publicitate fals, are atitudine negativ fa de proprii angajai, raporteaz situaii financiare false etc., atunci managerul i ali angajai au luat o decizie de a aciona imoral, n mod semntor, comportamentul etic n interiorul ntreprinderii este rezultatul direct al acionarilor i hotrrilor personalului acesteia. Etica profesional reprezint un cod de conduit care se aplic n practicarea unei profesii. Contabilii i pot exercita profesia n calitate de
5

Ristea Mihai Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2004, p. 19

17

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

salariai ai unei ntreprinderi sau ca experi independeni. Ei poart responsabilitatea, nu numai fa de cei care i-au angajat i fa de clieni, ci i fa de ntreaga societate pentru meninerea celor mai nalte standarde morale. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede c, dei rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine administratorului, directorului financiar contabil (contabilului ef) mpreun cu personalul din subordine rspunde de inerea contabilitii conform legii. Directorul financiar contabil trebuie s aib studii economice superioare. n cazul n care contabilitatea nu se ine de persoane autorizate, rspunderea revine patronului sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului.

2. OBIECTUL I METODA CONTABILITII 2.1. OBIECTUL CONTABILITII 2.1.1. Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilitii
Contabilitatea este o component a sistemului tiinei economice i a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema gestiunii valorilor economice dintr-o unitate autonomizate pe persoane fizice sau juridice dup caz. Structurile calitative folosite pentru a personifica aceast separare au fost dup caz, cele de avere, capital, patrimoniu i recent (conform I.F.R.S.) resurse economice. n plan juridic orientarea este fcut pe structura calitativ de patrimoniu care reprezint totalitatea resurselor materiale i bneti aduse de fiecare din asociai drept aport, precum i acelea pe care societatea le dobndete ulterior. Toate acestea formeaz AVEREA unitii respective. Pentru ca patrimoniul s existe sunt necesare dou elemente independente, unul persoan fizic sau juridic, ca subiect de drepturi i obligaii i altul n bunuri economice, ca obiecte de drepturi i obligaii. Deci, patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer.

2.1.2. Teorii (concepii) cu privire la obiectul contabilitii


n definirea i analiza patrimoniului ca obiect al contabilitii s-au conturat concepiile: juridic (a) i economic (b). a) Concepia juridic cu privire la obiectul de studiu al contabilitii 18

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

n concepia juridic, patrimoniul reprezint totalitatea bunurilor aparinnd unei persoane fizice sau juridice, dobndite n cadrul relaiilor de drepturi i obligaii. Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte i obiectele de drepturi i obligaii, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice n calitatea lor de subiect de drepturi i obligaii. Bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, formeaz averea, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret, material. Ele au o latur fizic, existenial i o latur economic. Latura existenial a bunurilor economice formeaz substana material a patrimoniului i din acest punct de vedere se deosebesc: Bunuri corporale: cldiri, utilaje, materii prime, mrfuri, ambalaje, etc. Bunuri necorporale: brevete, licene, mrci de comer, creane (drepturi), etc. Bunuri financiare: disponibiliti bneti (n lei i valut), efecte de comer, titluri de participare, titluri de plasament, etc. Serviciile i lucrrile de orice natur. Latura economic a bunurilor economice este exprimat prin utilitatea i valoarea acestora astfel: - valoarea de utilitate este dat de faptul c ele sunt create ntr-un anumit scop, acela de a satisface anumite nevoi ale oamenilor; - valoarea de schimb a bunurilor este dat de faptul c sunt exprimate n bani, dnd posibilitatea schimbului n circuitul de mijloace financiare. Schematic, patrimoniul se prezint ca n figura urmtoare.6
Concepia juridic cu privire la obiectul contabilitii

PATRIMONIU
Bunuri economice ca obiect de drepturi i obligaii Drepturi sau obligaii exprimnd cauzele stpnirii realitii economice

Substana material a relaiei economice

Persoane fizice sau juridice

Raporturi juridice de proprietate

Latura existenial
6

Latura economic

Drepturi (patrimoniu propriu)

Obligaii (patrimoniu strin)

Gh. Dumitru, - Bazele contabilitii, Ed. Dobrogea, 2001, pag. 15.

19

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Bunuri corporale i necorporale

Utilitatea bunurilor

Bunuri imobile i mobile

Valoarea bunurilor

Drepturile i obligaiile, cea de-a doua component a patrimoniului, confirm raporturile de proprietate n cadrul crora se gestioneaz bunurile. Raporturile de proprietate ca drepturi sunt atunci cnd proprietarul procur o parte din avere din resurse proprii i n acest caz, bunurile respective i aparin de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu propriu. Raporturile de proprietate ca obligaii au n vedere situaia n care proprietarul i procur o parte din avere (bunuri) din resurse aparinnd altor persoane fizice sau juridice i n acest caz bunurile respective nu i aparin de drept, trebuind restituit ulterior echivalentul valoric fapt pentru care partea corespunztoare din patrimoniu se denumete patrimoniu strin. Patrimoniul reprezint cauza sau matricea existenei nsi a contabilitii, al crei obiect i materie nregistrabil este. n paralel, n practic, se mai folosete asociat noiunii de patrimoniu, categoriile de avere, resurse economice, capital. Trebuie reinut faptul c, averea reprezint bunurile economice acumulate n proprietatea unei persoane fizice sau juridice, ea neincluznd drepturile i obligaiile ca expresie a relaiilor de proprietate, ci numai le sugereaz. n multe lucrri de specialitate se folosete ecuaia avere = capital (fonduri), averea reprezentnd latura economic a patrimoniului, iar fondurile latura juridic a acestuia. Specificul obiectului de studiu al contabilitii const n faptul c, aceasta studiaz echilibrul global intern i echilibrul extern al patrimoniului. Ecuaia de echilibru a patrimoniului este:
BUNURI ECONOMICE

DREPTURI

OBLIGAII

Aceasta poate lua o form specific atunci cnd proprietarul nu este i managerul (administratorul) societii comerciale respective. Astfel, n cazul societii comerciale pe aciuni, la formarea capitalului social particip mai multe persoane fr s intervin n conducerea i gestionarea propriu-zis a patrimoniului. 20

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Bunurile economice aduse de acionari devin proprietatea societii comerciale, acetia nemaiavnd nici un drept real asupra lor, dect un drept de crean rezultat din investiia lor. Raporturile cu terii sunt fcute de reprezentanii legali, desemnai de adunarea general n calitate de administratori i nu de acionari. Acetia nu-i angajeaz patrimoniul propriu n relaiile cu teri (furnizori, clieni, bnci, salariai), ci pe cel al societii comerciale. Pentru raporturile juridice angajate de administratori, rspunde societatea, iar administratorii rspund fa de acionari. n acest caz, ecuaia de echilibru este: Bunuri economice = Obligaii fa de proprietari + Obligaii fa de teri

