TEMA 7 ASPECTE GENERALE PRIVIND PROCEDURA FISCAL VI. CONINUTUL TEMEI:. 1.

Noiunea de procedur fiscal Normele de procedur fiscal au un caracter special n raport cu cele de procedur civil. Chiar Codul de procedur fiscal stipuleaz faptul c dispoziiile sale se completeaz cu cele cuprinse n Codul de procedur civil. Spre deosebire, ns, de regulile de procedur civil care sunt valorizate i obiectivate n cadrul procesului civil, regulile de procedur fiscal continu s fie, pur i simplu, un ansamblu de reguli de urmat i forme de respectat n ndeplinirea i realizarea anumitor acte i operaiuni specifice, stabilite de lege, n vederea realizrii unui anumit scop, i anume satisfacerea interesului public cu privire la constituirea resurselor financiare ale statului i ale unitilor administrativteritoriale. Orice procedur, de orice natur ar fi ea reprezint activitatea desfurat de ctre organelle competente n vederea realizrii atribuiilor i competenelor cu care acestea au fost investite prin lege. Dac ne referim la procedura fiscal, aceasta reprezint ansamblul de acte i operaiuni sistematizate i integrate n mod logic i cronologic, pe care le efectueaz organele fiscale i contribuabilii n vederea realizrii creanelor fiscale, n scopul formrii fondurilor publice destinate realizrii funciilor statului i a altor nevoi publice de interes naional ori local. Dintr-o perspectiv strict formal, procedura fiscal reprezint o nlnuire de acte i operaiuni, expres prevzute de lege n scopul de a crea condiiile necesare realizrii obiectivelor artate mai sus. Aceast nlnuire logic i cronologic de acte i operaiuni procedurale i de natur fiscal nu doar constituie procedura fiscal, dar pune i ntr-o lumin aparte actele procedural fiscale i importana acestora n contextul supus analizei. O precizare pe care o considerm important este aceea a relaiei pe care o stabilesc normele de procedur fiscal n raport cu cele de procedur civil, respectiv cu normele de procedur administrativ. Pe de o parte, att raporturile civile (de drept substanial) ct i cele financiar publice au o caracteristic fundamental comun, i anume sunt raporturi patrimoniale, spre

deosebire de cele de drept administrativ, care nu au aceast caracteristic. De altfel, se poate spune c dreptul finanelor publice s-a format ca ramur de drept prin desprinderea componentei patrimoniale din raporturile de drept administrativ, i autonomizarea acestora. Este firesc, aadar, cu normele procedural-civile s le completeze pe cele procedural fiscale, dat fiind natura lor patrimonial comun. Pe de alt parte regulile de procedur administrativ sunt reglementate prea haotic, ceea ce reclam o sistematizare i o codificare ce ar trebui fcut n concordan i corelare cu dispoziiile procedural fiscale. Astfel, contenciosul administrativ i cel fiscal ar trebuii s formeze un tot unitary complex i coerent, dat fiind i caracteristica predominant a dreptului administrativ i a celui financiar public de ramuri de drept public. Nu n ultimul rnd, trebuie reinut faptul c normele dreptului procesual civil sunt lege general n raport cu cele ale contenciosului administrativ, chiar reglementrile n materie preciznd c ele se vor completa cu dispoziiile Codului de procedur civil. 2. Principii generale ce stau la baza realizrii actelor de administrare fiscal. Dreptul procedural fiscal cuprinde, aa cum am mai artat, totalitatea reglementrilor ce se refer la modalitile de realizare n concret a dispoziiilor fiscale, sau altfel spus, totalitatea normelor ce reglementeaz modalitile de realizare a actelor de administrare fiscal. Legea precizeaz c, prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetelor publice, se nelege ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu nregistrarea fiscal, declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum i cu soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrativ-fiscale. n raport cu definiia dat de legiuitor bugetului general consolidat considerm criticabil trimiterea la aceast instituie juridic pentru a delimita spaiul de aciune al procedurii fiscale. Bugetul general consolidat, n lumina Legii nr. 500/2002 privind finanele publice cuprinde totalitatea bugetelor publice ce reflect

efortul financiar real (deci veniturile i cheltuielile efective, realizate dup eliminarea eventualelor transferuri intervenite ntre ele), mai puin bugetele locale despre care legea mai sus menionat nici nu face vorbire. Totui, impozitele i taxele locale i orice alte sume datorate bugetelor locale, se realizeaz dup aceeai procedur fiscal, aa cum este ea reglementat prin Codul de procedur fiscal. Pentru aceste motive, considerm c este mai corect s artm c procedura fiscal se aplic pentru realizarea tuturor categoriilor de sume destinate prin lege s alimenteze bugetele publice, aa cum sunt ele reglementate n legislaia actual. n ceea ce privete sfera de aplicare a dispoziiilor Codului de procedur fiscal trebuie, reamintim faptul c el reglementeaz procedura de drept comun n materia administrrii sumelor datorate bugetelor publice, iar unde acesta nu dispune se aplic prevederile Codului de procedur civil. Legea reglementeaz o serie de reguli cu caracter general ce trebuie s guverneze conduitatuturor persoanelor implicate n actul de administare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a oricror altor sume datorate vreunuia dintre bugetele publice. Aceste principii sunt sunt prezentate n cele ce urmeaz. 1. Aplicarea unitar a legislaiei, este acel principiu care se refer la faptul c organul fiscal este obligat s aplice unitar prevederile legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, urmrind stabilirea corect a sumelor datorate bugetelor publice. 2. Exercitarea dreptului de apreciere, se refer la faptul c organului fiscal i revine dreptul de a aprecia i interpreta relevana unor situaii sau mprejurri, n raport cu atribuiile i competenele organului fiscal, dar i cu dispoziiile legale, astfel nct, s adopte acea soluie pe care o consider legal i ntemeiat pe cunoaterea corect i complet a strii de fapt. 3. Rolul activ al organului fiscal este acel principiu n temeiul cruia organul fiscal este ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s utilizeze toate informaiile i documentele necesare pentru determinarea corect a situaiei fiscale a contribuabilului. Tot n realizarea acestui principiu, organul fiscal trebuie s ntiineze contribuabilul cu privire la drepturile i obligaiile ce i revin pe parcursul desfurrii procedurii fiscale. De asemenea, organul fiscal

trebuie s ndrume contribuabilii n vederea aplicrii corecte a dispoziiilor legislaiei fiscale n vigoare. Aceast ndrumare se va realiza i din oficiu, dar cu att mai mult dac contribuabilul solicit acest lucru. Dup cum se poate observa, acest pricipiu este menit s dea mai mult vigoare funciei preventiv-educative, a acitivitii fiscale, n general i a celei de control fiscal, n special. 4. Limba oficial n administraia fiscal este limba romn, ceea ce nseamn nu doar c funcionarii din cadrul organelor fiscale vor vorbi n mprejurri oficiale numai n aceast limb, ci i faptul c orice nscris depus la organul fiscal ntr-o limb strin va trebui nsoit i de o traducere n limba romn certificat de traductori autorizai. n ceea ce privete folosirea limbilor minoritilor naionale, acest lucru este permis n aceleai condiii n care se utilizeaz aceste limbi n administraie, n general. 5. Dreptul de a fi ascultat, este acel principiu potrivit cruia contribuabilului trebuie s i se asigure posibiliatea de a-i exprima punctul de vedere n legtur cu mprejurri ce sunt relevante n luarea deciziei de ctre organul fiscal. De la aceast regul, legea prevede i o serie de excepii, cum ar fi faptul c aplicarea acestui principiu ar atrage ntrzierea n luarea deciziei, fapt care, la rndul su, determin un pericol pentru constatarea situaiei fiscale reale privind executarea obligaiilor contribuabilului sau pentru luare altor msuri prevzute de lege. O alt excepie se refer la mprejurarea n care situaia de fapt prezentat de contribuabil nu modific sau modific nesemnificativ cuantumul creanei fiscale ce urmeaz s stabileasc n sarcin acestuia. Nu n ultimul rnd, acest principiu nu se aplic atunci cnd urmeaz s se ia msuri de executare silit. 6. Obligaia de cooperare este un principiu ce guverneaz relaiile contribuabililor cu organele fiscale i care se refer obligaia acestora de a sprijini organele fiscale n determinarea corect a strii de fapt, att prin prezentarea faptelor cunoscute de ctre acesta, ct i prin indicarea mijloacelor doveditoare care i sunt cunoscute. 7. Pstrarea secretului fiscal este un principiu care i vizeaz att pe funcionarii publici din cadrul organului fiscal, ct i pe aceia care nu mai dein aceast calitate. Cu toii sunt obligai s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. Excepie de la aceast regul o fac doar acele informaii solicitate de ctre autoritile publice locale, n scopul ndeplinirii obligaiilor lor legale, autoritile fiscale ale altor ri n condiii de

reciprocitate stabilite prin convenii, autoritile judiciare competente, sau n alte eventuale mprejurri stabilite de lege. 8. Buna-credin n relaiile dintre contribuabil i organul fiscal este un principiu fundamental pentru aplicarea corect a dispoziiilor legale. Problema bunei-credine trebuie abordat din dou perspective. Pe de o parte ea trebuie s caracterizeze att interpretarea ct i aplicarea a legii fiscale, iar pe de alt parte ea trebuie s i anime, n egal msur, i pe contribuabili, dar mai ales organele fiscale. Din acest punct de vedere, considerm c se ridic problema sanciunilor aplicabile n cazul exercitrii drepturilor pe care legea le garanteaz celor dou pri ale raportului juridic fiscal, att material ct i procedural peste limitele interne ale acestor drepturi. 3. Raporturile juridice procedural fiscale. Raporturile de drept al finanelor publice sunt relaiile sociale reglementate de normele dreptului finanelor publice. Aceste raporturi iau natere, se modific i se sting n procesul formrii, administrrii, utilizrii i controlului asupra banului public. n cadrul raporturilor de drept al finanelor publice vom regsi mai multe categorii de raporturi juridice: raporturi juridice de impunere (fiscale), care se nasc cu prilejul realizrii execuiei prii de venituri a unui buget public, distincte de raporturile juridice ce iau natere cu ocazia execuiei prii de cheltuieli a unui buget. Tot n sfera raporturilor de drept financiar public se plaseaz i raporturile de control financiar. Nu n ultimul rnd, din sfera de cuprindere a raporturilor de drept al finanelor publice fac parte i raporturile procedural-fiscale, despre care se poate spune c decurg din cele de drept material fiscal. Elementele oricrui raport juridic sunt: subiecii, coninutul i obiectul. n cele ce urmeaz vom analiza fiecare dintre aceste elemente, subliniind particularitile pe care le prezint raporturile procedural-fiscale. Faptul c ne aflm n faa unui raport de drept public este cel mai bine ilustrat de analiza asupra subiectelor sale. Astfel, n cadrul raporturilor ce iau natere cu ocazia efecturii procedurilor fiscale, statul va fi ntotdeauna reprezentat de unul din organele sale cu atribuii de impunere, n calitate de subiect specializat.

Acest subiect specializat se afl pe o poziie dominant fa de cellalt subiect. Aceasta nseamn c este suficient o singur voin pentru ca raportul juridic s ia natere (caracterul univoliional). Teoria dreptului evoc mai multe poziii pe care se pot situa subiectele n cadrul unui raport juridic. Poziiile pe care se situeaz cele dou subiecte ale raportului de drept procedural-fiscal, dei sunt de inegalitate (generat de poziia dominant a subiectului specializat), aceasta mbrac forma autoritii. Subiectele specializate sunt statul i unitile administrativ teritoriale, respectiv organele lor cu atribuii n sfera financiar fiscal. n principal, este vorba despre Ministerul Finanelor Publice mpreun cu structurile sale din teritoriu, respectiv Direciile Generale ale Finanelor publice din fiecare jude i a Municipiului Bucureti. La rndul lor, acestea au n subordin Administraiile Financiare existente la nivelul fiecrui municipiu, ora sau comun (mai exact la nivelul a 4 5 comune n funcie de mrimea acestora). Ministerul Finanelor Publice, ca subiect specializat este reprezentat n raporturile de drept fiscal de ctre Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile teritoriale ale acesteia, ce au atribuii n ceea ce privete ncasarea veniturilor destinate bugetelor publice centrale (ale statului). Din interpretarea Cod. pr. fisc. rezult c aceleai sunt subiectele specializate i n cadrul raporturilor de drept procedural fiscal. Unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora. Este vorba despre organe cu atribuii n sfera impunerii i care au fost create pentru a asigura execuia prii de venituri a bugetelor locale i implicit evidena distinct a sumelor destinate acestor bugete fa de bugetele centrale (ale statului). Toate aceste organe cu atribuii n sfera impunerii sunt denumite generic, chiar de ctre legiuitor, organe fiscale. Cel de al doilea subiect al raportului de drept fiscal (att material ct i procedural fiscal) este ntotdeauna un contribuabil. Analiznd situaia acestuia din urm n cadrul raporturilor juridice fiscale (att materiale ct i procedurale) putem constata c i acest subiect trebuie s dein o anumit calitate, chiar dac, n

ceea ce l privete, condiiile nu sunt att de restrictive ca n cazul subiectului aflat pe poziia dominant. Calitatea de contribuabil deriv din lege, iar n cazul persoanelor fizice, pentru a dobndi aceast calitate este suficient, n principiu, capacitatea de folosin a subiectului. n acest caz, desigur c ndeplinirea obligaiilor ce deriv din calitatea de contribuabil va fi realizat de ctre reprezentanii legali ai persoanei ce nu deine capacitatea de exerciiu. De asemenea, n calitatea sa de contribuabil, o persoan ce deine capacitatea de exerciiu poate fi reprezentat de ctre un mputernicit sau un reprezentant fiscal, dar reprezentarea se face n limitele unei mputerniciri scrise i nregistrate la organul fiscal. mputernicirea produce efecte n numele i pe seama contribuabilului. Calitatea de contribuabil mai poate fi transmis altor persoane n urmtoarele condiii statuate de lege: cnd motenitorul a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; cnd exist o persoan care preia, n tot sau n parte drepturile i obligaiile contribuabilului - persoan juridic supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare; cnd, urmare a declanrii procedurii falimentului, s-a stabilit cine este persoana care va rspunde patrimonial, precum i limitele acestei responsabiliti; cnd exist o persoan care i asum obligaia de plat a contribuabilului printr-un angajament de plat sau printr-un alt act ncheiat n form autentic, cu asigurarea unei garanii reale la nivelul obligaiei de plat. Coninutul raporturilor de drept material i procedural fiscal este format din drepturile i obligaiile subiectelor participante la acestea, i ntotdeauna ele vor fi stabilite prin lege. n ceea ce privete raportul juridic fiscal legiuitorul a neles s fac precizri artnd c raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile i obligaiile ce revin prilor (potrivit legii) pentru ndeplinirea modalitilor prevzute pentru stabilirea exercitarea i stingerea drepturilor i obligaiilor prilor din raportul de drept material fiscal. Dac sub aspectul subiectelor situaia nu prezint diferenieri ntre raportul de drept material i cel de drept procedural fiscal, nu la fel stau lucrurile i n ceea ce privete coninutul celor dou categorii de raporturi juridice fiscale.

Din acest punct de vedere, creanele fiscale sunt drepturi patrimoniale care rezult din raporturile de drept material fiscal. Ele constau din: creane fiscale principale (sume datorate cu titlu de impozite, taxe i contribuii de orice fel destinate s alimenteze oricare dintre bugetele publice reglementate n sistemul bugetar romnesc) i creane fiscale accesorii (decurg din neplata la termen a creanelor fiscale principale i sunt formate din dobnzi i penaliti de ntrziere). Spre deosebire de raporturile de drept material fiscal, cele de drept procedural fiscal se refer la drepturile i obligaiile prilor ce iau natere n legtur cu efectuarea actelor i operaiunilor menite s asigure realizarea ct mai corect a creanelor cuvenite statului sau unitilor administrativ-teritoriale. n sfera formrii banului public, deci n cadrul raporturilor de impunere, legea reglementeaz numeroase categorii de drepturi i obligaii corelative ale prilor. n cele ce urmeaz exemplificm cu urmtoarele drepturi i obligaii specifice raporturilor de drept material fiscal: dreptului organului financiar-fiscal de a ncasa impozite, taxe i alte contribuii la bugetele publice centrale i la bugetele locale, i corespunde obligaia contribuabilului de a satisface aceste creane n cuantumurile i la termenele prevzute de lege; obligaiei organului financiar-fiscal de a restituii sumele pltite n plus fa de cele datorate de contribuabil i corespunde dreptul acestuia de a pretinde primirea sumelor care se constituie ntr-o plat nedatorat. Din sfera raporturilor procesual fiscale exemplificm cu urmtoarele categorii de drepturi i obligaii corelative ale prilor: dreptului organului financiar-fiscal de a declana i realize executarea silit a contribuabilului (debitor fiscal) pentru neonorarea creanelor fiscale datorate, i corespunde obligaia contribuabilului de a se supune executrii silite n vederea realizrii creanelor sale fiscale; obligaiei organului financiar fiscal de a efectua executri silite numai n limitele competenelor sale materiale i teritoriale i corespunde dreptul contribuabilului de a contesta executrile silite fcute fr respectarea dispoziiilor legale (procedurale) n materie de competen i implicit de a obine anularea acestor executri silite. Exemplele de mai sus sunt menite s sublinieze, odat n plus strnsa legtura ce se creeaz ntre raporturile de drept material i cele de drept procedural fiscal. Ca orice raport juridic, i raporturile

fiscale au un obiect juridic. El se refer la conduita prilor i se concretizeaz n diverse aciuni ale acestora n funcie de categoria de raport fiscal pe care o analizm. Trebuie s subliniem faptul c raporturile de drept fiscal sunt raporturi patrimoniale i ca atare ele au i un obiect material. Acesta mbrac o form aparte (nu orice bun poate fi obiect material al unui astfel de raport juridic ca n cazul raportului de drept civil), prezentndu-se exclusiv sub forma banului public. Astfel, n cadrul raporturilor de drept material fiscal este preponderent conduita de a da, respectiv de a plti sumele de bani pe care debitorii fiscali le datoreaz n temeiul legii. n ceea ce privete raporturile procedural fiscale, predominant este conduita de a face (de a ndeplini dispoziiile procedurale prescrise de lege) sau de a nu face (de a nu nclca aceleai dispoziii legale care au un caracter imperativ i deci ele trebuie urmate ntocmai). Interesant de subliniat este faptul c, n cadrul raporturilor procedural fiscale conduita de a face sau de a nu face au ca finalitate tot realizarea conduitei de a da (adic realizarea n totalitate a creanei fiscale datorate statului sau unitilor administrativ-teritoriale). 4. Aspecte procedurale privind actele administrativ fiscale. Aspectele de form ce caracterizeaz actele administrativ-fiscale se refer, n primul rnd, la imperativul ca ele s fie emise numai n form scris, iar coninutul lor trebuie s cuprind urmtoarele elemente: denumirea organului fiscal emitent; data la care a fost emis, precum i data la care i produce efectele; datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de ctre acesta, dup caz; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt pe care se ntemeiaz sau care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal; temeiul de drept; numele i semntura persoanelor mputernicite de ctre organul fiscal s emit actul; tampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaniei i organul fiscal la care se depune contestaia;

 meniuni privind audierea contribuabilului. Lipsa unora dintre aceste elemente (cum ar fi numele prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ fiscal sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal) atrage nulitatea actului. Aceasta se poate constata din oficiu sau la cerere. Referitor la coninutul actelor administrativ fiscale se impun o serie de precizri care au fost consfinite prin jurisprudena Seciei de contecios administrativ i fiscal din cadrul naltei Curi de Casaie i Justiie. Astfel, s-a artat faptul c actul administrativ fiscal, care nu cuprinde motivele de fapt i de drept avute n vedere de organul fiscal la luarea msurilor fa de contribuabili i care nu indic nici posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul de soluionare competent, este nelegal, ntruct este emis cu nclcarea dispoziiilor legale n materie. Comunicarea actului administrativ fiscal se face ctre persoana (contribuabilul) cruia i este destinat, n condiiile prevzute de C. pr. fisc, astfel: 1. prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent i primirea actului administrativ fiscal de ctre acesta sub semntur, data comunicrii fiind data ridicrii sub semntur a actului; 2. prin persoane mputernicite ale organului fiscal; 3. prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat cu confirmare de primire, precum i alte mijloace cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea textului actului i confirmarea primirii acestuia. n cazul n care se constat lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane ndreptite s primeasc actul administrativ fiscal sau dac se constat refuzul de a primi actul, comunicarea se face prin publicarea unui anun ntr-un cotidian naional de larg circulaie i/sau ntr-un cotidian local ori n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, n care se menioneaz c a fost emis actul pe numele contribuabilului. Actul administrativ fiscal se consider comunicat din a 15-a zi de la data publicrii anunului. Celelalte dispoziii cuprinse n C. pr. civ. referitoare la comunicarea actelor se aplic cu excepia celor referitoare la afiare i doar n msura n care dispoziiile speciale de mai sus nu sunt aplicabile.

Efectuarea comunicrii actului administrativ fiscal este deosebit de important ntruct, n caz contrar actul nu i este opozabil contribuabilului. De asemenea, data de la care se face comunicarea actului reprezint i data de la care acesta produce efecte (adic data de la care organul fiscal poate pretinde executarea creanei stabilite n sarcina contribuabilului chiar prin cuprinsul actului administrativ fiscal). Aceasta poate s coincid cu momentu comunicrii actului, dar poate s fie i la o dat ulterioar, dac se face meniune n acest sens chiar n cuprinsul actului. Actul administrativ fiscal poate fi modificat sau desfiinat n una din urmtoarele situaii: ca urmare a ndreptrii erorilor materiale; dac se constat nulitatea actului administrativ fiscal; dac se dovedete c titularul dreptului de proprietate asupra bunului sau valorii supuse impozitrii este alt persoan dect cea indicat prin actul administrativ fiscal; ca urmare a desfiinrii sau modificrii deciziei de impunere sub rezerva verificrii ulterioare; n cazul n care intervine anularea sau ndreptarea actului de executare ori a titlului executoriu contestat ca urmare a soluionrii de ctre instana competent a contestaiei la executarea silit; dac se pronun de ctre un organ fiscal sau o instan judectoreasc desfiinarea total sau parial a actului administrativ, ca urmare a unei contestaii formulate de ctre contribuabil. 5. Competena organelor fiscale. Orice dispoziie procedural trebuie dus la ndeplinire de ctre acele organe ce au atribuii n acel sens. Competena unui organ poate fi stabilit numai prin lege. n stabilirea competenei unei autoriti publice primul pas trebuie fcut n direcia stabilirii competenei generale a acesteia. n ceea ce privete organele fiscale, competena general se refer la administrarea creanelor fiscale, exercitarea controlului i emiterea normelor de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal. Aceast regul cu caracter general, deosebit de important, capt precizri legale specifice cu ocazia stabilirii competenei materiale a fiecrui organ fiscal, cum ar fi de exemplu faptul c n vam, creanele fiscale sunt administrate de ctre organele vamale sau faptul c anumite structure din cadrul

organelor fiscale au n competen colectarea creanelor fiscale prin plat, altele efectueaz numai activiti de urmrire a creanelor fiscale prin executare silit, aa cum, de altfel, exist organe fiscale care au n atribuii doar efectuarea de activitii specifice inspeciilor fiscale. n esen, prin competena organelor administraiei publice nelegem ansamblul atribuiilor stabilite de Constituie sau lege, ce confer drepturi i obligaii pentru a desfura, n nume propriu i n realizarea puterii publice, o anumit activitate administrativ. Pornind de la definiiile de mai sus, dar i de la cea dat n doctrina procesual-civil competenei materiale a instanelor judectoreti, definim competena material sau de atribuiune a organelor financiar-fiscale ca fiind ansamblul atribuiilor stabilite prin Constituie i/sau lege, ce le confer acestora drepturi i obligaii menite a delimita cadrul de desfurare a activitilor lor specifice, precum i ierarhizarea diferitelor categorii de organe financiar-fiscale, pe linie vertical. Ca n cazul tuturor organelor cu atribuii de natur procedural, i n cazul organelor fiscale se discut despre o competen teritorial distinct de cea material, mai sus enunat. Competena teritorial a organelor fiscale n vederea administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetelor publice se stabilete n funcie de locul unde se afl domiciliul fiscal al contribuabilului (sau al pltitorului de venit n cazul impozitelor i contribuiilor ce se realizeaz prin stopaj la surs). Aceast regul, n anumite situaii, prezint o serie de nuanri, dup cum urmeaz: n cazul contribuabililor nerezideni care desfoar activiti pe teritoriul Romniei printr-un sediu permanent, competena revine organului fiscal pe al crui teritoriu se realizeaz, n ntregime sau cu preponderen, cifra de afaceri; n cazul n care contribuabilul are obligaii de plat la vreunul din sediile sale secundare, competena teritorial pentru administrarea acestora revine organului fiscal n a crui raz teritorial se afl acestea situate. Legiuitorul reglementeaz i aa numita competen teritorial special pentru cazurile n care contribuabilul nu are un domiciliu fiscal. ntr-o astfel de situaie, competena, din punct de vedere

teritorial, revine organului fiscal n raza cruia se face constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. n acelai fel se procedeaz i n cazul n care se impune luarea de urgen a msurilor legale specifice n cazurile de dispariie a elementelor de identificare a bazei reale de impunere, precum i n caz de executare silit. n situaia n care se produce un conflict de competen ntre dou sau mai multe organe fiscale, soluionarea acestuia se va realiza dup una din urmtoarele reguli, aplicabil n funcie de mprejurrile concrete, astfel: - de ctre organul ierarhic superior comun celor dou organe fiscale ntre care a intervenit conflictul de competen; - de ctre Comisia Fiscal Central din cadrul Ministerului Finanelor Publice, dac cele dou organe fiscale ntre care a intervenit conflictul de competen nu au un organ superior ierarhic comun; - de ctre Comisia Fiscal Central completat cu cte un reprezentant al Asociaiei Comunelor din Romnia, al Asociaiei Oraelor din Romnia, al Asociaiei Municipiilor din Romnia, al Uniunii Naionale a Consiliilor Judeene din Romnia, precum i un reprezentant al Ministerului Administraiei i Internelor, n cazul n care cel puin unul dintre organele fiscale ntre care a intervenit conflictul de competen este o autoritate a administraiei publice locale, respectiv un compartiment de specialitate al acesteia. Un ultim aspect pe care l considerm important a fi atins se refer la prorogarea de competen. Aceast instituie juridic specific dreptului procesual civil nu este abordat ca atare de ctre Codul de procedur fiscal, motiv pentru care ne vom raporta la modul de definire a ei n doctrina dreptului procesual civil. Reglementnd acordul asupra competenei, aparent Codul de procedur fiscal deschide cale spre prorogarea convenional de competen. Desigur c n cadrul unei ramuri de drept public, cum este dreptul financiar public, acordul nu se poate realiza exclusiv pe cale convenional ntre prile raportului de drept procedural fiscal. Cu toate acestea se poate realiza o form de acord cu privire la preluarea unor acte i operaiuni de administrare fiscal de ctre un alt organ fiscal dect cel competent teritorial conform legii, dar numai cu acordul organului fiscal competent i al contribuabilului vizat prin acele acte i operaiuni ce urmeaz a fi efectuate.

