UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Departamentul ID Specializarea: Economia comerului, turismului

i serviciilor Anul: II

MANAGEMENTUL COSTURILOR
CURS PENTRU NVMNT LA DISTAN

LECT. UNIV. DRD. FLORIN BOGHEAN

2008

CUPRINS
INTRODUCERE............................................................................................................ 3 CAPITOLUL 1. MODERNITATEA CONTABILITII DE GESTIUNE I ROLUL SU PENTRU MANAGERI ......................................................................... 5 1.1. Contabilitatea de gestiune component a sistemului informaional contabil...5 1.2. Identificarea nevoilor informaionale ale managerilor .......................................6 1.3. Mizele deciziei ..................................................................................................13 1.4 Deciziile strategice i valorificarea acestora de sistemele de contabilitate de gestiune ....................................................................................................................15 CAPITOLUL 2. PROCESUL DE DECIZIE MANAGERIAL I

INSTRUMENTE CONTABILE UTILIZATE N ANALIZA DECIZIILOR ....... 19 2.1. Informaiile i procesul de decizie ....................................................................19 2.2. Instrumente i rapoartele contabile utilizate n analiza deciziilor.....................21 2.2.1. Metoda costurilor variabile ........................................................................21 2.2.2. Analiza marginal ......................................................................................25 2.3. Importana informaiilor de tip cost n luare deciziilor.....................................26 2.4. Pertinena costurilor ..........................................................................................38 CAPITOLUL 3. SISTEMUL INFORMAIONAL I MANAGEMENTUL ENTITII .................................................................................................................. 40 3.1. Sisteme de control managerial ..........................................................................40 3.2. Evaluarea sistemelor de control managerial .....................................................41 3.3. Controlul managerial al proiectului auditul postinvestiional........................45 3.4. Guvernana corporatist i contabilitatea de gestiune.......................................47 REFERINE BIBLIOGRAFICE............................................................................... 52

INTRODUCERE
Complexitatea activitilor economice n condiiile de concuren impuse de economia de pia determin creterea rolului informaiei economico - financiare n luarea deciziilor. De calitatea informaiei depinde calitatea deciziilor curente i a celor luate pe termen lung, i, implicit, rezultatele previzionate ale entitii. Procedura actului decizional se realizeaz prin parcurgerea mai multor etape: identificarea problemei de rezolvat; identificarea direciilor alternative de aciune; analiza efectelor fiecrei alternative asupra operaiilor economice; selectarea celei mai bune alternative asupra operaiilor economice; selectarea celei mai bune alternative drept decizie curent; analiza de audit post decizional (feedback - ul). Fiecare etap are nevoie de informaii economico-financiare care sunt furnizate n cea mai mare parte de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune elaboreaz sisteme de control intern pentru a mri eficiena i a preveni fraudele. Ea contribuie la planificarea, bugetarea i controlul costurilor. Contabilitatea de gestiune trebuie s-i ajute pe conductori i pe cei crora li se deleag puterea n toate fazele aciunii lor. Aceast evoluie a terminologiei trebuie legat de nuana fcut de anumii autori ntre cost accounting i management (managerial) accounting. Conceptul de management accounting (contabilitate managerial) a fost promovat pentru a marca o opoziie ntre abordarea care susine c oamenii utilizeaz cifrele i care caut s influeneze comportamentul decidenilor i cea care nu se ocup dect de cifre, de mecanic, care are ca unic obiectiv s descopere costul produselor industriale. Pentru management accounting contabilitatea costurilor, criteriul este fiabilitate presupus de costuri. Ali autori au reluat aceast idee, fcnd din contabilitatea costurilor parte a contabilitii manageriale care intereseaz contabilitatea financiar pentru c ea evalueaz anumite posturi ale bilanului. Ideea trebuie afirmat cu convingere: contabilitatea de gestiune nu este o simpl tehnic de calcul care se aplic obiectelor, ci un mijloc de orientare a comportamentului persoanelor. Scopul analizei costurilor nu mai este doar cunoaterea costului produselor, ci i gestionarea resurselor economice ale ntreprinderii. A gestiona resursele i costurile nu nseamn numai a ncerca reducerea lor, ci i obinerea celui mai bun echilibru ntre cheltuial i utilitatea pe care ea o creeaz. Aceasta nseamn a lua decizii bune n toate domeniile care au influene asupra resurselor i costurilor ntreprinderii. ntr-o alt abordare mult mai pragmatic, contabilitatea de gestiune este procesul de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de management pentru a planifica, evalua i controla n interiorul unei organizaii responsabilitatea utilizrii resurselor n baza criteriilor de performan. Din aceast definiie, rezult c scopul contabilitii de gestiune este mai puin de a face cunoscut costul produselor, ct de a aciona asupra lui. ntr-un mediu n care produsul standard, obinuit, cedeaz locul la ceea ce unii numesc produs - serviciu, sunt necesare analize de costuri mai rafinate, punndu-se accent pe caracteristicile de serviciu i de calitate asociate produselor. Noiunea de activitate a ajuns pe primul plan n ultimii ani. S-a ajuns la un consens asupra ideii c trebuie stpnit costul activitii pentru a aciona asupra costului produselor i serviciilor pe care ntreprinderea le fabric i le vinde. Aceast stpnire determin capacitatea de a influena comportamentul persoanelor.

Astfel, contabilitatea de gestiune nu poate scpa de aceast ambivalen care o face s fie, n acelai timp, o tehnic raional de analiz n serviciul conductorilor i o tehnic ce d posibilitatea diverilor responsabili s cunoasc costul aciunii lor, determinndu-i s-i schimbe comportamentul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz o informaie pe a crei pertinen i fiabilitate se fundamenteaz calitatea acesteia. Aceast informaie este pertinent dac este adaptat deciziei i este fiabil dac colecteaz toate datele utile i le modeleaz fidel. Dominarea costurilor i a performanelor trebuia s se realizeze prin stpnirea performanelor persoanelor crora li se poate delega o parte din puterea economic. n plus, contabilitatea de gestiune pare a fi instrumentul ideal pentru pilotajul la distan. n mod clar, calculul costurilor produselor i serviciilor nu mai este, de acum nainte, dect un obiectiv printre altele al contabilitii de gestiune i din ce n ce mai mult ndreptat ctre evaluarea centrelor de responsabilitate, devenite uniti de baz ale sistemului de calculaie. Utilitatea contabilitii de gestiune se regsete, pe de o parte, n supleea n utilizarea informaiilor, iar pe de alt parte, ntr-o autonomie aproape total n raport cu legislaia, mai ales legislaia fiscal, autonomie care favorizeaz principiul viziunii economice asupra viziunii juridice. Aceste caracteristici rspund exigenelor misiunilor pe care trebuie s le ndeplineasc contabilitatea de gestiune, i anume: s permit evaluarea funcionrii diferitelor servicii i centre de activitate ale ntreprinderii datorit, de exemplu, calculului costurilor pe funciuni sau pe activitate de exploatare sau pe centru de responsabilitate, formularea unei aprecieri a productivitii tehnice a diferiilor factori de producie (capital tehnic sau uman, consum material); s permit formularea unei aprecieri a rentabilitii capitalurilor angajate sau care urmeaz s fie angajate; ea trebuie s permit, de asemenea, formularea unei aprecieri la politica fixrii preurilor de vnzare; s permit calculul costurilor prestabilite i fundamentarea bugetelor de cheltuieli de producie; s permit compararea sistematic a cifrelor de plan cu cele realizate i interpretarea abaterilor determinate. Informaiile privitoare la costurile de producie sunt utilizate n evaluarea bunurilor i msurarea profitului i constituie rezultatul colectrii datelor n sistemul contabilitii de gestiune. Este cunoscut faptul potrivit cruia costurile, pentru a servi ca fundament n luarea deciziilor nu sunt costuri contabile, adic costuri medii, ci costuri economice, neidentificate prin sistemul de conturi, motiv pentru care economitii au introdus n teoria economic distincia ntre costurile contabile i costurile economice. Decizia managerial trebuie s se sprijine pe costuri pertinente (costuri care permit luarea celor mai bune msuri pentru gestiunea ntreprinderii), recunoscute prin caracteristicile lor previzionale care nregistreaz i costurile ascunse sau de oportunitate, costurile sociale i costurile externe. Deoarece deciziile vizeaz activiti viitoare, managementul solicit n acest sens informaii detaliate privind costurile viitoare, unele din acestea nefiind incluse n sistemul de colectare a datelor contabilitii.

CAPITOLUL 1. MODERNITATEA CONTABILITII DE GESTIUNE I ROLUL SU PENTRU MANAGERI

Obiectivele capitolului: n cadrul acestui capitol vom aborda problematica deciziilor prin prisma informaiilor furnizate de contabilitate de gestiune, i utilitatea acestor informaii pentru manageri. Funcia de baz a oricrui sistem informaional economic, indiferent de gradul de complexitate, este de a produce informaii pe baza crora s se ia decizii. nainte de orice referire la contabilitatea de gestiune, s amintim opinia specialistului n sisteme informaionale, Marshall Romney, care afirm c sistemul informaional contabil const n persoane, proceduri i tehnologie informaional, (Romney, M.B.& Steinbaart, P.J., 2000). El este chemat s ndeplineasc trei funcii i anume: colectarea i memorarea datelor referitoare la tranzacii, astfel nct organizaia poate consulta istoricul acestora; prelucrarea datelor colectate i obinerea de informaii utile pentru planificarea, execuia i controlul activitilor organizaiei; furnizarea unor modaliti de control adecvate pentru salvgardarea activelor organizaiei, inclusiv a averii informaionale. Existena acestora asigur validitatea i acurateea informaiei obinute. Sistemul informaional contabil din Romnia este organizat dup concepia dualist: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Exist destule similariti ntre acestea, astfel: ambele consemneaz evenimente de via economic pe care le cuantific n etalon bnesc furniznd informaii utilizrilor interesai. Cu toate acestea diversele necesiti informaionale ale utilizatorilor interni i externi determin existena unor diferene notabile ntre contabilitatea de gestiune i cea financiar. 1.1. Contabilitatea de gestiune component a sistemului informaional contabil Sistemele contabile pornesc de la evenimentele i operaiunile economice care s-au produs ntr-o ntreprindere i prelucreaz datele coninute n aceste operaiuni pentru a le transforma n informaii utile managerilor i altor utilizatori. Prelucrarea fiecrui eveniment, fenomen economic presupune parcurgerea mai multor etape: colectarea, sistematizarea, calcularea i interpretarea datelor (Alezard, C.& Separi, S, 1994). Costurile, de exemplu, sunt colectate pe categorii de cheltuieli (materii prime, manoper, energie, desfacere, etc.), nsumate pentru a determina costurile lunare, trimestriale sau anuale, totale i analizate pentru a evalua modul n care au evoluat n raport cu veniturile de la o perioad la alta. Contabilitatea furnizeaz informaii sub form de situaii financiare (bilan, cont de profit i pierdere, situaiile fluxurilor de trezorerie) i rapoarte de performan (de exemplu costul de realizare unui produs nou, costurile penetrri pe noi segmente de pia). Managerii utilizeaz informaiile contabile n scopul de a: administra fiecare activitate sau funcie ale entitii de care sunt responsabili; coordona aceste activiti sau funcii luate ca ansamblu.

n cadrul acestei lucrri vom ncerca s scoatem n eviden modul n care contabilitatea de gestiune vine n sprijinul managerilor n luarea deciziilor. Managerii din diferite domenii cer adese ca informaiile furnizate de contabili s fie prezentate sau comunicate ntr-un mod specific. De exemplu, un director de vnzri (Country Sales Manager) ar putea fi interesat de valoarea n etalon monetar a vnzrilor, cu scopul de a determina comisioanele care urmeaz a fi pltite agenilor comerciali, cheltuielile cu chiria, energia, etc. aferente diferitelor activiti. Un director regional (Aria Sales Manager) ar putea fi interesat de nivelul realizat din targetul stabilit pentru fiecare punct de lucru, numrul de clieni pe regiuni, din care ci sunt noi, o situaie privind structura vnzrilor pe produse pentru a determina modul n care au fost realizate obiectivele propuse de organizaie. Un director responsabil de producie ar putea fi interesat de cantitile comandate din diferitele sortimente de produse i datele de livrare comandate, pentru a putea decide ordinea prioritile. Contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar urmresc scopuri diferite. Contabilitatea de gestiune cuantific i raporteaz informaii financiare i nefinanciare care i ajut pe manageri s ia decizii ce vor permite atingerea scopurilor unei organizaii. Managerii folosesc informaiile contabilitii de gestiune pentru a alege, comunica i implementa strategii. Ei anticipeaz aceste informaii i pentru a coordona deciziile legate de proiectarea produselor, producie i marketing. Contabilitatea de gestiune se bazeaz pe raportarea intern. Contabilitatea financiar se bazeaz pe raportarea ctre exterior. Ea cuantific i consemneaz operaiuni economice i furnizeaz situaii financiare ntocmite n baza principiilor contabile general acceptate. Managerii sunt responsabili de situaiile financiare emise n atenia investitorilor, a instituiilor statului i a altor pri interesate din afara entitii. De multe ori remunerarea managementului ntreprinderii este direct condiionat de informaiile cuprinse n aceste situailor financiare. O alt deosebire se refer la faptul c contabilitatea de gestiune pune accentul deseori pe viitor prin activitatea de ntocmire a bugetelor i pe influenarea, cu aceast ocazie, a comportamentului managerilor i angajailor. Rapoartele de tip Bilan, Cont de Profit i Pierdere, Situaia Fluxurilor de Trezorerie sunt utilizate i de contabilitatea de gestiune. Aceasta acoper ns un domeniu mult mai larg, ea elaboreaz ntr-un mod mai aprofundat subiecte precum elaborarea i implementarea strategiilor i politicilor, ntocmirea bugetelor, elaborarea de studii i previziuni cu scop prestabilit, furnizarea de informaii financiare i nefinanciare, (Meleyon, G., 1994) 1.2. Identificarea nevoilor informaionale ale managerilor Managerii au preocupri de genul: s neleag viitorul, s stpneasc aciunile altora, etc. n scopul de a nelege viitorul, contabilitatea de gestiune este construit pentru a identifica legturile dintre obiectivele urmrite i resursele angajate pentru realizarea acestora, ea ajut, deci, la cunoaterea costurilor: pentru ce se realizeaz aprovizionarea cu materii prime, consumul necesar, etapele procesului tehnologic pe care urmeaz s le parcurg. Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite. De exemplu, ntreprinderile industriale trebuie s valorifice stocurile de produse finite la costurile de producie. Acest fapt presupune un cadru n contabilitate de gestiune. Pe de o parte reglementrile Uniunii Europene cu privire la concuren impun ntreprinderii s demonstreze c ele nu subvenioneaz anumite 6