Patrimoniul este studiat i cercetat de mai multe discipline. Contabilitatea, prin metoda ei proprie, asigur nregistrarea cronologic i sistematic a strii, micrii, transformrii valorilor economice delimitate patrimonial i pe perioade de gestiune. Din punct de vedere al calculului economic, contabilitatea msoar veniturile i cheltuielile unitii patrimoniale i determin rezultatele obinute. (b) Potrivit concepiei economice, patrimoniul are la baz structura calitativ de resurse economice. Astfel, patrimoniul delimiteaz valorile economice ale unei entiti privite prin prisma resurselor i utilizrilor. RESURSE = UTILIZRI Resursele au n principal o determinare financiar, ele reprezentnd sursele sau izvoarele de finanare a valorilor susceptibile de a fi valorificate ntr-o mprejurare dat. Discutate prin prisma unei entiti patrimoniale, resursele pot fi proprii asigurate de ctre proprietar, atrase sau strine, furnizate de tere persoane (bancheri, furnizori i alte persoane) i resurse rezultat sub forma profitului realizat la ncheierea exerciiului contabil. n ceea ce privete utilizrile, acestea definesc modul de ntrebuinare a valorilor n cadrul activitilor desfurate de ctre entitatea patrimonial. Ele sunt grupate n utilizri permanente sau stabile, adic bunuri de folosin ndelungat (mai mare de un an), utilizri temporare sau curente i utilizri rezultate sub forma de pierdere generat de o activitate nerentabil. Prezena celor dou concepte, juridic i economic, respectiv, patrimoniu i valori economice, n fundamentarea obiectului contabilitii ridic problema opiunii pentru una sau cealalt, fr a exclude i varianta concilierii lor. Rspunsul categoric n acest sens este cel al concilierii. Informaia produs i furnizat de contabilitate nu poate fi relevant (pertinent) dect n condiiile n care reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar sub forma lor juridic. 21

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Demersul care rspunde la aceast cerin este cel al discutrii i prezentrii simultane a patrimoniului prin prisma juridicului i a economicului. Aa cum s-a artat mai sus, din punct de vedere juridic, patrimoniul reprezint drepturi i obligaii cu valoare economic, inclusiv bunuri economice ca obiecte de drepturi i obligaii. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaz resursele ca origine a valorilor economice ale unei entiti, pe de o parte i utilizrile acelorai valori economice, pe de alt parte. n cadrul relaiei juridic-economic, bunurile economice constituie, prin substana lor, resurse i se bazeaz, la rndul lor, pe resurse. De asemenea, accesul la resurse are loc ca relaie ntre persoanele fizice i/sau juridice. Aceste relaii prin coninutul su juridic reprezint dreptul de proprietate, iar din punct de vedere economic relaii de utilizare a resurselor.7

2.1.3. Elemente ale obiectului contabilitii


Contabilitatea, ca tiin, folosete elemente specifice: ACTIVUL, CAPITAL PROPRIU I DATORII, VENITURI I CHELTUIELI. Activul, capitalul propriu plus datorii sunt structuri globale specifice relaiilor de investiii i finanri a elementelor patrimoniale, iar cele de cheltuieli i venituri sunt specifice relaiilor de transformri a elementelor de patrimoniu n cadrul proceselor economice. - mijloacele economice formeaz coninutul activului i reflect bunurile economice privite sub aspectul utilitii i funcionalitii. - sursele de finanare formeaz coninutul pasivului (capital propriu + datorii) i reflect modul de dobndire economic i susinere financiar a activului. Cadrul conceptual I.A.S.B. (Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) nu utilizeaz noiunea de patrimoniu n definirea elementelor descrise n situaiile financiare. Totodat, nu se formuleaz n mod explicit alt categorie n msur s substituie patrimoniul, ci apeleaz direct la elementele de activ (datorii, capital propriu, cheltuieli, venituri). A. Structuri de activ Un activ, conform I.A.S.B., reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii viitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice privesc capacitatea activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale numerarului (prin vnzare) sau de a reduce ieirile
7

O. Clin, M. Ristea Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2004

22

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

de numerar (exemplu: un proces alternativ de producie prin care se diminueaz costurile). Activele pot fi definite dup coninutul economic ca mijloace economice care au o durat mai mare de un an de funcionare i care se consum treptat i mijloace economice care se consum dintr-o dat, care trebuie rennoite; gradul de lichiditate, care are n vedere capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge mai ncet sau mai rapid calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea n bani. Activul cuprinde imobilizri (active imobilizate, active circulante i active de regularizare i asimilare) 1. Activele imobilizate se desfoar pe urmtoarele structuri: - imobilizri necorporale sau nemateriale: cheltuieli de constituire; cheltuieli de cercetare dezvoltare; cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile; drepturi de proprietate industrial i intelectual; fondul comercial; altele; - imobilizri corporale: terenuri; mijloace fixe (construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie); - imobilizri financiare: titluri de participare - cumprri de aciuni sau titluri de valoare emise de alte societi; titluri imobilizate ale activitii de portofoliu (cumprri de obligaiuni emise de alte societi); alte titluri i creane imobilizate (creane legate de participaii, mprumuturi, garanii). 2. Active circulante (curente) care cuprind: - stocuri i produse n curs de execuie: materii prime; materiale consumabile; producia n curs de execuie; produse; animale i psri; mrfuri; ambalaje; obiecte de inventar; baracamente i amenajri provizorii; - creane: clieni, debitori diveri; - investiii financiare pe termen scurt (titluri de plasament); - disponibiliti bneti: casa, conturi curente la bnci, etc. 3. Active de regularizare i asimilate: cheltuieli nregistrate n avans. B. Structuri de capital propriu Capitalul propriu reprezint activul net calculat, ca diferen dintre activele unei ntreprinderi i datoriile sale. Capitalurile proprii (surse proprii) cuprind: capital social sau capital individual, prime legate de capital, diferene din reevaluarea activelor, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului. C. Structuri de datorii O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimentele trecute prin a crei decontare se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Decontarea 23