O ultim problem care poate s apar n materia competenei teritoriale a organelor fiscale se refer la ceea ce s-ar putea numi generic incidente de procedur similare celor bine-cunoscute n doctrina dreptului procesual civil. Dei, Codul de procedur fiscal denumete incidente de procedur aspecte referitoare la conflictul de interese, abinerea i recuzarea situaii n care s-ar putea afla funcionarul public care prin activitatea s-a duce la realizarea competenei materiale a organului fiscal, totui, considerm c i alte aspecte referitoare la competena organelor fiscale trebuie incluse n aceast categorie i pe care noi le-am analizat n cele de mai sus: conflictul pozitiv sau negativ de competen ori acordul asupra competenei organelor fiscale. Pe de alt parte, discutnd despre competena organelor fiscale nu trebuie s o confundm cu aceea a funcionarilor publici care i desfoar activitatea n cadrul acestora i care au, fiecare dintre ei, o competen proprie. Cu toate acestea, considerm important a face referiri la unele aspecte privind competena funcionarilor publici, respectiv la acele aspecte care pot s tulbure ducerea la ndeplinire a atribuiilor cu care ei sunt investii prin lege. n acest sens, legiuitorul acord o importan deosebit, aa cum am mai artat, conflictelor de interese, abinerii i recuzrii ca fiind situaii care l vizeaz pe funcionarul public (ce face parte din organele fiscale competente), i care l mpiedic pe acesta s efectueze acte i operaiuni procedural-fiscale ce i-ar reveni, n mod normal, n atribuiile sale de serviciu. Conflictul de interese reprezint situaia n care un funcionar public este oprit de lege s efectueze acte i operaiuni de administrare fiscal. Cazurile care pun funcionarul public n situaia de conflict de interese sunt expres i limitativ prevzute de lege, astfel: - dac n cadrul procedurii de administrare fiscal acesta este contribuabil, este so/soie al/a contribuabilului, este rud pn la gradul al 3-lea inclusiv al contribuabilului, ori este reprezentant sau mputernicit al acestuia; - dac n cadrul procedurii de administrare fiscal poate dobndi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj direct;

- dac exist un conflict ntre el, soul/soia, rudele sale pn la gradul al 3-lea inclusiv i una dintre pri sau soul/soia ori rudele prii pn la gradul al 3-lea inclusiv; n alte cazuri prevzute de lege. Funcionarul public care cunoate faptul c se afl ntr-una din situaiile de conflict de interese este obligat s ntiineze despre acest fapt pe conductorul organului fiscal din care face parte i s se abin de la ndeplinirea procedurii de administrare fiscal. Abinerea reprezint obligaia legal a funcionarului public care cunoate faptul c exist un motiv de recuzare mpotriva sa, de a se retrage de la efectuarea procedurii de administrare fiscal. n cazul n care conflictul de interese l vizeaz pe conductorul organului fiscal, acesta este obligat s ncunotineze despre acest fapt pe conductorul organului ierarhic superior. Abinerea se propune de ctre funcionarul public i se decide de ndat de ctre conductorul organului fiscal sau de ctre conductorul organul ierarhic superior, dup caz. Spre deosebire de abinere, recuzarea va fi propus (solicitat) de ctre contribuabilul implicat n procedura de administrare fiscal. Prin recuzare se nelege posibilitatea conferit de lege contribuabililor de a solicita, n cazurile expres i limitativ prevzute de lege, ndeprtarea funcionarului public de la efectuarea procedurii de administrare fiscal. Aceasta se va decide de ndat, de ctre conductorul organului fiscal din care face parte funcionarul public recuzat sau, dup caz, de ctre conductorul organului ierarhic superior, printro decizie. Legiuitorul precizeaz faptul c decizia de respingere a cererii de recuzare poate fi atacat la instana judectoreasc competent (respectiv la instanele de contencios administrativ). Considerm c aceast precizare nu i are rostul, ntruct, per a contrario, rezult c funcionarul public n pofida cruia se pronun o decizie de admitere a unei cereri de recuzare pe care acesta o consider nejustificat, nu ar avea posibilitatea s atace o astfel de decizie, ceea ce ar limita liberal acces la justiie, pe de o parte, precum i posibilitatea de cenzurare a unui act administrativ de ctre instanele judectoreti, pe de alt parte, ceea ce, de asemenea, ar reprezenta o nclcare a Constituiei. Legiuitorul mai precizeaz faptul c cererea de recuzare nu suspend procedura de administrare fiscal, ceea ce nsemneaz c acesta nu este legat de persoana care o duce la ndeplinire.

Suspendarea procedurii de administrare fiscal se poate obine prin alte acte de procedur ce fac parte din ceea ce generic poart denumirea de contencios fiscal. Se va putea apela la astfel de acte procedurale, cu att mai mult, n cazul n care se dovedete c cererea de recuzare era ntemeiat, iar funcionarul public care a efectuat o parte a procedurii de administrare fiscal se afla n situaie de conflict de interese. Evident c n astfel de mprejurri, ar fi necesar i oportun cenzurarea actelor de administrare fiscal efectuate de ctre funcionarul public aflat n situaie de conflict de interese, ntruct pe aceste acte se ntemeiaz creanele fiscale curente i viitoare ale contribuabilului contestatar. 6. Administrarea i aprecierea probelor. Administrarea probelor reprezint o operaiune complex i deosebit de important n desfurarea unui proces sau a unei proceduri. Problema administrrii probelor se afl ntr-o strns legtur cu aceea a admisibilitii acestora. Pn la adoptarea C. pr. fisc., orice problem legat de probe i de administrarea acestora n domeniul procedurii fiscale era soluionat dup regulile instituite prin C. pr. civ.. Pentru prima dat, legiuitorul nelege s traneze mai vechi dispute iscate pe aceste teme, emind o serie de dispoziii menite, fie s ntreasc unele dispoziii din C. pr. civ. aplicabile i n domeniul fiscal, dar mai ales s soluioneze ntr-un mod derogatoriu de la dreptul comun alte aspecte, care n domeniul fiscal prezint unele particulariti. O prim problem, de o deosebit importan, reglementat de noua legislaie fiscal se refer la mijloacele de prob. Astfel, pentru determinarea strii de fapt, organele fiscale administreaz mijloace de prob, procednd la: - solicitarea informaiilor de orice fel din partea contribuabililor i a altor persoane; - solicitarea de expertize; - folosirea nscrisurilor; - efectuarea de cercetri la faa locului. Obinerea de informaii necesare investigrii anumitor stri de fapt cu relevan fiscal se ntemeiaz pe obligaia legal a mai multor categorii de subieci, de a furniza informaiile care le sunt solicitate. Cel mai frecvent, obligaia de a furniza informaii cade n sarcina contribuabililor sau a persoanelor mputernicite de ctre acetia.

Organul fiscal poate solicita informaii i altor persoane numai atunci cnd starea de fapt fiscal nu a fost clarificat de ctre contribuabil i nu va lua n considerare aceste informaii dect n msura n care ele pot fi confirmate i de alte mijloace de prob. Solicitarea de a furniza informaii devine opozabil celui cruia i se adreseaz, doar n msura n care ea este formulat n scris. Cererea trebuie s indice natura informaiilor solicitate. Rspunsul dat de ctre subiectul n sarcina cruia cade obligaia de furnizare de informaii trebuie formulat, de asemenea n scris, i trebuie s cuprind cel puin indicarea documentelor care susin informaiile furnizate. Dac aceste documente se afl n posesia celui care este obligat s furnizeze informaiile, el este implicit obligat chiar s pun la dispoziia organelor fiscale i documentele doveditoare ale informaiilor furnizate. Codul de procedur fiscal cuprinde dispoziii speciale referitoare la obligaia de a furniza informaii, cnd ea cade n sarcina bncilor. Astfel, bncile sunt obligate s comunice periodic organelor fiscale lista titularilor persoane fizice, juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic ce deschid ori nchid conturi, forma juridic pe care acetia o au i domiciliul sau sediul acestora. Aceast comunicare se va face ctre Ministerul Finanelor Publice, n prima jumtate a acestei luni, cu referire la conturile nchise sau deschise n luna anterioar. La rndul su Ministerul Finanelor Publice va comunica informaii obinute n aceste condiii, la cerere, autoritilor administraiei publice locale cu competene n administrarea creanelor fiscale destinate s alimenteze bugetele locale. n vederea administrrii probelor menite s stabileasc i s dovedeasc o anumit stare de fapt fiscal, organele fiscale pot solicita i alte probe, cum ar fi de exemplu expertizele. Posibilitatea apelrii la serviciile unui expert este deschis oricror mprejurri care reclam aceast necesitate, cu condiia s i comunice i contribuabilului, n scris, numele expertului. Forma scris a acestei comunicri efectuate de ctre organul fiscal, dei nu este solicitat expres de lege, este totui necesar pentru a putea dovedi faptul ndeplinirii obligaiei legale de comunicare a numelui expertului ales de ctre organul fiscal. Acest lucru nu i limiteaz contribuabilului accesul la serviciile altui expert, dar pe cheltuiala proprie. Experii au obligaia de a pstra secretul fiscal asupra datelor i informaiilor pe care le dobndesc cu ocazia ntocmirii unor astfel

de expertize. Onorariile pe care experii le solicit pentru serviciile pe care ei le efectueaz vor fi suportate din bugetele organelor fiscale care au solicitat aceste servicii. Alte dispoziii referitoare la expertize, cum ar fi forma lor scris, coninutul i alte aspecte privitoare la administrarea unei astfel de probe, se completeaz conform dispoziiilor C. pr. civ. Pentru determinarea strii de fapt fiscale, organul fiscal poate proceda i la folosirea nscrisurilor. n acest sens, contribuabilul este principalul subiect n sarcina cruia cade obligaia legal de a pune la dispoziia organului fiscal orice nscrisuri doveditoare solicitate de ctre acesta. n msura n care scopul urmrit nu se realizeaz n acest fel, aceast obligaie poate s cad i n sarcina unor tere persoane, dac exist indicii c acestea dein nscrisuri care s contribuie la stabilirea corect a strii de fapt fiscale. Mai mult chiar, n scopul protejrii mpotriva nstrinrii sau distrugerii acestora, organului fiscal i se permite chiar reinerea nscrisurilor pe o perioad de maximum 30 de zile, iar n situaii excepionale (i cu aprobarea conductorului organului fiscal) reinerea nscrisurilor se poate face i pe o perioad de 90 de zile. Dovada reinerii de nscrisuri o reprezint documentul (procesverbal) ntocmit de ctre organul fiscal n care sunt specificate toate elementele necesare individualizrii probei sau dovezii, care se ntocmete n dublu exemplar (unul pentru organul fiscal i altul pentru contribuabil) i care se semneaz de ctre ambele pri, astfel nct, la momentul restituirii nscrisurilor s nu existe suspiciuni i ndoieli cu privire la aceast operaiune. ntocmirea acestui document c conine inventarierea, precum i datele de identificare ale nscrisurilor reinute este necesar i pentru a dovedi, eventual chiar n faa unei instane faptul c probele au fost obinute prin mijloace legale. Un ultim mijloc de prob reglementat de C. pr. fisc. n scopul stabilirii ct mai corecte i mai rapide a strii de fapt fiscale o reprezint cercetarea la faa locului. n acest sens, contribuabilii au obligaia de permite funcionarilor mputernicii de ctre organele fiscale, precum i experilor folosii pentru aceste aciuni, accesul pe terenuri, n ncperi i n orice alte incinte, n msura n care acest lucru este necesar pentru a face constatri de interes fiscal. n vederea realizrii unei astfel de aciuni, deintorii terenurilor sau

incintelor respective vor fi ntiinai n timp util despre faptul cercetrii, ziua i ora la care va ave loc aceasta. Persoanele fizice au dreptul de a refuza intrarea n domiciliu sau n reedin, iar funcionarii publici nsrcinai cu efectuarea cercetrii au obligaia de a i informa cu privire la acest aspect. n cazul n care refuzul se produce, intrarea n domiciliu sau reedin se va face n temeiul unei autorizri dat de instana competent prin ordonan preedinial. Cu ocazia efecturii cercetrii la faa locului se va ntocmi un proces-verbal care va cuprinde: data i locul unde a fost ntocmit; numele, prenumele i calitatea funcionarului public mputernicit s efectueze cercetarea, precum i denumirea organului fiscal din care face parte; temeiul legal n baza cruia s-a efectuat cercetarea la faa locului; constatrile efectuate cu aceast ocazie; susinerile contribuabilului, ale experilor sau ale altor persoane care au participat la efectuarea cercetrii; semntura funcionarului, a contribuabilului, a experilor i a altor persoane care au participat la cercetare. n cazul refuzului semnrii procesului-verbal de ctre vreuna din persoanele indicate, se va face meniune n acest sens, chiar n procesul-verbal; alte meniuni considerate relevante de ctre participanii la cercetarea la faa locului. Anumitor categorii de persoane, legea le permite s refuze furnizarea de dovezi. Astfel, soul, soia i rudele contribuabilului pn la gradul al 3-lea inclusiv pot refuza furnizarea de informaii, efectuarea de expertize i prezentarea de nscrisuri n orice condiii i fr s suporte vreo msur coercitiv pentru acest lucru. Mai beneficiaz de aceast dispoziie legal i preoii, iar persoane ca avocaii, notarii publici, consultanii fiscali, executorii judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii, psihoterapeuii, asistenii i persoanele care particip la activitatea profesional a acestora pot refuza furnizarea de informaii, dar pot i accepta furnizarea de informaii dac au, n acest sens, acordul persoanei despre care au fost solicitate informaiile.

n dovedirea strii de fapt fiscale, sarcina probei revine prilor implicate n raportul juridic procedural fiscal, dup cum urmeaz: 1. contribuabilul trebuie s dovedeasc actele i faptele care au stat la baza declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal; 2. organul fiscal trebuie s motiveze decizia de impunere pe baz de probe sau pe baza constatrilor proprii. TEMA 8 STABILIREA CREANELOR FISCALE CONINUTUL TEMEI:. 1. Noiunea si caracterele juridice ale titlului de crean fiscal. Obligaia fiscal are ca izvor general i abstract legea financiarfiscal care reglementeaz obligaia de plat a impozitelor, taxelor i a altor contribuii. Obligaia concret de plat se nate dintr-un act care se numete generic titlu de crean. Obligaia financiar-fiscal este o obligaie juridic, deoarece ea definete coninutul unui raport juridic ce ia natere ntre stat i contribuabili, acest raport juridic obligaional are ca izvor legea, iar n caz de nevoie, executarea sa este asigurat prin intermediul constrngerii de stat. Acest specific al raporturilor de drept al finanelor pubice, la care statul particip n temeiul suveranitii, este n msur s justifice diferenele care disting obligaia financiarfiscal de obligaia civil clasic. n acest sens, obligaia financiar-fiscal se particularizeaz n raport cu obligaiile din sfera dreptului privat prin anumite trsturi care privesc n special izvorul acestei obligaii, beneficiarul, obiectul, forma, precum i condiiile de stabilire, modificare i stingere. Izvorul obligaiei bugetare este ntotdeauna legea sau actul normativ cu valoare de lege care instituie i reglementeaz un venit al bugetului de stat. Beneficiarul obligaiei financiar-fiscale este statul, reprezentat prin organele fiscale create n cadrul administraiei de stat, sub conducerea Ministerului Finanelor Publice. Obiectul obligaiei bugetare const ntotdeauna ntr-o sum de bani. Obligaia fiscal este constatat n form scris, prin titlul de crean fiscal care o individualizeaz la nivelul fiecrui contribuabil n raport de veniturile obinute sau bunurile deinute.

Condiiile de stabilire, modificare i stingere a obligaiei fiscale sunt reglementate n mod unitar pentru toate categoriile de venituri fiscale. n cadrul i n desfurarea procedurii fiscale, pentru realizarea practic a impozitelor i taxelor, datorit naturii lor obligaionale, fiecare impozit sau tax se individualizeaz printr-un titlu de crean. Titlul de crean fiscal a fost definit iniial n literatura juridic de specialitate, pentru ca ulterior s se realizeze acest lucru i prin actele normative adoptate n aceast materie. Astfel, prin Ordonana Guvernului Romniei nr. 11/1996 (abrogat) legiuitorul a definit titlul de crean bugetar ca fiind actul prin care se constat i se individualizeaz obligaia de plat privind creanele bugetare, ntocmit de organele de specialitate, sau de persoanele mputernicite, potrivit legii. La ora actual legiuitorul reglementeaz titlul de crean fiscal i nu titlul de crean bugetar aa cum s-a procedat prin actul normativ anterior menionat. Acesta l definete ca fiind actul prin care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal ntocmit de organelle competente sau de persoanele ndreptite, potivit legii. Cu privire la definiia titlului de crean considerm necesar a face urmtoarele precizri. Astfel, titlul de crean nu trebuie s se limiteze doar la actele ce ncorporeaz obligaii fa de bugetul statului. n acest sens subliniem faptul c tot titluri de crean sunt i cele care ncoporeaz obligaii fa de bugetul local sau fa de bugetul asigurrilor sociale de stat. Aadar, titlul de crean ncorporeaz orice obligaie pecuniar datorat oricruia dintre bugetele publice ce compun sistemul bugetar romn. Pe de alt parte, considerm c titlul de crean nu se refer doar la obligaiile fiscale (respectiv impozite i taxe) el putnd s cuprind i alte categorii de obligaii de natur pecuniar, pe care diferite categorii de persoane fizice sau juridice le datoreaz bugetelor publice (cum ar fi de exemplu amenzile sau alte venituri nefiscale). Pentru acest motiv, considerm c vechea terminologie utilizat de O.G. nr. 11/1996 (abrogat) de titlu de crean bugetar era mai corect dect cea utilizat de legislaia n vigoare (Codul de procedur fiscal), i anume aceea de titlu de crean fiscal.

Vom expune n continuare trsturile titlului de crean fiscal n comparaie cu cele ale actelor administrative, fapt care ndreptete concluzia c titlului de crean fiscal, dei este un act financiarfiscal, prezint, totui, pregnante trsturi specifice actului administrativ. I. Caracterul legal al titlului de crean fiscal este o prim trstur care rezult din obligativitatea emiterii lui pe baza i n conformitate cu legile n vigoare. Avnd n vedere c obligaiile fiscale sunt instituite exclusiv prin legi sau alte acte normative i c ele izvorsc din acestea, titlul de crean constat i nu creaz obligaia fiscal ce revine unui anumit contribuabil. II. n literatura juridic de drept financiar a mai fost exprimat si caracterul declarativ al titlului de creanta fiscala stabilindu-se c prin emiterea sau confirmarea sa de ctre organelle competente se constat doar dreptul statului de a ncasa sumele de bani datorate bugetului de stat i obligaia ce revine contribuabilului. Prin legea care reglementeaz un impozit sau o tax se instituie o obligaie ce va reveni oricrei persoane fizice sau juridice care ndeplinete condiiile cerute de acea lege. Odat ivite premisele stabilite de lege pentru naterea obligaiei de plat a impozitului sau a taxei, respective realizarea unui venit sau deinerea unui bun, persoana fizic sau juridic va deveni contribuabil. Ea va avea obligaia de-a ntocmi declaraia de impunere sau taxare care constituie titlu de crean. Acesta va constata doar individualizarea fa de o anumit persoan fizic sau juridic, a obligaiei fiscale cu vocaie general reglementat de lege. Importana practic a calificrii titlului de crean bugetar ca act declarativ este evideniat n ipoteza n care contribuabilul nu-i respect obligaia de a ntocmi i depune la organele fiscale, la termenul stabilit, declaraia de impunere. Ulterior se constat, prin intermediul unui control ntreprins de organele abilitate sau prin declaraia fcut cu ntrziere, c acesta realizeaz un venit impozabil sau deine un bun impozabil sau taxabil i n consecin, se va emite titlul de crean fiscal. n astfel de mprejurri, dac titlul de crean bugetar ar fi calificat ca un act juridic constitutiv de drepturi i obligaii, sumele datorate de contribuabil bugetului de stat ar urma s fie calculate din

momentul ntocmirii acestui titlu de crean, deoarece din acest moment a luat natere obligaia sa de plat fa de oricare dintre bugetele publice. Pe de alt parte, dac titlul de crean ar avea caracter constitutiv de drepturi, pentru perioada n care, n mod culpabil, nu a ntocmit declaraia de impunere, contribuabilul nu ar putea fi obligat la plata impozitelor sau taxelor, deoarece nu are nici o obligaie de ordin fiscal. Calificnd ns titlul de crean fiscal ca un act juridic declarativ de drepturi, efectele sale vor avea caracter retroactiv, sumele reprezentnd impozite sau taxe urmnd a fi calculate i pe perioada anterioar emiterii titlului de crean bugetar din momentul n care contribuabilul a obinut venitul sau a dobndit bunul n legtur cu care exist obligaiile fiscale. III. O alt particularitate a titlului de crean bugetar o reprezint caracterul su executoriu. Cauzele care determin caracterul executoriu al titlului de crean sunt emiterea actului n realizarea puterii de stat i prezumia de legalitate de care el beneficiaz i care are ca efect producerea imediat a consecinelor juridice ale titlului de crean, fr a mai fi necesar cercetarea legalitii acestuia, fiind posibil executarea direct. Titlul de crean fiscal este executoriu de drept, fr a mai fi necesar obinerea altui titlu executoriu, prevederile sale putnd fi aduse la ndeplinire fr nici o investire special. Raiunea acestei particulariti a creanei fiscale const n necesitatea realizrii veniturilor bugetare la termenele i n cuantumul prevzute de lege. Avnd n vedere destinaia taxelor i impozitelor i faptul c beneficiar a acestora este ntreaga societate, fiind vorba, prin urmare, de un interes public, legiuitorul a recunoscut caracterul executoriu de drept al creanei fiscale. Caracterul executoriu nu se confund cu caracterul obligatoriu al actelor. Astfel, toate actele juridice sunt obligatorii, iar n caz de nevoie, executarea se realizeaz prin fora de constrngere a statului. Caracterul executoriu subliniaz doar c executarea prin aceast for a titlului de crean se realizeaz n mod direct.