activiti prin intermediul unor marje. Pe de alt parte, pe anumite piee, n care concurena este slab sau inexistent, entitatea trebuie s poat justifica devizul prin costul pe care l suport. Cauzele acestor solicitri sunt legate de exemplu de ce se recurge la un anumit furnizor, pentru c exist ndoieli cu privire la politica de tarifare care asigur c mijloacele ncredinate responsabililor sunt corect definite i utilizate. n concluzie se pot influena deciziile privind produsele, procesele, entitile. Informaiile produse, indiferent de situaie, trebuie s respecte trei mari criterii, (Emery, F.E., 1969): o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului; o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv; o informaie are valoarea dac ea contribuie la modificarea sensibil a consecinelor unei decizii. Nevoile managerilor de la contabilitatea de gestiune, ce sunt exercitate n permanen n diferite faza ale procesului de management n permanen n diferite faze ale procesului de management pot fi sintetizate astfel, (Simons R., 1998): s permit o constatare (Score Keeging): lucrurile merg bine sau ru ? s atrag atenia (attention directing): de ce problem trebuie s se intereseze? s ajute la soluionarea problemelor (problem sowing): dintre diferitele soluii, care este cea mai bun ? Managerii administreaz viitorul i raporteaz n mod constant prezentul la acesta. Procesul de managementul poate fi definit n raport cu timpul: nainte aciunii, orienteaz; n cursul aciunii, ajusteaz; dup aciune, evalueaz performanele pentru a obine nvmintele utile. Procesul de management poate fi sintetizat sub forma a trei faze (Bouquin, H., 2006): A. finalizare; B. pilotajul; C. post evaluare. A. Finalizarea comport patru aspecte eseniale: definirea obiectelor pertinente, respectiv adaptate obiectivelor realiste urmrite; acestora li se asociaz resursele adaptate (resurse umane, mijloace materiale, de producie, informaii, timp); organizarea, n scopul, folosirii optime a acestor resurse; determinarea modalitii prin care va fi evaluat performanele. B. Pilotajul (sau conducerea n calitate de manager) const n observarea diferenelor activitii aflate n derulare, de a face observaii asupra situaiilor prezente, de a anticipa viitorul pentru a evalua drumul care a rmas de parcurs i mijloacele de a-l parcurge, modalitatea de a lua la timp decizii, corective. Aceste decizii privesc ajustarea mijloacelor la noile situaii i rediscutarea obiectivelor stabilite iniial. C. Postevaluarea nseamn msurarea performanelor obinute. Ea are drept scop s determine o nvare pentru a nu repeta erorile constatate i a capitalizare a punctelor tari. Aceast faz vizeaz o evaluare a aciunilor i deciziilor luate, mai ales evidenierea calitii actului managerial. n acest sens, se disting trei aspecte n aceast msurare a performanei: managerilor i domeniile n care ei i-au desfurat activitatea: economia const n procurarea resurselor necesare la cel mai mic cost; eficiena este capacitatea de a minimiza mijloacele folosite pentru obinerea unui rezultat dat;

eficacitatea constituie capacitatea de a obine acest rezultat. Activitatea de cutare, analiz i utilizare a informaiei este expresia nevoii decidentului de adoptare a unei decizii. Pentru decident, informaia reprezint materia prim, vital care pune n funciune ntregul proces de abordare a deciziei. ns capacitatea decidentului de a obine informaie suficient este limitat de anumite restricii, trei dintre ele fiind frecvente, i anume: costurile asociate cu procurarea informaiei; posibilitile de analiz ale decidentului; caracteristicile relaiilor dintre decident i mediul ambiant. n procesul decizional, informaia reprezint baza succesului oricrei ntreprinderi i este esenial pentru rezolvarea nenumratelor probleme. ntreprinderile au nevoie de luarea mai multor decizii necesare n vederea funcionrii, adaptrii, progresului, folosirii avantajelor unor oportuniti i depirii perioadelor de criz. Plaja problemelor cu care se confrunt o ntreprindere este foarte larg: multe decizii se repet de-a lungul unei zile de lucru, n timp ce altele apar foarte rar, chiar odat la civa ani. Conceperea unui sistem managerial modern i eficient impune existena unui sistem informaional raional i operativ, ce are capacitatea de a asigura furnizarea elementelor de fundamentare a deciziilor. La nivelul fiecrei ntreprinderi, privit ca entitate, sistemul informaional acioneaz, mpreun cu sistemul decizional i operaional, asigurnd evaluarea performanelor operaionale precum i culegerea datelor referitoare la dezvoltare, date utilizate pentru alimentarea cu informaii a sistemului decizional (Staicu, C., 2003). Armonizarea obiectivelor unui sistem cu resursele existente, n scopul obinerii unei eficiene maxime, se realizeaz prin impactul deciziei, ca trstur esenial a procesului de management, ce pune n eviden trecerea de la gndire la aciune. Decizia este luat n funcie de informaie; cel mai important lucru este s se amelioreze informaia oferit decidentului (Loning, H., & al., 2007). Este unanim recunoscut faptul c, ipoteza unei cunoateri perfecte este ilusorie, att din raiuni tehnice1, ct i din raiuni economice. n majoritatea situaiilor nu este posibil s acumulezi, s prelucrezi i s stpneti toate informaiile necesare pentru cunoaterea exhaustiv a unei probleme: cunoaterea nu va fi niciodat complet i perfect. n aceste condiii, putem afirma faptul c un nivel ridicat al calitii deciziei poate fi obinut nu neaprat n funcie de bogia" elementelor informaionale, ci ca rezultat al unei bune interpretri a acestora coroborat cu nivelul de pregtire al decidenilor i metodele de prelucrare utilizate. A conduce bine o firm nseamn a fi stpn pe viitorul ei; iar a fi stpn pe viitor nseamn a ti s lucrezi cu informaia (Harper, M. Jr., 1981). Succesul unei entiti va depinde, din ce n ce mai mult, de felul n care managementul culege informaiile, de calitatea informaiilor culese, de rapiditatea prelucrrii acestora n vederea identificrii soluiilor, de aciunile ntreprinse pe baza lor. Dezideratul punerii n consonan a obiectivelor propuse cu resursele existente, n scopul obinerii unei eficiene maxime, este realizat n condiiile n care sistemul informaional ndeplinete: condiia determinismului informaional, conform creia sistemele informaionale i dovedesc utilitatea n ceea ce privete determinarea i explicarea deciziei; condiia adecvrii la realitate;

De altfel, cercetarea unei informaii complete, chiar dac ar fi tehnic posibil ar fi foarte costisitoare.

 condiia precedenei deciziei (nainte de a fi adoptat o decizie se vor studia toate condiiile care o impun). n analiza ntreprinderilor actuale, Marchand identific patru maniere diferite de concepere i utilizare a informaiilor, maniere diferite pe care le grupeaz sub denumirea generic de culturi informaionale", (Marchand, D., A., 1997): Tabel nr. 1- Definirea culturilor informaionale Cultur funcional Cultur de mprire (separare) Cultur de chestionare Cultur de descoperire Managementul utilizeaz informaiile ca vectori de influen, precum i n scop previzional. Managerul i salariaii estimeaz c informaiile le sunt utile n mbuntirea performanelor lor. Managerul i personalul consider informaiile ca un mijloc de mai bun nelegere a viitorului i de identificare a soluiilor n scopul adaptrii la tendinele/orientrile viitoare. Managerul i salariaii sunt deschii n ceea ce privesc ideile de noutate, pentru a face fa crizelor i schimbrilor, precum i pentru modificarea mijloacelor de distanare a concurenilor.

Se impune ca, gestionarii sistemelor informaionale s fie vigileni n situaia n care imperativul adecvrii sistemelor informaionale (n ceea ce privete concepia i utilizarea lor) la necesitile decizionale se constituie drept strategie. Prelucrarea informaiilor, i ntr-un sens mai larg a tuturor cunotinelor i competenelor la nivel de ntreprindere, devine o variabil strategic pentru aceasta: ea poate identifica avantajele i diferenele importante n raport cu concurenii si. Considerm c, gestionarii sistemelor informatice trebuie s gseasc rspuns la urmtoarele ntrebri: care sunt informaiile i cunotinele cu adevrat utile entitii, prin intermediul crora se creeaz posibilitatea diferenierii de concurenii si? n ce fel funcionarea i practica ntreprinderii modific comportamentul referitor la informaii i cunotine? n ce mod poate utiliza ntreprinderea informaiile pentru a susine schimbrile? cum poate ntreprinderea s evalueze i s adapteze gestiunea informaiilor pentru a susine evoluia strategiilor sale? De altfel, fiabilitatea i utilitatea sistemelor informaionale se constituie drept caracteristici relative i limitative ale fiecrei ntreprinderi. Caracterul pertinent al sistemelor informaionale evolueaz n funcie de utilizatorii ei, de modificarea parametrilor interni i externi; sistemele informaionale nu sunt performante i pertinente n manier intrinsec, ele trebuie s includ un sistem de veghe" care s fac posibil anticiparea modificrilor, detectarea semnalelor care anun variaii importante ale mediului sau ale entitii. Un articol faimos al lui E. Wrapp, publicat n 1967 n Hanvard Bussines Review" i intitulat Un bun conductor nu ia niciodat decizii strategice aduce n discuie problematica pertinenei n ceea ce privesc alegerile efectuate, a priori n manier intern, rezultate ale unor deliberri i mai puin ale reaciei ntreprinderii: oare procedurile de funcionare i competenele ntreprinderii nu pot permite conducerea prin reacii2 la evoluiile externe, fr predeterminare?
Considerm c aceste reacii, aprute n prezent ca o surs de performan, trebuie nuanate, ele putnd determina o navigare n deriv.
2

O alt problem ce apare n legtur cu alegerea sistemelor informaionale este: n ce msur aceasta este o determinant tehnologic sau una organizaional?. ntrebarea care se ridic este dac performanele tehnice ale produselor electronice, i deci potenialul sistemului informaional, constituie un realment avantaj pentru ntreprindere sau dac sunt generatoare ale unor contradicii ce impun alegerea unor modele standard ale ntreprinderii? Nendoielnic este faptul c, n situaia ntreprinderilor n care echipamentul condiioneaz noile proceduri de lucru, noile relaii ntre participani i nivelele ierarhice ale acesteia, se creeaz condiiile de oponen a alegerilor ce urmeaz a fi efectuate. Nu trebuie pierdut din vedere faptul c, reelele ntreprinderii se constituie graie potenialului noilor tehnologii de informaii i de comunicare, i c tehnologia nu condiioneaz, ci chiar susine noile alegeri ale ntreprinderii, c dezvoltarea strategiilor privind colaborrile i parteneriatul poate fi rezultanta posibilitilor puse la dispoziie de sistemele informaionale3. ntr-adevr, externalizarea unor activiti necesit punerea la punct a procedurilor organizaionale n scopul asigurrii coordonrii activitilor. La modul general, reelele i conexiunile sistemelor informaionale informatizate fac posibil coordonarea a dou sau mai multe structuri i armonizarea procedurilor n scopul reducerii timpului de prelucrare. Pe de alt parte, unii decideni elaboreaz configuraii structurale din motive strategice i aleg, doar apoi, tehnologiile care vor sprijini aceast structur. Conchidem c, nu este nici just i nici posibil s susinem primordialitatea uneia sau a altei determinante (tehnologic sau organizaional), influenele fiind reciproce, i c este necesar ca, nainte de a se face alegeri, s se pun ntrebri (i bineneles s se gseasc rspunsurile adecvate). n aceste condiii, se impune ca managerii s acorde o atenie deosebit sistemului de control de gestiune, definit ca totalitatea proceselor i procedurilor bazate pe informaie pe care managementul le utilizeaz pentru a menine sau modifica anumite consideraii ale activitii organizaiei (Simon, R., 2001). Controlul de gestiune utilizeaz instrumente, care regrupeaz indicatori ce au la baz sistemul informaional al ntreprinderii. Din considerentul asigurrii permanente a coerenei i fiabilitii sistemului informaional, acesta va fi supus periodic unui control, n ceea ce privete utilitatea, eficacitatea i costul su, prin analiza atributelor calitative referitoare la rapiditatea, precizia, claritatea i capacitatea de surprindere a realitii. n cadrul ntreprinderii, circuitul informaional se realizeaz prin diverse suporturi i sub diferite forme, datele fiind regrupate n arii de semnificaie, adic n indicatori. Un indicator va fi apreciat drept bun" n condiiile n care este: pertinent (este coerent cu strategia ntreprinderii), accesibil (accesul la informaie se realizeaz la un cost rezonabil), punctual (disponibil n timp util), lizibil (uor de neles i interpretat), anticipativ (ofer informaii despre viitor). Urmrirea indicatorilor la anumite intervale de timp se realizeaz pe seama regruprii lor sub forma instrumentelor de gestiune care se plaseaz din aria contabilitii (contabilitatea financiar i cea de gestiune) spre latura previzional (planuri, bugete); de la o dominant financiar (planuri de finanare, de investiii, analize de rentabilitate) la una strategic (plan strategic, benchmarking). n scopul asigurrii unui sistem informaional util adoptrii deciziilor, la nivel de ntreprindere, se procedeaz la gruparea informaiilor necesare managementului ntr-un ansamblu omogen, ca imperativ al asigurrii unei gestiuni coerente. Apare

Este binecunoscut cazul n care dezvoltarea pieelor de vnzare a fost rezultatul generalizrii pe care Internetul a fcut-o posibil.

10

astfel conceptul de contabilitate managerial4, care are ca prioriti, pe de o parte, furnizarea informaiilor necesare pregtirii i adoptrii deciziilor, i, pe de alt parte, realizarea feed-back-ului cu sistemul managerial al ntreprinderii. Feed-back-ul sistemului managerial - contabilitate managerial este pus n eviden de circuitul informaional invers, identificndu-se abaterile dintre nivelul planificat i rezultatul obinut ca urmare a punerii n practic a deciziei. n procesul decizional, informaiile circul pe vertical i pe orizontal, cunoaterea caracteristicilor de fluxare vertical i orizontal constituind punctul zero" al organizrii fluxurilor informaionale ctre manageri. Vom reda, n cele ce urmeaz, modul n care informaiile fluxeaz vertical i orizontal n sistemul managerial al ntreprinderii: Figura nr.1. Modul de fluxare vertical i orizontal a informaiilor

Flux informaional Contabilitate managerial Sistem de management

Managerii de vrf Formuleaz strategii, politici, planuri pe termen lung, stabilesc obiective, elaboreaz decizii strategice Managerii Managerii de mijloc de mijloc

Feed-back Sistem de management Contabilitate managerial

Formuleaz planuri operaionale pentru implementarea strategiilor, detaliaz obiectivele strategice pe termen scurt, elaboreaz decizii operaionale Managerii de prim linie Managerii de prim linie

Implementeaz planuri operaionale (programe operative), detaliaz obiectivele pe decade, zile i schimburi, elaboreaz decizii curente Modul de fluxare vertical i orizontal a informaiilor

(Surs: Mitu, N. E. Tez de doctorat, Managementul contabil privind obinerea i valorificarea produciei din industria de autoturisme, 2005) Pentru a pune n eviden modul n care contabilitatea managerial susine aciunea managementului, vom proceda la o analiz succint a procesului managerial i a celor cinci faze de baz ale acestuia: planificarea, conducerea, controlul, mbuntirea continu i luarea deciziilor. Fiecare dintre cele cinci faze interacioneaz unele cu altele, constituindu-se drept fore conductoare ale strategiei operaionale i funcionale, aciunile nsi ale managerilor n procesul managerial fiind ntr-o oarecare msur dimensiuni ale rezultatelor operaionale ale ntreprinderii. Vom ncerca, prin intermediul figurii urmtoare, s evideniem interaciunile ce se manifest n cadrul procesului managerial, astfel:

Conceptul de contabilitate managerial desemneaz ansamblul elementelor sistemului contabil care prezint interes pentru gestiunea i managementul ntreprinderii.