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(diminuarea) unei datorii se poate face prin plata n numerar, transferul altor active, prestarea de servicii sau nlocuirea unei obligaii cu o alt obligaie. Datoriile (surse strine, atrase) cuprind: credite bancare; mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; furnizori; datorii fiscale; datorii salariale, sociale; datorii fa de asociai i creditori diveri. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli cuprind: provizioane pentru litigii, pentru garanii acordate, pentru reparaii capitale, pierderi schimb valutar. Pasivele de regularizare includ: venituri nregistrate n avans, subvenii Pasivul reprezint sursele de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate a acestora. Exigibilitatea se refer la termenul lor de decontare, iar finanarea poate fi proprie (capitalul propriu fapt ce i confer i dreptul asupra patrimoniului) sau strin cnd este asigurat de tere persoane. D. Structuri de cheltuieli i venituri Micrile i transformrile cantitative i calitative n structura patrimoniului unitii sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul cheltuielilor i veniturilor. Conform I.A.S.B., cheltuielile desemneaz n expresie valoric operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i consumarea bunurilor economice. Cheltuielile reprezint micorri de beneficii economice n perioada exerciiului determinate de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, i au ca efect micorarea capitalului propriu, altele dect rambursrile ctre proprietar. n funcie de destinaiile lor, cheltuielile se clasific: Cheltuieli de exploatare ocazionate de activitatea curent i cuprind: cheltuieli cu materiile prime, materiale consumabile i obiecte de inventar; cheltuieli cu plata serviciilor i lucrrilor prestate; cheltuieli privind amortizrile i provizioanele; cheltuieli cu salariile; cheltuieli cu impozitele i taxele. Cheltuieli financiare sunt legate de activitatea financiar i cuprind: pierderi de creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; diferene nefavorabile de curs; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite; sconturi acordate clienilor, alte cheltuieli. Cheltuieli extraordinare sunt acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale. Veniturile desemneaz expresia bneasc a produciei stocate, a produciei livrate i subveniilor pentru investiii primite. Conform I.A.S.B., veniturile reprezint creterea beneficiilor economice n perioada exerciiului, sub form de intrri sau creteri ale 24

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Veniturile sunt structurate, potrivit naturii lor n: Venituri din exploatare sunt venituri legate de activitatea curent, normal a activitii i cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate, i serviciilor prestate; venituri din producia stocat; venituri din producia imobilizat; venituri din subvenii de exploatare i alte venituri. Venituri financiare sunt venituri din activitatea financiar i cuprind: venituri din participaii venituri din alte imobilizri financiare; venituri din creane imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute i alte venituri. Venituri extraordinare sunt acele venituri ce nu sunt legate de activitatea normal a unitii. Echilibrul dintre cheltuieli i venituri se realizeaz prin ecuaia conform creia: VENITURI CHELTUIELI = REZULTAT Rezultatul mbrac forma profitului (venituri > cheltuieli) sau pierderii (venituri < cheltuieli). Potrivit Legii contabilitii, obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile inclusiv solul, bogiile naturale, zcmintele i alte bunuri cu potenial economic, disponibilitile bneti, titlurile de valoare i obligaiile patrimoniale, precum i micrile i modificrile intervenite n urma operaiilor patrimoniale efectuate, cheltuieli, venituri i rezultatul obinut de acestea.

2.2. METODA CONTABILITII 2.2.1. Noiuni generale privind metoda contabilitii


Ca orice disciplin tiinific, contabilitatea, avnd un obiect propriu de cercetare ce condiioneaz modul n care el trebuie studiat i interpretat, are totodat i o anumit metod specific de lucru pentru realizarea obiectului su. Prin aceasta se contureaz i mai bine poziia contabilitii n sistemul clasificrii generale a tiinelor economice, relaiile ei cu disciplinele nrudite, importana i sarcinile pe care le are n sistemul cunoaterii.8 Cercetarea strii i micrii patrimoniului unitilor economice i sociale sub dublul su aspect, i anume, al utilitii i funcionalitii
8

Idem, p.20

25

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

bunurilor economice care intr n structura acestuia, adic al destinaiei economice i al raporturilor de proprietate n cadrul crora se dobndesc bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, adic al provenienei lor, precum i stabilirea n expresie bneasc a rezultatelor finale ale micrilor respective, de care se ocup contabilitatea ca disciplin tiinific, impune de la nceput o complexitate a procesului cunoaterii obiectului ei de studiu. n aceste condiii, analiza elementelor componente ale obiectului contabilitii, trecerea de la fapte la concluzii generale, de la fenomene la sesizarea esenei lor, necesit folosirea judicioas a unor tehnici, procedee i metodologii de cercetare. Deci, dat fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilitii reunete mai multe procedee tehnice de lucru. ntr-o accepiune general, metoda este o cale raional de urmat pentru atingerea unui scop, iar procedeul este numai o manier de a atinge un scop. Fiecare tiin folosete o singur metod de cercetare, n componena creia se cuprind mai multe procedee. Circumscris domeniului contabilitii, metoda acesteia cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns corelaie i intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniului unitilor economice i sociale pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe aceast baz s calculeze rezultatele finale, s analizeze i s controleze activitatea desfurat de unitile respective. Dac obiectul de cercetare al fiecrei tiine determin latura concret a metodei sale de cercetare, aceasta nseamn c i n cazul contabilitii, particularitile obiectului ei de studiu i impun o metod proprie de cercetare cu trsturi specifice, prin care se difereniaz de metodele de cercetare ale celorlalte tiine economice. De asemenea, metoda contabilitii, n elaborarea sa, a fost influenat i de metodele de cercetare ale altor tiine, cum ar fi matematica, logica, economia politic, tiinele economice de ramur, cibernetica economic etc., de la care a preluat i utilizeaz diverse categorii i procedee. La fel ca i celelalte tiine, i contabilitatea se bazeaz n cercetarea i studierea obiectului su, n stabilirea principiilor tiinifice, ca i n realizarea funciilor sale de eviden, calculaie, analiz i control, pe parcurgerea unor etape obligatorii pentru oricare cercetare tiinific, i anume determinarea obiectului cercetat, nregistrarea diferitelor aspecte cu ajutorul unor tehnici variate, prelucrarea i interpretarea datelor culese cu ajutorul unor procedee specifice. n concluzie, metoda contabilitii reprezint totalitatea procedeelor interdependente, pe care le folosete aceasta n scopul cunoaterii poziiei financiare i a performanei (rezultatului) ntreprinderii. Dac prin obiectul su de studiu contabilitatea urmrete cutarea rspunsurilor la probleme privind ce fenomene i procese economice trebuie nregistrate, cnd i unde au avut 26