Titlul de crean bugetar devine titlu executoriu la data la care creana bugetar este scadent prin expirarea termenului de plat prevzut de lege sau stabilit de organul competent, ori n alt mod, prevzut de lege. n msura n care contribuabilii nu-i execut la termenele stabilite obligaia de a plti sumele cuvenite bugetului de stat, organele fiscale au dreptul de a trece direct la executarea silit a acestor sume. Procedura executrii silite urmeaz a fi declanat din oficiu de ctre organelle financiare competente, nefiind necesar intervenia altor organe ale statului care s avizeze executarea silit. Organele fiscale au obligaia ca n momentul n care constat neplat la scaden a sumelor cuvenite bugetului de stat s procedeze la realizarea acestora pe cale executrii silite, obligaie imperativ care, n cazul nerespectrii sale, poate antrena rspunderea persoanelor din cadrul acestor organe. IV. O ultim trstur a titlului de crean fiscal, care este n msur s ajute la identificarea corect a naturii sale juridice, este faptul c el poate fi atacat sa contestat pe cale administrativ i judectoreasc, controlul legalitii titlurilor de acest fel fiind rezervat organelor financiare i efectundu-se conform normelor de procedur fiscal. Acest caracter va forma obiectul unei dezbateri detaliate ntr-un capitol viitor. Din cele artate mai sus rezult c exist mai multe categorii de titluri de creane fiscale. Pentru o mai bun nelegere a consideraiilor referitoare la titlul de crean fiscal, n cele ce urmeaz vom enumera cteva din cele mai importante, astfel: decizia de impunere emis de ctre organele fiscale competente; declaraia fiscal, angajamentul de plat sau documentul ntocmit de pltitor prin care acesta declar obligaiile fiscale, n cazul n care acestea se stabilesc de ctre pltitor; decizia prin care se stabilete i se individualizeaz suma de plat pentru creanele fiscale accesorii, reprezentnd dobnzi i penaliti de ntrziere, stabilite de ctre organele competente; declaraia vamal, pentru obligaiile de plat n vam; documentul prin care se stabilete i se individualizeaz obligaia vamal, inclusiv accesoriile acesteia;

 procesul verbal de constatare i sancionare contravenional, ntocmit de ctre organul competent (agentul constatator al contraveniei), pentru obligaiile privind plata amenzilor contravenionale; ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul instanei judectoreti, pentru amenzile, cheltuielile judiciare sau alte obligaii fiscale ce se pot stabili de ctre procuror sau instana judectoreasc n cadrul realizrii actului de justiie. Dup cum se poate observa, majoritatea titlurilor de creane fiscale au un caracter explicit, fiind ntocmite exclusiv n acest scop. Ele sunt acte emise de organele fiscale n scopul stabilirii imozitelor, taxelor, etc., precum i, n mod asimilat, actele ntocmite de ctre debitorii de impozite i taxe legal obligai s-i calculeze impozitele i taxele datorate. Prototipul titlurilor de crean fiscal ntocmit exclusiv n acest scop de ctre organelle fiscale este decizia de impunere pentru stabilirea fiecrui impozit anual datorat de liberprofesioniti i alte persoane particulare, a fiecrui impozit anual datorat pentru cldirile persoanelor fizice, a fiecrei taxe anuale asupra mijloacelor de transport aparinnd persoanelor fizice, etc. Decizia de impunere este actul administrativ fiscal emis de ctre organul competent i care cuprinde obligaia fiscal de plat ce cade n sarcina contribuabilului desemnat prin acel document. Fiind mai mult dect un titlu de crean, respectiv un act administrativ fiscal, decizia de impunere va trebui s ntruneasc toate condiiile de form menionate deja pentru aceste categorii de acte. n plus, coninutul lor specific trebuie s mai cuprind o serie de elemente care le difereniaz de alte categorii de acte administrative fiscale i care se refer la: tipul de impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat bugetelor publice; baza de impunere; cuantumul impozitului datorat de ctre contribuabil pentru fiecare perioad impozabil. Dup cum se poate observa, decizia de impunere cuprinde referiri i la baza de impunere. Exist, ns, situaii cnd bazele de impunere se stabilesc separat prin decizie distinct de cea dinti, i anume:

 Cnd venitul impozabil este realizat de ctre mai multe persoane mpreun, iar decizia va cuprinde i repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoan care a participat la realizarea venitului; Cnd sursa venitului impozabil se afl n competena teritorial a altui organ fiscal, competena teritorial de a stabili baza de impunere aparine organului fiscal unde se afl sursa venitului impozabil. El va transmite decizia privind bazele de impunere organului fiscal competent la domiciliul fiscal n vederea emiterii deciziei de impunere. Sunt asimilate deciziilor de impunere urmtoarele categorii de acte administrative fiscale: deciziile referitoare la bazele de impunere; deciziile referitoare la obligaiile de plat ale accesoriilor creanelor fiscale; deciziile privind rambursri de T.V.A.; deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contribuii i alte venituri datorate bugetelor publice. n situaia n care legea nu prevede obligaia de calculare a impozitului, declaraia fiscal este asimilat unei decizii referitoare la baza de impunere. Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii constituie i ntiinri de plat, de la data comunicrii acesteia. Decizia de impunere ntocmit de serviciile de impozite i taxe din cadrul organelor fiscale cuprinde datele privind organul emitent, contribuabilul debitor, impozitele i taxele datorate, temeiul juridic al obligaiilor financiar-fiscale i principalele condiii de plat. Cu acest cuprins, decizia de impunere produce efectul juridic de individualizare a unei creane fiscale i, n ipoteza nendeplinirii respectivelor obligaii fiscale, pe baza ei se pornete executarea silit a creanelor fiscale restante. Pe baza i cu ajutorul datelor cuprinse n deciziile de impunere se ntocmesc registrele de eviden a contribuabililor din fiecare localitate, registre denumite tradiional roluri fiscale. Alturat deciziilor de impunere, sunt remarcabile, cu aceeai valoare juridic, deciziile de stabilire, de ctre organele fiscale i de control financiar, a unor diferene de impozite i taxe, a unor dobnzi sau penaliti de ntrziere datorate pentru depirea termenelor legale de plat a impozitelor, taxelor i a altor contribuii bneti obligatorii, ca i

procesele-verbale de constatare i sancionare contravenional prin care se aplic amenzi ce reprezint importante surse de venit bugetar (de natur nefiscal), att pentru bugetul de stat, ct i pentru bugetele locale. Cea mai mare parte a deciziilor de impunere i a celor de stabilire a diferenelor de impozit se ntemeiaz pe declaraiile fiscale, care ntr-o astfel de mprejurare nu mai sunt considerate titluri de crean fiscal. Totui ele ar putea avea aceast calitate dac n coninutul lor ar fi stabilit i individualizat o crean fiscal, precum i debitorul acesteia. Pentru aceste motive, n cele ce urmeaz vom acorda o atenie sporit declaraiilor fiscale, ca fiind una din cele mai importante categorii de acte cu valoare fiscal. Declaraia fiscal este documentul care se depune, n mod obligatoriu, la organele fiscale, de ctre persoanele stabilite prin lege i care conine, n principu, o declarare (recunoatere) a obligaiilor fiscale ori a bunurilor sau veniturilor din a cror deinere (de regul n proprietate) decurg obligaii fiscale ale subiectului de la care eman declaraia. Coninutul mai precis al declaraiei fiscale se refer la urmtoarele aspecte: - impozitele taxele i contribuiile datorate, n cazul n care, potrivit legii, obligaia calculrii lor revine pltitorului; - bunurile i veniturile impozabile sau taxabile, n cazul n care, potrivit legii, stabilirea stabilirea impozitului ori a taxei se face de ctre organul fiscal; - impozitele colectate prin stopaj la surs, n cazul n care pltitorul are obligaia de a calcula, reine i vrsa impozite i taxe. Declaraia fiscal se ntocmete de ctre contribuabil prin completarea unui formular scris, pus la dispoziie n mod gratuit de ctre organul fiscal. Datele cuprinse n declaraia fiscal trebuie s fie corecte, complete i transmise cu bun-credin (adic s corespund adevrului i situaiei fiscale reale a contribuabilului). Declaraiile fiscale se depun la registratura organului fiscal competent, prin pot sau prin mijloace electronice ori prin sisteme de transmitere la distan i vor fi nsoite, atunci cnd este cazul, de documentaia cerut de prevederile legale. Data depunerii declaraiilor fiscale este data nregistrrii lor la organul fiscal, data depunerii la pot sau data transmiterii ei prin

mijloace electronice la distan, dar numai atunci cnd se poate face dovada datei prin mijloacele utilizate. Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere, dar nu nainte de ntiinarea contribuabilului despre faptul c a depit termenul de depunere a declaraiei fiscale i c dup trecerea unui termen de 15 zile de la comunicarea ntiinrii, se va proceda n consecin. Alte categorii de titluri de crean sunt determinate de soluionarea contestaiilor privind obligaiile financiar-fiscale. n astfel de mprejurri, titlul de crean este decizia organului fiscal sau instanei competente, rmas definitiv i irevocabil. n ceea ce privete titlurile de crean ntocmite de ctre debitorii de impozite i taxe carei pot calcula ei nii sumele de bani datorate, sunt diferite i ele i au suferit numeroase perfecionri n timp. n prezent, ele poart denumirea de declaraii fiscale i se ntocmesc de ctre toate categoriile de contribuabili ce au aceast obligaie legal i care datoreaz sume de bani bugetelor publice. Conformitatea perceperii respectivelor impozite se verific prin intermediul acestor declaraii, de la care pornind se stabilesc, atunci cnd este cazul, diferenele legal datorate i eventualele dobnzi i penaliti de nttziere. Anumite categorii de venituri sunt individualizate prin titluri de creane cuprinse n acte juridice care au alt coninut principal. Dei sunt ntocmite cu alt scop, aceste acte juridice conin i individualizarea obligaiei de plat a unui impozit, taxe sau orice alte sume datorate vreunui buget public, fiind astfel titluri de creane fiscale. ntre actele care sunt implicit titluri de creane fiscale se remarc statele de plat a salariilor impozabile, statele de plat a drepturilor bneti de autor, chitanele fiscale alte nscrisuri de acest fel. Statele de plat a salariilor, a drepturilor bneti de autor, etc., se ntocmesc de ctre serviciile financiar-contabile ale angajatorilor, cu scopul de a se preciza salariile, drepturile bneti care se cuvin i se acord salariailor, autorilor de lucrri tiinifice sau literare publicate, precum i cu scopul de a se dovedi plata salariilor i a altor drepturi bneti, cu semntura fiecruia dintre salariai, autori, etc. Totodat,

ntruct salariile, drepturile bneti de autor sunt impozabile, iar pentru perceperea impozitelor pe aceste venituri este reglementat metoda stopajului la surs, n cuprinsul statelor de plat se nscrie i impozitul aferent fiecrui salariu, drept de autor, etc. Datorit acestei individualizri a unor impozite, statele de plat sunt implicit i titluri de creane fiscale; din cuprinsul lor se constat perceperea legal a unor impozite, iar n ipoteza calculului greit al impozitului, se procedeaz la recuperarea sau instituirea, dup caz a diferenelor de impozit. n acelai timp, semnturile scrise pe statele de plat de ctre beneficiarii salariilor, drepturile bneti de autor, le confer acestora valoarea probant pentru perceperea impozitelor specificate n cuprinsul lor. Chitanele fiscale i alte documente de plat emise de ctre ageni economici i alte persoane juridice, cuprinznd (pe lng preurile produselor vndute, tarifele serviciilor prestate, etc.) taxa pe valoarea adugat perceput conform tarifului legal, sunt nscrisuri care n primul rnd, dovedesc sumele de bani ncasate de emitentul lor i numai implicit sunt titluri de creane bugetare pentru taxa specificat n cuprinsul lor. Unele chitane fiscale care nsoesc, de exemplu, declaraii vamale, sunt titluri de creane fiscale mpreun cu documentele vamale pentru taxele vamale specificate n cuprinsul lor. Categoria actelor care implicit sunt titluri de creane bugetare mai cuprinde proceseleverbale de constatare i sancionare a contraveniilor, hotrrile instanelor i alte acte prin care, pe lng cuprinsul specific judiciar, se stabilesc amenzi i alte sume de bani datorat diverselor bugete publice. Clasificarea titlurilor de crean fiscal n principale i complementare are la baz raportul de dependen al acestora, fiind guvernate de principiul accesorium sequitur principalis. Titlurile de creane fiscale de felul deciziilor de impunere i altele asemntoare sunt titluri principale de individualizare a unor creane de acest fel. n comparaie cu acestea, actele ntocmite pentru diferenele de impozite stabilite cu prilejul verificrii conformitii impunerii sunt titluri completatoare de creane bugetare. Titlurile de creane fiscale completatoare ntocmite cu prilejul verificrii conformitii impunerii sunt, de asemenea, executorii ca i prototipul titlului de crean fiscal.

Din punctul de vedere al persoanei emitente a actului de impunere, dreptul fiscal se caracterizeaz prin prevederi legale specifice, conform crora titlul de crean poate fi ntocmit de ctre organele fiscale, n cadrul atribuiilor ce le revin ca organe de impunere sau ca organe de control fiscal, de ctre organele vamale sau de alte organe ale administraiei publice. n acelai timp, titlurile de crean pot fi ntocmite i de ctre contribuabili persoane fizice sau juridice, dar ele pot fi ntocmite chiar i de ctre instanele judectoreti i alte organe cu atribuii jurisdicionale. Prezentarea celor mai importante categorii de titluri de crean fiscal conduce la concluzia c acestea pot fi clasificate dup dou criterii. Astfel, dup criteriul scopului urmrit, putem distinge titluri de creane fiscale explicite, ntocmite exclusiv n acest scop i titluri de crean implicite, adic acte care implicit sunt i titluri de crean fiscal, chiar dac au fost ntocmite n alte scopuri. Pe de alt parte, un al doilea criteriu de clasificare a titlurilor de crean fiscal evoca relaia ce se poate stabili cu alte categorii de acte juridice, sens n care putem distinge titluri de creane fiscale principale, respectiv titluri de creane fiscale complementare. 2. Prescripia dreptului de stabili obligaii fiscale. O ultim problem, dar care prezint o semnificaie juridic deosebit n materia stabilirii creanelor fiscale, o reprezint prescripia dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaii fiscale. Dat fiind importana major pe care o prezint colectarea banilor publici, legiuitorul a neles s instituie o serie ntreag de msuri legale care s stimuleze, fie organele fiscale, fie contribuabilii, n a-i ndeplini cu maxim eficien obligaiile ce le revin n sfera formrii banului public. n acest sens, legiuitorul reglementeaz stingerea dreptului organului fiscal de a mai stabili o obligaie fiscal ce nu a fost stabilit n termen de 5 ani. Aa cum am mai artat, titlul de crean fiscal este declarativ de drepturi, ceea ce nseamn c dreptul de crean al statului sau al unitii administrativ-teritoriale este preexistent momentului ntocmirii titlului de crean i implicit momentului stabilirii acesteia. Legea sancioneaz n acest fel neglijena organului fiscal n a ntocmi titluri de creane fiscale pentru obligaii ce, potrivit legii, s-au nscut (i

urmeaz a fi stabilite). Pentru acest motiv, termenul de prescripie ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere creana fiscal. n ceea de privete termenul de prescripie, trebuie subliniate mai multe aspecte. Astfel, termenul de prescripie de 5 ani, mai sus menionat, este regula n materia prescripiei acestui drept. Excepia de la regula de mai sus o reprezint termenul de prescripie de 10 ani pentru obligaiile fiscale ce rezult din svrirea unor fapte prevzute de legea penal, iar el ncepe s curg de la data svririi faptei de constituie infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv. Din aceast reglementare se poate observa c, i de data acesta, legiuitorul a dorit ca prescripia s apar, n mod evident, ca o sanciune la adresa organului fiscal cu atribuii n descoperirea i aducerea spre judecare a infraciunilor ce au legtur cu obligaii fiscale nscute, dar a cror stabilire este astfel ntrziat. Pe de alt parte, mai trebuie artat c termenele de prescripie mai sus indicate sunt de natur s protejeze interesele statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale n legtur cu formarea banului public. Acest lucru devine evident dac vom compara termenul general de prescripie din dreptul civil, care este de 3 ani, cu aceste termene de prescripie menite s dea organelor fiscale rgazul necesar pentru a-i ndeplini atribuiile cele revin n legtur cu stabilirea creanelor fiscale. Curgerea termenelor de prescripie poate s suporte unele incidente, care se refer la ntrerupere i suspendare. Astfel, att una, ct i cealalt se va realiza n cazurile i condiiile stabilite n dreptul comun pentru ntreruperea i suspendarea dreptului la aciune. n plus, termenele de prescripie se mai pot suspenda i durata de timp scurs ntre momentul nceperii inspeciei fiscale i momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efecturii acesteia. mplinirea termenelor de prescripie, aa cum am mai artat, conduce la stingerea dreptului organului fiscal de a mai stabili obligaii fiscale, i ca atare acesta va ntrerupe procedura de emitere a titlului de crean fiscal. Drept urmare a acestui fapt se produce stingerea creanei fiscale nc dinainte ca ea s fi fost stabilit prin titlu de crean, i aceasta indiferent dac obligaia ntocmirii titlului de crean ar fi revenit organului fiscal sau contribuabilului.

TEMA9 MODIFICAREA CREANTELOR FISCALE CONINUTUL TEMEI: Dup ce creanele fiscale au luat natere ca urmare a emiterii titlului de crean fiscal i au fost stabilite condiiile de realizare a acestora, se va putea proceda, n anumite mprejurri, la modificarea creanei, dar nu mai trziu de data scadenei. De la momentul mplinirii termenului de scaden (plat) se va intra n ultima etap pe care o parcurge o crean fiscal, adic se va proceda la stingerea acesteia. Persoana care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, are dreptul s formuleze contestaie n acest sens, fapt ce poate conduce la modificarea creanei fiscale. 1. Contenciosul fiscal. Consideraii generale. Orice analiz a noiunii de contencios fiscal, considerm c ar trebuii s demareze de la noiunea de contencios administrativ. n sens larg, acesta desemneaz totalitatea litigiilor n care este implicat o autoritate public atunci cnd acioneaz cu putere public, indiferent de instana competent s soluioneze litigiul. n sens restrns, ns, contenciosul administrativ evoc totalitatea litigiilor de competena seciilor de contencios administrativ ale instanelor judectoreti. Legea definete contenciosul administrativ ca fiind activitatea de soluionare, de ctre instanele de contencios administrativ competente potrivit legii, a litigiilor n care cel puin una dintre pri este o autoritate public, iar conflictul s-a nscut fie din emiterea sau mcheierea, dup caz a unui act administrativ, n sensul acestei legi, fie din nesoluionarea n termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim. Pe de alt parte, dat fiind natura juridic a actelor emise de ctre organele fiscale (vezi natura juridic a titlurilor de crean fiscal), rezult c i controlul judectoresc ce se poate exercita asupra acestora va avea o dubl natur i anume una administrativ i una fiscal. Conteciosul fiscal privit ca mijloc derivat de aprare a drepturilor omului reprezint, n sens procedural, ansamblul aciunilor i cilor de

atac prin care se soluioneaz de ctre autoritatea judectoreasc a statului, cu putere de adevr legal, toate litigiile ce deriv din procesul de impunere i care pun fa n fa contribuabilul (persoan fizic sau juridic) i organele fiscaladministrative ale statului. Pornindu-se de la criteriul instanei competente s soluioneze litigiul iscat, precum i de la cel al procedurii aplicabile, contenciosul fiscal romn se poate mprii n dou categorii: contenciosul fiscal de drept comun i contenciosul administrativ- fiscal. Contenciosul fiscal de drept comun desemneaz aciunile i cile de atac prin care instanele judectoreti de drept comun soluioneaz, dup regulile de procedure comune, litigiile iscate ntre contribuabili i organele fiscale ale statului sau ale unitilor administrativ teritoriale (spre exemplu contestaia la executarea silit). Contenciosul administratvi-fiscal ca specie a contenciosului administrativ desemneaz ansamblul cilor de atac mpotriva actelor de impunere i de control prin care se solicit diminuarea sau anularea creanelor fiscale (att a celor principale, ct i a celor derivate) constatate i aplicate de ctre autoriti ale administraiei publice centrale i locale, abilitate, potrivit legii s efectueze acte de control sau de impunere, care se soluioneaz dup o procedur special de ctre organe administrativ-jurisdicionale i/sau instane judectoreti (spre exemplu contestarea titlurilor de crean fiscal). Ca natur juridic, cele dou tipuri de contencios fiscal sunt diferite. Astfel, contenciosul fiscal de drept comun reprezint practic o contestaie la executarea silit cu caracter special. Acesta deriv din aceea c dispoziiile C. pr. fisc. sunt derogatorii de la cele cuprinse n C. pr. civ. cu al cror coninut se completeaz atunci cnd legea special nu reglementeaz. Cu privire la contenciosul administrativ-fiscal, acesta are natura unui contencios administrativ special conferit mai ales de marea asemnare cu procedura contenciosului administrativ, care cuprinde dou faze procedurale, i anume: etapa administrativ i cea judectoreasc. Se vorbete totui de un contencios administrativ special deoarece izvoarele formale ale contenciosului administrativ-fiscal difer de cele ale contenciosului administrativ general. n acelai timp, exist numeroase asemnri cu contenciosul administrativ, acestea fiind cele care ne-au ndemnat s apreciem

faptul c formularea unei contestaii mpotriva titlurilor de crean fiscal reprezint practic o veritabil aciune n contencios administrativ-fiscal. Astfel, n ceea ce privete competena material de soluionare a aciunilor n faa instanei, exist asemnri eseniale ntre procedura contenciosului administrativ obinuit i cea a contenciosului administrativ-fiscal. Judecarea aciunilor n contencios administrativ este dat n competena tribunalului sau curii de apel n a cror raz teritorial i are domiciliul reclamantul, iar deciziile direciilor generale ale finanelor publice din fiecare jude, respectiv a municipiului Bucureti, precum i deciziile Ministerului Finanelor Publice pot fi atacate la instana judectoreasc competent n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul, dup caz, contestatorul, exact dup regulile contenciosului administrativ. Referitor la obiectul aciunii, n cazul contenciosului adminstrativ comun, acesta este reprezentat de actul administrativ de autoritate prin care au fost lezate drepturile unei personae fizice sau persoane juridice sau de refuzul nejustificat al unei autoriti administrative de a ntocmi un act referitor la un drept recunoscut de lege. n cazul contenciosului administrativ-fiscal obiectul aciunii, l reprezint actele administrativ-fiscale ale organelor Ministerului Finanelor Publice sau ale autoritilor publice locale cu competen n materie fiscal. Se poate observa c, dac n cazul contenciosului administrativ obiect al aciunii l poate forma orice act administrativ de autoritate emis cu nesocotirea prevederilor legale, n cazul contenciosului administrativ-fiscal, obiectul aciunii este tot un act administrativ de autoritate, ns unul special, prin care se realizeaz de ctre organele administraiei financiare, colectarea creanelor fiscale prin mijloacele puse la ndemna acestora de ctre legiuitor Fa de aspectele mai sus artate rezult c un act administrativ de autoritate ce are drept obiect impunerea contribuabilului persoan fizic sau persoan juridic nu va putea fi atacat n conformitate cu procedura contenciosului administrativ, cu att mai mult cu ct legislaia privind colectarea creanelor fiscale cuprinde dispoziii legale derogatorii de la dreptul comun n materie. n concluzie, putem observa faptul c dreptul fiscal, att cel material, ct mai ales cel procedural este chemat s apere drepturile i libertile patrimoniale

ale contribuabililor mpotriva excesului de putere ce poate veni din partea administraiei fiscale, menire realizat pri intermediul procedurii contenciosului fiscal, ca parte integrant a contenciosului general, el nsu considerat o form de aprare a drepturilor omului. 2. Procedura contenciosului administrativfiscal. Derularea contenciosului administrativfiscal presupune o niruire de acte procedurale, aa cum sunt ele reglementate de C. pr. fisc., care mpreun formeaz ceea ce numim procedura contenciosului administrativ fiscal. Aceasta presupune parcurgerea a dou etape, i anume etapa administrativ prealabil celei judectoreti. Dac n ceea ce privete etapa administrativ legiuitorul face precizri importante, n ceea ce privete etapa judectoreasc, legiuitorul trimite la dispoziiile dreptului comun n material contenciosului administrativ. Natura juridic a contestaiei ce se poate formula mpotriva titlurilor de crean fiscal i a altor acte administrativ-fiscale a fost ndelung dezbtut n doctrina dreptului financiar public, controversa putnd fi tranat acceptndu-se, de ctre majoritatea specialitilor, calificarea procedurii contestaiei fiscale ca fiind una administrativjurisdicional. Contestaia este o cale administrativ de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia. Astfel, contestaiile ndreptate mpotriva actelor administrativ fiscale, ori a refuzului nejustificat al organelor fiscale de ndeplinire a unui act administrativ fiscal se depun la organul fiscal al crui act administrativ este atacat, ori la organul competent s soluioneze contestaia, ea nefiind supus timbrrii. n ceea ce privete obiectul contestaiilor, trebuie artat faptul c, dei se pune un accent deosebit asupra contestrii titlurilor de crean, totui, nu este exclus nici posibilitatea atacrii i a altor categorii de acte administrativ fiscale. Din dispoziiile legale rezult faptul c nu pot fi contestate dect acele titluri de crean emise de ctre organele fiscale, indiferent c sunt organe de impunere sau organe de control fiscal.

Prin contestaie se poate solicita diminuarea sau anularea, dup caz, a taxelor, impozitelor datoriei vamale, contribuiilor, dobnzilor i penalitilor de ntrziere, altor sume constatate i stabilite prin msurile dispuse de organele fiscale cu atribuii de impunere i control. De asemenea, baza de impunere i impozitul, taxa sau contribuia stabilite prin decizie de impunere pot fi contestate, dar numai mpreun, dat fiind raportul de interdependen dintre cele dou elemente. Dac contestaia se refer la baza de impunere, ea poate fi depus de ctre orice persoan care particip la realizarea venitului impozabil vizat. Bazele de impunere constatate separat prin decizii referitoare la acestea pot fi atacate numai prin contestarea deciziei. O precizare deosebit de important se refer la organele fiscale emitente ale actului administrativ fiscal contestat. Aa cum am artat i ntr-o seciune anterioar (referitoare la subiecii raportului juridic fiscal), n concepia C. pr. fisc., n categoria organelor fiscale sunt incluse nu doar cele cu atribuii specifice din cadrul Ministerului Finanelor Publice, ci i structurile cu atribuii financiar-fiscale din cadrul autoritilor administraiei publice locale. n ceea ce privete forma contestaiei, ea trebuie s fie ntotdeauna cea scris, iar n ceea ce privete coninutul acesteia, legiuitorul nelege s l indice n mod expres, astfel: datele de identificare (numele sau denumirea, domiciliul sau sediul) contestatorului; obiectul contestaiei, i anume: cuantumul sumei contestate (individualizat pe categorii de impozite, taxe, contribuii, datorie vamal i accesorii ale acestora), precum i msurile stabilite de organul fiscal prin titlul de crean sau prin actul administrativ fiscal atacat, cu excepia contestaiei formulate mpotriva refuzului nejustificat de emitere a unui act administrativ fiscal); motivele de fapt i de drept pe care se ntemeiaz contestaia; dovezile pe care se ntemeiaz contestaia; semntura contestatorului sau a mputernicitului legal al acestuia (n cazul persoanelor juridice contestaia trebuie s poarte i tampila acestora).