11

Figura nr.2. Diagrama procesului managerial

OPERAIUNI

PROCESUL MANAGERIAL Rezultate mbuntire continu Feedback Planificare strategic i operaional Obiective Aciuni Conducere

Luarea deciziei

Feedback Control

Feedback

Diagrama procesului managerial

Planificarea, utilizat de management n scopul dezvoltrii obiectivelor ntreprinderii i al transpunerii acestor obiective n direcii de aciune, poate fi: strategic, care vizeaz dezvoltarea pe termen lung a direciilor de aciune n scopul realizrii obiectivelor strategice. Planurile strategice, care stau la baza fundamentrii politicii de afaceri i a prioritilor pentru fiecare dintre activitile supuse analizei i dezvoltrii, trebuie s integreze toate aspectele operaiunilor necesare pentru realizarea direciilor de aciune. Datorit faptului c planurile strategice sunt influenate de modificarea mediului, se impune ca ele s fie periodic revzute i revizuite. operaional, denumit i tactic, este utilizat pentru formularea, pe termen scurt, a direciilor de aciune necesare pentru realizarea obiectivelor operaionale, scopul principal fiind acela de sprijinire direct a ndeplinirii obiectivelor strategice ale ntreprinderii. Comunicarea eficient, ntre toate nivelurile managementului ntreprinderii, esenial pentru coordonarea zilnic a acesteia, impune utilizarea att a planificrii strategice, ct i a celei operaionale. Conducerea este procesul prin intermediul cruia managerii i ndeplinesc responsabilitile trasate, pe seama coordonrii operaiunilor zilnice. Contabilitatea managerial vine n sprijinul managerilor prin furnizarea unor rapoarte care fac posibil adaptarea aciunilor la modificarea condiiilor. Controlul const n monitorizarea operaiilor, efecte ale implementrii planurilor (strategice sau operaionale), n scopul comparrii rezultatelor obinute cu rezultatele ateptate. Reacia de feedback permite managementului s identifice abaterile semnificative de la planuri, s procedeze la remedierea situaiei, asigurnduse totodat condiiile de revizuire a planurilor viitoare. Feedback-ul poate fi de asemenea utilizat de manageri ca suport continuu al procesului de mbuntire. Pe seama procesului de mbuntire continu se refuz rezolvarea problemelor individuale prin recurgerea la soluii temporare, insuficiente pentru rezolvarea cauzelor lor, utilizndu-se procesarea informaiilor n scopul

12

eliminrii surselor problemelor. Aceast filozofie impune managerilor s fie responsabili de derularea procesului de mbuntire. Managerii utilizeaz o varietate de surse informaionale n scopul mbuntirii operaiilor, inclusiv informaiile puse la dispoziie de contabilitatea managerial. Luarea deciziei este inerent n fiecare dintre cele patru faze ale procesului managerial. De exemplu, n faza de dezvoltare a planurilor strategice managerii trebuie s aleag direciile alternative de aciune ale realizrii obiectivelor pe termen lung, iar n faza planificrii operaionale ei trebuie s decid n ceea ce privete structura i procedurile curente, a modului de antrenare a personalului i a altor aspecte de zi cu zi ale ntreprinderii. Pe de alt parte, n fazele de control i mbuntire, managerii trebuie s hotrasc asupra modului de rspuns la abaterile nregistrate i la problemele intervenite. Din dorina de apreciere a rolului informaiei n procesul decizional, ne exprimm opinia conform creia capacitatea managerilor, situai pe diferite niveluri ierarhice ale ntreprinderii, de a se afirma ca actori" activi ai procesului economic, depinde de asigurarea unui fond i a unei infrastructuri informaionale adecvate i evoluate, cci informaiile de calitate creeaz, pentru manager, condiiile utilizrii n orice moment a mecanismelor performanei. n acest context, informaia, n special cea contabil, convertit n competene manageriale se manifest ca surs major de autoritate i legitimitate decizional. De altfel, este uor de observat faptul c, creterea complexitii mediului economic impune perfecionarea continu a sistemului informaional i organizarea acestuia ntr-o form unitar, eficient i modern, informaiile sunt declanatoarele deciziilor, ele nu sunt substitutul acestora, ci doar suportul lor, punnd la dispoziia decidenilor datele necesare adoptrii deciziilor ce se impun. n calitatea lor de decideni, managerii apreciaz, tot mai des, informaia ca pe o adevrat resurs care poate oferi deintorului un real avantaj competitiv, i nu doar ca pe un element ajuttor al adoptrii deciziei. 1.3. Mizele deciziei Pentru a susine misiunea managerilor, de a orienta comportamentele managerilor intermediari, nsrcinai s aplice politicile direciei generale, trebuie construite dispozitive de ajutor a activitii celor trei nivele de decizie: control startegic, control de gestiune i controlul de execuie (Bouquin, H., 2004). Tabel nr.2. Cartea deciziilor de management Control de Control Strategic Control de gestiune execuie Identificare i Domeniul costurilor Finalizare managementul pariale costurilor complete Compararea normelor: previziuni Pilotare (costuri prestabilite) cu rezultatele (efecte) Ataarea Postevaluare cheltuielilor i veniturilor perioadei (Sursa: Bouquin, H., contabilitate de gestiune, editura TipoMoldova, Iai, 2004, pag. 54)

13

Controlul strategic. Strategia constituie ansamblul de aciuni de care depind n mod durabil succesele, n general competitivitatea ntreprinderii. Ea se poate referi la domenii de activitate n care entitatea decide s acioneze. Controlul strategic capt o importan major acolo unde strategia nu se reduce la o decizie punctual care genereaz poziii dominante durabile. Cunoaterea costurilor este necesar strategiei n toate aspectele sale. Dac ntreprinderea are n vedere o diversificare ntr-un domeniu care-i permite s spere o sinergie cu cele n care este deja prezent, ea trebuie s identifice aceast for n termeni de resurse comune, respectiv s mpart costurile. De exemplu, dac entitatea se confrunt cu concureni care lucreaz cu preuri mici, ce trebuie s-i evalueze ansele pe care le are de a concura. Dac, n schimb, ea propune un serviciu mai bun dar mai oneros pentru client, ea trebuie s-i pun ntrebri asupra pertinenei ofertei. Controlul de execuie. Controlul de execuie este format din procese i sisteme pentru a garanta managerilor c aciunilor lor repetitive care reies din autoritatea lor vor fi, sunt i au fost aplicate conform finalitilor ncredinate. Exemplu de operaii supuse controlului de execuie sunt: nregistrri contabile, deschiderea conturilor la bnci, gestiunea stocurilor, elaborarea de statistici de vnzri. Analiza costurilor este necesar controlului de execuie. Ea intervine ntr-adevr n dou moduri distincte: pe de o parte, pentru optimizarea procedurilor administrative al cror cost poate fi prohibitiv dac nu este supravegheat; pe de alt parte, pentru a permite algoritmilor s funcioneze deoarece calculele de optimizare se bazeaz pe date numerice, privind mai ales, costurile. Controlul de gestiune. Controlul de gestiune trebuie s garanteze c deciziile curente sunt coerente cu strategia. Finalitatea controlului de gestiune este, nu de a defini strategia, ci de a permite aplicarea sa n timp i spaiu. Este vorba de: a garanta c managerii i orienteaz aciunile n conformitate cu misiunile ncredinate lor de strategie; a garanta c n acest fel controlul de execuie organizeaz sarcinile critice pentru buna aplicare a strategiei n maniera coerent cu aceasta. n timp ce controlul de execuie organizeaz procesul tehnic, fcnd pe actorul transparent, controlul de gestiune organizeaz jocul actorilor, cruia i recunoate autonomia i puterea de a decide. Controlul de gestiune se sprijin pe un contract de gestiune ntre manager i ierarhie. Acesta i solicit ndeplinirea obiectivelor i i ncredineaz resurse determinate, delegndu-i conducerea n calitate de manager (pilotajul). Un instrument clasic al acestui contract este planificarea bugetar, care permite definirea obiectivelor i mijloacelor avute la dispoziie pe termen scurt. Dar planificarea nu poate fi suficient, deoarece ea nu poate prevedea viitorul, n sensul c managerii au nevoie s dispun de referine generale pentru a orienta deciziile i aciunile lor. De exemplu, departamentul logistic din cadrul unei firme de transport internaional de persoane are gestiunea definit anual printr-un cadru bugetar, care pe baza previziunilor de trafic, determin mijloacele de care dispune entitatea; oferii de angajat, mijloacele de transport de reparat, cumprat, nchiriat etc. Dar managerul acestui departament va trebuie s fac fa unor situaii neprevzute, respectiv mijloacele de transport indisponibile, sau oferi aflai n concediu medical. Entitatea trebuie s tie atunci care este prioritatea: respectarea costurilor prevzute / ceea ce presupune pierderea unor clieni / sau recurgerea la vehicule nchiriate sau la oferi interimari sau nelegerea cu o firm similar. n industria hotelier, de exemplu, se va urmri rata de ocupare a camerelor i costurile medii pe camera ocupat, inclusiv costurilor de exploatare i aprecierea clienilor. 14

Conducerea n calitate de manager (pilotajul) se sprijin pe informaii care permit evaluarea performanelor spre obiective. Instrumente obinuite sunt: controlul bugetar care permite urmrirea, n general lun de lun, a realizrii bugetelor tabloul de bord cuprinde informaii cu frecvene de editare diverse, nu numai de natur contabil i financiar ci i tehnic, rolul acestuia fiind de a semnala evenimentele probabile viitoare n sensul c, este posibil influenarea lor nainte de examinare. Contabilitate de gestiune, joac un rol important, dar nu exclusiv n fiecare din fazele procesului de control de gestiune. Analiza costurilor permite de asemenea fixarea preurilor pentru serviciile prestate, de exemplu. n faza de pilotaj, supravegherea costurilor activitilor i produselor este necesar ndepliniri obiectivelor entitii n postevaluare, msurarea economiei i eficienei face apel n mod natural la cunoaterea costurilor. n tabelul de mai jos am exemplificat tipuri de decizii de management n funcie de cele 3 faze ale procesului decizional. Tabel nr. 3. Exemple de decizii de management
Controlul strategic Poziia competitiv vizat, definirea ofertei, definirea ofertei ntreprinderii (linii obinuite sau nu, clieni vizai, vrsta) Gestiunea investiiilor: Ce echipamente? Ce finanri? Evaluarea poziiei concureniale realizate, a evoluiilor care pot amenina aprecierile privind aciunile acionarilor i altor participani Controlul de gestiune Definirea obiectivelor de ameliorare pentru anul i aciunile recurente. Exemplu: Ce linii noi se deschid? Cum se respect mai bine termenele? Etc. Urmrirea aciunilor angajate, vigilena asupra situaiilor financiare. Controlul de execuie Livrare clientului X nainte de data, orele 12.

Finalizare

Pilotare

Postevaluare

oferul arat c este n pan: Cum se procedeaz n aceast situaie? Rezultatul cotidian, sptmnal. Evaluarea punctelor pozitive i negative.

(Sursa: Henri Bonquin, Comptabilit de gestion, 4e edition, Ed. Economica, Paris, 2006, pag. 24) Se poate concluziona c dei contabilitatea de gestiune produce informaii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt folosite n moduri diferite. n consecin, ele sunt considerate n diversitatea lor, mai mult completare dect concurente. Este superflu ntrebarea dac un cost complet este mai util dect un cost parial ambele sunt utile dac sunt folosite, i duntoare n caz contrar. 1.4 Deciziile strategice i valorificarea acestora de sistemele de contabilitate de gestiune O companie genereaz profit atrgnd clienii care sunt dispui s plteasc pentru bunurile i serviciile pe care le ofer ea. Clienii compar bunurile i serviciile oferite de o entitate cu bunuri i servicii similare oferite de alte ntreprinderi. Cheia succesului unei companii const n a oferi clienilor un raport bun pre-calitate, difereniindu-se n acelai timp de concurenii si. Strategia const anume n identificarea modului n care o entitate poate realiza acest obiectiv. Succesul unei

15

strategii alese depinde ns n mare msur de eficacitatea implementrii sale. Contabilul de gestiune poate contribui la elaborarea strategiilor, la constituirea resurselor i a capacitilor necesare, precum i la implementarea strategiilor selectate. O parte considerabil din munca managerilor const n alegerea strategiei ce urmeaz a fi aplicat. Contabilii de gestiune lucreaz n strns colaborare cu managerii n momentul elaborrii unei strategii, furniznd informaii privind sursele de avantaje concureniale: de exemplu, avantajul n termeni de cost, productivitatea sau eficiena pe care l are compania lor fa de ntreprinderile concurente. Contabilul de gestiune contribuie la formularea unei strategii i prin faptul c ofer rspunsuri la ntrebri precum, (Charles T. Horngren, 2006): 1. Care sunt clienii notri cei mai importani? 2. Ct de sensibile sunt cumprrile acestor clieni la pre, calitate i service? 3. Care sunt furnizorii notri cei mai importani? 4. Ce produse de substituie exist pe pia i prin ce se deosebesc ele de produsele noastre n termeni de pre i calitate? 5. Este cererea ramurii noastre n cretere sau n scdere? 6. Exist excedent de capacitate de producie? Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput innd cont de problemele cu care sunt confruntai managerii. n figura de mai jos sunt prezentate patru tematici cheie n procesul de luare a deciziilor manageriale ntlnite n majoritatea companiilor. Figura nr. 3. Elemente cheie n procesul de luare a deciziilor Tematica accentului pe client are o importan deosebit. Celelalte trei
Accent pe client

Analiza lanului valoric i a lanului de aprovizionare

Perfecionare continu i evaluare prin indicatori reper

Factori cheie ai succesului: - cost i eficien - calitate - timp - inovare

tematici vizeaz mbuntirea accentului pe client i a gradului de satisfacere a clienilor. Contabilitatea de gestiune i ajut pe manageri s se concentreze asupra acestor 4 tematici (Simons, R., 2000): 1. Acceptul pe client. Numrul organizaiilor care i fixeaz drept scop o activitate orientat spre clieni este mare i n continu cretere. Accentul pe client este un principiu cluzitor care determin nsui modul n care lucrm. El este o atitudine fa de tot ceea ce facem, care ne oblig s ne ntrebm n permanen: Cum pot s ofer clientului un mai bun raport pre calitate?. Angajamentul nostru fa de accentul pe client este n permanen consolidat de impacturile vizibile pe care le-a avut aceasta asupra modului angajailor i a rezultatelor finale ale companiei. Principala provocare cu care sunt confruntai managerii este de a continua s investeasc suficiente resurse n asigurarea satisfaciei clienilor, astfel nct compania 16

s poat atrage i pstra clienii care contribuie cel mai mult la profiturile sale. Contabilitatea de gestiune trebuie s urmreasc, de asemenea, dac funciile economice ale ntreprinderii adaug valoarea adugat bunurilor destinate clienilor. 2. Analiza lanului valoric i a lanului de aprovizionare. Termenul de lan valoric se refer la succesiunea de funcii economice care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei companii. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii de care managerii au nevoie pentru a lua decizii n cadrul fiecruia dintre urmtoarele funcii economice: cercetare dezvoltare generarea i testarea unor idei de noi produse servicii sau procese de producie; proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producie planificarea i proiectarea detaliat a produselor, serviciilor sau proceselor de producie; producie achiziionarea, coordonarea i asamblarea resurselor n scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu; marketing promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe lng clieni existeni sau poteniali; distribuie livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni; service prestarea de servicii postvnzare clienilor. Fiecare funcie este esenial pentru entitate s-i satisfac clienii i s-i menin mulumii timp ndelungat. Termenul lan de aprovizionare descrie fluxul de bunuri, servicii i informaii de la sursele iniiale de materii prime i servicii pn la livrarea produselor finite ctre clieni, indiferent dac activitile corespunztoare se deruleaz n aceeai organizaie sau n organizaii diferite. Managementul costurilor pune accentul pe integrare i coordonarea activitilor care se deruleaz n toate entitile din lanul de aprovizionare, precum i n toate funciile economice din lanul valoric al fiecrei entiti n parte. De exemplu, pentru a reduce costurile stocate i de transport al materiilor prime, multe companii le cer furnizorilor s livreze frecvent cantiti mici de materii prime direct n seciile lor de producie (metoda Just in time). 3. Factorii cheie ai succesului. Clienii le cer ntreprinderilor s foloseasc lanul valoric i lanul de aprovizionare pentru a oferi niveluri permanent crescnde de performan n legtur cu urmtoarele elemente: cost i eficien ntreprinderile sunt supuse unei presiuni continue de a reduce costul produselor sau serviciilor pe care le comercializeaz. nelegerea sarcinilor sau activitilor care provoac apariia unor costuri este util pentru calcularea i gestionarea costurilor produselor. n vederea fixrii obiectivelor de reducere a costurilor, managerii ncep prin a scana piaa pentru a determina preurile pe care clienii sunt dispui s le plteasc pentru anumite produse sau servicii. Pentru a ajunge la costul int, managerii deduc din acest pre-int profitul din exploatarea pe care ar dori s-l obin. Apoi, managerii caut s ating costul int prin eliminarea anumitor activiti i reducerea costurilor executrii activitilor. Ei aplic aceste etape pentru toate funciile lanului valoric i pentru ntregul ciclu de via a unui produs de la cercetare dezvoltare iniial pn n momentul n care nu se mai ofer servicii clienilor pentru produsul n cauz. calitate clienii se ateapt la niveluri nalte de calitate. Managementul calitii totale (TQM5) este o filozofie conform creia managerii trebuie s perfecioneze activitile din toate segmentele lanului valoric n scopul de a furniza produse i servicii care depesc ateptrile clienilor. Managementul calitii totale cuprinde
5

TQM, Total Quality Management (n. t).