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

ele loc, n schimb metoda, prin procedeele ei de cercetare, rspunde la ntrebrile: cum trebuie nregistrate acestea i de ce s-au produs? Care sunt cauza i geneza lor?9 Procedeele metodei contabilitii n realizarea obiectului contabilitii, metoda folosete o serie de procedee care se mpart n: a) procedee comune tuturor tiinelor b) procedee specifice metodei contabilitii c) procedee ale metodei contabilitii, utilizate i de alte discipline economice. a) Procedee comune tuturor tiinelor: Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine. Procesele economice se pot exprima valoric, consemnate n documente. Raionamentul const n judecata logic a fenomenelor i proceselor economice observate, pentru a ajunge la concluzii valide. Compararea este alturarea a dou sau mai multe fenomene i procese economice exprimate valoric cu scopul stabilirii asemnrilor i deosebirilor dintre ele i s se trag concluzii. Clasificarea este aciunea de mprire sistematic a obiectelor i fenomenelor n funcie de asemnri i deosebiri. Analiza este procedeul tiinific de cercetare care se bazeaz pe studierea sistematic a fiecrui element component. Sinteza este procedeul tiinific de cercetare a fenomenelor ce se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus. b) Procedee specifice metodei contabilitii. Bilanul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilitii, prin care se nfptuiete dubla reprezentare i prin care se reflect situaia patrimoniului n ntregul su i rezultatele financiare ale activitii unitii la un moment dat. Bilanul este completat cu anexa la bilan i cu contul de profit i pierdere, care explic i detaliaz anumite date cuprinse n bilan. Contul este procedeul prin care se reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial, ca efect al operaiilor economico-financiare din ntreprindere. Totalitatea conturilor formeaz Sistemul de Conturi i este sistematizat prin Planul de Conturi General. Balana de verificare este procedeul prin care se centralizeaz datele nregistrate n conturi i se controleaz exactitatea lor. Asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale. Balana de verificare ndeplinete i o funcie de control, constituind puntea de legtur dintre cont i bilan.
9

Idem, pag. 20

27

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

c) Procedee comune i altor discipline economice Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice, mai importante sunt: Documentaia servete la consemnarea operaiilor economice i financiare n locul i momentul producerii lor, n vederea nregistrrii n contabilitate. Evaluarea reprezint cuantificarea n expresie valoric a existenei i micrii elementelor patrimoniale n scopul reflectrii lor n contabilitate. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale n uniti monetare cu ajutorul preurilor. Calculaia este procedeul prin care se colecteaz i repartizeaz cheltuielile pe destinaii, activiti, secii, faze de fabricaie, decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, terminnd cu stabilirea rezultatelor finale i determinarea tuturor indicatorilor economico-financiari prin care se apreciaz activitatea economic respectiv. Inventarierea asigur stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile deinute cu orice titlu de unitate.

2.2.2. Principii generale, norme i convenii contabile


Pentru cercetarea obiectului su, contabilitatea dispune de o metod proprie. Determinarea existentului sau strii unui patrimoniu, a modificrilor lui ulterioare i implicit a rezultatelor obinute, este posibil prin respectarea unor legiti sau principii. Literatura de specialitate numete aceste modele de abordare i comunicare drept principiile generale ale contabilitii. ntregul edificiu al tiinei contabile, teorie i practic, se fundamenteaz pe aceste sisteme de referin. Prin intermediul lor se exprim nsi esena i particularitile contabilitii n partid dubl. Majoritatea colilor de contabilitate, din ar i strintate, considera drept: 1. Principii generale ale contabilitii: principiul dublei reprezentri; principiul dublei nregistrri; principiul patrimoniului nchis. 1.1. Principiul dublei reprezentri este fundamental pentru metoda contabilitii. El presupune reflectarea sau consemnarea concomitent a oricrui element patrimonial sub dou aspecte eseniale: al componenei i al destinaiei, din care rezult alocarea sau utilizarea bunurilor economice, ca substan material a averii; al provenienei, din care rezult modul de dobndire, apropiere sau finanare a acelorai bunuri. 28

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Din cel de-al doilea aspect deriv raporturile de proprietate, ca suma a unor drepturi i obligaii cu valoare economic. ntre cele dou abordri, care exprim una i aceeai realitate, n spe patrimoniul persoanei fizice sau juridice, intervine n mod logic i obligatoriu, o relaie de echilibru valoric. Pe aceast baz, dubla reprezentare asigur meninerea unei egaliti perfecte ntre: activele patrimoniale i pasivele patrimoniale; activul bilanier i pasivul bilanier; averea total i suma drepturilor i obligaiilor cu valoare economic; patrimoniul economic i patrimoniul juridic. Remarc: a) principiul dublei reprezentri menine, controleaz i legitimeaz n permanen conceptul fundamental al contabilitii n partid dubl, exprimat prin relaia de echilibru valoric: ACTIV = PASIV Autori consacrai au numit aceasta ecuaie drept latura esenial a contabilitii n partida dubl. b) n cazul n care obiectul dublei reprezentri l constituie procesele economice, activitile interne, care transform efortul economic sau cheltuiala ntr-un efect economic adecvat, (venit), relaia de echilibru a aceluiai principiu devine: REZULTATE = VENITURI - CHELTUIELI n sensul cel mai restrns, menionam: Cheltuiala reprezint efortul economic prin care se aloc sau utilizeaz o resurs, altfel spus, se produce jertfa sau sacrificiul unei valori. n mod logic, orice cheltuial diminueaz patrimoniul sau averea firmei. Venitul reprezint efectul obinut n urma angajrii unei cheltuieli, care conduce la sporirea resurselor, a averii sau bogiei firmei. Aceeai logic ne determin s constatm c orice venit majoreaz patrimoniul sau averea firmei. 1.2. Principiul dublei nregistrri presupune nregistrarea fiecrei operaiuni economice n cel puin dou conturi, unul care se debiteaz i altul care se crediteaz. Majoritatea cercettorilor consider c dubla nregistrare este produsul unei evoluii progresive a practicii cotidiene a afacerilor, care a decurs n mod firesc din partid simpl. Savantul italian Luca Paciolo formuleaz n Tratatul de conturi prima egalitate contabil fundamentat pe principiul dublei reprezentri i implicit a dublei nregistrri. Casa = Capital Cele dou conturi sau partide deschise pe baza inventarului la nceput de activitate au semnificaiile: 29