Calitatea de reprezentant legal se dovedete prin mputernicire avocaial sau prin procur autentificat cnd reprezentantul legal nu este o persoan avnd calitatea de avocat. n cazul n care contestaia a fost depus la organul emitent al actului contestat, iar acesta nu coincide cu organul competent s o soluioneze, cel dinti este obligat ca n termen de 5 zile de la nregistrare s o nainteze organului de soluionare competent. Termenul de depunere a contestaiei este de 30 de zile de la data comunicrii actului atacat, nerespectarea lui atrgnd sanciunea decderii. Cnd se trimite prin pot, termenul de sesizare este cel care figureaz pe recipisa de expediere a scrisorii recomandate. Organul competent a rezolva contestaia difer, n funcie de diferite aspecte legate de natura creanei, cuantumul sumei contestate, ori de alte aspecte referitoare la obiectul contestaiei, astfel: 1. contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate acestora ori mpotriva titlurilor de crean privind datoria vamal se soluioneaz dup cum urmeaz: - contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 10 miliarde lei (1.000.000 RON), se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale ale finanelor publice din fiecare jude, respectiv a municipiului Bucureti unde i au domiciliul fiscal contestatorii; - contestaiile formulate de marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 10 miliarde lei (1.000.000 RON), se soluioneaz de ctre organele competente din cadrul direciilor generale de administrare a marilor contribuabili; - contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, accesorii ale acestora al cror cuantum este de 10 miliarde lei (1.000.000 RON) sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de organe centrale, se soluioneaz de organele competente ale Ministerului Finanelor Publice; 2. contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre organele fiscale emitente; 3. contestaiile formulate de ctre cei care se consider lezai de refuzul nejustificat de a emite un act administrativ fiscal se

soluioneaz de ctre organul ierarhic superior care ar fi fost competent s emit acel act; 4. contestaiile formulate mpotriva actelor administrativ fiscale emise de ctre autoritile administraiei publice locale se soluioneaz de ctre acestea. O problem deosebit de important se refer la suspendarea executrii actului administrative fiscal atacat. n acest sens, trebuie cunoscut faptul c introducerea contestaiei pe calea administrativ nu suspend de drept executarea actului administrativ fiscal. Acest lucru se poate ntmpla numai la cererea temeinic justificat a contestatorului, pn la soluionare contestaiei. n acest sens, organul de soluionare a contestaiei va pronuna, n regim de urgen, o decizie motivat. n cazul n care se dispune suspendarea executrii unei decizii referitoare la baza de impunere, atunci se va proceda i la suspendarea executrii deciziei de impunere ulterioare i subsecvente celei dinti. O dat cu pronunarea deciziei de suspendare a executrii unui act administrativ fiscal, organul de soluionare poate dispune instituirea msurilor asigurtorii de ctre organul administrativ fiscal competent. n vederea soluionrii corecte i juste a contestaiei, n anumite cazuri, este necesar introducerea altor persoane dect petentul n procedura de soluionare. Aceste persoane sunt cele ale cror interese juridice de natur fiscal pot fi afectate n urma emiterii deciziei de soluionare a contestaiei. Persoanele care particip la realizarea venitului impozabil cuprins n actul administrative fiscal contestat vor fi introduse din oficiu n procedura de soluionare a contestaiei. Aceast instituie juridic este similar interveniei forate i celei voluntare reglementate de C. pr. civ., ale crui dispoziii, de altfel, sunt aplicabile n aceast materie n completarea dispoziiilor C. pr. fisc. Astfel, legea stipuleaz faptul c persoanelor introduse n procedura de licitaie li se vor comunica toate cererile i declaraiile celorlalte pri. Mai exact, ele au toate drepturile i obligaiile ce revin prilor din raportul de drept fiscal ce formeaz obiectul contestaiei, aa cum au i dreptul de a formula propriile lor cereri. Tot n scopul adoptrii celei mai juste soluii, organul fiscal competent trebuie s in seama de o serie de reguli consacrate n

dreptul comun i care se refer la aspecte diferite, dar deopotriv importante cum ar fi faptul c soluia trebuie s se ncadreze n limitele actului de sesizare (contestaiei); analiza contestaiei se face n raport de susinerile prilor, de dispoziiile legale invocate de acestea, dar i de cele aplicabile n cauz, de documentele existente la dosarul cauzei; prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului n propria cale de atac; contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi, relevante n susinerea cauzei, chiar dac acestea nu au fost cunoscute i implicit cercetate de organele de inspecie fiscal; organul de soluionare se va pronuna mai nti asupra excepiilor de procedur i de fond, iar dac va dispune admiterea lor nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei. Organul de soluionare a contestaiei poate dispune suspendarea soluionrii cauzei prin decizie motivat, atunci cnd exist indiciile svririi unei infraciuni a crei constatare ar avea o influen hotrtoare asupra soluiei ce se reclam s fie dat sau cnd soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept care face obiectul altei judeci. Suspendarea soluionrii cauzei poate fi pronunat i la cerere, atunci cnd se face dovada existenei unor motive ntemeiate care s determine aceast soluie. n aceste mprejurri, odat cu admiterea acestei cereri, organul de soluionare va preciza i data pn la care opereaz suspendarea. Cererea de suspendare poate fi formulat o singur dat n cadrul procedurii de soluionare a unei contestaii. Dup ce suspendarea soluionrii cauzei nceteaz se reia procedura de unde a fost oprit n momentul n care s-a declanat suspendarea. n soluionarea contestaiei, organul competent va pronuna: decizie, dac organul de soluionare face parte din structura Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; dispoziie, dac organul de soluionare este o autoritate a administraiei publice locale. Decizia (sau dispoziia) de soluionare se emite n form scris i va avea, n coninutul su trei pri. Preambulul care cuprinde denumirea organului investit cu soluionarea contestaiei, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei la

organul de soluionare competent, obiectul cauzei i sinteza susinerilor prilor atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul emitent al actului atacat Considerentele care cuprind motivele de fapt i de drept care au format convingerea organului de soluionare competent n emiterea deciziei Dispozitivul care cuprinde soluia pronunat, calea de atac, Decizia se semneaz de ctre conductorul organului de soluionare sau de nlocuitorii acestuia. Soluiile ce pot fi adoptate prin deciziile pronunate sunt de admitere n totalitate sau n parte a contestaiei, ori de respingere a acesteia. n cazul admiterii contestaiei se va decide anularea total sau parial a actului atacat, dup caz. n cazul n care, prin decizie, se desfiineaz, n tot sau n parte, actul administrativ fiscal atacat, se va proceda la ncheierea altuia, care va avea n vedere strict considerentele deciziei de soluionare. n cazul respingerii contestaiei, actul administrativ fiscal atacat se menine. Decizia pronunat se comunic, att ctre contestator i ctre persoanele introduse n cauz, ct i ctre organul fiscal emitent al actului atacat. Deciziile emise ca urmare a soluionrii contestaiei pot fi atacate, potrivit legii, la instana judectoreasc competent (competena material se va stabili n funcie de dispoziiile Codului de procedur civil cu privire la competena instanelor de contencios administrativ), iar partea nemulumit astfel formula recurs mpotriva deciziei pronunate de ctre organul fiscal de juridicie.. Competena teritorial a instanei judectoreti este determinat de domiciliul sau sediul contestatorului, conform regulilor dreptului procesual civil, n sensul c, va avea competen de soluionare instana n a crei raz teritorial i are domiciliul sau sediul contestatorul. TEMA 10 STIGEREA CREANTELOR FISCALE DECAT EXECUTAREA SILITA CONINUTUL TEMEI: PRIN ALTE MODALITATI

Stingerea creanelor bugetare reprezint scopul final urmrit de-a lungul ntregii procedure fiscale, nc de la stabilirea acestora. n realizarea acestui scop, organele fiscale abilitate efectueaz o serie de acte i operaiuni de colectare a creanelor fiscale. Potrivit dispoziiilor C. pr. fisc, colectarea const n exercitarea aciunilor care au ca scop stingerea creanelor fiscale. Dup cum se poate observa ntre noiunea de colectare i cea de stingere a creanelor fiscale exist i o diferen, dar i o relaie direct. Astfel colectarea reprezint mijlocul de realizare a scopului urmrit, i anume acela de stingere i implicit de realizare a creanelor fiscale. Stingerea creanelor fiscale poate s conduc, sau nu, la realizarea acestora. Exist, conform dispoziiilor actuale ale C. pr. fisc., numeroase modaliti de stingere creanelor fiscale. O parte dintre acestea, cum ar fi plata, compensarea sau restituirea, vor conduce la realizarea, n tot sau n parte, a creanelor fiscale, fr intervenia forei de constrngere a statului. Alte modaliti de stingere a creanelor fiscale, cum ar fi executarea silit, vor conduce i ele la realizarea creanelor fiscale (n totalitate sau doar parial), dar numai ca urmare a interveniei forate a organelor ce au atribuii n acest sens. Exist i o a treia categorie de modaliti de stingerea a creanelor fiscale, dar care nu conduc i la realizarea acestora, cum ar fi prescripia dreptului de a mai cere realizarea creanelor fiscale, insolvabilitatea debitorului, anularea creanelor fiscale ori deschiderea procedurii de reorganizare judiciar i faliment. Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau a unui titlu executoriu (explicaii mai ample privind noiunea de titlu executoriu se gsesc n capitolul referitor la executarea silit). n cele ce urmeaz vom aborda toate modalitile de stingere a creanelor fiscale n ordinea importanei lor, respectiv n ordinea eficienei lor n realizarea resurselor financiare publice. Legiuitorul acord o importan deosebit acelor modaliti de stingere a creanelor fiscale care determin constituirea resurselor financiare ale statului sau ale unitilor administrative teritoriale.

Dealtfel, acesta este i motivul pentru care denumete partea din C. pr. fisc. Consacrat acestor aspecte, colectarea creanelor fiscale. 1. Stingerea creanelor fiscale prin modalitati ce conduc la realizarea creantei fara interventia fortei de constrangere a statului. 1.1. Plata. Plata este modalitatea clasic de stingere a unei creane fiscale, genernd n acelai timp i realizarea acesteia. Plile creanelor fiscale se efectueaz prin intermediul Trezorerie Statului ca structur din cadrul Ministerului Finanelor Publice, respectiv prin intermediul unitilor acesteia din teritoriu (adic de la nivelul fiecrei administraii financiare). Efectiv, plata se poate realiza prin viramente bancare, n numerar (la casieriile unitilor de trezorerie), prin mandat potal, prin anulare de timbre mobile sau prin orice alt mijloc de plat permis de lege. Plata obligaiilor fiscale trebuie efectuate de ctre debitori n mod distinct pentru fiecare tip de crean fiscal principal (impozit, tax, contribuie sau orice alt sum datorat bugetelor publice), precum i pentru majorrile de ntrziere. Termenele de plat sunt stabilite prin dispoziiile C. fisc. sau alte legi care reglementeaz diferite categorii de impozite, taxe, contribuii sau ori alte sume datorate vreunuia dintre bugetele publice. Pentru obligaiile fiscale administrate de Ministerul Finanelor Publice i ale cror termene de plat nu sunt stabilite prin C. fisc. i alte legi speciale, aa cum am artat, termenele de plat se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice. Pentru creanele fiscale destinate bugetelor locale care nu au termene de plat stabilite prin legile care le reglementeaz, acestea se vor stabili prin ordin comun al ministrului finanelor publice i al ministrului administraiei i internelor. Contribuiile sociale administrate de Ministerul Finanelor Publice, dar calculate i reinute de ctre angajatori, conform legii, se vor vira la unitile de trezorerie pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se efectueaz plata drepturilor salariale. Termenele de plat pentru diferenele de creane fiscale principale i pentru obligaiile

fiscale accesorii se stabilesc n funcie de data la care i s-au comunicat aceste obligaii contribuabilului, dup cum urmeaz: dac data comunicrii obligaiilor fiscale respective se situeaz n intervalul 1-15 din lun, plata se va face pn la data de 5 a lunii urmtoare; dac data comunicrii obligaiilor fiscale respective se situeaz n intervalul 16-31 din lun, plata se va face pn la data de 20 a lunii urmtoare. Obligaiile fiscale pentru care s-au acordat ealonri i amnri la plat, precum i accesoriile acestora, se vor achita la termenul stabilit prin documentul prin care se acord nlesnirea respectiv. Momentul la care plata se consider efectuat este diferit, n funcie de modalitatea de plat aleas de ctre debitor, astfel: dac plata se face n numerar, momentul efecturii plii coincide cu data nscris pe documentul doveditor al plii eliberat de ctre organele sau persoanele abilitate s ncaseze sume de bani reprezentnd obligaii fiscale; dac plata se efectueaz prin mandat potal, momentul efecturii plii coincide cu data potei nscris pe acel mandat; dac plata se face prin decontare bancar, momentul efecturii plii se consider a fi la data la care bncile debiteaz contul pltitorului. Dac, ns, banca nu efectueaz viramentele bancare n termen de 3 zile lucrtoare de la data la care a debitat contul pltitorului, momentul efecturii plii se consider a fi la data la care se efectueaz operaiunile de creditare a contului de trezorerie, motiv pentru care dup mplinirea celor 3 zile se calculeaz i majorri de ntrziere; dac plata se face prin anulare de timbre mobile, momentul efecturii plii se consider a fi la data nregistrrii la organul competent a actului pentru care s-au depus i anulat timbrele mobile datorate. n cazul n care sunt concurente mai multe tipuri de creane fiscale (tipuri diferite de impozite, taxe, contribuii, etc.), iar debitorul nu achit o sum suficient pentru a le stinge pe toate, se va proceda la stingerea datoriilor corelative acelui tip de crean fiscal principal pe care o va indica debitorul.

n cadrul acelei categorii de creane fiscale indicat de ctre debitor ordinea stingerii. 1. sume datorate cu titlu de obligaii fiscale principale cu termene de plat n anul curent, precum i accesoriile acestora, dup cum urmeaz: sume datorate n contul ratei din luna curent din graficele de plat a obligaiilor fiscale pentru care s-au aprobat ealonri la plat, precum i majorrile de ntrziere datorate pentru luna curent din grafic; sumele amnate la plat mpreun cu majorrile de ntrziere datorate pe perioada amnrii, n cazul n care termenul de plat se mplinete n luna curent; obligaiile fiscale curente de a cror plat depinde meninerea valabilitii nlesnirii acordate; 2. sume datorate cu titlu de obligaii fiscale principale i accesoriile acestora, n ordinea vechimii lor, pn la stingerea integral a fiecrei creane principale, respectiv a tuturor celor accesorii; 3. sume datorate n contul urmtoarelor rate din graficele de plat a obligaiilor fiscale pentru care s-au aprobat ealonri la plat, pn la concurena cu suma ealonat la plat sau pn la concurena cu suma achitat, precum i sumele amnate la plat mpreun cu accesoriile datorate pe perioada amnrii; 4. obligaii fiscale cu termene de plat viitoare, dar numai la cererea contribuabilului. Un aspect deosebit de important se refer la modul de stabilire a vechimii creanelor. Astfel, la ora actual, pentru prima dat n legislaia romneasc, vechimea creanelor fiscale se stabilete dup termenul de scaden i nu dup data la care debitorul a luat cunotin de existena creanei. De asemenea, vechimea creanelor rezultnd din majorri de ntrziere se stabilete n funcie de vechimea obligaiilor principale pentru care se calculeaz ele. n ceea ce privete, ns, creanele rezultate din diferene de impozite, taxe, contribuii i orice alte creane fiscale principale stabilite de ctre organele competente, vechimea lor se stabilete n funcie de data la care

contribuabilii ar fi trebuit s depun declaraii rectificative i innd cont de data la care s-a efectuat comunicarea titlurilor de crean respective. Dac plata s-a efectuat dup comunicarea somaiei n cadrul executrii silite, sumele pltite se vor vira n contul obligaiei fiscale indicate n titlul executoriu. Neplata la termen a creanelor fiscale atrage, conform dispoziiilor legale, obligaia suplimentar de plat a unor sume cu titlu de majorri de ntrziere. Dorim s precizm c mai vechea instituie a majorrilor de ntrziere a fost abrogat prin O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanelor fiscale, care la rndul su a fost abrogat prin C.pr.fisc. ce menine n mare parte dispoziiile cuprinse n O.G. nr. 61/2002. Cu toate acestea, legiuitorul a neles s revin la tradiionala instituie a majorrilor de ntrziere, probabil i datorit criticilor aduse de doctrina dreptului financiar public. Ca regul, majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere ncepnd cu ziua imediat urmtoare celei de scaden i pn n ziua efecturii plii, inclusiv. Aceast regul prezint o serie de nuanri (excepii) n anumite situaii, i anume a) n cazul creanelor fiscale a cror stingere se realizeaz prin executare silit, majorrile de ntrziere se calculeaz din ziua urmtoare scadenei i pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire inclusiv b) n cazul plii preului n rate (ca urmare a valorificrii bunurilor prin executare silit), majorrile de ntrziere se calculeaz pn la data ntocmirii procesului-verbal de distribuire a avansului, iar pentru suma rmas de plat, dobnda se datoreaz de ctre cumprtorul bunului supus executrii silite; c) n cazul stingerii creanelor prin declararea strii de insolvabilitate a debitorului fiscal, majorrile de ntrziere se calculeaz din ziua urmtoare celei de scaden i pn la data ntocmirii procesuluiverbal de constatare a insolvabilitii inclusiv; d) n cazul stingerii creanelor fiscale prin compensare, majorrile de ntrziere se datoreaz din ziua urmtoare celei la care creana a devenit scadent i pn la data stingerii efective a acesteia inclusiv (adic pn la data depunerii la organul competent a cererii de compensare ori a cererii de restituire sau de rambursare);

e) n cazul deschiderii procedurii de reorganizare judiciar se calculeaz majorrile de ntrziere pn la data deschiderii procedurii de faliment inclusiv (nu se vor calcula majorri de ntrziere pentru obligaiile nscute dup deschiderea procedurii de faliment i neachitate); f) pentru obligaii fiscale reprezentnd impozitul pe venitul global se datoreaz majorri de ntrziere, dup cum urmeaz: pentru anul fiscal de impunere, majorrile de ntrziere aferente plilor anticipate stabilite de organul fiscal prin decizii de pli anticipate se calculeaz pn la data plii debitului, sau, dup caz pn la data de 31 decembrie a anului respectiv; majorrile de ntrziere pentru sumele neachitate n anul de impunere se calculeaz de la 1 ianuarie a anului urmtor pn la data stingerii acestora; n cazul n care impozitul pe venit stabilit prin decizia de impunere este mai mic dect cel stabilit prin decizia de plat anticipat, majorrile de ntrziere de recalculeaz ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui de impunere, la soldul n raport cu impozitul anual stabilit prin decizia de impunere anual, urmnd a se face apoi regularizarea majorrilor de ntrziere. La data deschiderii procedurii reorganizrii judiciare nceteaz de drept curgerea majorrilor de ntrziere i a oricror cheltuieli care ar putea amplifica cuantumul creanei datorate de contribuabil. Pentru creanele fiscale nscute dup deschiderea procedurii de reorganizare judiciar i nepltite la termen nu se datoreaz majorri de ntrziere. n situaii temeinic justificate, organele fiscale competente pot acorda nlesniri la plata obligaiilor fiscale restante. Acestea pot intervenii, att naintea, ct i n timpul executrii silite, dar nainte de realizarea valorificrii bunurilor. n principiu, legea permite acordarea urtoarelor categorii de nlesniri la plat: amnri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor i a altor obligaii la bugetul local (respectiv fixarea, de ctre organele fiscale locale a unui nou termen de plat); ealonri la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contribuiilor, redevenelor i a altor obligaii la bugetul local (respectiv acordarea unor noi termene de plat care s permit onorarea gradual a creanei, de regul dup un grafic sau cu respectarea unor condiii);

 ealonri la plata majorrilor de ntrziere cu excepia celor datorate pentru periada de ealonare; amnri i/sau scutiri ori amnri i/sau reduceri de majorri de ntrziere cu excepia majorrilor de ntrziere acordate pe periada de amnare. n plan teoretic, nlesnirile la plat se pot acorda prin acte normative de ctre autoriti ale administraiei publice centrale sau locale, dup caz, sau prin acte individuale de ctre organelle fiscale competente. La ora actual C. pr. fisc. prevede doar posibilitatea acordrii unor nlesniri individuale la plata obligaiilor fiscale prin acte ale organelor fiscale sau ale autoritilor publice locale care administreaz bugetele locale, ncercnd prin aceasta s limiteze pierderile de bani publici provocate de utilizarea exagerat acordrii de nlesniri la plata creanelor fiscale. Restituirea sumelor se face la cererea celui care consider c deine astfel de creane i poate i dovedi acest lucru. Ea poate interveni n una din urmtoarele situaii: cnd s-au efectuat pli fr existena unor titluri de crean; cnd s-au efectuat pli n plus fa de obligaia fiscal; cnd s-au efectuat pli rezultate n urma unor erori de calcul; cnd s-au efectuat pli rezultate n urma aplicrii eronate a unor prevederi legale; cnd legea prevede rambursarea unor sume de la bugetul de stat; cnd organe judiciare sau alte organe competente dispun restituirea unor sume; cnd, n urma unor executri silite, s-au acoperit creanele datorate bugetelor publice i rezult sume n plus. Restituirea poate opera i din oficiu n cazul diferenelor de impozite rezultate din regularizarea anual a impozitului pe venitul persoanelor fizice. n aceste mprejurri restituirea se va realiza n termen de 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere. n cazul confiscrii unor sume n valut, restituirea se realizeaz n lei, la cursul de referin al pieei valutare pentru euro comunicat de Banca Naional a Romniei de la data rmnerii definitive i irevocabile a hotrrii judectoreti prin care se dispune restituirea sumelor confiscate.

n cazul ntrzierii la plata sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetele publice se datoreaz majorri de ntrziere n condiiile enunate mai sus, n cadrul referirilor la calculul accesoriilor creanelor fiscale. 1.2. Compensarea. Compensarea este o modalitate de stingere a creanelor fiscale ce se realizeaz pe cale amiabil i care conduce la realizarea acestora. Pentru ca ea s se poat realiza este necesar s fie ndeplinit o condiie fundamental, i anume s existe creane reciproce ntre autoritile ndrituite de lege s administreze sumele de bani ce circul prin intermediul bugetelor publice, pe de o parte, i debitorii fiscali, pe de alt parte. Prin natura sa compensarea impune existena unor datorii reciproce, compensarea realizndu-se pn la concurena celei mai mici sume. Ministerul Finanelor Publice administreaz sumele de bani ce circul prin intermediul bugetelor centrale (ale statului), iar autoritile administraiei publice locale administreaz bugetele locale. Compensarea va interveni ntre sumele datorate de debitorii fiscali acestor bugete i sumele de rambursat sau de restituit de la aceste bugete acelorai debitori fiscali. Altfel spus, ambii subieci ai raporturilor juridice ce iau natere n cadrul compensrii dobndesc n acelai timp i reciproc, att calitatea de debitor, ct i pe cea de creditor. O a doua conditie fundamentala este faptul c reciprocitatea calitii de debitor i de creditor trebuie s se refere la aceeai subieci. Astfel, debitorul fiscal trebuie s aib n acelai timp i debite, dar i creane, fie fa de Ministerul Finanelor Publice, fie fa de o anumit autoritate a administraiei publice locale. Aadar, nu se vor compensa debite fa de bugetele centrale cu credite fa de bugetele locale ale aceluiai debitor sau invers. n principiu, compensarea creanelor fiscale ale debitorului se va efectua cu obligaii datorate lui de ctre acelai buget public. Dup ce aceste obligaii sau stins i mai rmn datorii de compensat, dar cu alte bugete publice, se va putea proceda la stingerea reciproc i a obligaiilor fa de alte bugete. Pentru aceasta trebuie meninut condiia reciprocitii obligaiilor i identitii subiecilor.

n cazul bugetelor locale condiia reciprocitii obligaiilor i a identitii subiecilor ntre care va interveni compensarea este mai strict. n cazul bugetelor centrale (ale statului), compensarea poate interveni i fa de alte bugete administrate de ctre Ministerul Finanelor Publice, n urmtoarea ordine: 1. bugetul de stat; 2. fondul de risc pentru garantarea mprumuturilor publice externe; 3. bugetul asigurrilor sociale de stat; 4. fondul bugetar special al asigurrilor sociale de sntate; 5. fondul bugetar special al asigurrilor pentru omaj. Dac un contribuabil datoreaz mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuii sau alte sume reprezentnd creane fiscale, iar sumele de rambursat ori de restituit nu sunt suficiente pentru a stinge toate datoriile, se va proceda la stingerea acelui tip de crean fiscal principal pe care l stabilete contribuabilul. n cazul n care sunt concurente mai multe creane fiscale de acelai tip, se va proceda la stingerea lor prin compensare n ordinea artat n cadrul stingerii creanelor fiscale prin plat, pn la concurena celei mai mici sume. Compensarea se face de ctre organul fiscal competent la cererea debitorului sau nainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia. n cazul n care suma de rambursat sau de restituit este mai mare dect suma datorat de ctre debitorul fiscal, diferena rezultat se va restituii debitorului. Organul fiscal competent, din punct de vedere teritorial, este cel de la domiciliul fiscal al debitorului. Cererea de compensare trebuie s cuprind elementele de identificare ale solicitantului, precum i ntinderea i natura creanelor fiscale ce vor face obiectul compensrii. De asemenea, cererea de compensare trebuie s fie nsoit de documentele care dovedesc dreptul contribuabilului la rambursarea ori restituirea sumelor a cror compensare se solicit. Compensarea se poate realiza i din oficiu, ori de cte ori organul fiscal constat existena unor creane reciproce fa de debitorii fiscali. Mai exact, compensarea din oficiu poate opera oricnd n cadrul termenului de prescripie a crui mplinire va atrage stingerea dreptului organului fiscal de a mai cere executarea silit a creanelor

fiscale, termen ce ncepe s curg de la momentul la care creana este lichid i exigibil. Rezultatul compensrii (fie la cerere, fie din oficiu) se va consemna ntr-un document denumit not de compensare, care va fi comunicat contribuabilului n termen de 7 zile de la data efecturii operaiunilor de compensare. 2. Stingerea creanelor fiscale prin modaliti ce nu conduc la realizarea creanelor 2.1. Stingerea creanelor fiscale prin prescripie. Realizarea creanelor fiscale prin intervenia forei de constrngerea a statului este posibil dup mplinirea termenului de scaden, dar nu mai trziu de mplinirea termenului de prescripie. mplinirea acestui termen are ca efect stingerea dreptului creditorului bugetar (i implicit i a organului de executare) de a mai cere, prin mijloace de constrngere, executarea creanei. Dup mplinirea termenului de prescripie creana se mai poate stinge, dar numai prin plata benevol efectuat de ctre debitorul fiscal. Dup cum se poate observa, stingerea creanelor fiscale prin prescripie apare ca o sanciune la adresa creditorului bugetar pentru neglijena manifestat fa de creanele pe care este chemat s le administreze. Termenul de prescripie n materia urmriri creanelor fiscale este de 5 ani i ncepe s curg de la 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul (de regul el ia natere de la data scadenei). Acest termen este valabil pentru toate categoriile de creane fiscale, inclusiv pentru cele ce provin din amenzi contravenionale. Curgerea termenului de prescripie poate s suporte unele modificri, respectiv el poate fi suspendat sau ntrerupt. Suspendarea termenului de prescripie are ca efect faptul c pe toat durata existenei cauzei care a atras suspendarea, cursul prescripiei este sistat, urmnd ca dup ncetarea cauzei de suspendare s se reia cursul prescripiei din punctul n care se afla la momentul producerii cauzei de suspendare. mprejurrile care atrag suspendarea termenului de prescripie se refer urmtoarele situaii: n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripie a dreptului la aciune;

 n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii este prevzut de lege sau este dispus de ctre instana judectoreasc ori de alt organ competent, pe perioada valabilitii nlesnirii acordate potrivit legii; ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit; n alte cazuri prevzute de lege. ntreruperea termenului de prescripie este o a doua modificare pe care poate s o suporte cursul prescripiei i are ca efect faptul c din momentul producerii cauzei de ntrerupere se reia cursul prescripiei de la nceput. Potrivit legii, situaiile i mprejurrile care atrag ntreruperea termenului de prescripie se refer la: cazurile i condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului la aciune; data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute n titlul executoriu ori a recunoaterii, n orice alt mod a datoriei; pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare silit; pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilitii debitorului; n alte cazuri prevzute de lege. Dup mplinirea termenului de prescripie, organul de executare va proceda la ncetarea msurilor de realizare a creanei i la scderea acesteia din evidena analitic pe pltitori. Aceast scdere se face pe baza unui proces verbal de constatare a mplinirii termenului de prescripie pe care trebuie s i-l nsueasc eful compartimentului de specialitate i s l avizeze compartimentul juridic din cadrul aceluiai organ fiscal sau din cadrul organului ierarhic superior, dup caz. Procesul verbal va fi supus spre aprobare conductorului organului fiscal, mpreun cu dosarul. Pentru respectarea unor reguli de reciprocitate, legea reglementeaz i posibilitatea prescrierii dreptului contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea creanelor fiscale.