17

proiectarea produsului sau serviciului conform nevoilor i dorinelor clienilor, precum i fabricarea de produse cu zero (sau un minim de) defecte i deeuri. Contabilitatea de gestiune evalueaz costurile i avantajele n termeni de venituri ale iniiativelor de tip TQM. timp timpul are numeroase componente. Timpul de dezvoltare a noilor produse, de exemplu este timpul necesar pentru a concepe i aduce noi produse pe pia. Ritmul crescnd al inovaiilor tehnologice a condus la cicluri de via mai scurte ale produselor, oblignd companiile s aduc mai rapid noi produse pe pia. Timpul de reacie client descrie viteza cu care o organizaie reacioneaz la solicitrile clienilor. Pentru a spori gradul de satisfacere a clienilor, organizaiile trebuie s execute anumite activiti mai rapid i s respecte strict datele de livrare promise. ntrzierile sau aglomerrile se produc atunci cnd lucrrile de executat depesc capacitatea de producie disponibil. Pentru a mri producia, managerii trebuie s mreasc mai nti capacitatea de producie a seciilor n care apar frecvent congestii. Rolul contabilului de gestiune const n a determina costurile i avantajele legate de eliminarea acestor constrngeri de capacitate de producie din anumite seciuni . inovare Un flux constant de produse sau servicii inovatoare st la baza reuitei unei companii n timp. Contabilul de gestiune i ajut pe manageri s evalueze deciziile alternative privitoare la investiii i la cercetare-dezvoltare. Contabilii de gestiune i ajut pe manageri s analizeze performanele obinute de companie prin prisma factorilor-cheie de succes alei, comparndu-le cu performanele concurenilor n legtur cu aceiai factori. Urmrirea activitilor i evenimentelor din alte companii le semnaleaz managerilor schimbri n elemente pe care proprii lor clieni le observ i le evalueaz. 4. Perfecionarea continu i evaluarea prin indicatori-reper. Perfecionare continu n ntreprinderi concurente d natere unei eterne lupte pentru niveluri de performan tot mai nalte n scopul de a satisface clienii. Cteva motouri caracteristice acestei tematici sunt: Fugim mai repede doar ca s rmnem pe loc sau Dac nu avansezi, reculezi. Pentru a face fa concurenilor, numeroase ntreprinderi se concentreaz asupra perfecionrii unor aspecte diverse ale propriilor lor activiti. Reinei ns c ramuri economice diferite se vor axa pe mbuntirea unor factori operaionali diferii. Uneori, o companie ar pute fi obligat s opereze schimbri mai fundamentale n activitile sale i s-i restructureze (se mai spune reproiecteze) procesele de producie pentru a obine mbuntiri n termeni de costuri, calitate, promptitudine sau deservire. Contabilii de gestiune furnizeaz informaiile financiare i nefinanciare care i ajut pe manageri s ia decizii privind restructurarea i perfecionarea continu a activitilor. Aceste patru tematici se suprapun i interacioneaz unele cu altele. De exemplu, accentul pe client (tematica 1) este un ingredient-cheie a dezvoltrii de noi produse (tematica 2) n orice entitate. Designerii de produs sunt ncurajai s caute oportuniti de reducere a costurilor n toate etapele lanului valoric i ale lanului de aprovizionare (tematica 3 i 4).

18

CAPITOLUL 2. PROCESUL DE DECIZIE MANAGERIAL I INSTRUMENTE CONTABILE UTILIZATE N ANALIZA DECIZIILOR

Obiectivele capitolului: Am dorit s prezint n cadrul acestui capitol cu caracter informativ pentru studenii de la aceast specializare cteva instrumente utile managerilor pentru analiza influenei diferiilor factori de natura costurilor n luarea unei decizii. n viaa fiecruia, lum decizii n fiecare zi, unele sunt simple: ce mncm, cu ce ne mbrcm? Altele nu sunt la fel de simple: s ne mai cutm un job cu jumtatea de norm, s ne nscriem la cursurile unei universiti etc. Toate aceste decizii au ceva n comun: un proces de decizie elementar, logic, ce presupune culegerea de informaii, luarea n calcul a costurilor i a beneficiilor viitoare, alegerea unei anumite alternative, aciune n acord cu aceast alegere i evaluarea rezultatelor. Costurile de oportunitate, costurile relevante i veniturile relevante pentru fiecare opiune trebuie luate n consideraie n procesul de decizie: Contabilitatea de gestiune furnizeaz managerilor trei tipuri de informaie, (Russell, F.B.,1989): date privind costurile de producie pentru stabilirea preurilor i evaluarea stocurilor; analize ale costurilor pentru planificarea operaional i control; analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. Managerii trebuie s selecteze proiecte dintr-o serie de investiii alternative, optnd pentru acele variante, care au potenialul de a majora valoarea companiei. n evalurile pe care le fac, managerii se bazeaz pe date financiare riguros organizate, furnizate de contabilitatea de gestiune. n cadrul acestui capitol vom ncerca s prezentm modul n care contabilii de gestiune compileaz i pregtesc aceste informaii, modul n care rezultatele diferitelor analize sunt utilizate pentru luarea unor decizii tipice i modul n care tehnicile proiectate pentru evaluarea investiiilor de capital pot identifica proiecte profitabile. 2.1. Informaiile i procesul de decizie Contabilul de gestiune face parte din echipa de decizie a unei entiti. Managerii rspund de planificarea pe termen scurt i lung i de elaborarea strategiei de ansamblu, care determin direciile de aciune ale entitii pentru mai muli ani. Planurile strategice orienteaz aciunile zilnice sau lunare ale managementului. ntr-un plan strategic se menioneaz obiectivele companiei, structura sa organizaional i politicile sale referitoare la cretere i liniile de produse sau servicii. Identificarea pieelor de desfacere face parte din planul strategic, ca i orice alte aciuni care afecteaz structura organizaiei (Needles, B.E.,& al., 2001) Dup ce managerii decid c un proiect merit s fie analizat, ce informaii sunt necesare pentru a evalua alternativele? Managerii au nevoie de suficiente informaii pentru a putea identifica modul n care fiecare alternativ va oferta operaiunile companiei, ns nu trebuie copleii de un flux prea mare de date. Contabilul de gestiune rspunde de furnizarea informaiilor relevante pentru fiecare alternativ.

19

Cum decide contabilul de gestiune care informaii sunt relevante i care nu? Datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante. Dac ntr-o propunere de reducere a cheltuielilor privind fora de munc prin instalarea unei lunii de producie automatizate valoarea total a vnzrilor rmne neschimbat, atunci aceast informaie nu trebuie s apar n evalurile diferitelor utilaje. n mod similar, dei contabilul poate utiliza date privind operaiunile trecute pentru a pregti estimrile sau alternativele de costuri, datele istorice nu sunt relevante pentru proiecii ale operaiunilor viitoare i nu orienteaz managerii n opiunea lor pentru o anumit alternativ. Contabilul trebuie s includ numai acele previziuni sau estimri ale costurilor care sunt relevante pentru luarea deciziilor respective. Informaiile decizionale relevante reprezint date referitoare la costuri, venituri i consumuri de resurse viitoare care sunt diferite pentru fiecare alternativ. Managerii urmeaz n general un anumit model decizional pentru a alege ntre diferite direcii de aciune format din cinci pai i anume: obinerea de informaii; efectuarea previziunilor; alegerea unei alternative; implementarea deciziei; evaluarea performanelor. De exemplu, n cazul unui hotel se pune problema restructurrii sau nu a activitii de la buctria acestuia, prin dotarea cu anumite utilaje moderne. Datele ce se cunosc pentru analiz sunt: n acest moment hotelul are la buctrie 20 de angajai, i vizeaz concedierea a 5 lucrtori; restructurarea activitilor de la buctrie nu afecteaz n nici un fel desfurarea normal a activitilor din restaurant. Pasul 1: Obinerea de informaii. Costurile istorice cu fora de munc sunt de 14 pe or. n medie acesta lucreaz 2000 de ore pe an. Renegocierea realizat cu sindicatul existent a dus la o remunerare cu 16 /or pentru perioada care urmeaz. Restructurarea activitii de la buctrie va conduce la reducerea numrului de lucrtori de la 20 la 15 prin concedierea a 5 lucrtori. Pasul 2: Efectuarea previziunii legate de costurile viitoare. n cazul n care sar decide s se continue activitatea cu cei 20 de lucrtori, costurile ar fi de: 20 lucrtori x 2.000 ore x 16 /or = 640.000 / an. n cazul modernizrii i concedierii a 5 lucrtori costurile ar fi de 15 lucrtori x 2.000 ore x 16 /or = 480.000 / an. Investiiile fcute de hotel prin dotarea cu utilaje moderne ar urma s coste 100.000 / an. Pasul 3: Alegerea unei alternative. Analiznd beneficiile obinute prin iniierea restructurrii i modernizrii, buctriei, ce ar fi de 5 lucrtori x 2.000 ore x 16 / or = 160.000 , lund n considerare totodat i costurile cu modernizarea de 100.000 , managementul hotelului alege alternativa restructurrii i modernizrii buctriei. Pasul 4: Implementarea deciziei. Managerul implementeaz decizia la care s-a ajuns la pasul 3 prin reorganizarea operaiunilor de producie din buctria hotelului. Pasul 5: Evaluarea performanelor pentru a oferi feedback-ul. Evaluarea performanelor deciziei implementate la pasul 4 ofer feedback avnd n vedere c cei cinci pai sunt ulterior parcuri din nou integral sau parial. Rezultatele concrete la un an dup implementarea deciziei de restructurare arat c noile costuri ale manoperei de producie sunt de 540.000 i nu de 480.000 cum au fost prevzute anterior, din 20

cauza unei productiviti mai sczute dect se ateapta a manoperei cu producia. Aceast informaie i poate ajuta pe manageri s fac previziuni mai bune n viitor, care s le permit s aloce mai mult timp nvturii. Pe de alt parte, managerii pot mbunti, implementarea, spre exemplu, prin instruirea angajailor sau printr-o mai bun supraveghere. n realizarea unei asemenea analize trebuie s se fac distincia ntre costurile relevante i costurile irelevante, pentru a fi relevante att costurile ct i veniturile trebuie, (Young, M., 2001): s se produc n viitor fiecare decizie se refer la selectarea unei direcii de aciune pe baza rezultatelor viitoare ateptate s fie diferite n funcie de direciile alternative de aciune costurile i veniturile care nu difer nu vor fi importante i, astfel, nu vor avea nici o relevan asupra deciziei ce trebuie luate. 2.2. Instrumente i rapoartele contabile utilizate n analiza deciziilor n procesul decizional, rolul contabilului este de furniza informaii corecte, oportune, exact i ntr-o form util. Pentru a realiza acest lucru, contabilul trebuie s colecteze informaiile corespunztoare i s le raporteze ntr-un mod relevant pentru management. Dou tehnici decizionale generale, care i ajut pe contabili s genereze aceste informaii i rapoartele aferente, sunt calculaia costurilor variabile i analiza managerial (John P. Callan, 1991). Fiecare dintre aceste tehnici contribuie la identificarea informaiilor relevante pentru o anumit decizie i ofer un format special de raportare pentru procesul decizional. 2.2.1. Metoda costurilor variabile Metoda costurilor variabile (denumit i metoda costurilor directe sau direct costing) este o tehnic utilizat de contabilii de gestiune pentru a determina costul de producie. Contul de rezultate generat de un sistem de calculaie a costurilor variabile prezint marja contribuiei pentru bunurile produse, informaie util n procesul de luare a deciziilor. Pentru a nelege de ce formatul care include marja contribuiei este att de util, mai nti vom calcula i compara costurile de producie prin metoda costurilor variabile i prin metoda costurilor totale (integrale, absorbante sau full costing). Apoi, vom ntocmi Contul de rezultate pentru ambele tehnici de calculaie a costurilor i vom observa avantajele formatului care include marja contribuiei. Spre deosebire de calculaia costurilor totale, care repartizeaz toate cheltuielile de producie asupra produselor, metoda costurilor variabile utilizeaz numai cheltuielile de producie variabile pentru calculaia costurilor de producie i evaluarea stocurilor. Cheltuielile directe privind materiile prime i fora de munc i cheltuielile generale variabile sunt singurele elementele utilizate pentru calculul costului produselor. Cheltuielile generale fixe sunt considerate costuri ale exerciiului contabil curent. Raionamentul care st la baza aplicrii metodei costurilor variabile se refer la faptul c o companie are cheltuieli fixe de exploatare, indiferent dac desfoar sau nu activitate de producie. Susintorii metodei costurilor variabile argumenteaz c aceste costuri nu sunt n relaie direct cu produsul i nu ar trebui incluse n costul unitar al acestuia. Cheltuielile fixe de producie sunt mai curnd o funcie de timp dect de output productiv. Opozanii metodei costurilor variabile afirm c fr cheltuielile fixe de producie procesul de exploatare nu s-ar putea desfura. Prin urmare, ele constituie parte integral a costului de producie.