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Casa reprezint partea sau punga ta (la tua parte overo borscia); Capitalul exprim averea ta prezent (per la cavedale se intende tutto el monte corpo de faculta presente). Paciolo nu s-a referit n mod direct la dubla reprezentare, dar a menionat c orice existent iniial constatat prin inventariere trebuie nregistrat concomitent n debitul unui cont i n creditul altuia. 1.3. Principiul patrimoniului nchis presupune nregistrarea tuturor operaiunilor economice prin separarea integral a patrimoniilor deinute de partenerii unui raport economico-juridic: furnizor i client, debitor i creditor, cumprtor i vnztor etc. Aceast abordare i are fundamentarea n nsi Legea contabilitii, care precizeaz: contabilitatea este organizat i condus la nivelul unitii patrimoniale. n consecin, orice operaiune economic este analizat i nregistrat n contabilitate, numai din punctul de vedere al unui singur titular. Aprovizionarea cu materii prime a firmei este reflectat prin aplicarea principiului patrimoniului nchis, att n contabilitatea furnizorului, ct i n contabilitatea cumprtorului. Principiul dublei nregistrri este activat la ambele societi, procedndu-se la separarea integral a patrimoniilor celor dou entiti partener, conform modelului: La furnizor: se reduc stocurile de materii prime; sporesc creanele (drepturile) acestuia de a pretinde comprtorului s achite contravaloarea bunurilor expediate. La cumprtor (client sau beneficiar): sporesc stocurile de materii prime; sporesc datoriile fa de furnizor privind achitarea contravalorii bunurilor cumprate. Nerespectarea principiului patrimoniului nchis ar conduce la nregistrarea aceleiai operaiuni sub forma: La furnizor: scad stocurile n urma livrrii bunurilor ctre cumprtor. La cumprtor: cresc stocurile n urma achiziiei bunurilor de la furnizor. Ipotetic, o asemenea abordare ar permite verificarea relaiei de echilibru valoric, prin dubla nregistrare numai la nivel macroeconomic, unde suma vnzrilor va fi egalat de suma cumprrilor. La nivel microeconomic, al unitii patrimoniale, contabilitatea nu ar mai putea realiza delimitarea averilor, determinarea rezultatelor i departajarea firmelor dup criterii de performan economic individual: rentabilitate, cost de producie, solvabilitate etc. 2. Principii i convenii contabile conform Legii 82/1991 a contabilitii 30

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Realizarea unei imagini fidele este condiionat de respectarea cu buna-credin a principiilor sau conveniilor contabile. Ele sunt cunoscute n literatura de specialitate i sub denumirea de reguli sau norme contabile. Principiile sau conveniile contabile reprezint enunuri conceptuale generale utilizate ca sistem de referin pentru obinerea informaiei contabile, referitoare la situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut. Este foarte important ca orice utilizator al informaiei contabile s poat recepta i percepe rapoartele i sintezele contabile n mod corect. n acest scop, a fost elaborat un set de norme numite principii contabile general acceptate (G.A.A.P. - Generally Accepted Accounting Principles). Principiile izvorsc din practic i se modific odat cu ea. n consecin, ele nu sunt imuabile i nici universale. Acceptarea lor are loc prin consensul productorilor i utilizatorilor informaiei contabile. Realitatea economic n continu micare creeaz situaii noi. Abordarea lor nu poate fi rezolvat ntotdeauna prin prisma formulrii iniiale a unui principiu. n asemenea condiii apare necesitatea nlocuirii sau amendrii acestor construcii teoretice de mare finee. Legea contabilitii enun un numr de ase principii a cror utilizare trebuie s conduc la obinerea unei imagini fidele. Acestea sunt: 2.1. Principiul prudenei, oblig ntreprinztorul s nu-i supraevalueze ansele afacerii, s promoveze o viziune pesimist asupra patrimoniului sau. Planul contabil general francez definete prudena drept aprecierea rezonabil a faptelor, astfel nct s se evite riscul de transfer asupra viitorului, a incertitudinilor prezente, susceptibile s influeneze mrimea patrimoniului i rezultatele ntreprinderii. Apare ideea juridic de protecie n sensul: se evit ca proprietarul de mine s suporte o cheltuial care vizeaz proprietarul de astzi; se evit distribuirea unor beneficii nereale, care pot decapitaliza firma. Principiul prudentei presupune o abordare economic fundamentat pe respectarea urmtoarelor elemente de logic: sunt luate n considerare numai profiturile obinute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se ine cont de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Acest principiu tempereaz optimismul exagerat, evit falimentarea firmei, iar pentru creditori genereaz o preioas marj de siguran. Esena acestei gndiri i are originea ntr-o maxim a strmoilor notri latini: "Quid, quid agis prudenter agas, respicit finem", respectiv Tot ceea ce faci, s faci cu pruden, gndindu-te la consecine. Evitarea supraevalurii activelor i veniturilor, a subevalurii pasivelor i cheltuielilor, precum i luarea n considerare a eventualelor pierderi, deprecieri i riscuri 31

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

relev de asemenea, prudena subiectului economic. Prudena nu trebuie s conduc la constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, aa cum acelai principiu nu permite o subevaluare deliberate a activelor i veniturilor. Evident c o asemenea abordare nu poate genera informaii neutre, obiective i credibile pentru utilizator. Remarc: Apreciem c prin natura i coninutul su, principiul prudenei asigur realizarea continuitii activitii i obinerea unei imagini exigente asupra averii firmei. n acelai timp, subliniem c ntr-o anumit msur, principiul contravine obiectivului de performan al contabilitii, respectiv obinerea unei imagini fidele. Avem n vedere bunoar, tratarea asimetric, difereniat a plusurilor i minusurilor de Activ i Pasiv, constatate cu ocazia inventarierii patrimoniului. 2.2. Principiul permanenei metodelor asigur coerena i compatibilitatea informaiei contabile. Constant n aplicarea regulilor i procedurilor de evaluare a patrimoniului, a modului de prezentare a acestuia constituie esena principiului permanenei metodelor. Metodele de lucru trebuie s rmn aceleai de la un exerciiu la altul. Dac totui, pentru mai buna informare a utilizatorului, se impune schimbarea unei proceduri sau a unei metode, acest fapt va fi menionat n anexa la bilan. Se va determina de asemenea, mrimea influenei exercitate de aceast schimbare asupra situaiei exerciiului financiar. 2.3. Principiul continuitii pornete de la premisa c firma i va continua activitatea n viitorul previzibil, nefiind afectat de o reducere sensibil a activitii. Creditorul i n egal msur orice potenial investitor, sunt interesai de acest aspect. ntocmirea documentelor de sintez contabil i evaluarea elementelor patrimoniale are loc prin recunoaterea principiului continuitii. Dac n cursul anului activitatea firmei este ntrerupt, documentele de sintez contabil vor fi redactate la acea dat. 2.4. Principiul independenei exerciiului (sau al autonomiei exerciiului) presupune delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor pe msura angajrii acestora i a trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Exerciiul financiar clasic este anul calendaristic (1 ianuarie - 31 decembrie). Orice tranzacie sau operaie economic desfurat n acest interval este luat n considerare din momentul producerii i nu cel al decontrii (ncasrii sau plii). Cheltuielile aferente exerciiului curent se nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu, chiar dac ele vor fi efectiv pltite n cursul exerciiilor viitoare. Prin acelai raionament, veniturile aferente exerciiului prezent se nregistreaz n contabilitatea acestui exerciiu, chiar dac ncasarea lor va avea loc ntr-un exerciiu viitor. Este interzis modificarea unui bilan contabil care aparine unui exerciiu financiar raportat (precedent). 32