Termenul este tot de 5 ani i ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere dreptul la compensare sau restituire. 2.2. Stingerea creanelor fiscale prin declararea strii de insolvabilitate a debitorului. Creanele fiscale se mai pot stinge, fr ca acest lucru s duc la realizarea lor, i prin declararea strii de insolvabilitate a debitorului. n aceast mprejurare are loc scderea creanelor din evidenele organelor fiscale. Declararea strii de insolvabilitate se produce n una din urmtoarele situaii: cnd debitorul nu are bunuri sau venituri urmribile; cnd, dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului, rmn debite neachitate; cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere; cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acesta ori n alte locuri unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri sau bunuri urmribile; cnd, potrivit legii, debitorul persoan juridic i nceteaz existena i au rmas neachitate obligaii fiscale. Creanele pentru care a fost declarat starea de insolvabilitate vor fi trecute ntr-o eviden separat, cu caracter special. Astfel, organele de executare sunt obligate s urmreasc situaia debitorilor pe toat perioada existenei strii de insolvabilitate, pn la mplinirea termenului de prescripie, chiar dac acesta a fost suspendat sau ntrerupt. Verificarea insolvabilitii debitorului se va face cel puin o dat pe an, repetndu-se, ori de cte ori se consider a fi necesar, toate investigaiile care ar aduce noi probe cu privire la schimbarea situaiei debitorului. n cazul n care se constat c debitorul a dobndit venituri sau bunuri urmribile dup declararea strii de insolvabilitate, organele de executare vor lua msuri de redebitare a sumelor i de executare silit a debitorului, dac este necesar. 2.3. Stingerea creanelor fiscale prin anulare (amnistia fiscal). n situaii excepionale, dar bine ntemeiate, poate avea loc stingerea creanelor fiscale prin

anularea lor dispus printr-o hotrre emis, fie de ctre Guvern, fie de ctre autoritile publice locale, dup cum creana datorat este surs de alimentare a unui buget central (al statului) sau a unui buget local (al unei uniti administrativ-teritoriale). Aadar, amnistia fiscal este o modalitate de stingere a creanelor fiscale ce nu conduce la realizarea acestora. Condiiile de acordare a acesteia se stabilesc prin actul cu caracter normativ care o dispune, i ca atare poate beneficia de norma respectiv orice persoan fizic sau juridic ce are calitatea de debitor fiscal i se ncadreaz n respectivele condiii. TEMA 11 STINGEREA CREANTELOR FISCALE PRIN EXECCUTAREA SILITA I. CONINUTUL TEMEI: Executarea silit este o modalitate de realizare a creanelor fiscale, dar nu prin onorarea de bun-voie a acestora de ctre debitorul fiscal, ci prin intervenia forei de constrngere a statului. Utilizarea acestei modaliti de stingere a creanelor bugetare are un caracter de excepie, regula avnd n vedere ipoteza onorrii benevole a creanelor datorate bugetelor publice, motiv pentru care executarea silit poate s intervin doar dup mplinirea termenului de scaden. Un alt motiv pentru care se recurge la executarea silit n ultim instan este i faptul c ea poate s conduc la realizarea integral a creanei fiscale, dar poat s conduc i la realizarea ei parial, sau chiar s nu determine realizarea creanei, adeseori creana urmnd a fi stins prin declararea strii de insolvabilitate a debitorului. Nu n ultimul rnd, executarea silit este utilizat doar dup ce sau epuizat celelalte posibiliti de realizarea a creanelor fiscale ntruct intervenia forei de constrngere a statului, dei are menirea de a restabili ordinea de drept i legalitatea, ea are totui un pronunat character represiv i poate deschide calea unor abuzuri din partea celor chemai s aplice legea. Pentru acest motiv, de altfel, legiuitorul a i reglementat o procedur foarte riguroas de efectuare a executrii silite care s permit statului s i realizeze interesul fiscal fr s devin represiv fa de debitorii si.

1. Aspecte introductive privind executarea silit a creanelor fiscale. O prim precizare ce se impune a fi fcut se refer la subiecii implicai n raporturile juridice ce iau natere cu ocazia executrii silite. ntruct aceste raporturi juridice sunt raporturi de drept financiar public, vor exista dou categorii de subieci: - organele de executare silit (subiecii activi ai executrii silite); - debitorii fiscali (subiecii pasivi ai executrii silite). Organele de executare silit sunt organele fiscale specializate, cu competen instituit prin lege n legtur cu colectarea creanelor fiscale. Analiznd competena acestor organe ne vom referi pentru nceput la competena lor material. n concret este vorba despre Agenia Naional de Administrare Fiscal ce funcioneaz la nivel central n cadrul Ministerului Finanelor Publice i care are structuri n teritoriu aflate n subordinea sa. Ea este nsrcinat cu colectarea i urmrirea tuturor categoriilor de creane datorate bugetelor publice centrale (ale statului), mai puin bugetelor publice locale. Creanele datorate acestora din urm sunt colectate i urmrite de ctre structurile specializate ce funcioneaz n cadrul primriilor, autoritile administraiei publice locale fiind cele chemate s colecteze i s administreze aceti bani publici. n ceea ce privete prima categorie de organe de executare silit, C. pr. fisc. distinge ntre creanele fiscale i cele bugetare, astfel: a) creanele fiscale vor fi urmrite silit de ctre organele fiscale; b) creanele bugetare care se ncaseaz, se administreaz, se contabilizeaz i se utilizeaz de ctre instituiile publice ca venituri proprii sau rezultate din raporturi juridice contractuale vor fi urmrite silit de ctre organele proprii cu atribuii n acest sens. Din cele artate mai sus rezult c sunt ndrituite s efectueze executri silite nu doar organele fiscale ale statului, ci i alte instituii publice pentru recuperarea creanelor ce le sunt datorate. i n ceea ce privete competena teritorial a organelor de executare silit trebuie fcute unele precizri.

n primul rnd, procedura de executare silit revine n competena organului De executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile sau valorile urmribile. n al doilea rnd, debitorii fiscali se afl n evidena fiscal a organelor unde ei i au domiciliul sau sediul. n acest caz, organul fiscal competent se numete organ de coordonare. Atunci cnd debitorul fiscal i are domiciliul sau sediul, pe de o parte, i bunurile sau valorile urmribile, pe de alt parte n raza teritorial a aceluiai organ fiscal, atunci organul de executare coincide cu organul de coordonare. Atunci cnd debitorul fiscal i are domiciliul sau sediul pe raza teritorial a unui organ fiscal, iar bunurile sau valorile urmribile se gsesc pe raza teritorial a altui organ fiscal, cel de coordonare va ntocmi dosarul de executare silit i va solicita organelor de executar competente s efectueze procedura de executare silit n condiiile legii i sub ndrumarea sa. Aceast regul prezint i o excepie n cazul n care este evident pericolul de nstrinare, distrugere sau substituire a bunurilor urmribile ori de sustragere de la executare silit. n astfel de mprejurri, organul de coordonare poate proceda la indisponibilizarea i executarea silit a bunurilor sau valorilor, indiferent de locul unde s-ar afla acestea. Organele de executare silit cuprind n structurile lor o serie de funcionari publici mputernicii de lege s declaneze i s efectueze procedurile legale de executare silit a creanelor fiscale. Ei se numesc executori fiscali. n calitatea lor de funcionari publici, executorii fiscali au o serie de atribuii generale, specifice funcionarilor publici, dar i o serie de ndrituiri speciale menite s caracterizeze i s delimiteze activitile lor specifice. Astfel, executorii fiscali sunt mputernicii s efectueze procedurile de executare silit printr-o legitimaie de serviciu i o delegaie emis de ctre organul de executare silit. n temeiul acestor documente i pentru realizarea procedurilor de executare silit, executorii fiscali au o serie de ndrituiri legale, i anume: s intre n orice incint de afaceri a debitorului persoan juridic sau n alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile sau valorile care pot fi executate silit;

 s analizeze evidena contabil a persoanelor juridice n scopul identificrii terilor care datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului; s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori urmribile aparinnd debitorului persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile unde acesta pstreaz astfel de bunuri sau valori; s solicite i s cerceteze orice document sau element material care poate constituii probe n determinarea bunurilor proprietate a debitorului. Realizarea n concret a acestor ndrituiri este posibil numai n anumite condiii, pentru a nu se crea situaii n care executorii fiscali s abuzeze de drepturile lor. Astfel executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina unei persoane fizice numai cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, numai cu autorizarea instanei judectoreti conform dispoziiilor C. pr. civ. De asemenea, accesul executorului fiscal n incinta de afaceri sau n orice alt ncpere a debitorului persoan fizic sau juridic este posibil doar ntre orele 6,00-20,00 i numai n zilele lucrtoare. Accesul la alte ore dect cele indicate sau n zilele nelucrtoare este posibil numai n situaii excepionale justificate de pericolul nstrinrii ori deteriorrii unor bunuri sau valori urmribile. Exist i mprejurri n care debitorul fiscal se sustrage cu reacredin de la executarea silit, refuznd astfel accesul executorului fiscal n locuina, incintele de afaceri ori ncperile pe care acesta de deine. n asemenea mprejurri, executorul fiscal poate s ptrund n aceste spaii, respectnd condiiile de mai sus i asigurndu-se de prezena (i implicit protecia) unui reprezentant al poliiei ori jandarmeriei sau altui agent al forei publice, precum i a doi martori majori. Debitorii fiscali sunt subiecii pasivi ai executrii silite i pot fi persoane fizice sau juridice ori asocieri de persoane fr personalitate juridic. Debitorii fiscali rspund cu bunurile sau valorile personale att pentru propriile lor debite, dar i pentru debitele pentru care sunt rspunztori n mod solidar alturi de ali debitori fiscali. Condiiile executrii silite se refer la un ansamblu de mprejurri care trebuie s se mplineasc pentru ca executarea silit s poate fi declanat. Ele se refer la urmtoarele aspecte:

1. s existe un titlu executoriu n temeiul cruia s se declaneze executarea silit; 2. creana s fie cert i exigibil; 3. termenul de scaden s se fi mplinit fr s se fi stins creana prin nici una din modalitile de stingere a creanelor fiscale reglementate de lege; 4. executarea silit s fie declanat nainte de mplinirea termenului legal de prescripie (prin mplinirea acestuia se stinge dreptul organului fiscal de a mai cere executarea silit); 5. s se fi efectuat procedurile legale de ntiinare a debitorului cu privire la existena creanei sale, de somare a acestuia s efectueze plata i de atenionare asupra iminenei declanrii executrii silite. Executarea silit, aa cum am mai artat, nu se poate efectua dect n temeiul unui titlu executoriu emis de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul sau sediul debitorul fiscal. Titlul de crean devine titlu executoriu la data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat. Titlul executoriu, asemeni titlului de crean este un act administrativ fiscal. El trebuie s conin elementele obinuite oricrui act administrativ fiscal, dar i o serie de elemente specifice, i anume: - codul de identificare fiscal; - domiciliul fiscal al debitorului i orice alte date de identificare; - cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate; - temeiul legal al puterii executorii a titlului. Titlurile executorii emise de ctre alte organe competente care privesc creane fiscale se transmit n termen de ce mult 30 de zile organelor de executare silit pentru a fi puse n executare. Acestea din urm, trebuie s confirme organului emitent al actului primirea unui astfel de titlu executoriu n termen de 30 de zile. n cazul n care instituiile publice transmit organelor de executare silit din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal astfel de titluri pentru executare silit, sumele realizate se fac venit la bugetul de stat. Comunicarea somaiei este o procedur prealabil declanrii executrii silite n oricare din formele ei. Somaia este un act administrativ fiscal care, alturi de toate elementele obinuite acestei categorii de acte i pe care le-am

prezentat ntr-un capitol anterior, cuprinde i o serie de elemente specifice, i anume: numrul dosarului de executare silit; suma pentru care se ncepe executarea silit; termenul n care cel somat urmeaz s plteasc suma prevzut n titlul executoriu; indicarea consecinelor neefecturii plii. Derularea unei executri silite se face dup nite reguli general valabile n cadrul oricrei forme de executare silit, stabilite prin lege i care se refer la urmtoarele aspecte: executarea silit se poate ntinde asupra tuturor bunurilor sau veniturilor urmribile ale debitorului, iar valorificarea acestora se efectueaz numai n msura necesar realizrii creanelor fiscale i cheltuielilor de executare; bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite numai cu respectarea condiiilor prevzute n legile speciale care le reglementeaz regimul juridic; n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau concomitent modalitile de executare silit prevzute de lege; executarea silit a creanelor fiscale nu se perimeaz; executarea silit se desfoar pn la stingerea integral a creanei fiscale nscrise n titlul executoriu, inclusiv a dobnzilor, penalitilor de ntrziere ori a altor sume datorate sau acordate, potrivit legii, prin acesta, precum i a cheltuielilor de executare; n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute dobnzi, penaliti de ntrziere sau alte sume fr s se fi stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de ctre organul de executare i consemnate ntr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu i care se comunic debitorului fiscal; fa de teri, inclusiv fa de stat, o garanie real, precum i celelalte sarcini reale ce greveaz asupra bunurilor au un grad de prioritate care se stabilete de la momentul n care acestea au fost fcute publice de ctre titularii lor prin oricare din mijloacele de publicitate prevzute de lege; n vederea declanrii executrii silite, organele de executare se pot folosi de oricare din mijloacele de prob reglementate de C. pr. fisc. n vederea determinrii averii i a venitului debitorului; terii nu se pot opune sechestrrii unor bunuri sau valori urmribile invocnd un drept de gaj, ipotec sau privilegiu, dar vor participa la distribuirea sumelor rezultate din valorificarea bunurilor;

 n toate actele de executare silit trebuie s se indice titlul executoriu i s se arate natura i ntinderea debitului ce face obiectul executrii. Pe parcursul derulrii sale, executarea silit poate suporta unele modificri sau poate nceta, fr ca procedura s fi fost parcurs integral. Toate msurile de executare silit aplicate n temeiul legii nceteaz dac intervine o cauz de acest gen, iar acest lucru trebuie comunicat debitorului fiscal supus msurilor de executare silit n termen de cel mult 5 zile. Obiectul executrii silite l formeaz bunurile sau valorile urmribile i pot fi supuse executrii silite att bunurile mobile, ct i bunurile imobile. n funcie de natura bunurilor asupra crora cade executarea silit, se stabilesc i modalitile de realizare a executrii silite, astfel: - executarea silit prin poprire (cade asupra veniturilor debitorului); - executarea silit mobiliar (cade asupra bunurilor mobile ale debitorului); - executarea silit imobiliar (cade asupra bunurilor imobile ale debitorului); - executarea silit a ansamblului de bunuri (cade tot asupra bunurilor mobile sau imobile ori asupra - veniturilor debitorului, dar ele formeaz mpreun un ntreg a crui valoare se poate realiza mai bine n cadrul ansamblului dect printr-o valorificare separat a fiecreia dintre ele); - executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini (cade asupra unui imobil care prin natura sa este compus din mai multe bunuri mobile i imobile). Fiecare dintre aceste modaliti de executare silit are reglementat o procedur proprie, riguroas care s conduc la realizarea interesului public privind colectarea banului public, dar menit, n acelai timp s protejeze persoana debitorului fiscal i a familiei sale de riscul de a le fi nclcate drepturile pe care ei le au. 2. Modalitati de executare silita. 2.1. Executarea silit prin poprire. Poprirea este acea modalitate de executare silit a creanelor fiscale ce cade asupra sumelor de bani reprezentnd venituri i disponibiliti bneti exprimate n lei i n valut, titluri de valoare sau alte bunuri mobile necorporale deinute i/sau datorate cu orice

titlu debitorului de ctre tere persoane sau pe care acetia le vor datora i/sau deine n viitor n temeiul unor raporturi juridice existente. Orice modalitate de executare silit, deci i executarea silit prin poprire este precedat de procedura comunicrii somaiei. Aceasta trebuie s fie nsoit de un exemplar al titlului executoriu. Cu acest prilej i se comunic debitorului i faptul c mai dispune de un termen de 15 zile pentru a stinge creana sau pentru a face dovada acestui fapt. Dac n termen de 15 zile de la comunicarea somaiei nu se stinge debitul se va continua executarea silit. Procedura executrii silite prin poprire poate viza att veniturile debitorului persoan fizic, ct i pe cele ale peroanelor juridice. Ea se nfiineaz de ctre organu de executare silit printr-o adres care va fi trimis terului poprit prin scrisoare recomandat nsoit de o copie certificat de pe titlul executoriu. Adresa de nfiinare a popririi trebuie s cuprind: - denumirea i sediul organului de executare; - numrul i data emiterii; - denumirea i sediul sau numele, prenumele i domiciliul terului poprit; - temeiul legal al executrii silite prin poprire; - datele de identificare a debitorului; - numrul i data titlului executoriu, precum i organul emitent al acestuia; - natura creanei fiscale; - cuantumul creanei fiscale pentru care s-a nfiinat poprirea, cnd acesta este mai mic dect cel evideniat n titlul executoriu datorit stingerii pariale a debitului; - contul n care urmeaz a se vira sume reinut; - semntura i tampila organului de executare. Terul poprit este persoana fizic sau juridic ce datoreaz sume de bani debitorului fiscal, cu orice titlu, sau care le va datora n viitor n baza unor raporturi juridice existente la data la care poprirea a devenit executorie. Poprirea se considera infiintata de la data la care tertul a primit adresa de nfiinare a popririi din partea organului de executare silit, motiv pentru care cel dinti trebuie s nregistreze att ziua ct i ora primirii adresei respective.

Poprirea nfiinat anterior ca msur asigurtorie devine executorie prin comunicarea copiei certificate de pe titlul executoriu fcut terului poprit i ntiinarea, n acelai timp, a debitorului despre acest fapt. De ndat ce s-a realizat nfiinarea popririi, organul de executare trebuie s l ntiineze despre acest fapt i pe debitorul fiscal. Dup nfiinarea popririi, terul poprit este obligat s fac de ndat toate reinerile prevzute de lege i s vireze sumele astfel reinute n conturile indicate de organul de executare. De asemenea, el trebuie s indisponibilizeze bunurile mobile necorporale poprite i s ntiineze organul de executare despre acest lucru. El mai este obligat, dac are cunotin despre aceste situaii, s informeze n scris organul de executare despre existena altor creditori ai debitorului fiscal. n eventualitatea n care sumele datorate debitorului de ctre terul poprit sunt poprite i de ctre ali creditori ai acestuia, terul poprit trebuie s i ntiineze n scris despre acest fapt i apoi s procedeze la distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin stabilit prin lege. Aa cum am mai artat, executarea silit prin poprire poate s cad asupra veniturilor debitorilor persoane fizice sau juridice. Poprirea asupra veniturilor debitorilor persoane fizice prezint unele particulariti fa de cea care vizeaz veniturile persoanelor juridice. Astfel, sumele ce reprezint drepturi bneti ale debitorului persoan fizic realizate ca angajat, pensiile de orice fel precum i ajutoarele sau indemnizaiile cu destinai special sunt supuse urmririi numai n condiiile i limitele prevzute de C. pr. civ. aceast reglementare are ca scop protejarea mijloacelor minime de existen ale debitorului fiscal i familiei acestuia. n cazul n care terul poprit declar n mod eronat organului de executare c nu datoreaz sume de bani debitorului fiscal urmrit, ori n cazul n care efectueaz orice operaiun menite sa l sprijine pe debitorul fiscal n ncercarea de a se sustrage executrii silite, terul poprit va fi obligat n solidar cu debitorul fiscal la plata sumelor sustrase de sub poprire.