21

Unii specialiti resping aceast idee deoarece cheltuielile fixe nu sunt incluse n stocuri i costul bunurilor vndute. Prin urmare, metoda costurilor variabile nu poate fi utilizat pentru calculul impozitului pe profit sau pentru raportarea rezultatelor operaiunilor i a situaiei financiare ctre acionari i alte persoane din mediu extern al entitii. n al doilea rnd, metoda costurilor variabile este util pentru decizii de management intern. Calculaia costului de producie. n scopul calculului costului de producie, metoda costurilor variabile trateaz cheltuieli fixe de producie distinct de cheltuielile de producie care variaz n funcie de nivelul output-ului. De asemenea, cheltuielile fixe de producie sunt eliminate din toate conturile de stocuri, i de aceea valoarea stocurilor determint prin utilizarea metodei costurilor variabile este mai mic dect cea determinant prin metoda integral. Exemplul urmtor explic diferenele dintre aceste dou metode de calculaie a costului de producie. S.C. Rarul S.A. produce geamuri termopan. n cursul anului 2007, entitatea a produs un tip nou de geam. O sintez a datelor privind costurile i producia noului tip de geam pentru anul 2007 se prezint astfel: materii prime directe, 76.384 ; fora de munc direct, 59.136 ; cheltuieli generale variabile, 44.352 ; i cheltuieli generale fixe, 36.960 . n cursul anului au fost produse 24.640 de uniti i s-au vndut 22.000 de uniti. Conturile de stocuri referitoare la producie nu au prezentat solduri iniiale sau finale. Utiliznd aceste date, putem determina costul unitar i soldurile finale ale conturilor de stocuri, precum i costul bunurilor vndute pentru anul 2007 att prin metoda costurilor variabile, ct i prin metoda costurilor integrale. Informaiile furnizate sunt sintetizate n tabelul nr. 4. Costul unitar de producie determinat prin metoda variabil este de 7,30 / m de geam, n timp ce dac se utilizeaz metoda integral aceasta este de 8,80 . / m de geam. Stocul final de produse finite nu este identic, datorit acelei diferene de 1,50 n costul unitar. Deoarece prin metoda variabil la sfritul anului stocurile sunt evaluate la costuri mai mici, este logic s apar costuri mai mari n Contul de rezultate. Dup cum se prezint n tabelul de mai jos, 197.560 din cheltuielile de producie curente sunt considerate costuri ale perioadei (exerciiului), ce se deduc din venituri n contul de rezultate ntocmit prin metoda costurilor variabile. Atunci cnd se utilizeaz metoda integral, n contul Costul bunurilor vndute este reflectat o sum de numai 193.600 . Diferena 3.960 (2.640 de uniti din stoc x 1,50 cheltuieli fixe per unitate) este reflectat ca parte a stocului prin metoda integral (23.232 - 19.272 ). Tabel nr. 4 Comparaie ntre metoda costurilor variabile i metoda costurilor integrale S.C. Rarul S.A. Costurile unitare i valorile stocurilor finale pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2007 Metoda costurilor variabile Cost unitar Materii prime directe ( 76.384 24.640 uniti) Fora de munc direct ( 59.136 24.640 uniti) 3,10 2,40 3,10 2,40

Metoda costurilor integrale

22

Cheltuieli generale variabile ( 44.352 24.640 uniti ) Cheltuieli generale fixe ( 36.960 24.640 uniti ) Cost unitar total Total cheltuieli de producie de contabilizat Minus cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului Costul bunurilor vndute pentru 2007 22.000 uniti la 7,30 22.000 uniti la 8,80 Cheltuieli generale fixe Cheltuieli ce apar n contul de rezultate pe 2007 Soldul final al contului Produse finite 2.640 uniti la 7,30 2.640 uniti la 8,80 19.272 23.232 36.960 197.560 160.600 193.600 193.600 7,30 216.832 1,50 8,80 1,80 1,80

216.832

Formatul de raportare coninnd marja contribuiei. Metoda costurilor variabile produce un format cu totul diferit al Contului de rezultate, deoarece ea cuantific marja contribuiei pentru fiecare produs. Acest format nou pune accentul pe variabilitatea costurilor i pe contribuiile segmentelor sau liniilor de producie la profit. Cheltuielile nu mai sunt clasificate n cheltuieli de producie i cheltuieli ce nu in de producie. n schimb, atenia este axat pe separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe. Referindu-ne din nou la exemplul de mai sus, s presupunem urmtoarele informaii suplimentare pentru anul 2007: preul de vnzare per geam este de 24,50 / m, cheltuielile variabile de comercializare per m de geam sunt de 4,80 , cheltuielile fixe de comercializare sunt de 48.210 ; cheltuieli administrative fixe sunt de 82.430 . Exemplul compar venitul net determinat prin aplicarea metodei costurilor variabile i a metodei costurilor integrale. Marja contribuiei reprezint suma pe care o aduce fiecare segment sau linie de produs la cheltuielile fixe i profiturile companiei. Venitul net calculat n Contul de rezultate convenional apare n partea de jos. Se poate observa c venitul net determinat prin cele dou metode este diferit. Aceast diferen, de 3.960 , este egal cu suma menionat anterior. Aceasta face parte din cheltuielile generale fixe, care sunt incluse n evaluarea stocurilor atunci cnd se utilizeaz metoda costurilor integrale.

23

Tabel nr. 5. Contul de rezultate: comparaie ntre formatul coninnd marja contribuiei i formatul tradiional S.C. Rarul S.A. Diviziunea de geamuri tip termopan Cont de rezultate pentru anul ncheiat la 31 decembrie 2007 Formatul coninnd marja contribuiei Vnzri (22.000 uniti * 24,50) Costul variabil al bunurilor vndute Costul variabil al bunurilor disponibile pentru vnzare (24.640 x 7,30 ) Minus stoc final (2.640 uniti * 7,30) Costul variabil al bunurilor vndute Plus cheltuielile variabile de comercializare (22.000 uniti la 4,80 ) Marja contribuiei Minus costuri fixe Cheltuieli fixe de producie Cheltuieli fixe de comercializare Cheltuieli administrative fixe Venit net nainte de impozitare Formatul tradiional Vnzri Costul bunurilor vndute Costul bunurilor fabricate (24.640 uniti * 8,8 ) Minus stoc final (2.640 uniti * 8,8 ) Marja brut din vnzri Cheltuieli de comercializare Variabile (22.000 uniti * 4,80 ) Fixe Cheltuieli administrative Venit net (nainte de impozitare) 105.600 48.210 82.430 236.240 109.160 216.832 23.232 193.600 345.400 539.000 36.960 48.210 82.430 167.600 105.200 105.600 266.200 272.800 179.872 19.272 160.600 539.000

Raportarea n formatul marjei contribuiei i luarea deciziilor. Metoda costurilor variabile i formatul Contului de rezultate ce conine i marja contribuiei sunt utilizate foarte frecvent pentru raportarea n analiza deciziilor, mai ales atunci cnd trebuie s se opteze asupra continurii activitii unui segment, diviziune sau

24

linie de producie. Alte utilizri ale acestor tehnici sunt pentru evaluarea noilor linii de producie i studiile privind mix-ul vnzrilor. i deciziile referitoare la contribuia zonelor de vnzri sunt bazate pe abordarea raportrii venitului net prin prisma marjei contribuiei. 2.2.2. Analiza marginal Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea diferenelor dintre veniturile i cheltuielile previzionate ale acestora. Contabilul organizeaz informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la profituri sau genereaz cele mai mici costuri. n raport apar numai datele care sunt diferite pentru fiecare alternativ Pentru a ilustra modul n care analiza marginal identific cea mai bun alternativ, s presupunem urmtoarea situaie: contabilul de gestiune elaboreaz un raport pentru a ajuta managerul s decid ce utilaj s cumpere, A sau B. Contabilul a colectat urmtoarele estimri de costuri anuale privind vnzrile i exploatarea celor dou utilaje. Utilaj A Utilaj B Creterea veniturilor 16.200 19.800 Cretere a costurilor anuale de exploatare: Materii prime directe 4.800 4.800 For de munc direct 2.200 4.100 Cheltuieli generale variabile 2.100 3.050 Cheltuieli generale fixe (inclusiv 5.000 5.000 amortizarea) O analiz marginal va arta creterile sau descreterile veniturilor i costurilor care rezult n urma fiecrei alternative. Deoarece materiile prime directe i cheltuielile generale fixe sunt egale pentru cele dou alternative, ele nu sunt cuprinse n analiz. Tabel nr. 6. Analiza marginal a deciziilor Diferen n Utilaj B favoarea Utilajului B 19.800 3.600

Utilaj A

Creterea a veniturilor 16.200 Cretere a costurilor de exploatare For de munc direct 2.200 4.100 1.900 Cheltuieli generale variabile 2.100 3.050 950 Cretere total a costurilor de exploatare 4.300 7.150 2.850 Modificare rezultat a venitului net 11.900 12.650 750 Dac se presupune c preul de cumprare i durata de via a celor dou utilaje sunt egale, analiza marginal din exemplu de mai sus va reflecta faptul c utilajul B genereaz cu 750 mai mult venit net dect utilajul A. Prin urmare, decizia bazat pe acest raport va fi de achiziionare a utilajului B. Deoarece se axeaz pe

25

diferenele dintre alternative, analiza marginal izoleaz beneficiile sau dezavantajele fiecreia. Un raport bazat pe analiza marginal faciliteaz evaluarea pentru factorul de decizie i reduce timpul necesar pentru a decide asupra celei mai bune direcii de aciune. Conturile de rezultate n formatul marjei contribuiei i analizele marginale dau cele mai bune rezultate atunci cnd se compar informaii cantitative. Totui, n anumite cazuri, managerii ar putea avea n vedere mai multe alternative, fiecare prezentnd avantaje n anumite circumstane. Un proiect ar putea genera profituri mai mari, n timp ce altul permite o diversificare a liniei de produse a entitii, iar un al treilea ar preveni o grev general, care ar afecta renumele entitii. Dei exist o serie de alternative la fel de bune, managerul trebuie s opteze pentru una singur. n asemenea cazuri, informaiile calitative trebuie s completeze sau s nlocuiasc analizele cantitative, iar contabilul trebuie s-i utilizeze imaginaia pentru a ntocmi un raport decizional special, care s arate care dintre alternative este mai adecvat n condiii date. 2.3. Importana informaiilor de tip cost n luare deciziilor Sesiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke afirm c: nu exist un unic concept al costului valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor (Bourke, P.F., 1969). Noiunile referitoare la costuri nu trebuie, deci, interpretate n mod absolut, pentru c ele, n mod normal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei anumite situaii i ntr-un anumit interval de timp. Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie, n procesul elaborrii deciziilor. O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Dei la atingerea obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produciei, controlul calitii, controlul stocurilor), sistemul informaional al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calculul muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar. Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizi sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri. Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor. Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaii, sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine: este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de producie a bunurilor i / sau de prestare a serviciilor ? rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale sistemului conin informaii relevante scopului propus? aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena?

26

 sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor? informaia prezentat este relevant, suficient de detaliat i exact pentru scopul urmrit? n general, contabilitatea de gestiune acoper o sfer de aciune mai larg i folosete tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pentru contabilitatea de gestiune este existena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s-i furnizeze date fundamentale. Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea de gestiune n ansamblul ei, ct i sistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de informaii, adesea cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului, fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor. Procesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei, acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii raionale. De aceea, practica contabilitii de gestiune este profund implicat n procesul decizional. O parte important n evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului i a incertitudinii. Incertitudinea este ntotdeauna prezent, la fel i consecinele sale, deoarece ntregul proces decizional se refer la viitor. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan capital n management. De exemplu, se poate ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibil. De asemenea, este posibil ca o evoluie neateptat a preurilor la memoriile RAM (s-a ntmplat n toamna anului 1999) s provoace o adevrat explozie a preurilor la calculatoarele persoane. Un bun manager trebuie s tie s acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie. Practic, un asemenea model se constituie ntr-o metod formal de sprijin a deciziei, adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urmtoarele elementele, (Horngren, C.T. & Foster, G., 1991): un criteriu de alegere (funcie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi cuantificat. De obicei este reprezentat de minimizarea costului. un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul. un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente, luate mpreun, trebuie s aib un caracter exhaustiv (s acopere toate situaiile posibile); luate individual, ele trebuie s fie disjuncte. un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre evenimentele relevante. un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariia a unuia dintre evenimentele relevante. un set de rezultate posibile, care msoar, n termenii funciei obiective, consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i evenimente. Rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza managerului informaiile necesare lurii deciziei i care s reflecte att efectele riscului n condiii de incertitudine, ct i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. n acest context, decidentului i sunt prezentate tipurile de informaii care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor, ns acesta nu trebuie mpovrat de un flux prea mare de date. De reinut c datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante 27

Figura 4. Modele de decizie n condiii de incertitudine

MODELUL DECIZIEI 1. criteriu de alegere 2. set de aciuni alternative 3. set de evenimente relevante 4. set de probabiliti 5. set de rezultate posibile

IMPLEMENTAREA ACIUNII ALESE

IN C E R T IT U D IN E A R E Z O LVAT

REZULTATUL ACIUNII ALESE

EVALUAREA PERFORMANEI

Feedback

(Sursa:Budugan Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag.390) Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt: a) Valoarea monetar estimat. n ce msur aceste decizii alternative prezint relevan pentru contabil? Rspunsul este evident: contabilitatea are nevoie de un indicator care s arate n ce msur o decizie ar fi avantajoas dect alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat. El se calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu probabilitile fiecruia dintre aceste rezultate. De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde alternativele avute n vedere produc dou sau mai multe rezultate, iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate. De exemplu, se consider tot situaia firmei Rarul SA care printr-o devizie vinde aparate de aer condiionat, n preul de vnzare al fiecrui aparat fiind inclus i tariful de service de 60 lei / lun, respectiv, 720 lei / an. Pentru operaiile de ntreinere ale aparatelor de aer condiionat firma dispune de dou posibiliti: a1) s apeleze la un prestator de servicii cruia s-i plteasc 150lei / intervenie; a2) s foloseasc propriul departament de ntreinere i reparaii pentru care cheltuielile fixe sunt n valoare de 2.640.000 lei / an, iar costul unei reparaii este de 100 lei / an. Firma dispune de 10.000 de aparate de aer condiionat pe care le vinde cu contract de service, fr a ti cu precizie care este numrul interveniilor asupra acestor aparate n anul urmtor. Totui ea estimeaz c numrul interveniilor s-ar putea situa ntre 40.000 i 60.000. Pe baza datelor istorice din evidena firmei, cum ar fi frecvena depanrilor, schimbri de filtre, curarea aparatelor, etc., s-a stabilit c probabilitatea ca n anul urmtor s se fac 40.000 de intervenii este de 75%, iar probabilitatea s se fac 60.000 de intervenii este de 25%. n aceste condiii, se pune problema care este cea mai bun alternativ pentru firm n ceea ce privete ntreinerea aparatelor de aer condiioant. n fundamentarea deciziei se parcurg urmtorii pai: 1) alegerea obiectivului: maximizarea profitului; 2) identificare aciunilor posibile i anume: a1) folosirea unui prestator extern; a2) folosirea propriului departament de ntreinere i reparaii; 3) identificarea evenimentelor relevante: x1) 40.000 de intervenii; x2) 60.000 de intervenii; 4) stabilirea probabilitii de realizare a evenimentelor relevante: P (x1) = 0,75; P (x2) = 0,25; 5) identificare rezultatelor posibile n cazul apariiei fiecrui eveniment relevant. Pentru aceasta se poate ntocmi fie un tabel de decizie, fie un arbore de decizie.