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2.5. Principiul necompensrii solicit interdicia compensrilor ntre elementele de avere i cele de datorii, ntre creane i angajamente, ntre elementele de Activ i cele de Pasiv, inclusiv ntre cheltuieli i venituri. Pentru reducerea blocajului financiar, n ara noastr a fost admis prin excepie compensarea ntre creanele i datoriile fa de acelai ter. Fa de principiile prezentate anterior, menionm c Reglementrile contabile conforme cu directivele europene insereaz i principiul evalurii separate a elementelor de Activ i Pasiv. Aceast precizare pretinde c pentru stabilirea valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan s se determine separat valoarea fiecrui element individual de Activ sau de Pasiv. Abateri de la principiile contabile generale sunt permise numai n cazuri excepionale, fiind prezentate obligatoriu n anexele conturilor anuale. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri, inclusiv aa cum am precizat, evaluarea efectului lor asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare a firmei, ct i influenele asupra profitului sau pierderii obinute. 6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu, care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului anterior. n afara celor ase principii menionate de normalizatorii romni, literatura de specialitate abund n detalierea sau nuanarea altor principii, dintre care amintim (vezi Standardele Internaionale de Contabilitate): Principiul costului istoric consider c valoarea trebuie s reprezinte costul sau sacrificiul consimit la un moment dat pentru a aduce bunul respectiv n patrimoniu, sau ceea ce ar aduce bunul dac l-am utiliza sau vinde pe pia. n termeni monetari, costul istoric reprezint sacrificiul care a fost efectuat de ntreprindere pentru a dobndi bunul, la data intrrii lui n patrimoniu. Acest principiu presupune c unitatea monetar este stabil, abordare care permite nsumarea unor valori dobndite n exerciii diferite, la nivelul costului lor de achiziie, producie etc. Evident, n cazul unei economii inflaioniste, acest principiu opereaz n condiii improprii. Principiul importanei relative sau al pragului de semnificaie solicit evidenierea n situaiile financiare a tuturor operaiilor economice i financiare, inclusiv a informaiilor care prin importana lor influeneaz evaluarea patrimoniului i elaborarea deciziilor. O informaie este semnificativ dac reprezentarea acesteia influeneaz decizia economic a utilizatorului. Valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natur sau funcie similar, nefiind necesar prezentarea separat a acestora n situaiile financiare. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului consider c orice eveniment sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie consemnat i prezentat conform cu natura i realitatea economic, evitndu-se referirile exclusive la latura juridic. 33

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice eveniment sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie s permit meninerea capacitaii de finanare a capitalului. n caz contrar, realitatea situaiei financiare i credibilitatea informaiei contabile sunt afectate. Pentru obinerea unei imagini fidele, clare i complete asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, contabilitatea a elaborat un produs complex, care sintetizeaz periodic i n expresie valoric, existentul i micarea patrimoniului unei entiti economico-sociale. Principalul cont anual, respectiv BilanuI contabil ndeplinete aceast misiune. Exist o vast literatur de specialitate care abordeaz problema principiilor contabile. Profesorul N. Feleag numete drept istorie sau simfonie fr de sfrit marea diversitate a principiilor enunate, clasificrile i nuanrile formulate. Epistemologul francez al contabilitii, Pierre Lassegue realizeaz o adevrata fresc a domeniului, enumernd 53 de principii pe care Ie structureaz n patru grupe distincte.

3. CADRUL GENERAL CA TEORIE NORMATIV. ELEMENTE PRIVIND NORMALIZAREA CONTABILITII 3.1. TEORIA CONTABIL
Teoria, categorie filozofic, n corelaie cu cea de practic, desemneaz reflectarea conceptual, cu ajutorul abstraciilor, a realitii obiective. Sau, aa cum arta Bernard COLASSE, prin recurs la dicionarul ROBERT, exist dou sensuri ale cuvntului teorie, restrns i larg. n sens restrns, o teorie ar fi un ansamblu de idei, de concepte abstracte mai mult sau mai puin organizate, aplicate unui domeniu particular. n sens larg, teoria ar fi o construcie intelectual, metodic i organizat cu caracter ipotetic (cel puin n unele dintre prile sale) i sintetic. n opinia lui B. COLASSE cu privire la teoria contabil, aceasta nu poate fi reinut dect n sensul restrns, adic de ansamblu de idei, de concepte abstracte, mai mult sau mai puin organizate, aplicate practicii 34

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

contabile. Acelai autor formuleaz ideea potrivit creia teoria contabil, discutat n sens larg, este nc n stare de cutare i legitimare. Ea se legitimeaz prin triplu rol: a) explicativ, adic explicarea fr ambiguiti a diferitelor aspecte ale practicii; b) normativ, adic s evalueze, dac este nevoie, calitatea acestei practici; c) previzional, adic s prevad soluia unor probleme care apar n acest domeniu. De asemenea, acelai autor consider c pentru a ndeplini triplul rol, teoria trebuie s ncorporeze o declaraie de obiective foarte precise i detaliate care s coreleze n mod deductiv cu principiile, normele i regulile: Obiective Principii (concepte) Norme Reguli. Perfecionarea logic a teoriei contabile nu ar servi la nimic dac nu ar fi acceptat prin consens n cadrul comunitii contabile ca o teorie general n msur s determine aplicaiile n funcie de o singur raiune. Se va da astfel curs axiomei nu exist tiin dect n general, dup cum nu exist adevr dect n particular. Aezat n relaia esen-fenomen, teoria contabil, i prin ea tiina contabil, este simultan o tiin pozitiv i o tiin normativ. Esena este vizat de situaia pozitiv, iar pe un alt plan d consisten economiei reale, n timp ce tiina normativ vizeaz fenomenele prin normele pe care le propun n cadrul economiei nominale (simbolice), dar pe care nu le poate elabora dect avnd cunoaterea esenelor. Iar dac l invocm pe Milton Friedman n celebrul su eseu Metodologia tiinei economice pozitive, tiina pozitiv este independent de orice poziie etic sau judecat normativ particular, ea ocupndu-se de ceea ce este, nu de ceea ce trebuie s fie. n schimb tiina economic normativ este un ansamblu de cunotine sistematizate privitoare la cerinele a ceea ce trebuie s fie nu un sistem de reguli pentru atingerea unui scop dat. (vezi Daniel M. Husman, Filozofia tiinei economice. Antologie, Ed. Humanitas, Bucureti, 1993: p. 69-93).