Dac totui terul poprit ntiineaz organul de executare c nu datoreaz sume de bani debitorului fiscal, sau invoc orice alte neregulariti, instana judectoreasc va fi sesizat de ctre organului de executare, ea urmnd a se pronuna asupra meninerii sau ridicrii executrii silite, n regim de urgen. n cazul n care, prin hotrrea judectoreasc se dispune meninerea popririi, aceasta va avea valoare executorie i va reprezenta temeiul declanrii executrii silite mpotriva terului poprit. 2.2. Executarea silit mobiliar. Executarea silit mobiliar este, aa cum sugereaz i denumirea, acea modalitate a executrii silite ce cade asupra bunurilor mobile ale debitorului persoan fizic sau juridic. Procedura executrii silite mobiliare este precedat de procedura comunicrii somaiei, aa cum s-a artat i n seciunea consacrat executrii silite prin poprire. n literatura de specialitate s-a realizat mprirea procedurii executrii silite mobiliare n trei mari etape, i anume: - identificarea bunurilor mobile urmribile; - aplicarea sechestrului aspra bunurilor mobile ce vor fi supuse executrii silite; - valorificarea bunurilor sechestrate n vederea realizrii creanei. A. Pentru identificarea bunurilor mobile urmribile executorii fiscal i pot valorifica toate ndrituirile conferite de lege cu privire la accesul acestora n ncperile i incintele ce aparin debitorilor fiscali. n cederea identificrii corecte a bunurilor mobile urmribile trebuie stabilit, n cazul debitorilor persoane juridice, care sunt bunurile exceptate de la executarea silit mobiliar. Potrivit dispoziiilor legale, sunt considerate bunuri necesare vieii i muncii debitorului i familiei acestuia, urmtoarele: - bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfurrii activitii agricole, cum sunt uneltele seminele, ngrmintele, furajele i animalele de producie i de lucru; - bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei sale, precum i obiectele de cult religios, dac nu sunt mai multe de acelai fel;

- alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de 2 luni, iar dac se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pn la noua recolt; - combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn; - obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii persoanelor bolnave; - bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale. Precizm faptul c bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer nu sunt exceptate de la executarea silit. n cazul n care sunt supuse urmririi bunuri care au un regim special de circulaie, organele de executare silit vor sesiza de ndat organele competente, n funcie de natura acelor bunuri. Identificarea bunurilor nu presupune doar stabilirea bunurilor urmribile, ci i o inventariere a bunurilor aflate la locul executrii silite, precum i o evaluare a acestora care s permit organelor de executare s stabileasc dac exist resurse suficiente pentru realizarea creanei sau este necesar identificarea i a altor bunuri urmribile ori declanarea i a altei modaliti de executare silit. n aceast faz evaluarea este fcut de ctre executorul fiscal n raport cu posibilitile de apreciere de care acesta dispune. Dac evaluarea nu este posibil n felul acesta, nainte de etapa valorificrii bunurilor se vor efectua expertize de evaluare. B. Cea de a doua etap a executrii silite mobiliare se refer la aplicarea sechestrului. Sechestrul se aplic prin ntocmirea unui proces verbal i el se instituie indiferent dac bunurile urmribile se afl n posesia debitorului sau la un ter. Nu se aplic sechestrul asupra bunurilor dac, n urma evalurii, se constat c nu s-ar acoperi dect cheltuielile de executare silit. Prin sechestrul nfiinat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal dobndete un drept de gaj care confer acestuia, n raport cu ali creditori, toate drepturile consacrate n legislaia civil. De la data ntocmirii procesului verbal de sechestru, bunurile sechestrate sunt considerate indisponibilizate. Aceasta nseamn c pe toat durata executrii silite, debitorul nu mai poate dispune de

aceste bunuri dect cu aprobarea dat, n condiiile legii, de organul competent. Orice act de dispoziie care intervine ulterior indisponibilizrii este lovit de nulitate absolut. Pentru bunurile mobile sechestrate anterior ca msur asigurtorie nu este necesar o nou sechestrare, dar executorul fiscal, la nceperea executrii silite, este obligat s verific dac bunurile respective se mai gsesc la locul aplicrii sechestrului sau dac nu au fost substituite ori degradate. n cazul n care nu au fost luate msuri asigurtorii pentru realizarea integral a creanei fiscale i la nceperea executrii silite se constat c exist pericolul evident de nstrinare, substituire sau sustragere de la urmrire a bunurilor debitorului, aplicarea sechestrului asupra acestor bunuri se va realiza odat cu comunicarea somaiei. Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare sau de executorul fiscal, dup caz, sau vor fi ridicate i depozitate de ctre acesta din urm n spaiile speciale amenajate n acest scop ale organului de executare silit. Atunci cnd bunurile sunt lsate n custodia debitorului sau a altei persoane desemnate n acest sens i cnd se constat c exist pericol de substituire ori de degradare a acestora executorul fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor respective. Dac bunurile sechestrate sunt sume de bani n lei sau n valut, titluri de valoare, obiecte din metale preioase, pietre preioase, obiecte de art sau colecii de valoare vor fi ridicate i depuse la unitile specializate, cel mai trziu n a doua zi lucrtoare dup data ntocmirii procesului verbal de sechestru. Procesul verbal de sechestru se ntocmete n cel puin dou exemplare: unul rmne la dosarul de executare silit, iar cellalt i se pred sub semntur sau i se comunic debitorului fiscal. Atunci cnd este cazul, se nmneaz un exemplar al procesului verbal de sechestru i custodelui care l semneaz cu meniunea de primire a bunurilor n pstrare. Dac se sechestreaz i bunuri gajate pentru garantarea creanelor altor creditori, organul de executare le va trimite i acestora un exemplar din procesul verbal de sechestru. n vederea valorificrii bunurilor, organul de executare este obligat s verifice dac bunurile sechestrate se gsesc la locul menionat n procesul verbal de sechestru, precum i dac nu au fost substituite

sau degradate. n cazul n care, cu ocazia verificrii, se constat existena unor astfel de situaii, executorul fiscal va ncheia proces verbal de constatare i va sesiza organele de urmrire penal, dac va constata c exist persoane care se fac vinovate de aceast situaie. 2.3. Executarea silit imobiliar Executarea silit imobiliar este acea modalitate de executare silit care are ca obiect bunurile imobile aparinnd debitorilor fiscali, persoane fizice sau juridice. Procedura executrii silite imobiliare coincide ntr-o mare msur cu procedura prezentat anterior pentru bunurile mobile. Apar totui unele diferene determinate de regimul juridic specific imobilelor. Executarea silit imobiliar se ntinde de plin drept i asupra bunurilor accesorii bunului imobil, dar acestea nu pot fi urmrite dect odat cu imobilul. Procedura executrii silite imobiliare parcurge aceleai trei etape deja cunoscute. Astfel, n cadrul etapei identificrii bunurilor urmribile trebuie fcut precizarea c, n cazul executrii silite a persoanelor fizice, nu poate fi urmrit spaiul minim de locuit necesar debitorului i familiei sale. Aceast categorie de bunuri exceptate de la executarea silit mobiliar nu opereaz dac urmrirea silit se face pentru stingerea unor creane rezultate din svrirea de infraciuni. Referitor la etapa aplicrii sechestrului menionm c ea se realizeaz tot prin ntocmirea unui proces verbal de sechestru ce va cuprinde meniunile artate anterior cu precizarea c sechestrul aplicat asupra bunurilor imobile constituie ipotec legal. Cu ocazia aplicrii sechestrului, i pe toat durata executrii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, dac aceast msur este apreciat a fi necesar i oportun pentru administrarea imobilului urmrit, respectiv pentru ncasarea chiriilor, a arendei i a altor venituri obinute din administrarea acestuia, inclusiv pentru aprarea n litigii referitoare la imobilul respectiv. n termen de 15 zile de la comunicarea procesului verbal de sechestru, debitorul fiscal poate solicita organului de executare silit ca plata integral a creanelor fiscale s se fac din veniturile bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale n timp de cel mult 6 luni. De la data aprobrii acestei cereri, executarea silit imobiliar se suspend. Organul de executare silit poat dispune, ns, reluarea

executrii silite pentru motive temeinice, cum ar fi riscul iminent ca bunul s se degradeze ori s fie distrus. n cadrul etapei valorificrii bunurilor, cele mai mari diferene fa de cele artate n cadrul executrii silite mobiliare, apar n cadrul procedurii de licitaie. Astfel, n cazul vnzrii la licitaie a bunurilor imobile cumprtorii pot solicita plata preului n rate, pe parcursul a cel mult 12 rate lunare, cu un avans de minim 50% din preul de adjudecare i cu plata dobnzilor stabilite de legislaia fiscal. Organul de executare va fi chemat s stabileasc condiiile i termenele de plat. Dei i-a adjudecat imobilul, iar n cazul vnzrii cu plata n rate cumprtorul devine proprietarul bunului nainte de al fi achitat, totui el nu poate s l nstrineze nainte de a efectua plata integral a preului i a dobnzii stabilite. Vnzarea la licitaie a bunurilor imobile atrage n sarcina organului de executare obligaia de a ncheia procesul verbal de adjudecare n termen de cel mult 5 zile de la data efecturii plii integrale a preului sau a avansului mai sus menionat, dac bunul a fost vndut cu plata n rate. Procesul verbal de adjudecare constituie titlu de proprietate, transferul dreptului de proprietate opernd de la data ncheierii acestuia. n cazul vnzrii cu plata n rate se va trimite un exemplar al procesului verbal de adjudecare la biroul de carte funciar pentru a se nscrie interdicia de nstrinare i grevare a bunului pn la plata integral a preului i a dobnzii stabilite. Cumprtorul care nu pltete restul de pre n condiiile i la termenele stabilite va putea fi executat silit n temeiul titlului executoriu emis de organul de executare pe baza procesului verbal de adjudecare. n ceea ce privete modalitile de valorificare a bunurilor imobile trebuie subliniat c ele sunt, n principiu, aceleai, cu precizarea c, prin natura lor bunurile imobile nu pot fi nstrinate prin vnzarea lor n regim de consignaie. 3. Valorificare bunurilor i distribuirea sumelor rezultate din executarea silit 3.1. Valorificarea bunurilor.

Cea de a treia etap a procedurii de executare silit se refer la valorificarea bunurilor sechestrate. n cazul n care creana fiscal nu este stins n termen de 15 zile de la data ntocmirii procesului verbal de sechestru se va trece la valorificarea bunurilor. Pentru nceput, dac nu a fost posibil evaluarea bunurilor urmribile de ctre executorul fiscal, se va proceda la efectuarea acestor operaiuni de ctre experii evaluatori (atunci cnd nu exist acte de provenien sau ele nu sunt edificatoare, ori gradul de uzur a bunurilor nu permite nespecialitilor stabilirea valorii reale a acestora). Cheltuielile ocazionate de efectuarea acestor expertize sunt incluse n categoria cheltuielilor de executare i se vor recupera de la debitor. Valorificarea bunurilor se poate realiza prin una din urmtoarele modaliti: vnzarea prin nelegerea prilor; vnzarea direct; vnzarea prin licitaie public; vnzarea n regim de consignaie alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz. 1. Vnzarea prin nelegerea prilor este acea modalitate de valorificare a bunurilor prin care cumprtorul acestora este gsit de ctre debitorul fiscal, cu acordul organului de executare silit. Din punct de vedere formal, debitorul este obligat s prezinte n scris organului de executare propunerile ce i s-au fcut i nivelul de acoperire a creanei, dar i numele i adresa potenialului cumprtor, precum i termenul pn la care se va face plata preului propus. Preul propus de cumprtor i acceptat de organul de executare nu poate fi mai mic dect preul de evaluare. 2. Vnzarea direct este acea modalitate de valorificare a bunurilor prin care cumprtorul este gsit de ctre organul de executare la ea putndu-se apela n cazul n care urmeaz a fi vndute, n regim de urgen, bunuri perisabile, dar i bunuri de orice fel ns, fie naintea nceperii procedurii de vnzare la licitaie public, fie pe parcursul sau dup epuizarea acesteia dac bunul nu a fost vndut.

Ca i n cazul vnzrii prin nelegerea prilor, principala condiie ce trebuie ndeplinit pentru a se putea realiza vnzarea direct este ca potenialul cumprtor s ofere un pre mai mare sau egal cu preul de evaluare. Procedura de realizare a vnzrii directe presupune efectuarea prealabil a anunului privind vnzarea. Se poate apela la aceast form de valorificare chiar i atunci cnd exist un singur cumprtor interesat. Vnzarea direct se consemneaz ntr-un proces verbal care constituie titlu de proprietate, iar un exemplar de pe acesta se nmneaz cumprtorului a doua zi dup ce a fost creditat contul de trezorerie indicat de organul de executare, cu suma reprezentnd preul la care s-a convenit. 3. Vnzarea la licitaie public este acea modalitate de valorificare a bunurilor n cadrul creia cumprtorul este gsit de ctre organul de executare silit pe parcursul unei licitaii publice organizate de ctre acesta. Procedura de licitaie, respectiv vnzarea la licitaie a bunurilor sechestrate este organizat de ctre o comisie de licitaie. Aceasta este compus din 3 persoane desemnate de ctre organul de conducere al creditorului bugetar i condus de un preedinte. Licitaia debuteaz cu publicitatea vnzrii care trebuie efectuat cu cel puin 10 zile nainte de data fixat pentru desfurarea licitaiei. Publicitatea se realizeaz prin afiarea anunului privind vnzarea la sediul organului de executare silit, al primriei n a crei raz teritorial se afl bunurile sechestrate, la sediul i domiciliul debitorului, la locul vnzrii, dac acesta este altul dect cel unde se afl bunurile sechestrate, prin anunuri ntr-un cotidian naional de larg circulaie, ntr-un cotidian local, n pagina de Internet, n Monitorul Oficial al Romniei, partea a IV-a, precum i prin alte modaliti prevzute de lege. Anunul privind vnzarea este un act administrativ fiscal, astfel c el va cuprinde elementele obinuite ale unui asemenea act, dar i o serie de elemente specifice.

Despre data, ora i locul licitaiei vor fi ntiinai i debitorul, administratorul-sechestru, custodele, precum i titularii drepturilor reale i ai sarcinilor care greveaz bunul urmrit. Pentru a putea participa la licitaie, toi cei interesai trebuie s depun, cu cel puin o zi nainte de data licitaiei, urmtoarele documente: oferta de cumprare; dovada plii taxei de participare la licitaie; mputernicirea persoanei care l reprezint pe ofertant, atunci cnd el nu se prezint personal; certificatul unic de nregistrare eliberat de oficiul registrului comerului, n cazul persoanelor juridice romne; actul de nmatriculare tradus n limba romn, n cazul persoanelor juridice strine; copie de pe actul de identitate, n cazul persoanelor fizice romne; copie de pe paaport, n cazul persoanelor fizice strine; dovada, emis de organele fiscale, c ofertantul nu are obligaii fiscale restante. Ofertele de cumprare se pot depune direct sau se pot trimite prin pot. Taxa de participare reprezint 10% din preul de pornire a licitaiei i se pltete n lei la unitile de trezorerie. Ea se va restituii ofertanilor care nu au fost declarai adjudecatari, n termen de 5 zile de la data ntocmirii procesului verbal de licitaie. Taxa nu se restituie ofertanilor care nu s-au prezentat la licitaie, celor care au refuzat ncheierea procesului verbal de adjudecare, precum i adjudecatarilor care nu au pltit preul. Ea se reine n contul organului de executare pentru acoperirea cheltuielilor de executare silit. Adjudecatarilor li se va reine taxa n contul preului, urmnd s mai achite doar diferena de 90% din acesta. Dac plata taxei de participare la licitaie s-a fcut prin decontare bancar, executorul fiscal va verifica, la data inerii licitaiei dac a fost creditat contul curent general al Trezoreriei Statului indicat de organul de executare. Comisia de licitaie verific i analizeaz documentele de participare i afieaz la locul licitaiei, cu cel puin o or naintea nceperii acesteia, lista cuprinznd ofertanii care au depus documentaia complet de participare.

Preedintele comisiei este cel care anun obiectul licitaiei precum i modul de desfurare a acesteia. La termenul fixat pentru inerea licitaiei executorul fiscal va da citire mai nti anunului de vnzare, iar apoi va da citire ofertelor scrise depuse cu respectarea condiiilor legale prezentate anterior i validate de comisia de licitaie. Dac la prima licitaie nu s-au prezentat ofertanii sau nu s-a obinut cel puin preul de pornire (preul de evaluare), organul de executare va fixa un nou termen de licitaie n cel mult 30 de zile de la data primei licitaii. Se va proceda la fel dac bunul nu a fost vndut nici la a doua licitaie n vederea organizrii celei de a treia licitaii. Pentru fiecare termen de licitaie se va face o nou publicitate a vnzrii. Preul de pornire este, aa cum am mai artat preul de evaluare pentru prima licitaie, diminuat cu 25% pentru a doua licitaie i cu 50% pentru a treia licitaie. Licitaia pornete de la cel mai mare pre cuprins n ofertele de cumprare dac acesta este superior celui de evaluare, iar n caz contrar va ncepe de la acest din urm pre. Dup licitarea fiecrui bun, comisia va ntocmi un proces verbal privind desfurarea i rezultatul licitaiei. Adjudecarea se va face n favoarea participantului care a oferit preul cel mai mare, dar nu mai puin dect preul de pornire. n cazul prezentrii la licitaie a unui singur ofertant, comisia poate s l declare adjudecatar dac ofer cel puin preul de pornire a licitaiei. Dup ce a ctigat licitaia, adjudecatarul este obligat s plteasc preul diminuat cu contravaloarea taxei de participare. Plata se face n lei, n numerar la orice unitate de trezorerie sau prin decontare bancar n termen de maxim 5 zile de la data adjudecrii. Dac, ns, acesta nu pltete preul, procedura vnzrii la licitaie se va relua n termen de 10 zile de la data adjudecrii, adjudecatarul fiind obligat s plteasc cheltuielile ocazionate de noua licitaie, iar n cazul n care preul obinut la noua licitaie este mai mic, el va suporta i diferena de pre. Dac la urmtoarea licitaie bunul nu a fost vndut, fostul adjudecatar este obligat s plteasc toate cheltuielile prilejuite de urmrirea acestuia. Cu ocazia adjudecrii, mai exact n termen de 5 zile de la data efecturii plii preului la care s-a fcut adjudecarea, se ntocmete proces verbal de adjudecare, care este un act administrativ fiscal ce

conine elementele obinuit ale unui astfel de act, dar i anumite elemente cu caracter specific. Procesul verbal de adjudecare se comunic (cte un exemplar) organului de executare coordonator i cumprtorului. Cheltuielile de executare silit cad n sarcina debitorului. Ele sunt avansate din bugetul organelor de executare i se recupereaz de la debitori n temeiul unui proces verbal care constituie titlu executoriu i care se ntocmete pe baza documentelor privind cheltuielile efectuate. Dac bunurile supuse executrii silite nu au putut fi valorificate prin nici una din modalitile de valorificare prezentate mai sus, ele vor fi restituite debitorului cu meninerea msurii de indisponibilizare care opereaz pn la mplinirea termenului de prescripie n cadrul acestui termen, organul de executare poate relua oricnd procedura de valorificare i va putea, dup caz, s ia msura numirii, meninerii ori schimbrii custodelui ori a administratoruluisechestru. 4. Vnzarea n regim de consignaie este o modalitate de valorificare a bunurilor mobile n cadrul creia organul de executare silit va preda bunurile unitii specializate cu efectuare unor astfel de activiti. 3.2. Eliberarea i distribuirea sumelor realizate prin executarea silit. Sumele realizate n cursul procedurii de executare silit, indiferent prin care dintre modaliti, reprezint totalitatea sumelor ncasate n contul bugetar al organului de executare silit, dup comunicarea somaiei. Stingerea creanelor se face n ordinea vechimii lor, acordnduse prioritate creanei principale urmate apoi de accesoriile acestora. n cazul n care sumele realizate din executarea silit depesc ntinderea creanei mpreun cu accesoriile acestora i cheltuielile de executare silit, diferena n plus realizat se va compensa cu alte eventuale creane fiscale, iar dac acestea nu exist se vor restituii debitorului fiscal. Alturi de creanele fiscale, uneori sunt concurente i alte tipuri de creane ce revin n sarcina aceluiai debitor fiscal. n astfel de mprejurri organele de executare vor proceda la distribuirea

sumelor rezultate din executarea silit n urmtoarea ordine de preferin: creanele reprezentnd cheltuielile de orice fel, fcute cu urmrirea si conservarea bunurilor al cror pre se distribuie; creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile, sumele cuvenite omerilor, ajutoare pentru ntreinerea i ngrijirea copiilor, pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, ajutoarele de deces acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vtmarea integritii corporale sau a sntii; creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; creanele fiscale provenite din impozite, taxe i din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului Trezoreriei Statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale, precum i bugetelor fondurilor speciale; creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat; creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietii publice prin fapte ilicite; creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri de servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi; creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale, dup caz; alte creane. Pentru plata creanelor care au aceeai ordine de preferin, dac legea nu prevede altfel, suma realizat din executare se repartizeaz ntre creditori, proporional cu creana fiecruia. TEMA 12 EVAZIUNEA FISCALA SI COMBATEREA EI CONINUTUL TEMEI:

1. Noiunea, istoricul i coninutul evaziunii fiscale. Unele dintre cele mai grave nclcri ale normei juridice, sub aspectul pericolului social, se concretizeaz n svrirea de acte i fapte de evaziune fiscal avnd un coninut specific. La ora actual legiuitorul nu mai nelege s defineasc conceptul de evaziune fiscal, dar considerm interesant de prezentat vechea definiie cuprins n actul normativ recent abrogat: sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la impunerea i de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetului asigurrilo sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice i persoanele juridice, romne sau strine. Din acest punct de vedere se poate remarca, ntr-adevr, c aspectele surprinse n cadrul acestei definiii, caracterizeaz elementele comune ce se regsesc la nivelul tuturor infraciunilor i contraveniilor de evaziune fiscal. Referindu-se la aceeai categorie de relaii sociale, actele i faptele de evaziune fiscal de natur s aduc atingere finanelor publice, au fost prevzute i pedepsite de normele penale i contravenionale incluse de legiuitor ntr-o lege cu un obiect de reglementare specific, i anume evaziunea fiscal. 2. Infraciunile de evaziune fiscal Faptele incriminate prin Legea nr. 241/2005 sunt n totalitate calificate drept infraciuni. Aceasta i datorit faptului c pericolul social pe care l prezint ele, este prea mare pentru a mai putea admite c pot fi svrite fapte de evaziune fiscal sub forma contraveniilor. n cele ce urmeaz vom ncerca o scurt analiz a acestor infraciuni. Astfel, obiectul juridic comun al infraciunilor de evaziune fiscal vizeaz relaiile sociale referitoare la finanele publice ca element ce condiioneaz viaa public, att la nivelul colectivitilor locale, ct i la nivel statal. Obiectulul material al infraciunilor evaziune fiscal este ntotdeauna banul public, datorat de ctre diferite persoane fizice sau juridice bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i fondurilor speciale extrabugetare.

O problem interesant de analizat o reprezint subiectele ce intr n aceste raporturi juridice de rspundere. n astfel de cazuri, subiect activ al tuturor actelor i faptelor de evaziune fiscal este contribuabilul, n calitatea sa de titular al obligaiei bugetare sau un angajat al acestuia (care poate fi, ori un salariat ori un prepus al su) nsrcinat de ctre titularul obligaiei bugetare cu calcularea, reinerea i vrsarea sumelor de bani ce fac obiectul obligaiei bugetare respective. Mai poate fi subiect activ al acestor infraciuni i persoana obligat prin lege s efectueze acte i operaiuni premergtoare stabilirii obligaiei fiscale. Din cele artate, rezult un anumit grad de calificare a subiectului activ care, de cele mai multe ori, are calitatea de contribuabil. Gradul de calificare a subiectului activ al infraciunilor de evaziune fiscal poate merge ntr-un sens i mai strict, fiind determinat de specificitatea mijloacelor de realizare a evaziunii fiscale, ce presupune fie un anumit grad de pregtire profesional (contabil) i o anumit funcie ce incumb anumite atribuii n structura de personal a titularului obligaiei bugetare (persoan nsrcinat cu calcularea reinerea i vrsarea sumelor datorate de contribuabil cu titlu de crean bugetar), fie o calitate strict determinat n raport cu titularul obligaiei bugetare (administratorul). Exist i excepii de la situaiile enumerate mai sus, i anume: n cazul infraciunilor prevzute n art. 7 alin 1 i 2 din Legea nr. 241/2005, subiectul activ poate fi orice persoan fizic sau juridic care deine i pune n circulaie fr drept documente financiare i fiscale, ori care emite i distribuie documente fiscale false, adic persoana care se interpune prin faptele sale n cursul normal i legal al procedurii fiscale; n cazul infraciunii prevzute la art. 9, lit. g care poate fi svrit de ctre orice persoan fizic, fr ca aceasta s aib nevoie de o anumit calificare (cum ar fi aceea de debitor fiscal ale crui bunuri sunt sub sechestru). Sub aspectul participaiei, trebuie artat c infraciunile de evaziune fiscal se pot svri n oricare din formele de participaie reglementate de Codul penal (coautorat, instigare, complicitate). Subiect pasiv al tuturor actelor de evaziune fiscal poate fi statul sau o unitate

administrativ-teritorial reprezentate prin organele cu atribuii n colectarea creanelo fiscale destinate s alimenteze bugetele publice. n cadrul procesului penal ce ia natere ca urmare a constatrii svririi unei infraciuni de evaziune fiscal, organul cu atribuii n sfera colectrii creanelor fiscale are calitatea de parte vtmat i implicit de parte civil constituit n scopul recuperrii prejudiciului cauzat bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale ori fondurilor speciale extrabugetare. Aadar, subiectul pasiv este i el ntotdeauna un subiect calificat (organ financiar, n calitatea sa de reprezentant al interesului public sub aspectul formrii i administrrii banului public). Latura obiectiv a infraciunilor de evaziune fiscal vizeaz o fapt, o urmare periculoas i un raport de cauzalitate ntre fapt i urmare. Faptele descrise n textul de incriminare constau, de regul, sub aspectul laturii obiective, dintr-o aciune (art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 alin 1 i 2, art. 8 alin 1i 2, art. 9 lit. a, c, d, e, f, g), ceea ce nseamn c, n mare parte, infraciunile de evaziune fiscal sunt infraciuni comisive. Singura excepie de la regula mai sus menionat este infraciunea reglementat n art. 9 lit. b, care sub aspectul laturii subiective const din inaciuni, fapt ce denot hotrrea legiuitorului de a sanciona cu precdere fapte comisive cu un pericol social ridicat a cror svrire este sancionat mult mai aspru dect n toate actele normative anterioare. Acest lucru este reliefat i de faptul c actuala lege de prevenire i combatere a evaziunii fiscale las n sarcina altor reglementri faptele cu un pericol social sczut, considernd, aadar contraveniile c fiind fapte insuficient de grave pentru a putea fi calificate drept fapte de evaziune fiscal. Urmarea periculoas avut n vedere de legiuitor se refer la prejudiciul ce poate fi cauzat oricrora dintre bugetele publice. Dealtfel, considerm c aceasta trebuie s fie i ideea central a oricrei ncercri de definire a conceptului de evaziune fiscal, cu att mai mult cu ct toate faptele incriminate prin noua lege pot fi svrite numai cu intenie direct sau indirect. Altfel spus, sunt incriminate faptele prin svrirea crora se urmrete prejudicierea bugetelor publice, fie prin sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor fiscale, fie prin obinerea unor restituiri sau rambursri nejustificate de sume de la aceste bugete, fie prin interpunerea unor persoane n