28

Tabel nr. 7. Regula valorii monetare estimate la SC Rarul SA Probabilitatea evenimentelor Explicaii x1 = 40 000 de x2 = 60 000 de intervenii intervenii P(x1) = 0,75 P(x2) = 0,25 1 2 3 a1) folosete un prestator extern: 7.200.000 7.200.000 venituri: 720 lei x 10.000; cheltuieli: 150 6.000.000 9.000.000 lei/intervenie; rezultat (venituri 1.200.000 -1.800.000 cheltuieli) Rezultat estimat = 1.200.000 x 0,75 + 450.000 + (-1.800.000) x 0,25 a2) folosete propriul departament de ntreinere i reparaii 7.200.000 7.200.000 venituri: 720 x 10.000 cheltuieli: 100 lei/intervenie 6.640.000 8.640.000 + 2.640.000 rezultat (venituri 560.000 -1.440.000 cheltuieli) Rezultat estimat = 560.000 x 0,75 + 60.000 + (-1.440.000) x 0,25 Remarc: aplicnd regula valorii monetare estimate este de dorit a fi aleas alternativa a1, adic s se recurg la serviciile prestatorului extern. n condiiile fundamentrii deciziilor trebuie s se in seama de conceptul de informaie relevat. Sunt relevante numai acele elemente monetare a cror mrime estimat depinde de cursul pe care-l va lua aciunea. Astfel n cele dou ipoteze a1 i a2, prezentate n problema precedent. ncasrile firmei ar fi aceleai 7.200.000 lei. Dimpotriv, rezultatele finale ar avea de suferit, de unde nelegem c relevante sunt costurile. n consecin, la pasul 1 am fi putut alege ca obiectiv minimizarea costurilor. Fiind o tehnic de sintez, valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje, ntre care: calcule facile i uor de neles; ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele; reprezint ntreaga distribuie ntre o singur valoare i ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii ntr-un proces de evaluare. Limitele acestei tehnici de sintez sunt: n reprezentarea ntregii distribuii printr-o singur valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu, intervalele) i presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc, el va trata n mod egal cele dou alternative. b) Regula maximin, numit i cea mai bun dintre variantele rele este o regul decizional preventiv, bazat pe maximizarea minimizrii pierderii care poate aprea. Cele mai mari pierderi se nregistreaz cnd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative: a1(x2) = -1.800.000 lei, a2(x2) = -1.440.000 lei. Ordinea de alegerea a variantelor, n cazul utilizrii regulii maxim este: a2(x2), a1(x2).

29

Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celei mai mici pierderi. c) Regula maximax, numit i regula cea mai bun dintre variantele bune este o regul optimist, maximizeaz maximum ce poate fi obinut. Ctigurile maxime se realizeaz cnd se opteaz pentru urmtoarele alternative: a1(x1) = 1.200.000 lei, a2(x1) = 560.000 lei. Ordinea de alegere a variantelor, n cazul utilizrii regulii maximax este: a1(x1), a2(x1). Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa celui mai mare profit. d) Regula minimizrii regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alctuirea unui tabel al regretelor. De reinut c, regretul este pierderea oportunitii prin luarea unei anumite decizii, n anumite condiii. Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat. Deoarece pierderea este opusul ctigului, este de prevzut ca noiunile de pierdere de oportunitate i valoarea monetar estimat (VME) s fie n legtur. n aceast situaie, pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se petreac va da pierderea de oportunitate ateptat (POA). Aceasta poate fi utilizat pentru a se ajunge la aceeai valoare ca i n cazul valorii monetare estimate, cu condiia c la maximum VME i va corespunde minimul de POA. Minimiznt POA obinem aceeai decizie ca i n cazul cnd vom maximiza VME: Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii decizionali (Swain, W., & al. ,2006). Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter - relaionale i rezultate ce pot asista decidentul n procesul decizional.
Aciuni (1) Evenimente (2) Rezultat (3) Probabilitate (4) 0,75 0,25 0,75 0,25 Intervenii=40.000 a1 Intervenii=60.000 Intervenii=40.000 a2 Intervenii=60.000 -1.440.000 -1.800.000 560.000 1.200.000

Rezultat estimat (5)=(3) x (4) 900.000 -450.000 450.000 420.000 -360.000 60.000

Not:

a1 - recurgere la un prestator de servicii extern; a2 - recurgere la propriul atelier de ntreinere i reparaii; - nod de decizie - eveniment

Folosind datele din exemplul considerat mai sus, pentru aplicarea regulii de minimizare a regretului maxim, trebuie determinat, mai nti, optimul, adic trebuie procedat la optimizarea rezultatului (optimizarea nivelului de afaceri). Pentru aceasta se poate folosi conceptul de valoare monetar estimat, ceea ce presupune calculul nivelului stocului sau profitului maxim atunci cnd cererea este subiect al variaiilor aleatorii ntr-o perioad dat. n acest scop se calculeaz: profitul condiionat (PC) care s-ar putea obine n orice situaie de stoc i cerere i profitul ateptat (PA) prin ponderarea profitului condiional cu probabilitatea cererii. Utiliznd datele din tabelul nr.7, profitul ateptat nregistreaz urmtoarele valori: PA a1(x1) = 1.200.000 x 0,75 = 900.000 lei; PA a2(x2) = 560.000 x 0,75 = 420.000 lei; PA a1(x2) = -1.800.000 x 0,25 = -450.000 lei; 30

PA a2(x2) = -1.440.000 x 0,25 = - 360.000 lei. Aa cum se observ, optimul de afaceri este atins atunci cnd profitul condiional este de 1.200.000 lei, pentru varianta n care numrul de intervenii este de 40.000, n timp ce atunci cnd numrul de intervenii este de 60.000, optimul de afaceri este atins pentru o valoare a profitului profitului condiional de -1.440.000 lei. n acesta condiii, pierderea de oportunitate (regretul) va nregistra urmtoarele valori: pentru evenimentul x1 = 40.000 de intervenii cnd optimul este de 1.200.000 lei: a1: 1.200.000 1.200.000 = 0 (regretul este 0); a2: 1.200.000 560.000 = 640.000 lei (exprim regretul c nu am realizat un profit de 640.000 lei). pentru evenimentul x2 = 60.000 de intervenii cnd optimul este de 1.440.000 lei: a1: -1.440.000 (-1.800.000) = 360.000 lei (exprim regretul c nu am mai realizat un profit de 360.000 lei ca s ajungem la o pierderea de 1.440.000 lei) a2: 1.440.000 (-1.440.000) = 0 (regretul este 0). Pornind de la valorile regretelor calculate mai sus i utiliznd regula de minimizare a acestora, ordinea de alegere a variantelor este a1(x2) = 360.000 lei, a2(x1) = 640.000 lei. Determinarea pierderii de oportunitatea ateptat (POA) presupune urmtoarele calcule: a1 = (0,75 x 0) + (0,25 x 360.000) = 90.000 lei a2 = (0,75 x 640.000) + (0,25 x 0) = 480.000 lei Remarc: Ordinea de alegerea a variantelor dup minimul POA este a1, a2, identic cu cea obinut n condiiile aplicrii regulii VME. Concluzionnd, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se orienteze asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim. n practic, ns, este improbabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n toate cazurile. ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun, deoarece unul poate exista fr cellalt i viceversa. Raionamentul, n condiii de incertitudine, nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. Este posibil ca ghinionul s produc rezultate neprevzute chiar dac s-au luat decizii bune. Decizia se bazeaz doar pe informaia disponibil n momentul lurii ei, iar o decizie bun nseamn maximum de protecie mpotriva rezultatelor nefavorabile. n multe cazuri, un manager n pragul lurii unei decizii poate culege informaii adiionale, dar nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile suplimentare induc costuri suplimentare. Relum problema firmei Rarul, care livreaz aparate de aer condiioant. Firma estimeaz numrul de intervenii asupra aparatelor de aer condiioant ntre 40.000 i 60.000 pe an. Probabilitile celor 2 evenimente, de 0,75 i respectiv 0,25, se bazeaz pe date istorice din evidenele firmei, date care privesc toate modelele de aparate de aer condiionat vndute. Firma nu este mulumit cu aceast estimare grosier i angajeaz un consultant care s obin cele dou probabiliti cu acuratee maxim. S presupunem c acest consultant poate prezice cu exactitate care vor fi cele dou probabiliti. Care ar fi suma maxim pe care firma A ar fi dispus s o plteasc pentru expertiza fr eroare a consultantului? Aceast sum se numete valoarea estimat a informaiei perfecte - VEIP, (Hirsch, M.,1993). Pentru a determina aceast sum, firma trebuie s parcurg urmtorii cinci pai: 31

 Pasul 1 S identifice care va fi aciunea optim n funcie de care va surveni rezultatul optim. De exemplu, consultantul spune c numrul de intervenii va fi de 40.000; n acest caz firma A va utiliza serviciile unui prestator extern i va obine un profit de 1.200.000 lei;- rezultatul optim pentru aceast decizie. Se va recurge la serviciul propriu de reparaii dac expertul spune c vor fi 60.000 de intervenii, caz n care firma va nregistra o pierdere de 1.440.000 lei rezultatul optim pentru aceast decizie. Pasul 2 Identificarea probabilitii ca fiecare dintre cele dou evenimente s apar dup achiziia informaiei perfecte. Presupunem c estimrile cele mai bune sunt de 0,75, respectiv 0,25; Pasul 3 Calcul valorii estimate a deciziei pe baza informaiei perfecte (suma rezultatelor optime ale fiecrei aciuni, ponderate cu probabilitatea fiecrui eveniment), astfel: 0,75 x 1.200.000 + 0,25 x (- 1.440.000) = 540.000 lei Pasul 4 calculul valorii estimate n urma aciunii preferate, pe baza informaiei existente; din exemplul de mai sus, rezultatul optim este un profit de 450.000 lei, n condiiile recurgerii la un prestator de servicii extern; Pasul 5 calcul valorii estimate a informaiei perfecte. Preul maxim pe care firma A ar fi dispus s-l plteasc pentru obinerea informaiei este diferena dintre valoarea estimat pe baza informaiei perfecte i valoarea estimat pe baza informaiei existente: 540.000 lei 450.000 lei = 90.000 lei Generaliznd cele exemplificate, un consultant sau un expert poate fi perceput ca un sistem informaional. Aciunea factorului de decizie va depinde de mesajul sau de semnalul (n cazul nostru estimarea optim a numrului de intervenii) furnizate de sistem. Dar factorul de decizie achiziioneaz sistemul fr a cunoatere semnalele viitoare. Culegerea informaiei este costisitoarea, iar entitatea nu va fi dispus s plteasc dac nu se respect principiul importanei relative (dat fiind costul informaiei perfecte de 90.000 lei, firma va cere ajutorul consultantului numai dac sper ca prin beneficiile realizate s amortizeze aceast sum). Nu trebuie s absolutizm: n practic, niciodat managerii nu se confrunt cu o singur decizie, iar sistemul informaional furnizeaz o palet larg de informaii. De aceea, abordarea cost-profit trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firm. De exemplu, abordarea cost-profit trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firm. De exemplu, un sistem informatic complex i costisitor pentru contabilitatea poate oferi suficiente date i chiar funcionaliti pentru ntocmirea bugetelor. n situaii mai simple (s zicem stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplicaie ieftin implementat pe un microcalculator sau chiar un model conceput de utilizator ntr-un mediu de dezvoltare uzual poate oferi suficiente date pentru fundamentarea deciziei, n condiii de eficien economic. Concluzionnd, alegerea unui sistem informaional depinde de specificul deciziei. Mai exact, ea depinde de informaia existent, de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia. De asemenea, rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza informaia necesar lurii deciziei care reflect efectele riscului n condiii de incertitudine i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. Ca urmare, persoana responsabil cu luarea deciziilor va fi mult mai bine informat asupra contextului i alternativelor i va fi capabil s ia o decizie optim.

32

Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oelrii americane Carnegie Steel Company, consider c eforturile managerilor trebuie s se ndrepte ctre costuri deoarece, dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure. Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea de gestiune, mai bine zis este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al costurilor const n stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor ori produselor i n analiza salariailor, profitabilitii sau folosirea fondurilor (Lucey, T., 1993). Dei iniial (acum mai bine de un secol) calculaia costurilor privea exclusiv activitile productive, astzi s-a extins i la activitile neproductive, precum domeniul financiar - bancar, instituiile guvernamentale, instituii de ocrotire a sntii etc. Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional financiar - contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaiile privind criteriile de performan financiar eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i posibilele lor utilizri de ctre managementul organizaiei sunt prezentate n tabelul nr.8. Tabel nr. 8. Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management Informaii oferite de sistemul Posibile utilizri ale acestor informaional al costurilor informaii de ctre management I. Costul unitar al unui produs, Decizii privind fixarea preului lucrare sau serviciu de vnzare, planificarea produciei i controlul costurilor; Deciziile privind achiziionarea, fabricare sau abandonarea unui produs; Decizii legate de gestionare portofoliului de produse (substituirea, redesignul i eliminarea produselor); Aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei. II. Costul funcionrii unei secii, Decizii privind structura unui departament, unei uzine etc. organizatoric mbuntirea procesului de producie i controlul activitii. III. Cheltuielile salariale aferente Planificare produciei, politici unui lot de produse sau unei perioade salariale. IV. Volumul rebuturilor i pierderile Planificarea produciei, controlul tehnologice cheltuielilor materiale V. Comportamentul costurilor n Estimarea profitului, decizii de funcie de nivelul activiti tip make-or-buy (externalizarea) i controlul costurilor; Decizii privind cile de cretere a performanei firmei. VI. Analiza costului Decizii privind reducerea

33

costului; Decizii legate de gestionare produselor i clienilor (meninerea, substituirea, eliminarea); Decizii privind cile de cretere a performanei firmei; Evaluarea efectelor, msurilor luate / preconizate de manager asupra costurilor

Dup opinia profesorilor R.S. Kaplan i A.A. Atkinson, informaia de tip cost este important pentru manageri din cel puin trei motive, (Kaplan, R.S.; Atkinson, A.A, 1998): pe baza costului se decide achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs i este influenat natura relaiilor cu clienii; costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor; prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a designului sau a procesului de producie. Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al deciziei. Pentru aceasta se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume: a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat? n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n funcie de soluia reinut, pe intervalul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza lurii deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).Un cost este pertinent (relevant) dac este elaborat la momentul potrivit, i cu o precizie satisfctoare pentru acesta, (Albu, N.; Albu, C., 2003). Deci, costul pertinent (sau relevant), numit i cost previzional, este cost suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalte este un cost diferenial. Metoda diferenial este esenial n luarea deciziei i poate fi utilizat att pentru luarea deciziei pe termen scurt ct i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenate, sunt relevante pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat n ntregime sau parial ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, n elaborarea deciziei (Cristea, H, 2003). Exist, ns i costuri neevitabile, numite i costuri invitabile sau indiferente, sau nepertinente (Bouquin, H, 2004). care nu difer de la o alternativ la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai poate aciona pentru fundamentarea unei decizii viitoare. n literatura de specialitate au fost i sunt i n prezent preocupri n direcia folosirii unei terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate apelnd la: costurile calculate n perioada de gestiune precedent, aceleai costuri actualizate, tarifele concureniale, costurile calculate n urma unei analize tehnico - economice, aceleai costuri calculate n legtur cu un buget de exploatare i rezultnd din aceasta. Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor pe care el le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri:

34

 cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui, indiferent de soluia adoptat. n cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil, n timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibil; cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil atunci cnd decidentul are o putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu, angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci cnd este impus decidentul din exteriorul ntreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevene). Ponderea costurilor controlabile crete, n principal, pe seama cheltuielilor salariale; costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd exist o relaie clar ntre el i efectul obinut (de exemplu, consumul de materii prime care este n funcie de producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai discret, adic va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obligaiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin (publicitate, volumul sponsorizrii); costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desfoare. Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta; costuri interne i costuri externe. Costurile externe (externalizarea) sunt costurile care se transfer unor teri spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii. Din aceast succint prezentare a costurilor, rezult c autoritatea decidentului este limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect foarte puin asupra costurilor administrate i externalizate. Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat, ncearc s rezume costurile inerente oricrei entiti, luate sau nu n calculul de contabilitatea analitic (Alazard, C.; 1994). De reinut c, dei costurile ireversibile nu trebuie luate n considerare n momentul lurii deciziei deoarece nu se poate reveni asupra lor, nu se poate subestima importana costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obine n viitor (dac produsele nu pot fi revndute, costul lor de oportunitate este zero.