3.2. CADRUL GENERAL AL CONTABILITII 3.2.1. Obiectivul cadrului general contabil


Cadrul general al contabilitii definete, fr a acoperi ca suprafa ntreaga teorie contabil, conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Aa cum reiese din Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Board-ul pentru Standarde Internaionale 35

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

de Contabilitate (I.A.S.B.), din punct de vedere conceptual acesta abordeaz: a) obiectivul situaiilor financiare de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele (rezultatele) i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii; b) caracteristicile sau atributele calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare, respectiv, inteligibilitatea (s fie uor nelese de utilizatori), relevana (s furnizeze cunotine pentru a influena deciziile economice ale utilizatorilor), credibilitatea (s fie libere de erori i deformri), comparabilitatea (s fie comparabile n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele ntreprinderii); c) definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare, respectiv, activele, datoriile (obligaiile), capitalul propriu, veniturile i cheltuielile; d) conceptele de capital i de meninere a capitalului, respectiv, capitalul financiar sinonim cu patrimoniul net sau capitalul propriu al ntreprinderii, capitalul fizic definit prin capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Meninerea capitalului, adic valoarea financiar (monetar, exemplu n lei la 31.XII.) a capitalului financiar, respectiv, capacitatea productiv a capitalului fizic la sfritul perioadei trebuie s fie mai mare sau cel puin egal cu cele de la nceputul perioadei. Prin recurs la acelai Cadru general, cel al I.A.S.B., obiectivul acestuia este: a) sprijinirea I.A.S.B. n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (l.A.S International Accounting Standards) i n revizuirea celor existente; b) sprijinirea Consiliului I.A.S.B. n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de I.A.S; c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; d) sprijinirea celor ce ntocmesc situaii financiare conform I.A.S. pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; e) sprijinirea auditorilor informarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu I.A.S.; f) sprijinirea utilizatorilor n ce privete interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu I.A.S.; g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea I.A.S.B. privind modul de elaborare a standardelor.

36

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3.2.2. Utilizatorii de informaii


n ceea ce privete utilizatorii de informaii i necesitile acestora, Cadrul general I.A.S.B. precizeaz c utilizatorii de situaii financiare includ investitori prezeni i poteniali, personalul angajat, creditori, furnizori i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul. Acetia folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti de informaii, cum sunt: a) Investitorii. Ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii sunt interesai i de informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende. b) Angajaii. Personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor lor, precum i de informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje i oportuniti profesionale. c) Creditorii financiari. Creditorii financiari sunt interesai de informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. d) Furnizorii i ali creditori comerciali. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt, n general, interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, numai dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client. e) Clienii. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea. f) Guvernul i instituiile sale. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor n scopul determinrii politicii fiscale i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari. g) Publicul. ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri. De exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. Aa cum se subliniaz n Cadrul general I.A.S.B. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor, ntruct investitori 37

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

sunt ofertanii de capital de risc al ntreprinderii, furnizarea de situaii financiare, care satisfac necesitile lor, va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii acestora sunt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaiile financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor i de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i coninutul unor astfel de informaii suplimentare pentru a satisface propriile necesiti. Raportarea acestor informaii depete scopul prezentului Cadru general. Cu toate acestea, situaiile financiare publicate se bazeaz pe informaiile utilizate de conducere despre poziia financiar, rezultatele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii.

3.2.3. Conceptele contabile de baz


Conceptele contabile de baz ale situaiilor financiare sunt urmtoarele: Contabilitatea de angajamente. Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (nu cnd apar fluxurile de numerar). Ele sunt apoi nregistrate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Continuitatea activitii. Se presupune c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil.

3.2.4. Transparen i rspundere


Transparena se refer la principiul crerii unui mediu n care informaiile cu privire la condiiile existente, decizii i aciuni sunt accesibile, vizibile i inteligibile pentru toi participanii pe pia.10 Prezentarea de informaii se refer la procesul i metodologia de furnizare a informailor i la faptul c deciziile de politic sunt aduse la cunotina publicului cu sinceritate i printr-o difuzare oportun. Rspunderea se refer la nevoia participanilor pe pia, inclusiv a autoritilor, de a-i justifica aciunile i politicile i de a-i asuma responsabilitatea deciziilor i rezultatelor lor.
10

Standarde Internaionale de Raportare Financiar Ghid practic, Editura Irecson, 2005, p. 14

38

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Transparena este necesar pentru ca rspunderea s se instaleze printre cele trei grupe majore de participani pe pia: debitori i creditori, emiteni i investitori, precum i autoritile naionale i instituiile financiare internaionale. Transparena i rspunderea au devenit, n ultimul deceniu, subiecte aprig dezbtute n discuiile despre politica economic. Cei care stabileau politicile se obinuiser s pstreze discreia. Aceasta a fost privit ca un ingredient necesar n exercitarea puterii, avnd i un beneficiu suplimentar dat de ascunderea incompetenei celor ce stabileau politicile. Totui, discreia mpiedica, de asemenea, politicile s aib efectul scontat. Economia global schimbat i fluxurile financiare, care au adus internaionalizarea i interdependena progresiv, au plasat problema sinceritii n fruntea procesului de stabilire a politicii economice. Guvernele naionale, inclusiv bncile centrale, recunosc tot mai mult c transparena (mai exact, caracterul deschis, sincer, al politicii) mbuntete caracterul previzibil i, astfel, eficiena deciziilor de politic. Transparena oblig instituiile s nfrunte realitatea unei situaii i i determin pe oficiali s fie mult mai responsabili, n special dac acetia tiu c va trebui s-i justifice dup aceea punctele de vedere, deciziile i aciunile. Prin urmare, se ncurajeaz ajustrile oportune ale politicii. n parte, cazul unei transparene i rspunderi mai mari pleac de la nevoia agenilor din sectorul privat de a nelege i accepta deciziile de politic ce le vor afecta comportamentul. O mai mare transparen mbuntete deciziile economice luate de ali ageni din economie. Transparena este, de asemenea, un mijloc de ncurajare a rspunderii, a disciplinei interne i a unei guvernante mai bune. Transparena i rspunderea mbuntesc calitatea procesului decizional n cadrul instituiilor care stabilesc politicile (instituii ale cror activiti se cer, n mod normal, a fi transparente), precum i n instituiile ale cror proprii decizii depind de nelegerea i predictibilitatea deciziilor viitoare ale instituiilor care stabilesc politicile. Dac aciunile i deciziile sunt vizibile i inteligibile, costurile de monitorizare sunt diminuate. Publicul larg va putea monitoriza mai bine instituiile sectorului public; acionarii i angajaii vor monitoriza conducerea corporativ, creditorii i vor monitoriza pe debitori, iar deponenii vor putea monitoriza bncile. Prin urmare, deciziile defectuoase nu vor scpa neremarcate i neanalizate. Transparena i rspunderea se completeaz reciproc. Transparena sporete rspunderea facilitnd monitorizarea, iar rspunderea sporete transparena stimulnd agenii economici s se asigure c motivele aciunilor lor sunt cunoscute i nelese n mod corect, mpreun, transparena i rspunderea vor impune o disciplin care va mbunti calitatea procesului decizional n sectorul public i vor conduce la o politic mai eficient prin mbuntirea felului n care sectorul privat nelege cum pot reaciona cei care stabilesc politicile la diferite evenimente din viitor. 39