derularea corect a procedurii fiscale menite s asigure colectarea creanelor cuvenite statului sau unitilor administrativ-teritoriale. Toate aceste aspecte determin concluzia c infraciunile de evaziune fiscal sunt, n marea lor majoritate, infraciuni de rezultat (cu att mai mult cu ct, chiar n coninutul lor este cuprins sintagma n scopul sau cu intenia), ns noi apreciem c ele au un dublu caracter, ntruct, prin obiectul lor juridic (relaii sociale referitoare la finanele publice ca element ce condiioneaz realizarea funciilor statului i ndeplinirea sarcinilor publice) sunt i infraciuni de pericol. Astfel, de esena acestor infraciuni este faptul crerii unei stri de pericol pentru valorile sociale ocrotite prin incriminarea faptelor ce constituie infraciuni de evaziune fiscal. Tot astfel, fapta constnd dintr-o aciune constituie infraciune, fie c se svrete cu intenie, fie din culp, afar de cazul cnd legiuitorul restrnge sancionarea ei numai pentru situaiile cnd se svrete cu intenie. Altfel spus, legiuitorul a instituit regula potrivit creia faptele de inaciune se pot svri att cu intenie, ct i din culp, iar cnd legiuitorul vrea s limiteze sancionarea faptelor la cele svrite cu intenie, trebuie s prevad expres aceast limitare, ceea ce chiar face prin modul de reglementare a art. 9 din Legea nr. 241/2005. Din toat analiza anterioar referitoare la elementele constitutive ale infraciunilor i contraveniilor de evaziune fiscal, se impun e serie de concluzii. Din prespectiva celor artate mai sus, evaziunea fiscal apare ca un scop (acela de sustragere de la plata obligaiilor bugetare) i nu ca un mijloc. Metodele sau mijloacele efective, concrete de realizare a evaziunii fiscale sunt descrise n legea special, n coninutul infraciunilor ce incrimineaz i sancioneaz actele i faptele de evaziune fiscal. Constatarea evaziunii fiscale se face, deci, cu ajutorul acelor instrumente specifice ce se constituie n msuri legislative. Din aceast perspectiv, Legea nr. 241/2005 are, n egal msur, o funcie preventiv i sancionatorie. Infraciunile de evaziune fiscal specificate n lege sunt susceptibile de o ornduire concordant cu succesiunea raional a actelor i operaiunilor ce alctuiesc procedura fiscal, astfel:

 fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac (art. 3); refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dup ce a fost somat de 3 ori, documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale (art. 4); mpiedicarea, sub orice form, a organelor competente de a intra, n condiiile prevzute de lege, n sedii incinte ori pe terenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale (art. 5); reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel multe 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs (art. 6); punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special (art. 7 alin. 1); tiprirea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate n domeniul fiscal, cu regim special, falsificate (art. 7 alin. 2); stabilirea cu rea-credin, de ctre contribuabil, a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, avnd ca rezultat obinerea, fr drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat (art. 8 alin. 1); asocierea n vederea svririi infraciunii de mai sus (art.8 alin 2); Sunt considerate, de asemenea, infraciuni urmtoarele fapte ce se vor svri n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale: ascunderea bunului sau a sursei impozabile ori taxabile (art. 9 lit. a); omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate (art. 9 lit. b); evidenierea n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive (art. 9 lit. c); alterarea, distrugerea sau ascenderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor (art. 9, lit. d);

 executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor (art. 9 lit. e); sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv sau declararea inexact cu privire la sediile principale sai secundare ale persoanelor verificate (art. 9, lit.f); substituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de procedur fiscal i ale Codului de procedur penal. Indiferent de modul lor de ornduire, ansamblul acestor infraciuni grupeaz acele nclcri ale legislaiei fiscale, care, avnd gradul de periculozitate social specifice infraciunilor prevzute de Codul penal i alte legi speciale, sunt sancionate cu pedepse reglementate tot de Codul penal, care, prin severitatea lor, sunt necesare pentru combaterea evoluiei actuale a componentei infracionale a evaziunii fiscale ce se manifest n ara noastr. Pentru combaterea acestor nclcri grave ale legislaiei noastre fiscal-penale este deosebit de important aprecierea exigent a elementelor constitutive ale fiecreia dintre infraciunile de evaziune fiscal, urmat de decizia nu mai puin exigent i aprecierea deosebit de riguroas a cuantumului pedepselor, n funcie de mprejurrile svririi fiecrei infraciuni de acest fel. n ceea ce privete regimul sancionator constatm c toate observaiile formulate pn acum (cu alte ocazii) la adresa Legii nr. 87/1994 se regsesc acum n coninutul noii legi pentru combaterea evaziunii fiscale. 3. Msuri de combatere a evaziunii fiscale i fraudei fiscale internaionale. Orice obeservator atent al fenomenului financiar-fiscal ce se desfoar pe plan internaional poate lesne constata o multiplicare a numrului organizaiilor internaionale a cror activitate este consacrat combaterii evaziunii i fraudei fiscale internaionale, dar i o amplificare i diversificare a aciunilor ntreprinse de aceste organizaii. Dintre acestea enumerm: C.E.E., O.C.D.E., O.N.U., Consiliul Europei, dar i organizaii nonguvernamentale. Convergena activitilor acestor organisme internaionale nu este o simpl

coinciden, ci est rezultatul preocuprilor concertate i concentrate spre combaterea acestui flagel ce afecteaz serios economiile multor state inclusiv pe cele ale statelor dezvoltate. Pentru explicarea acestui fenomen se conjug mai muli factori, dup cum urmeaz: dispariia unor sisteme fiscale i amplificarea diferenelor de presiune fiscal de la un stat la altul, fapt ce a determinat i apariia aa numitelor paradisuri fiscale ce motiveaz cutarea unei localizri prefereniale a bunurilor sau veniturilor impozabile ori taxabile; dezvoltarea mijloacelor de transport i comunicare (dar mai ales dezvoltarea transporturilor aeriene), care faciliteaz circulaia persoanelor i a capitalurilor; dezvoltarea relaiilor comerciale internaionale i a societilor multinaionale de capitaluri fapt ce a determinat efectuarea de operaiuni financiare transnaionale; conjunctura economic general i tendina statelor industriale de a ngreuna presiunea fiscal pentru a face fa deficitelor bugetare mereu crescnde, fapt ce a determinat aa numita goan fiscal spre cer. Fcnd distincia dintre evaziune i fraud fiscal, legislaia i doctrina francez arat faptul c prima presupune o exploatare a carenelor legislative, n timp ce a doua presupune nclcarea textelor legale, dobndind astfel un profund caracter ilegal. Att evaziunea ct i frauda au ca rezultat prejudicierea statului, cu diferena c evaziunea se realizeaz prin mijloace aparent legale, n timp ce frauda fiscal se realizeaz prin mijloace evident ilegale. Prerea specialitilor este unanim n a aprecia necesitatea i importana combaterii, att a evaziunii fiscale internaionale, ct i a fraudei fiscale internaionale. S-a mai artat de asemenea, faptul c frauda fiscal este mai uor de stabilit n cadrul unui sistem fiscal naional, dar pe plan internaional ea este foarte greu sesizabil. Legalitatea sau ilegalitatea mijloacelor utilizate n efectuarea transferului materiei impozabile dintr-o ar n alta, presupune existena unui sistem de referin i a unui sistem de criterii n efectuarea acestei evaluri. Dreptul fiscal internaional nu

cunoate un asemenea sistem de referin, fapt ce determin tendina de apropiere dintre evaziunea i frauda fiscal internaional. Dac diversitatea mijloacelor de evazionare sau de fraudare fiscal este nelimitat i exclude efectuarea, n acest sens, a unui inventar exhaustiv, autorul consider totui c unele exemple sunt ilustrative i demonstreaz complexitatea acestui fenomen. Astfel, pentru a micora presiunea fiscal, un particular poate s stabileasc domiciliul su fiscal n ara pe care o apreciaz ca avnd cea mai sczut constrngere fiscal. Dac face acest lucru n mod regulat, comportamentul su se va situa n sfera evaziunii fiscale internaionale (care n opinia sa nu reprezint o nclcare a dispoziiilor legale, ci doar o evitare a rigoriilor legii). n sensul celor artate mai sus, ntr-adevr, putem exemplifica cu situaia artitilor i sportivilor celebrii domiciliai n Monaco sau n Suedia, tocmai pentru a evita presiuni fiscale sporite ce se pot exercita asupra lor i averilor lor din partea sistemului fiscal naional al fiecruia. Pe acest plan al diferenei de presiune fiscal, este interesant de subliniat cazul Franei care prezint particulariti fiscale distincte n zone diferite ale teritoriului su. Astfel, n spaiul micului regat Monaco, fiscalitatea direct este mult mai mic dect cea din metropol9. Acelai autor ne prezint i un al doilea exemplu ce se regsete adeseori n practic i se refer la contribuabilii care i stabilesc o asemenea locuin n mod fictiv ntr-o alt ar, evident, fr a declara autoritiilor fiscale naionale bunurile impozabile pe care le dein. O astfel de fapt va fi calificat drept fraud fiscal internaional. Frauda fiscal poate fi nsoit de infraciuni vamale, atunci cnd bunurile sunt n mod clandestin exportate n strintate i cnd produsele vndute rmn neimpozitate pe teritoriul statului naional. Aceast operaiune se dovedete a fi rentabil, deoarece astfel de vnzri sunt plasate frecvent n S.U.A. sau Ungaria, care nu percep taxe asupra capitalurilor ce sunt investite n rile lor. Dac numrul persoanelor fizice ce svresc fapte de evaziune fiscal sau fraud fiscal internaional este relativ redus, cel al societilor aflate n asemenea situaie este ridicat i n continu cretere. Este vorba despre societile holdings, care sunt foarte

numeroase n ri ca Suedia, rile de Jos, Luxemburg sau Liechtenstein. La cealalt extrem se afl societile fictive, care pot fi create fr o consisten real. Adeseori, ele sunt simple cutii potale cu cont bancar i fr o existen efectiv, fiind utilizate n principal pentru realizarea de diverse speculaii pe pieele financiare, urmate de neplata impozitelor datorate statului respectiv. Au existat asemenea situaii frecvente pe teritorile micilor paradisuri fiscale din America Central (Panama, Curaao). n faa unor asemenea mprejurri, administraile fiscale naionale se afl ntr-o poziie dificil datorit limitelor teritoriale la care este restrns competena lor. Suveranitatea fiscal de care dispune un stat independent i permite acestuia s stabileasc legi fiscale aplicabile exclusive pe teritoriul statului respectiv. Exist state europene, cum ar fi de exemplu Frana, care, datorit elasticitii sale legislative a redus riscul ca administraia sa fiscal s se vad dezarmat n faa evazionitilor ori fraudatorilor fiscali internaionali. n consecin, rezult necesitatea ca msurile adoptate prin dispoziii legale s fie completate cu acorduri internaionale care s permit intensificarea cooperrii dintre state n scopul combaterii evaziunii i fraudei fiscale internaionale. Stricta limitare a puterii fiscale a fiecrui stat propriilor sale frontiere comport riscul de a antrena, fie o dubl impunere a aceleiai materii impozabile, fie o favorizare a evaziunii i fraudei fiscale internaionale. 3.1. Cooperarea bilateral. Majoritatea conveniilor fiscale ce pun bazele cooperrilor bilaterale stabilesc o asisten administrativ ntre serviciile fiscale naionale. Ele cuprind dou categorii de clauze. Pe de o parte clauzele tehnice care la rndul lor pot fi mprite n clauze cu caracter general i clauze particulare (avnd ca scop evitarea contradiciilor ce pot s derive din legislaiile fiscale naionale ale celor dou state partenere n convenie). Pe de alt parte majoritatea conveniilor fiscale cuprind clauze ce stabilesc o baz juridic pentru cooperarea ce urmeaz s aib loc ntre administraiile fiscale ale statelor contractante. Aceast

asisten administrativ intervenit ntre dou state poate mbrca dou forme: - schimbul de informaie i asistena de ncasare. Schimbul de informaie este adeseori prevzut conform art. 26 din Conveia model O.C.D.E. din 1977. Fondat pe un principiu de reciprocitate, acest schimb este limitat la anumite categorii de impozite i trebuie s se bazeze pe regula secretului fiscal. Secretul fiscal este obligatoriu att din raiuni de ordin public, ct i datorit riscului de a dezvlui un secret industrial sau comercial. Schimbul de informaii poate intervenii la comand (la cerere), sau spontan. Dac asistena fiscal ntre state s-a bazat n principal pe schimburi de informaii la comand, n ultima vreme tinde s se dezvolte tot mai mult schimbul spontan de informaii, mai ales ntre statele membre ale U.E. Mai trebuie subliniat faptul c unele convenii restrng schimbul de informaii limitndu-l la cel necesar combaterii evaziunii fiscale internaionale. Chiar i n aceast mprejurare asistena de ncasare (sau de recuperare) nu trebuie exclus. Cea de a doua component a asistenei administrative, i anume, asistena de recuperare este mai rar cuprins n conveniile fiscale bilaterale, deoarece unele state refuz s pun la dispoziia altui stat mijloacele necesare pentru recuperarea creanelor cuvenite statului partener. Dei sunt mai uor de ncheiat i mai operative, conveniile bilaterale prezint totui o serie de limite. Astfel, aceast form de cooperare este insuficient atunci cnd trebuie analizat situaia financiar a societilor multinaionale ce au multiple implatri n diferite state. Acest fapt explic dezvoltarea n ultima vreme a cooperrii multilaterale. 3.2. Cooperarea multilateral. n faa puterii i a mijloacelor tot mai variate de fraudare utilizate de marile grupuri internaionale, a devenit necesar pentru administraiile financiare s coopereze pe scar mai mare. La ora actual exist deja formule de acest tip neinstituionalizate ca Grupul celor patru ori instituionalizate cum ar fi sistemul Eurofisc aprobat n cadrul Uniunii Europene. Creat n 1970, Grupul celor patru reprezint o formul original de colaborare a

administraiilor financiare din Frana, Germania, Marea Britanie i S.U.A. El funcioneaz ca un fel de Interpol n materie fiscal, iar obiectivul su este acela de a consolida i coordona cooperarea statelor participante n materie de lupt mpotriva fraudei i evaziunii fiscale. Grupul a fost iniiat datorit limitelor pe care le dovedeau conveniile fiscale bilaterale. Activitatea grupului se caracterizeaz printr-o mare discreie, fapt ce asigur o eficien mereu crescnd a aciunilor ntreprinse de acesta. Aceast cooperare este asigurat de reuniunile anuale ale efilor de administraii fiscale din statele membre, urmate de reuniuni punctuale pe anumite probleme comune ale funcionarilor nsrcinai cu controlul fiscal, ori ale experilor n materie fiscal aparinnd statelor membre. Adeseori se ntmpl ca administraiile naionale s numeasc cte un agent n cadrul ambasadelor lor din statele partenere, fapt ce faciliteaz schimbul de informaii. Cea de a doua form de colaborare, respectiv cea instituionalizat, a avut ca punct de plecare rezoluia Consiliului Europei din 10 februarie 1975. Aceasta a luat n considerare pierderile bugetare nregistrate de statele membre ale C.E.E., determinate de denaturrile date justiiei fiscale i de distorsiunile manifestate n micarea capitalurilor, ca urmare a limitelor concrete manifestate de cooperarea bilateral ntre state. n baza acestei rezoluii, C.E.E. a emis o serie de directive au fost ntmpinate de ctre unele state cu reticene (fapt relevat de maniera n care ele au fost ncorporate n legislaiile naionale ale statelor membre ale C.E.E. la cea vreme), dar se poate spune c au stabilit un veritabil sistem de asisten mutual multinaional care a fost denumit Eurofisc sau Interfisc. Acest sistem presupune n primul rnd un schimb de informaii care poate fi, de asemenea,

la cerere sau spontan, i care vizeaz impozitele directe (inclusiv impozitul pe profit) i T.V.A.-ul. Sub rezerva unui acord particular, sistemul permite administraiilor fiscale naionale s permit unor ageni fiscali ai altui stat s participe la anchete pe teritoriul su. Trebuie spus ns, c schimbul de informaii comport limite similare celor subliniate n cadrul conveniilor fiscale bilaterale. Asistena de recuperare permite fiecrei administraii financiare s cear altui stat, fie informaii despre un anumit contribuabil, fie s-i notifice anumite documente respectivului contribuabil, fie chiar s procedeze la descoperirea creanelor fiscale ale acestuia datorate statelor solicitante. Pentru toate aceste motive, Comisia European a fcut o serie de propuneri pentru ameliorarea sistemului intracomunitar de asisten mutual. Perspectivele astfel trasate rmn legate de voina politic a statelor membre care sunt contiente, att de importana pe care o prezint armonizarea legislaiilor fiscale ale acestor state cu dispoziiile comunitare n materie, dar 146 i de faptul c mentalitile evolueaz ncet, ceea ce ngreuneaz perfecionarea acestui sistem de cooperare multinaional mai ales n condiiile integrrii a noi state n U.E. VI. CONINUTUL TEMEI: 1. Noiunea de control financiar i noiunea de control fiscal. Aa cum am mai artat i n prima parte a lucrrii de fa, dreptul finanelor publice reprezint ansamblul normelor juridice ce reglementeaz relaiile sociale ce iau natere n legtur cu formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului sau ale unitilor administrativ-teritoriale.

149 Dup cum se poate observa, relaiile din sfera controlul financiar sunt o component important a relaiilor ce iau natere n legtur cu resursele financiare ale statului. n literatura de specialitate controlul financiar a fost definit ca fiind o component a controlului economic ce are ca obiectiv cunoaterea de ctre stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale i financiare de ctre societile comerciale publice, modul de realizare i cheltuire a banului public, asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficienei economicofinanciare, dezvoltarea economiei naionale, nfptuirea progresului social. Formarea, administrarea i ntrebuinarea eficient a banului public sunt determinante pentru realizarea unor obiective majore ale statului, att de natur economic, ct i de natur social, dar sunt determinate, ntr-o foarte mare msur de eficiena cu care sunt desfurate activitile de control financiar. Am mai artat, de asemenea, n prima parte a acestei lucrri faptul c dreptul fiscal este o component a dreptului finanelor publice. Mergnd pe aceeai linie de argumentare, constatm c i controlul fiscal este o component a controlului financiar, avnd ca obiect verificarea legalitii n sfera formrii veniturilor fiscale ale statului. Spre deosebire de controlul fiscal, controlul financiar poate viza i alte venituri publice dect cele de natur fiscal, dar, n plus, el trebuie s se concentreze i asupra modului de administrare i ntrebuinare a banului public, deci asupra cheltuielilor publice. Dup cum se poate observa ne referim la venituri publice i cheltuieli publice fr s distingem dac ele aparin statului sau unitilor administrativteritoriale, aa cum nici n materia

controlului financiar nu se distinge din acest punct de vedere. n concluzie, controlul financiar este acea activitate de verificare a actelor i operaiunilor referitoare la modul de formare, administrare i ntrebuinare a banului public ce aparine att statului, ct i unitilor administrativteritoriale n scopul realizrii unei eficientizri a vieii economico-sociale i a restabilirii ordinii de drept nclcate. 2. Importana i funciile controlului financiar. Dincolo de importana controlului financiar n plan macro economic pe care am subliniat-o mai sus, el prezint un rol deosebit de important i la nivel micro economic, ori la nivelul corpurilor publice supuse activitii de control. Din acest punct de vedere, activitatea de control financiar determin la nivelul organizaiei controlate o organizare mai bun a muncii, o ntrire a ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitilor economico-sociale, o utilizare mai eficient a mijloacelor umane, materiale i financiare de care dispune organizaia controlat, i nu n ultimul rnd, o interpretare unitar i corect a legii n scopul ntririi respectrii legalitii. Rolul i importana controlului financiar delimiteaz, n liniile lor generale, i funciile controlului financiar. n literatura de specialitate au fost menionate o serie de funcii ale controlului financiar, dar cea mai sintetic i cuprinztoare prezentare a acestora este cea pe care o vom prezenta i noi n cele ce urmeaz: funcia preventiv-educativ; funcia de documentare; funcia de evaluare; funcia sancionator-reparatorie. 150 3. Procedurile de control financiar.

Procedura de control financiar a fost definit n literatura de specialitate ca fiind un ansamblu de acte i operaiuni privind organizarea, desfurarea i valorificarea rezultatelor aciunii de control. Aa cum rezult i din definiia de mai sus, procedura de control presupune parcurgerea mai multor etape. ntr-o prim etap trebuie selectat unitatea ce urmeaz a fi controlat, iar n cadrul acesteia trebuie stabilit i selectat activitatea ce urmeaz a fi supus controlului. A doua etap se refer la desfurarea propriu-zis a activitii de control. Aceasta se efecteaz pe baza unui grafic de control i presupune verificarea actelor i operaiunilor supuse controlului. Verificarea se face sub aspectul legalitii, necesitii, oportunitii, economicitii i al realizrii acestora. A treia etap are n vedere ntocmirea actelor de control, cum ar fi procesul verbal de control, nota de constatare i foaia de msuri. n cazul n care, cu ocazia controlului se constat abateri de la dispoziiile legale, se vor ntocmi o serie de acte suplimentare, cum ar fi: planul de msuri pentru remedierea deficienelor constatate, proces verbal de sancionare contravenional, iar dac situaiile constatate indic svrirea unor infraciuni se va ntocmi actul de sesizare a organelor de urmrire penal. Ultima etap se refer la valorificarea rezultatelor controlului care se concretizeaz n urmrirea modului de ducere la ndeplinire a msurilor stabilite de ctre organul de control financiar. Referindu-se la procedurile de control legea reglementeaz o serie de modaliti de realizare a acestora, i anume:

1. Controlul prin sondaj const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetelor publice. 2. Controlul inopinat const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale. 3. Controlul ncruciat const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane. 4. Formele controlului financiar. n vederea realizrii funciilor sale specifice, controlul financiar poate fi organizat n mai multe forme. Acest lucru este reflectat i de ctre legislaia n vigoare care chiar reglementeaz anumite forme ale controlului financiar. n literatura de specialitate sau exprimat chiar i o serie de criterii de clasificare a controlului financiar, astfel: A. Dup criteriul momentului n care se efectueaz controlul, distingem: control financiar preventiv; control financiar concomitent; control financiar ulterior. B. Dup criteriul domeniului de aciune, distingem: control financiar intern sau propriu; control financiar extern. C. Dup criteriul termenului n care se efectueaz controlul: control financiar permanent; control financiar periodic. D. Dup criteriul ariei de cuprindere a controlului: 151 control financiar total; control financiar parial. Controlul financiar preventiv este un control specializat prin care se verific legalitatea,

oportunitatea i conformitatea actelor administrativ-financiare controlate cu regulile prestabilite pentru acele acte, ce urmeaz a fi efectuate pe seama fondurilor publice sau a partimoniului public, verificare ce se face nainte de aprobarea actelor respective. Controlul financiar concomitent este acea form a controlului financiar ce se desfoare relativ n acelai timp cu emiterea i aprobarea actelor supuse controlului. Controlul financiar ulterior este acea form a controlului financiar ce se desfoar dup ce actele supuse controlului au fost emise i au produs efecte juridice. Controlul financiar intern sau propriu este acea form a controlului financiar efectuat de ctre structuri interne din cadrul organizaiei controlate. Controlul financiar extern este controlul efectuat de ctre organe de control financiar cu atribuii specifice n acest sens, cu privire la activitatea desfurat de ctre o organizaie, indiferent dac este persoan de drept public sau de drept privat. Control financiar permanent este activitatea de control ce se efectueaz pe toat durata desfurrii activitii controlate. Control financiar periodic este acea activitate de control ce se efectueaz la anumite intervale de timp, uneori cu regularitate, alteori ns, fr s fie ndeplinit aceast condiie. Control financiar total este acea form a controlului care se refer la ntreaga activitate financiar desfurat de ctre organizaia controlat ntr-un anumit interval de timp Control financiar parial este acea form a controlului financiar ce cade numai asupra anumitor aspecte din activitatea unei organizaii ori asupra anumitor categorii de acte ntocmite de ctre acestea. Desfurarea n concret a activitii de control financiar presupune derularea uneia sau mai

multor forme de control, fie n mod succesiv, fie chiar concomitent. Astfel, la un moment dat se poate desfura un control financiar, ulterior, extern i total, sau n orice alte combinaii, n funcie de atribuiile de control ale organelor ce l efectueaz, dar i n funcie de obiectivele pe care i le propune autoritatea public de iniiaz controalele respective. 5. Organizarea controlului financiar n Romnia. n Romnia, controlul financiar se execut, n principiu, de ctre organe specializate n astfel de activiti, dar i de ctre structuri interne ale organizaiilor pentru care exist obligativitatea legal de a organiza i desfura activiti specifice de control financiar. n literatura de specialitate au fost prezentate n mod sitetic formele de control financiar organizate n ara noastr potrivit dispoziiilor legale n vigoare, cu indicarea autoritilor publice care au atribuii n acest sens. A. Controlul financiar intern: 1. controlul financiar preventiv propriu; 2. controlul intern; 3. auditul public intern. B. Controlul financiar extern: control ierarhic; control specializat exercitat de: a) Curtea de Conturi; b) Structuri cu atribuii de control din cadrul Ministerului Finanelor Publice: controlul financiar al statului (Garda Financiar); controlul fiscal (Inspeciile fiscale din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i din cadrul autoritilor publice locale); 152 controlul financiar delegat (Corpul Controlorilor Delegai). 6. Inspecia fiscala. Inspecia fiscal este activitatea de control fiscal exercitat de ctre structuri specializate

din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, ori de alte autoriti care sunt competente s administreze impozite, taxe i alte contribuii datorate bugetelor publice. Aa dup cum am mai artat, controlul fiscal este o form a controlului financiar cu un obiect de investigare specific, care se refer la verificarea bazelor de impunere, verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, verificarea gradului de respectare a prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora. n literatura de specialitate, inspecia fiscal a fost definit ca activitatea specializat desfurat de organele fiscale competente pentru verificarea ndeplinirii, de ctre subiectele pasiva ale raporturilor de drept procedural fiscal, altele dect organele fiscale, a obligaiilor ce le incuma n cadrul acestor raporturi. Potrivit dispoziiilor legale care o reglementeaz, inspecia fiscal are urmtoarele atribuii: a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi, relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; c) sancionarea faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la dispoziiile legislaiei fiscale.