35

Figura nr.5. Managerul i costurile

e at iz al te rm ta fo ili ne ab c ri nt iti tu co al os e an C d

C o de stu r co i fo an nta rm al bi ali iti lit za c at te e

Cost Cost direct ascuns Cost variabil Cost complet Cost marginal Costul calitii

Cost standard Cost de imputare raional

Cost discreionar

Poate aciona asupra costurilor

Cost de oprtunitate

MANAGERUL DECIDENT
Nu poate aciona asupra costurilor
Cost extern Cost administrat Cost ireversibil

Costuri impuse

(Sursa: Budugan Dorina, Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 401) Costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care o entitate economic o acord anselor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este pierderea rezultat din renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii ncearc, din ce n ce mai mult, s integreze costurile de oportunitate n analiza economic a problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de oportunitate social, precum apariia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o pierdere probabil de resurse, dect ca un cost propriu-zis. n identificarea costurilor evitabile (difereniale) specifice unei decizii de luat, managerul abordeaz analiza costurilor, parcurgnd urmtori pai: asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ considerat; eliminarea costurilor ataate; eliminarea costurilor care nu difer ntre alternative; elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase. Precizm c nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale (mrime egal cu diferena dintre cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calculului marginal, n general, reprezint o provocare pentru orice manager care dorete o decizie pertinent. Costul marginal a aprut din necesitatea explicrii reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al preurilor, fiind cunoscut i sub denumirea de cost adiional sau cost diferenial. Cu precdere ntr-un mediu concurenial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.

36

b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a renuna)? Luarea unei decizii presupun alegerea unei soluii n detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile (Bouquin, H., 2004). c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea deciziei ? Care este logica, ce legi vor urma ele? Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate teoretic i practic reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este folosit pentru creterea performanei entitii economice. Termenul de comportament al costurilor se refer la msura n care costurile dintr-o entitate economic rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea entitate. O nelegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea comportamentul costului ntr-o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a relaiilor intrri ieiri, altfel spus ntre resursele utilizate i rezultatele obinute. Se poate afirma c o cretere a volumului fizic al produciei determin o cretere a costului total. La o micorare, ns, a volumului produciei ntr-o anumit proporie, costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produciei a sporit n proporia respectiv. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor n variabile i fixe. Costurile variabile permit calcului unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei. Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas pe care managerului o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil este negativ). Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea att a unei marje asupra costului variabil ct i a unei marje asupra costurilor specifice. Marjele denumite pe costuri specifice indic n ce msur produsele / serviciile contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, deci, prin acest calcul, o analiz mai pertinent a rentabilitii diferitelor produse, ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete. d) Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra unui cost nseamn a influena asupra cauzelor de declanare a procesului (activitilor) pe care le consum n organizarea acestuia, asupra nevoilor la care rspunde aceast organizaie i costurilor aferente capacitii pe care ea le antreneaz (Charles Horngren, 2006). Nu se va putea aciona n viitor asupra unor costuri decise n trecut (asupra celor ireversibile). Creterea volumului costurilor ireversibile reduce cmpul de aciune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte ca ele s existe, din momentul deciziei care le va declana. Astfel, s-a observat c, n anumite sectoare productive, momentul n care se poate aciona asupra costurilor este cel al concepiei produsului. Odat declanat procesul de producie, costurile vor fi angajate (adic costuri determinate de

37

o decizie anterioar), fr a se putea aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbri majore ale politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum ar fi: Target Costing i Kaizen Costing. Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al costurilor de a furniza informaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume: utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie sau de prelucrare a stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei); utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil); aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri controlabile, costuri externalizate). Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute, imaginea firmei i, deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri n luarea deciziilor. 2.4. Pertinena costurilor Unul din obiectivele principale ale contabilitii de gestiune este calcularea costurilor. Cu toate aceasta, unii autori, mai ales cei din mediul anglo-saxon, vd contabilitatea costurilor (cost accounting) ca pe o parte a contabilitii manageriale (logic, deoarece costul intereseaz n primul rnd managementul firmei). n aceast optic, contabilitatea costurilor se concretizeaz ntr-o interfa ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune (Horngren, C.T. & Foster, G, 1991) La nivel microeconomic, obiectivul fundamental al firmei este reprezentat de minimizarea costurilor i de maximizarea profitului. Ca urmare, compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la buget i luarea deciziilor corective. n acest context, a controla costurile devine o problem primordial pentru manager i ceilali factori responsabili dintr-o firm. Contabilitatea de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, se constituie ntr-un sistem informaional. Ori, rezultatele prelucrrii unui astfel de sistem, pentru a fi eficiente, trebuie s corespund obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii si. Aadar, sistemul informaional al costurilor va oferi decidenilor costul cel mai bun, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluionate. Cel mai bun cost pentru o firm nu este neaprat cel mai sczut, ci acela care survine n locul i la momentul oportun i care ofer utilizatorului precizia dorit de acesta. n aceast conjunctur subiectiv se poate vorbi de pertinena costurilor, care difer de la o firm la alta putnd determina alegerea metodei optime de calculaie. Costurile pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate aciona i care pot fi folosite n luarea deciziilor. n literatura de specialitate strin, pertinena costurilor este analizat lund n considerare patru criterii de apreciere, i anume: evoluia preurilor i salariilor nivelul de activitate al firmei eficacitatea exploatrii identificarea responsabilitilor.

38

Noiunea de pertinen difer de cea exactitate a unui cost (Drubrulle, L., & Servan, R.,.2004). Exactitatea la validitatea calculelor aritmetice care au permis determinarea costurilor. Aceast exactitate are, ns, un cost. Gradul de precizie a calculelor nu poate fi obinut uneori dect cu preul unor costuri prohibitive de acces la informaie, n raport cu ctigul adus prin precizia calculelor. n acest context, este mai bine s se determine un cost aproximativ la momentul oportun, dect un cost riguros exact, dar tardiv.

39

CAPITOLUL 3. SISTEMUL INFORMAIONAL I MANAGEMENTUL ENTITII

Obiectivele capitolului: Pentru a fi eficiente, sistemele de control managerial trebuie s fie n strns legtur cu strategiile i obiectivele companiei. Diferite exemple de strategii dezvolt produse inovative pentru a crete cota de pia n segmentele - cheie sau maximizarea profitul pe termen scurt prin reducerea costurilor i renunarea la investiiile riscante pe termen lung n cercetare i dezvoltare. 3.1. Sisteme de control managerial Un sistem de control managerial este un mijloc de a aduna i folosi informaii pentru a susine i a coordona deciziile de planificare i control n cadrul unei organizaii i pentru a ndruma comportamentul managerilor i al angajailor. Sistemul de control managerial culege i prezint informaii pentru controlul managerial de la diferite niveluri: 1. Nivelul general al organizaiei de exemplu, cursul bursier, profitul net, rentabilitatea investiiilor, fluxul de trezorerie din exploatare, numrul total de angajai, controlul polurii i contribuiile comunitare. 2. Nivelul consumatorului / de pia de exemplu, satisfacia consumatorilor, timpul necesar pentru a rspunde solicitrilor consumatorilor pentru anumite produse i costul produselor concureniale. 3. Nivelul mijloacelor de producie individuale de exemplu, costurile materiilor prime, costurile muncii, rata absenteismului i accidentele n anumite diviziuni sau funcii economice (cum ar fi cercetarea i dezvoltarea, producia i distribuia). 4. Nivelul activitii individuale de exemplu, timpul necesar i costurile aferente primirii, stocrii, asamblrii i coordonrii cu bunurile dintr-un depozit proporiile rebuturilor, defeciunile i numrul de uniti prelucrate repetat pe o linie de producie, numrul de operaiuni de vnzare i venitul pe angajat din vnzri, numrul de livrri pe angajat la centrele de distribuie. Aa cum indic aceste exemple, sistemele de control managerial colecteaz att informaii financiare (de exemplu, profitul net, costurile materiilor prime i costurile de stocare) ct i informaii nefinanciare (de exemplu, timpul necesar pentru a rspunde schimbrilor clienilor, rata absenteismului i accidentele). O parte a informaiei, cum este profitul net sau numrul de livrri pe angajat, este obinut din interiorul companiei. O alt parte, cum ar fi cursul bursier sau costurile produselor concureniale, este obinut din exteriorul companiei. Unele companii prezint informaii financiare i nefinanciare ntr-un singur raport numit tablou de bord echilibrat. Cele patru niveluri ale sistemului de control managerial prezint tipuri de informaii necesare managerilor pentru a ndeplini anumite sarcini. De exemplu, datele referitoare la cursul bursier sunt necesare managementului superior pentru a evalua valoarea de acionar creat la nivelul general al organizaiei. Cursul bursier este mai puin important pentru managerii de nivel operaional care gestioneaz activitile la nivelul unui depozit, unde au nevoie de informaii referitoare la timpul necesar primirii i stocrii de materii prime.

40

Sistemele de control managerial se refer la sisteme de control formale i informale. Sistemul de control managerial formal al unei entiti include reglementrile, procedurile, indicatorii de performan i planurile de motivare care determin comportamentul managerilor i al angajailor. Sistemul de control managerial formal este alctuit din cteva sisteme. Sistemul contabilitii de gestiune este un sistem contabil formal care ofer informaii cu privire la costuri, venituri i profit. Alte sisteme de control formale sunt sistemele de resurse umane, care ofer informaii cu privire la recrutarea personalului, instruire, absenteism i accidente precum i sistemele de calitate, care ofer informaii cu privire la rebuturi, defeciuni, prelucrri repetate i livrri ntrziate ctre clieni. Sistemul de control managerial informal include aspecte cum ar fi valorile comune, angajamentele reciproce ale membrilor firmei, cultura i normele nescrise ale acesteia, referitoare la un comportament acceptabil din partea managerilor i a angajailor. Exemple de slogane ale unei companii menite s consolideze valorile sunt: La noi calitatea, este sarcina numrul 1, i Preurile sczute sunt doar nceputul. 3.2. Evaluarea sistemelor de control managerial S presupunem c managementul decide, n mod nelept sau nu, s maximizeze profitul pe termen scurt. n acest caz, sistemul de control managerial trebuie s susin acest obiectiv. Sistemul de control ar trebui s le ofere managerilor informaii, cum ar fi contribuia marginal pentru fiecare produs n parte, care s-i ajute s ia decizii pe termen scurt. De asemenea, sistemul de control ar trebui s stabileasc primele obinute de manageri n funcie de profitul pe termen scurt. Sistemele de control managerial trebuie s fie proiectate astfel nct s fie n concordan cu structura entitii i cu responsabilitatea managerilor de luare a unor decizii. De exemplu situaia managerului departamentului de cercetare i dezvoltare de la o companie farmaceutic. n cazul su, sistemul de control managerial ar trebui s pun accentul pe anumite activiti de cercetare i dezvoltare necesare unor proiecte, pe numrul necesar de specialiti, pe datele programate de ncheiere a diferitelor proiecte i pe elaborarea rapoartelor prin care se compar rezultatele efective cu cele bugetare. n continuare s analizm cazul unui manager de nivel operaional responsabil cu producia, vnzarea i distribuia de produse alimentare. Sistemul de control managerial al entitii acestuia ar trebui s-i ofere informaii despre satisfacerea clienilor, cota de pia. Costurile de producie i profitabilitatea liniei de producie, informaii care l ajut pe manager s planifice i s controleze mai bine operaiunile. Managerul liniei de producie are nevoie de informaii total diferite de cele necesare managerului departamentului de cercetare i dezvoltarea de la firma de medicamente. Totui, n ambele cazuri, informaia oferit are menirea de a-l ajuta pe manager n procesul de decizie. Sistemele eficiente de control managerial ar trebui de asemenea s-i motiveze pe manageri i pe angajai. Motivaia este dorina de a atinge un anumit obiectiv (aspectul congruenei elurilor) combinat cu urmrirea ulterioar a obiectivului respectiv (aspectul efortului). Congruena elurilor apare atunci cnd indivizii i grupurile lucreaz deopotriv n direcia atingerii obiectivelor organizaiei, adic managerii care lucreaz n propriul interes, ntreprind aciuni conforme obiectivelor generale ale managementului superior.

41

De exemplu n bugetarea cheltuielilor de capital, luarea de decizii bazate pe actualizarea fluxurilor de trezorerie pe termen lung la rata cerut a rentabilitii duce la rezultatele cele mai apropiate de obiectivele entitii. Dac ns sistemul de control managerial evalueaz managerii n baza profitului pe termen scurt conform contabilitii cumulative, managerii vor fi tentai s ia decizii care s maximizeze profitul contabilitii cumulative, dar care s nu corespund intereselor pe termen lung ale organizaiei n ansamblu. Efortul reprezint aciunile ntreprinse n vederea atingerii unui obiectiv. Acesta este mai mult dect un simplu efort fizic, cum ar fi efortul unui muncitor de a produce ntr-un ritm mai susinut i include att aciuni fizice, ct i intelectuale. Sistemele de control managerial i motiveaz pe manageri i pe angajai s depun anumite eforturi printr-o varietate de recompense legate de atingerea obiectivelor. Aceste recompense pot fi monetare (fie sub form de bani, aciuni ale companiei, folosirea unei maini a companiei sau calitatea de membru a unui club) sau nonmonetare (cum ar fi puterea sau mndria de a lucra pentru o companie de succes). Sistemele de control managerial trebuie s se potriveasc structurii organizaionale. O organizaie a crei structur este descentralizat are un element n plus de care trebuie s in cont i anume eficiena sistemului su de control managerial. Descentralizarea este libertatea de a lua decizii acordat managerilor de la toate nivelurile inferioare ale organizaiei. Autonomia se refer la gradul de libertate n luarea de decizii. Cu ct este mai mare libertatea, cu att este mai mare autonomia. Pe msur ce discutm aspectele legate de descentralizarea i de autonomie, folosim termenul subunitate pentru a ne referi la oricare parte a organizaiei. Descentralizarea le confer managerilor i angajailor dreptul de a ntreprinde aciuni decisive. Descentralizarea total nseamn constrngeri minime i libertate maxim de a lua decizii pentru manageri aflai la nivelurile cele mai de jos ale organizaiei. Centralizarea total nseamn constrngeri maxime i libertate minim de a lua decizii pentru manageri aflai la nivelurile cele mai de jos ale organizaiei. Structurile ntreprinderilor se situeaz undeva la mijloc ntre aceste dou extreme deoarece exist att beneficii, ct i costuri aferente descentralizrii. Care este gradul optim al descentralizri i? Managerii ncearc s aleag gradul de descentralizare care maximizeaz beneficiile n raport cu costurile. Din punct de vedere practic, managementul superior rareori poate cuantifica beneficiile sau costurile decentralizrii. Totui abordarea cost-beneficiu i ajut s se concentreze asupra problemelor. Susintorii descentralizrii procesului de luare a deciziilor i a delegrii de responsabiliti ctre managerii de subuniti identific urmtoarele beneficii (Marchand, D., A., 2000): 1. Mrete sensibilitatea fa de necesitile locale. Deciziile bune nu pot fi luate fr informaii bune. n comparaie cu managerii superiori, managerii de subuniti sunt mai bine informai cu privire la clieni, concureni, furnizori i angajai, precum i cu privire la factorii locali care afecteaz performana, cum ar fi modalitile de reducere a costurilor i de mbuntire a calitii. Se pot identifica i dou avantaje ale descentralizrii: mbuntirea cunotinelor companiei legate de piaa i mbuntirea deservirii clienilor. 2. Duce la ctiguri datorate accelerrii procesului de luare a deciziilor. Descentralizarea accelereaz procesul de luare a deciziilor, genernd un avantaj n plan concurenial n raport cu organizaiile centralizate. Centralizarea ncetinete procesul de