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Transparena i rspunderea nu sunt scopuri n sine. Ele sunt menite s ajute la creterea performanelor economice i pot mbunti activitatea pieelor financiare internaionale prin creterea calitii procesului decizional i a gestionrii riscului pentru toi participanii pe pia, inclusiv pentru autoritile oficiale. Dar ele nu trebuie considerate un panaceu, n particular, transparena nu modific natura sau riscurile inerente de la nivelul sistemelor financiare. Ea nu poate preveni crizele financiare, dar poate modera reacia participanilor pe piee la vetile rele. Transparena ajut apoi participanii pe pia s anticipeze i s califice vetile rele i, n consecin, reduce probabilitatea de panic i contaminare. Trebuie remarcat, de asemenea, c exist o separare ntre transparen i confidenialitate. Anunarea unor informaii particulare poate oferi competitorilor un avantaj neloial, fapt ce descurajeaz participanii pe pia s mai fac o prezentare complet de informaii. Similar, organismele de monitorizare obin n mod frecvent informaii confideniale de la entiti. Prezentarea unor astfel de informaii poate avea importante implicaii pe pia, n astfel de circumstane, ntreprinderile pot ezita s pun la dispoziie informaii sensibile n lipsa unei clauze de confidenialitate din partea clientului. Cu toate acestea, transparena i prezentarea complet unilateral contribuie la un regim al transparenei, care va fi, n final, n beneficiul tuturor participanilor pe pia, chiar dac, pe termen scurt, o tranziie la un astfel de regim creeaz un oarecare disconfort pentru entitile individuale. Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar (bilan), performanele (contul de profit i pierdere) i modificrile poziiei financiare (situaia fluxurilor de numerar) ale ntreprinderii. Transparena situaiilor financiare este garantat printr-o prezentare complet i prin furnizarea unei prezentri fidele a informaiilor utile necesare unei mari categorii de utilizatori pentru luarea deciziilor economice. n contextul prezentrii publice, situaiile financiare trebuie s fie uor de interpretat, n timp ce mai multe informaii sunt mai bine dect mai puine, furnizarea acestora cost. Aadar, beneficiile nete ale furnizrii unei mai mari transparene trebuie atent evaluate. Adoptarea unui standard de raportare financiar internaional acceptat constituie o msur necesar pentru a facilita transparena i pentru o mai bun interpretare a situaiilor financiare. n contextul unei prezentri fidele, este probabil mai bine s nu se prezinte nici o informaie, dect s se prezinte informaii eronate.

3.2.5. Caracteristicile calitative


40

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare pentru utilizatori: Relevana. Informaiile relevante influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Relevana informaiei este afectat de natura sa i de pragul de semnificaie. Credibilitatea. Informaia credibil nu conine erori semnificative i nu este prtinitoare, iar utilizatorii au ncredere c prezint cu fidelitate ceea ce se presupune c ar trebui s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Urmtorii factori contribuie la credibilitate: - reprezentarea fidel; - prevalena economicului asupra juridicului; - neutralitate; - pruden; - integralitate. Comparabilitatea: Informaia trebuie s fie prezentat ntr-o manier consecvent de-a lungul timpului i ntre entiti pentru a permite utilizatorilor efectuarea de comparaii semnificative. Inteligibilitatea: Informaia trebuie s fie uor neleas de utilizatorii care dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligentele cuvenite. Urmtoarele constituie limitri referitoare la furnizarea de informaii relevante i credibile: Oportunitatea. O ntrziere exagerat n raportare poate duce la o pierdere a relevanei, dar poate crete credibilitatea. Raportul cost-beneficiu. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Echilibrarea caracteristicilor calitative. Pentru a ndeplini obiectivele situaiilor financiare i pentru a le face adecvate unui anumit mediu, furnizorii de informaii trebuie s realizeze un echilibru corespunztor ntre caracteristicile calitative. Aplicarea principalelor caracteristici calitative i a standardelor de contabilitate adecvate pot avea drept rezultat situaii financiare care ofer o imagine fidel. Prezentarea fidel este atins prin furnizarea de informaii utile (prezentare complet) n situaiile financiare, fiind astfel garantat transparena. Dac cineva presupune c prezentarea fidel este echivalent cu transparena, atunci se poate defini obiectivul secundar al situaiilor financiare: garantarea transparenei printr-o prezentare complet i prin furnizarea unei prezentri fidele a informaiilor utile necesare pentru luarea deciziilor economice.

41

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Echilibrarea caracteristicilor calitative. elul l constituie realizarea unui echilibru ntre caracteristicile calitative n scopul realizrii obiectivului situaiilor financiare.

3.2.6. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare 11


Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb, o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ. Recunoaterea datoriilor O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va
11

Armonizarea contabilitii cu U.E., Ediia a II-a, Editura Meteor Press, Bucureti, 2002

42

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic, obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu sunt, n general, recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui, astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane, recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente. Recunoaterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). Procedurile adoptate n practic, n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate n acest cadru general. Astfel de proceduri conduc, n general, la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Totui, aplicarea conceptului conectrii n conformitate cu prevederile prezentului cadru general nu permite 43

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

recunoaterea n bilan a elementelor care nu corespund definiiei activelor sau datoriilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial. Credibilitatea evalurii A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui, nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul 44

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate note sau informaii suplimentare. Informaii referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere pot fi totui prezentate n note i informaii suplimentare. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare.

3.2.7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare


Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.12 Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n combinaii variate. Ele includ urmtoarele: a) Costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; b) Costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia; c) Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei). Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent, prin vnzarea normal a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau n
12

Idem, p.131

45

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

echivalente ale numerarului, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; d) Valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. n ara noastr, conform Reglementrilor contabile conform cu directivele europene (O.M.F.P. 1752 din noiembrie 2005) elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, se aplic prevederile reevalurii.

3.2.8. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului


Conceptul de capital n elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd, de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului. Conceptele de meninere a nivelului capitalului i de determinare a profitului Conceptele privind capitalul, conduc la apariia urmtoarelor concepte de meninere a nivelului capitalului: 46

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) Meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere constant de cumprare; b) Meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv, fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s l menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii, n termeni generali o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul 47

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i de credibilitate i, ca i n alte domenii, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate. Acest cadru general se aplic unei game de modele contabile i ofer recomandri pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborate sub modelul ales. n prezent, Consiliul I.A.S.B. nu are intenia de a prescrie un anumit model, n afara de cazuri excepionale, ca de exemplu pentru acele ntreprinderi care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Totui, n perspectiva evoluiilor pe plan mondial aceast intenie va fi revizuit.

48

Capitolul I

Obiectul i metoda contabilitii

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

49