Pentru a-i putea duce la ndeplinire atribuiile de mai sus, inspecia fiscal este obligat s efectueze anumite acte i operaiuni referitoare la examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului, verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului, discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, solicitarea de informaii de la teri, stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile, dispunerea msurilor asigurtorii, n condiiile legii, efectuarea de investigaii fiscale i aplicarea de sanciuni, potrivit dispoziiilor legale. Inspecia fiscal se poate efectua dup mai multe proceduri de control. n funcie de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultatea, specificul activitii controlate ori durata controlului, se va decide asupra uneia sau mai multor proceduri de control combinate. Inspecia fiscal poate mbrca mai multe forme, i anume: inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil pentru o perioad de timp determinat; inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale pentru o perioad de timp determinat. Referitor la perioada de timp pentru care se efectueaz inspecia, menionm faptul c ea trebuie s se ncadreze n termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. Derularea inspeciei fiscale se face cu respectarea unor reguli de natur formal stabilite prin dispoziiile legale n vigoare. 153 Astfel, naintea demarrii ei, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n

legtur cu aciunea ce urmeaz s se desfoare prin comunicarea unui aviz de inspecie fiscal care cuprinde, n mod obligatoriu, o serie de elemente referitoare la data de ncepere a inspeciei fiscale, temeiul juridic al inspeciei fiscale, obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale i posibilitatea de a solicita, pentru motive ntemeiate, amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: cu 30 de zile nainte pentru contribuabilii mari; cu 15 zile nainte pentru ceilali contribuabili. n ceea ce privete locul desfurrii inspeciei fiscale, regula general stabilete c el este n spaiile de lucru ale contribuabilului. Dac, totui, contribuabilul nu dispune de un spaiu adecvat desfurrii inspeciei fiscale, ea se va efectua la sediul organului fiscal sau n orice alt loc convenit de comun acord cu contribuabilul. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Prin excepie ea se poate derula i n afara programului de lucru, dar cu acordul scris al contribuabilului i cu aprobarea conductorului organului fiscal. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de specialitate n funcie de obiectivele inspeciei, dar nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili, dat fiind volumul mare de aspecte ce urmeaz a fi supuse controlului, durata de efectuare a inspeciei fiscale nu poate depi 6 luni. Legea reglementeaz i o serie de reguli de fond privind inspecia fiscal, i anume: a) inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere;

b) inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor; c) inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetelor publice i pentru fiecare perioad supus impozitrii; d) inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii; e) activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate de preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz; f) la nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control; g) nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul unic de control; h) la finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal, precum i dac au i-au fost restituite sau nu aceste documente; i) contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt punnd la dispoziia organelor fiscale toate informaiile i documentele necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal; j) pe toat durata desfurrii inspeciei fiscale contribuabilii au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic; k) contribuabilul are dreptul de a fi informat, att pe parcursul, ct i la ncheierea inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din aceasta;

154 l) la ncheierea inspeciei fiscale contribuabilul trebuie informat despre data, ora i locul prezentrii concluziilor acesteia; m) contribuabilul are dreptul de a-i prezenta n scris punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale. n msura n care organele fiscale vor constata, n timpul inspeciei fiscale, fapte ce ar putea ntruni elementele constitutive ale unor infraciuni, ele vor trebui s sesizeze organele de urmrire penal, sens n care vor ntocmi un proces verbal ce va fi semnat de organul de inspecie i de ctre contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii sau obieciuni din partea acestuia. Eventualul refuz al celui controlat de a semna procesul verbal se va consemna n cuprinsul acestuia. Rezultatul inspeciei fiscale trebuie consemnat ntr-un raport scris n care se vor consemna constatrile faptice i concluziile legale ce se impun. Dac prin acesta se constat c se modific baza de impunere el va reprezenta temeiul emiterii deciziei de impunere10. VI. CONINUTUL TEMEI: 1. Controlul exercitat de Garda financiar. Garda Financiar este o instituie public de control, cu personalitate juridic, aflat n subordinea Ministerului Finanelor Publice. Ea efectueaz controlul financiar al statului sub forma unui control financiar, ulterior, extern. Garda Financiar desfoar controale operative i inopinate n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal. Ea este organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale. 158

Garda Financiar coordoneaz, ndrum i controleaz ntreaga activitate a tuturor comisariatelor prin intermediul Comisariatului general i desfoar aciuni operative pe ntreg teritoriul rii, n baza competentelor ce i-au fost stabilite prin lege. n vederea realizrii atribuiilor sale de combatere a actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfasoar activitatea agenilor economici; participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Organizarea i funcionarea Grzii Financiare are n vedere structura organizatoric stabilit de ctre legiuitor11. Conducerea Grzii Financiare este exercitat de ctre un comisar general ce are calitatea de funcionar public numit de ctre ministrul finanelor publice, mprejurare n care este i ordonator secundar de credite. Comisarul general emite decizii, aprob norme de lucru i stabilete proceduri pentru ntreg personalul Grzii Financiare. Comisarul general al Grzii Financiare conduce comisariatul general, iar n subordinea acestuia se afl comisarii efi ai comisariatelor regionale, respectiv al Municipiului Bucureti.

La rndul lor, comisarii efi din cadrul comisariatelor regionale au n subordine comisarii efi ai seciilor judeene arondate. Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare care are o serie de atribuii referitoare la: realizarea strategiei de control; urmrirea modului de realizare a atribuiilor ncredinate comisariatelor regionale; stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii ce fac parte din comisariatul general al Grzii Financiare au competen de control operativ i inopinat pe ntreg teritoriul rii, cu respectarea dispoziiilor legale referitoare la competena material. Comisariatele regionale sunt uniti zonale cu competen teritorial limitat care au personalitate juridic. Atribuiile comisariatelor regionale se refer la conducerea i supravegherea activitii de control operativ i inopinat pentru seciile judeene arondate. Comisarii din cadrul acestor comisariate pot efectua controale pe teritoriul tuturor seciilor judeene arondate. Seciile judeene sunt uniti componente ale comisariatelor regionale fr personaliate juridic. Obiectivele de control ale comisarilor din cadrul seciilor judeene sunt coordonate de comisarul regional 11 Garda Financiar este reglementat prin O.G. nr. 91/2003, aprobat prin LEGEA nr. 132/2004 i modificat prin O.G. nr. 8/ 2005, aprobat prin LEGEA nr. 154/2005. Organizarea i conducerea Grzii Financiare a fost reglementat prin H.G. nr. 1538/2003. 159 Activitatea comisarilor Grzii Financiare se desfoar pe baza reglementrilor legale

referitoare la drepturile specifice, obligaiile acestora i rspunderea ce se poate antrena n sarcina lor. Astfel, n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Garzii Financiare au o serie de ndrituiri, i anume: s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea; s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile ori de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare (case, curi, dependine i grdini), dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se

desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s solicite organelor fiscale stabilirea obligaiilor fiscale n ntregime datorate, s cear organelor de executare competente, potrivit Codului de procedur fiscal, luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; s solicite administratorilor unitilor controlate i persoanelor implicate explicaii, lmuriri, precizri verbale i/sau n scris, dup caz, cu privire la faptele constatate; s solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc., necesare finalizrii actului de control. Analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate n bugetul de venituri i cheltuieli al Grzii Financiare; s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor prevzute de lege; s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate; s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date sau, dup caz, documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor fcute cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare;

 s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; 160 s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase specifice, n condiiile legii. n exercitarea atribuiilor de serviciu, comisarii Grzii Financiare sunt investii cu exerciiul autoritii publice i beneficiaz de protectie. Alte aspecte formale privind activitatea de control a comisarilor Grzii Financiare se refer la urmtoarele: la orice aciune de control particip minimum 2 comisari; la aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei; personalul Grzii Financiare nu particip la aciuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare care sunt de competena inspeciilor fiscale din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal); comisarii Grzii Financiare poart uniform cu nsemne specifice i sunt dotai cu armament. Folosirea armamentului din dotare pentru autoaprare sau paz se face n legitim aprare sau n stare de necesitate. personalul Grzii Financiare este inut de secretul profesional i are obligaia de a nu folosi n scop personal informaiile dobndite ca urmare a exercitrii funciei. Obligaia de nedivulgare a informaiilor se menine i dup ncetarea raporturilor de funciune sau de munc pe o durat de 3 ani, cu excepia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori n cazul schimbului de informaii ntre instituiile abilitate ale statului, precum i n cazul comunicrilor fcute, n condiiile legii, organismelor strine cu atribuii similare.

Personalul Grzii Financiare execut dou tipuri de controale, i anume: operaiuni de control curent; operaiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu. Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de ctre conducerea Ministerului Finanelor Publice i de comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabilete obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului. Accesul la informaiile necesare desfurrii activitilor specifice este permis prin lege. Astfel, Garda Financiara are acces la informaii n mod operativ i gratuit de la Autoritatea Naional pentru Protecia Consumatorilor, Oficiul Naional al Registrului Comerului, Autoritatea Naional a Vmilor, Agenia Naional de Administrare Fiscal, Inspectoratul General al Poliiei de Frontier, Direcia General de Eviden Informatizat a Persoanei, Servicul Paapoarte din cadrul Ministerului Administraiei i Internelor, precum i de la instituiile financiar-bancare, n conditiile legii. Garda Financiar coopereaz cu organele cu atribuii similare din alte state, pe baza tratatelor internaionale la care Romnia este parte sau pe baz de reciprocitate, precum i cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, n cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor ncheiate n acest sens. 2. Controlul exercitat de Curtea de Conturi a Romniei. 2.1. Scurt istoric asupra instituiei. 161 Curtea de Conturi a Romniei a fost nfiinat la 1864 printr-un act normativ emis de ctre

Domnitorul Alexandru Ioan Cuza i consfinit constituional prin Constituia de la 1866, care arta c pentru tot Romnia este o singur Curte de Compturi12. Constituia de la 1923 pune controlul preventiv i de gestiune n sarcina naltei Curi de Conturi. Curtea de Conturi este determinat ca fiind un corp superior de control ce va avea misiunea de a supraveghea i examina legalitatea i corectitudinea executrii gestiunilor n toate serviciile publice13. O dat cu Constituia de la 1948, nalta Curte de Conturi este desfiinat, atribuiile sale, fie au fost preluate de ctre alte structuri ale statului comunist, fie i-au pierdut din importan i semnficaie. Curtea de Conturi a fost renfiinat sub aceast denumire prin Constituia Romniei din 1991, iar atribuiile acesteia erau de control financiar i de jurisdicie. Organizarea i funcionarea au fost delimitate legislativ prin Legea nr. 94/1992, care a suferit numeroase modificri. Ca urmare a revizuirii Constituiei Romniei n 2003, Curtea de Conturi i consolideaz poziia de organ suprem de control financiar, dar i pierde atribuia jurisdicional, ntruct litigiile rezultate din activitatea Curii de Conturi se soluioneaz de instanele judectoreti specializate14. n raport cu celelalte autoriti ale statului, Curtea de Conturi este o autoritate public autonom de sorginte constituional. 2.2. Organizarea i conducerea Curii de Conturi. Sub aspect structural-instituional, Curtea de Conturi se compune din: Secia de control financiar ulterior i camerele de conturi judeene, respectiv a municipiului Bucureti. Curtea de Conturi are un Secretariat general. Membrii Curii de Conturi sunt consilieri de conturi, n numar de 18. Acetia alctuiesc

plenul Curii de Conturi. Conducerea Curii de Conturi se exercit de ctre plen, de comitetul de conducere, de preedintele i vicepreedinii Curii, care sunt consilieri de conturi. Atributiile plenului Curii de Conturi sunt: s aprobe Regulamentul de organizare i funcionare a Curii de Conturi, Codul etic al profesiei i statul de funcii; s aprobe programul de control financiar anual al Curii de Conturi; s emita avize potrivit atribuiilor sale de avizare; s hotrasc asupra modificrii organizrii interne a Curii de Conturi, n limitele legii, fr a se afecta compeentele sale legale i prevederile bugetului propriu; s emit instruciuni cu caracter obligatoriu pentru organele de control financiar ale Curii de Conturi, necesare pentru exercitarea n bune condiii a competenei acesteia; s dezbat i s promoveze proiectul bugetului Curii de Conturi n vederea integrrii acestuia n bugetul de stat; s cear periodic i s examineze rapoartele asupra activitii seciilor Curii i camerelor de conturi judeene; 12 CONSTITUIUNEA DIN 1866, art. 116. 13 CONSTITUIA DIN 1923, art. 84, alin. 3. 14 CONSTITUIA DIN 1991 revizuit, art. 140, alin. 1. 162 s aleag pe cei 3 consilieri de conturi care sunt membri ai comitetului de conducere; s examineze i s aprobe propunerea de ordine de zi a edinei plenului, formulat de preedintele Curii; s examineze i s aprobe cercetarea, reinerea, arestarea sau trimiterea n judecat penal sau contravenional a controlorilor financiari. Plenul Curii de Conturi i exercit atribuiile n prezena a cel putin 2/3 din numrul membrilor si, iar hotrrile se adopt cu votul majoritii membrilor prezeni.

Comitetul de conducere se compune din preedintele Curii, vicepreedinii acesteia, preedintele seciei de control financiar ulterior i 3 consilieri de conturi, alei de plenul Curii. Atribuiile comitetului de conducere al Curii de Conturi sunt: s emit avize potrivit competenelor sale de avizare; s organizeze efectuarea controalelor solicitate prin hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului, precum i a altor controale care nu sunt prevazute n programul de control anual al Curii de Conturi; s iniieze procedurile de cercetare a cazurilor de incapacitate i incompatibilitate n ndeplinirea funciilor de ctre membrii Curii; s aprobe lista cuprinznd posturile vacante care urmeaz s fie scoase la concurs n vederea ocuprii lor; s aprobe tematicile i s organizeze concursurile i probele de selecie pentru ocuparea posturilor vacante din cadrul compartimentelor Curii de Conturi, potrivit listei aprobate; s numeasc directorii direciilor de control, efii de serviciu din cadrul diviziilor sectoriale i directorii direciilor de control financiar ale camerelor de conturi judeene; s numeasc secretarul general al Curii de Conturi i s stabileasca atribuiile acestuia; s aprobe autorizaiile pentru contractarea de lucrri, bunuri, servicii sau alte prestaii necesare funcionrii Curii de Conturi; s examineze i s aprobe propunerea de ordine de zi a edinei comitetului de conducere, formulat de preedintele Curii; s exercite, n ceea ce privete activitatea Curii de Conturi, personalul i regimul de lucru, prerogativele care nu sunt atribuite prin lege plenului sau preedintelui Curii; Comitetul de conducere poate funciona n prezena a cel puin 2/3 din numrul membrilor

si, iar hotrrile se adopt cu votul majoritii membrilor prezeni. La edintele plenului Curii de Conturi i ale comitetului de conducere particip secretarul general, dar pot participa n calitate de invitai i specialiti cu nalt pregatire n diferite domenii de activitate ce intr n competena Curii. Atribuiile preedintelui Curii de Conturi sunt: s reprezinte Curtea de Conturi i s asigure relaiile acesteia cu instituiile i autoritile publice i cu organismele naionale i internaionale de profil; s coordoneze activitatea Curii de Conturi; s convoace i s prezideze dezbaterile plenului i ale comitetului de conducere i s asigure executarea hotrrilor acestora; s propun ordinea de zi a edinelor plenului i ale comitetului de conducere i s le supun aprobrii acestora; s urmreasc transmiterea ctre Parlament a rapoartelor Curii de Conturi; s numeasc personalul Curii de Conturi, cu excepia celui numit de plen sau de comitetul de conducere, i s dispun, dac este cazul, revocarea din funcie a acestuia, n condiiile legii; 163 s comunice posturile vacante de membri ai Curii de Conturi ctre Parlament, pentru luarea de msuri n vederea ocuprii acestora; s hotrasc constituirea de grupe de control interdivizii, care vor funciona numai pe durata realizrii sarcinii de control atribuite. Atribuiile preedintelui Curii de Conturi se exercit, n lipsa acestuia, de ctre vicepreedinte. Secia de control financiar ulterior este format din 9 consilieri de conturi i din controlori financiari. La rndul su, ea se organizeaz n divizii conduse de ctre un consilier de conturi. n

cadrul diviziilor pot fi organizate direcii, servicii i birouri de specialitate. Secia de control financiar ulterior este condus de ctre un consilier de conturi, care ndeplinete funcia de preedinte al acesteia. Camera de conturi judeean se compune din direcia de control financiar ulterior. Direcia de control financiar ulterior este format din controlori financiari i este condus de un director i un director adjunct. n cadrul direciilor se pot organiza servicii i birouri de specialitate. Secretariatul general este condus de un secretar general. Structura organizatoric a Secretariatului general i atribuiile compartimentelor din cadrul acestuia se stabilesc de ctre plenul Curii de Conturi. Pe lng Curtea de Conturi se constituie Autoritatea de audit pentru fondurile acordate Romniei de Uniunea European prin programele ISPA i SAPARD i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Aceasta este un organism fr personalitate juridic, independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi avnd atribuii i proceduri de lucru proprii, dar care este condus de un preedinte i un vicepreedinte numii de plenul Curii de Conturi dintre consilierii de conturi n funcie pentru un mandat de 3 ani. n plus, Autoritatea de audit prezint annual sau ori de cte ori este nevoie rapoarte de activitate plenului Curii de Conturi. Structura organizatoric a Autoritii de audit se aprob de ctre plenul Curii de Conturi, la propunerea preedintelui Autoritii de audit. Coordonarea i atribuiile structurilor din aparatul propriu al Autoritii de audit i ale personalului se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare al acesteia, care este parte

integrant a Regulamentului de organizare i funcionare a Curii de Conturi. 2.3. Personalul Curii de Conturi. Membrii Curii de Conturi sunt numii de Parlament, la propunerea Comisiilor pentru Buget, Finane, Bnci ale celor dou Camere, pentru un mandat de 6 ani, iar mandatul poate fi rennoit. nainte de a ncepe s-i exercite mandatul, membrii Curii de Conturi depun jurmntul15 n faa preedinilor celor dou Camere ale Parlamentului Romniei. 15 Conform Legii nr. 94/1992 modificat i republicat, art. 104, alin. 3, textul jurmntului este urmtorul: "Jur s respect Constituia i celelalte legi ale rii, s apr interesele Romniei, ordinea de drept, drepturile i libertile fundamentale ale cetenilor, s-mi ndeplinesc cu onoare, contiin i fr prtinire atribuiile ce-mi revin ca membru al Curii de Conturi. Aa s-mi ajute Dumnezeu!". 164 Dintre consilierii de conturi Parlamentul numete preedintele Curii de Conturi, vicepreedintele acesteia i preedinii seciilor. Funciile de preedinte i vicepreedinte vor fi ocupate de persoane cu pregtire economic sau juridic. Membrii Curii de Conturi sunt independeni i inamovibili pe durata mandatului lor, dar li se interzice s fac parte din partidele politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic. Funcia de consilier de conturi este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Membrilor Curii de Conturi le este interzis exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activitilor de comer, participarea la administrarea sau conducerea unor societi comerciale sau civile. Ei nu pot fi experi sau arbitri desemnai de pri ntr-un arbitraj.

Obligaiile membrilor Curii de Conturi sunt: s i ndeplineasc funcia ncredinat cu imparialitate i cu respectarea Constituiei; s pstreze secretul deliberrilor i al voturilor i s nu ia poziie public sau s dea consultaii n probleme de competena Curii de Conturi; s i exprime votul afirmativ sau negativ n adoptarea actelor Curii de Conturi, abinerea de la vot nefiind permis; s comunice n scris preedintelui Curii orice situaie care ar putea atrage incompatibilitatea cu mandatul pe care l exercit; s nu permit folosirea funciilor pe care le ndeplinesc n scop de reclam comercial sau propagand de orice fel; s se abin de la orice activitate sau manifestare contrare independenei i demnitii funciei lor. nclcarea grav a oricreia din aceste obligaii atrage revocarea din funcie a celui care a svrit-o. Revocarea membrilor Curii de Conturi se face de ctre Parlament, la propunerea comisiilor de specialitate ale acestuia. Membrii Curii de Conturi nu pot fi cercetai, reinuti, arestai sau trimii n judecat penal sau contravenional dect la cererea procurorului general al Parchetului de pe lng nalta Curte de Casaie i Justitie, cu aprobarea Birourilor Permanente ale celor dou Camere ale Parlamentului, la propunerea comisiilor de specialitate ale acestora. Controlorii financiari sunt numii de preedintele Curii de Conturi i sunt supusi acelorai incompatibiliti ca i membrii Curii de Conturi. Nici ei nu pot fi cercetai, retinui, arestai sau trimii n judecat contravenional sau penal dect la cererea procurorului general al Parchetului de pe lng nalta Curte de Casaie i Justitie, cu aprobarea plenului Curii de Conturi.

Competena de judecat, pentru infraciunile svrite de membrii Curii de Conturi aparine naltei Curii de Casaie i Justitie, Secia penal. Competena de judecat, pentru infraciunile svrite de controlorii financiari ai camerelor de conturi judeene, aparine Curilor de apel. De la data trimiterii lor n judecat penal sunt suspendai de drept din funciile lor. n caz de condamnare definitiv, ei sunt exclui de drept, iar n caz de achitare, suspendarea nceteaz. Personalul cu funcii de conducere este numit de comitetul de conducere, cu excepia celui numit de plenul Curii de Conturi, iar personalul de specialitate este numit de preedintele Curii. Mandatul de membru al Curii de Conturi nceteaz n una din urmtoarele situaii: 165 la expirarea termenului pentru care a fost numit sau n caz de demisie, de pierdere a drepturilor electorale, de excludere de drept ori de deces; n situaiile de incompatibilitate sau de imposibilitate a exercitrii funciei mai mult de 6 luni; n caz de nclcare a prevederilor constituionale referitoare la cetenie i domiciliu16; n cazul revocrii din funcie. 2.4. Atribuia de control a Curii de Conturi. Curtea de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Cu ocazia controalelor pe care le efectueaz, Curtea de Conturi este nsrcinat se analizeze i calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii.

Obiectul activitii de control desfurate de Curtea de Conturi se refer la: formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativteritoriale; constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului; situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre Uniunea European prin programul SAPARD i a cofinanrii aferente; utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional; alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii de Conturi.

Categoriile de subiecte de drept a cror activitate este supus controlului exercitat de Curtea de Conturi sunt: statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; Banca Naional a Romniei; regiile autonome; 16 CONSTITUIA ROMNIEI, art. 16, alin. 3: Funciile i demnitile publice, civile sau militare, pot fi ocupate, n condiiile legii, de persoanele care au cetenia romn i domiciliul n ar. 166 societile comerciale la care statul, unitile administrativteritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. Alturi de persoanele juridice mai sus menionate mai pot intra sub incidena activitii de control a Curii de Conturi i alte categorii de subiecte care se afl n una din urmtoarele situaii: beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice; administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale; sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri publice (controlul urmnd a se efectua n legtur cu legalitatea utilizrii acestor fonduri).

Tot Curtea de Conturi este cea care are n competen exclusiv controlul asupra execuiei bugetare a urmtoarelor autoriti publice: Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei Prezideniale, Guvernului, naltei Curi de Casaie i Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului. Atribuia de control a Curii de Conturi are ca obiectiv principal verificarea: contului general anual de execuie a bugetului de stat; contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; conturilor anuale de execuie a bugetelor locale; conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale; conturilor fondurilor de tezaur; contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice. n ceea ce privete procedurile de control, legea stabilete o serie de reguli, i anume: Curtea de Conturi este singura competent ca n urma verificrii conturilor s hotrasc asupra descrcrii de gestiune (orice decizie a autoritii executive privind descrcarea de gestiune nu este dect provizorie); descrcarea de gestiune nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic (ntruct ncheierea prin care s-a dispus aceasta poate fi atacat prin plngere, ori procedura de examinare a contului poate fi redeschis n termen de 1 an, pentru motive ntemeiate); Curtea de Conturi exercit controlul conturilor la sediul su sau la faa locului; controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legatur cu situaia conturilor; n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea

lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixnd termen pentru completarea sau refacerea lor, dup caz. Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. 2.5. Atribuii de raportare, avizare i alte atribuii. Curtea de Conturi elaboreaz Raportul public anual pe care l nainteaza Parlamentului, conform dispoziiilor constituionale 167 Elaborarea acestui raport trebuie realizat n termen de 6 luni de la primirea conturilor anuale de execuie a bugetelor publice de la organele competente s le ntocmeasc i obligate s i le transmit. Raportul public anual cuprinde: observaiile Curii de Conturi asupra conturilor de execuie a bugetelor supuse controlului su; concluziile degajate din controalele dispuse de Camera Deputatilor sau de Senat sau efectuate la regii autonome, societi comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i la celelalte persoane juridice supuse controlului Curii; nclcrile de lege constatate i msurile de tragere la rspundere luate; alte aspecte pe care Curtea le consider necesare. Rapoartele anuale referitoare la finanele publice locale sunt naintate de ctre camerele de conturi judeene autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale. Curtea de Conturi poate nainta Parlamentului sau, prin camerele de conturi judetene, autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale rapoarte pe domeniile n care este competent, ori de cte ori consider necesar. Curtea de Conturi avizeaz:

 la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiectul bugetului de stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii publice sau prin aplicarea crora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar; nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n subordinea lor.