42

decizie pe msur ce responsabilitatea pentru decizii urc treptat de la un nivel la altul n structura organizaional. 3. Face s creasc motivaia managerilor de subuniti. Managerii de subuniti sunt mai motivai atunci cnd i pot exercita propria iniiativ: Descentralizarea = Creativitate = Productivitate. 4. Susine dezvoltarea i nvarea la nivel managerial. Prin distribuia mai multor responsabiliti ctre manageri se poate constitui un grup de manageri experimentai i talentai, care s poat face fa la un nivel managerial mai nalt. n acest mod, compania poate, de asemenea, s determine cine nu are calitile manageriale necesare. Unitile descentralizate ofer un mediu de pregtire pentru managerii generali i un mediu transparent de confruntare a celor mai bune idei vizavi de produs. 5. Sporete concentrarea managerilor de subuniti. Managerul unei subuniti de dimensiuni mai mici se concentreaz mai bine ntr-un mediu descentralizat. O subunitate mic este mai flexibil dect una de dimensiuni mai mari i se poate adapta repede la oportunitile n continu schimbare de pe pia. De asemenea, managementul superior, scutit de povara deciziilor operaionale din fiecare zi, poate aloca mai mult timp i efort pentru planificarea strategic orientat pe organizaia n ansamblu. Susintorii unui proces de decizie mai centralizat (Charles T. Horngren, 2006) identific urmtoarele costuri aferente decentralizrii procesului de decizie: 1. Proces de decizie suboptim (numit i proces de decizie necongurent sau nefuncional), care apare atunci cnd beneficiile obinute de o subunitate n urma unor decizii sunt depite de costuri sau de pierderile de beneficii pentru entitate n ansamblu. Acest cost se nregistreaz deoarece managementul superior a renunat la controlul procesului de decizie. Un proces de decizie suboptim poate surveni atunci cnd: (1) lipsete armonia sau congruena ntre elurile generale ale entitii, elurile subunitilor i cele individuale ale factorilor de decizie sau (2) managerii de subuniti nu sunt informai cu privire la efectele deciziilor lor asupra altor compartimente ale entitii. Deciziile suboptime sunt luate de cele mai multe ori atunci cnd subunitile entitii sunt n mare msur interdependente, ca n cazul n care produsul final al unei subuniti este folosit sau vndut de alt subunitate. De exemplu, un manager de producie evaluat pe baza costurilor de producie poate s nu rspund la cererea din partea departamentului de marketing de a programa o comand urgent pentru un anumit client dac schimbarea programului de producie, ceea ce va duce la creterea costurilor de producie. Totui, din punctul de vedere al produciei, furnizarea respectivului produs ctre client poate fi preferabil att din motivul c respectivul client este gata s plteasc un pre mai mare, ct i din punctul de vedere al companiei, care se ateapt c acest client s plaseze multe alte comenzi n viitor. 2. Atenia managerului se concentreaz asupra subunitii i nu asupra entitii n ansamblu. Managerii unor subuniti se pot considera n competiie cu managerii altor subuniti ale aceleiai entitii ca i cum ar fi concureni din exterior. n consecin, managerii pot s fie reticeni n ceea ce privete partajarea informaiei sau acordarea de ajutor atunci cnd o alt subunitate se confrunt cu o situaie de urgen. De asemenea, managerii de subuniti pot folosi n interes propriu informaia pe care o au referitoare la condiiile locale i nu n scopul de a atinge obiectivele entitii. De exemplu, acetia ar

43

putea solicita de la ntreprinderea mam mai multe resurse dect au nevoie pentru a reduce efortul pe care trebuie s-l depun. 3. Cresc costurile aferente culegerii de informaii. Managerii pot petrece prea mult timp obinnd informaii despre subunitile entitii pentru a-i coordona aciunile. 4. Se ajunge la o duplicare a aciunilor. Mai multe subuniti ale companiei pot desfura aceeai activitate n mod separat. De exemplu, poate aprea o duplicare a funciilor personalului (contabilitate, resurse umane, aspectele juridice) dac o entitate este puternic descentralizat. Centralizarea acestor funcii ajut la consolidare, la organizare i la reducerea resurselor necesare pentru aceste activiti. Pentru a alege o structur organizaional care s implementeze strategia unei entiti, managerii superiori trebuie s compare beneficiile i costurile aferente descentralizrii. Deseori, aceast comparaie trebuie fcut pentru fiecare funcie n parte. De exemplu, funcia inspectorului financiar poate fi extrem de descentralizat n alte scopuri (cum ar fi gestionarea intrrilor din conturi i dezvoltarea strategiilor de impozitare a profitului). Descentralizarea bugetrii i a raportrii i permite managerului de marketing al unei subuniti, de exemplu, s adapteze raportul deja ntocmit de informaiile specifice de care are nevoie pentru a lua decizii mai bune i a majora profitul. Centralizarea strategiilor de impozitare a profitului ofer organizaiei posibilitatea de a echilibra profitul obinut de o subunitatea cu pierderile nregistrate de alt subunitatea pentru a evalua impactul asupra organizaiei n ansamblu. Studiile realizate scot n eviden faptul c mare majoritate a deciziilor luate la nivel descentralizat i mai puin la nivel corporativ sunt cele ce in de aprovizionare, de gama de produse i de promovare. n aceste compartimente, managerii de subuniti trebuie s ia decizii rapide pe baza informaiilor locale. Deciziile legate de tipul i sursa finanrii pe termen lung sunt cel mai des luate, mai rar la un nivel descentralizat. n aceste cazuri managerii au informaii mai bune despre condiiile de finanare pe diferite piee i pot obine cele mai bune rate ale dobnzii. Beneficiile descentralizrii sunt n general mai mari atunci cnd entitile se confrunt cu incertitudini n mediul lor de activitate situaii care solicit o bun cunoatere a metodologiei i mai puine interdependene ntre diviziuni. Pentru a msura performanele subunitilor n entitile centralizate i descentralizate, sistemul de control managerial folosete un tip sau o combinaie din cele patru tipuri de centre de responsabilitate: Centru de costuri managerul este responsabil doar de costuri; Centru de venituri managerul este responsabil doar de venituri; Centru de profituri managerul este responsabil de venituri i de costuri; Centru de investiii managerul este responsabil de investiii, venituri i costuri. O concepie greit ce poate fi observat n majoritatea cazurilor este aceea c un centru de profituri i n unele cazuri un centru de investiii este sinonimul unei uniti descentralizate, iar un centru de costuri este sinonimul unei subuniti centralizate. Centrele de profit pot fi combinate cu o organizaie puternic centralizat i centrele de costuri pot fi combinate cu o organizaie puternic descentralizat. De exemplu, managerii unei diviziuni organizat ca centru de profit pot avea foarte puin libertate n luarea deciziilor. Acetia ar putea fi obligai s solicite acordul de la sediul central pentru fiecare cheltuial ce depete, s zicem, 10.000 euro i pot fi obligai s fac ceea ce dorete personalul de la sediul central. n alte entiti, diviziunile

44

pot fi organizate ca centre de costuri, dar managerii lor pot avea o mare libertate n ceea ce privete cheltuielile de capital i alegerea surselor de materii prime i servicii. Pe scurt, denumirile de centrul de profituri i centru de costuri sunt independente de gradul de centralizare sau descentralizare ale unei companii. 3.3. Controlul managerial al proiectului auditul postinvestiional Un audit postinvestiional ofer conducerii feedback-ul referitor la rezultatele unui proiect astfel nct conducerea s poat compara rezultatele efective cu costurile i beneficiile ateptate n momentul n care proiectul a fost selectat. n acest caz, conducerea trebuie s fac investigaii pentru a hotr dac acest rezultat s-a nregistrat din cauz c estimrile iniiale au fost prea optimiste sau din cauza c au fost probleme n implementarea proiectului. Oricare dintre aceste explicaii va ridica semne de ntrebare. Estimrile optimiste pot duce la acceptarea unui proiect care ar fi trebuit respins. Pentru a descuraja estimrile optimiste, unele ntreprinderi pstreaz datele nregistrate care compar rezultate efective cu estimrile fcute de manageri atunci cnd sunt n cutarea aprobrii pentru investiiile de capital. Auditul postinvestiional descurajeaz previziunile nerealiste. Dificultile de implementare reprezint o problem, deoarece veniturile obinute din proiect nu vor fi cele scontate. Auditul postinvestiional poate scoate n eviden carenele din implementare proiectului. Auditul post-investiional solicit o atenie sporit i trebuie fcut numai dup ce rezultatele proiectului sunt clare. Un audit fcut prea devreme poate rezulta n obinerea unui feedback eronat. Obinerea rezultatelor efective care s fie ulterior comparate cu estimrile este deseori dificil. Strategia unei companii este sursa deciziilor sale strategice de bugetare a cheltuielilor de capital. Strategia aflat la baza unor decizii de investiie a capitalului presupune implementarea unor tehnologii de vrf. Multe companii, de exemplu companiile productoare de autoturisme, au investit n tehnologii de producie computerizat (TCP) pentru a mbunti calitatea, a scurta timpul de producie i a crete flexibilitatea (de exemplu, capacitatea de a adapta rapid utilajul pentru a produce autoturisme cu dou ui n loc de autoturisme cu patru ui). n uzinele TCP, computerele dau instruciuni care seteaz automat i exploateaz utilajul pentru a produce o serie variat de produse. Computerele monitorizeaz produsele i controleaz direct procesul pentru a asigura rezultate fr defecte, de bun calitate. Rolul forei de munc este redus la programarea computerelor, la asistena tehnic i la ntreinerea aparatelor computerizate. Deciziile privind investiia capitalului, care sunt de natur strategic, le solicit managerilor s ia n calcul o serie larg de factori care pot fi dificil de estimat. Unele investiii strategice sunt fcute pentru a evita dezavantajarea entitii n plan concurenial. De exemplu, cnd companiile de telefonie mobil adaug caracteristici care s le permit clienilor s se conecteze la Internet pentru a trimite i primi mesaje prin pota electronic, o companie care nu ofer un astfel de serviciu poate suporta o micorarea a cotei sale de pia. Beneficiul investitorilor de capital n acest caz nu constituie un venit mai mare, ci prevenirea micorrii veniturilor i a profiturilor. Aceste beneficii sunt greu cuantificabile. Managerii se confrunt n permanen cu provocare de a echilibra factorii pe termen lung i cei pe termen scurt. Figura de mai jos ilustreaz dou dimensiuni diferite

45

ale analizei costurilor: (1) pe orizontal, ca dimensiune a proiectului i (2) pe vertical, ca dimensiune a perioadei contabile. Fiecare proiect este reprezentat de un dreptunghi distinct cu latura orizontal determinat de timp. Fiecare proiect ncepe i se termin n momente de timp diferite i se desfoar pe perioade de timp diferite, mai lungi de un an. Bugetarea cheltuielilor de capital deseori pune accentul pe analiza fiecrui proiect pe parcursul desfurrii acestuia prin luarea n consideraie a tuturor fluxurilor de trezorerie sau a economiilor rezultate din investiiile n proiectul respectiv. Dreptunghiul pe vertical pentru exerciiul contabil din 2004 reprezint dimensiunea determinrii profitului i a planificrii i controlului stabilit pentru toate proiectele. Figura nr.6. Proiectul i dimensiunile temporale ale bugetrii cheltuielilor de capital

Proiectul M Proiectul N Proiectul O Proiectul P 2002 2003 2004 2005 Exerciiu contabil 2006 2007

(Sursa: Charles T. Horngren, .a., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura Arc, Chiinu, 2006, pag. 784) Bugetarea cheltuielilor de capital presupune luarea unor decizii de planificare pe termen lung pentru investiiile n proiecte. Bugetarea cheltuielilor de capital este un instrument de decizie i control aplicat pe o perioad de mai muli ani. Exist ase etape ale bugetrii cheltuielilor de capital (Charles T. Horngren, 2006): 1. Etapa identificrii. Se determin tipurile de proiecte ce vizeaz cheltuielile de capital necesare pentru atingerea obiectivelor i strategiilor entitii. De exemplu, o strategie de difereniere a produsului n scopul creterii profitabilitii poate fi promovat prin implementarea unor proiecte de dezvoltare de produse noi, de atragere de clieni noi sau de ptrundere de piee noi. O alt soluie ar putea fi implementarea unei strategii de lider al costurilor, care poate fi promovat prin proiecte care mbuntesc productivitatea i eficiena. Identificarea tipurilor de proiecte de capital n care s se fac investiii este n mare parte responsabilitatea managerului de nivel operaional i ar trebui s fie ntotdeauna ghidat de obiectivele i strategiile organizaiei. 2. Etapa cutrii. Se analizeaz alternativele privind investiiile de capital n urma crora vor fi atinse obiectivele organizaiei. Se formeaz echipe multifuncionale din toate prile lanului valoric care evalueaz tehnologii, utilaje i proiecte alternative. Unele alternative sunt respinse de la bun nceput, altele sunt evaluate n toat complexitatea lor n etapa urmtoare, cea a colectrii de informaii. 3. Etapa colectrii de informaii. Se iau n consideraie costurile i beneficiile ateptate n urma diferitelor investiii de capital. Aceste costuri i beneficii pot fi cantitative sau calitative. Bugetarea cheltuielilor de capital pune accentul pe indicatorii

46

financiari cantitativi, ns efectele factorilor nefinanciari cantitativi i calitativi sunt i ele luate n consideraie. 4. Etapa seleciei. Se aleg proiectele ce urmeaz a fi implementate. Organizaiile aleg proiecte ale cror beneficii ateptate depesc cel mult costurile ateptate ca valoare. Analiza cantitativ formal folosete modele de decizie n baza costurilor i beneficiilor financiare ateptate. Managerii reevalueaz concluziile la care s-a ajuns pe baza analizei formale, folosindu-i raionamentul pentru a lua n calcul factorii nefinanciari. 5. Etapa finanrii. Se obin fonduri pentru proiect. Sursele de finanare includ fondurile generate n ntregime n cadrul organizaiei (autofinanare) sau cele obinute n urma vnzrii de aciuni i obligaiuni pe pieele de capital. Finanarea este responsabilitatea funciei financiare, care este supravegheat de directorul financiar al organizaiei. 6. Etapa implementrii i controlului. Sunt demarate proiecte i se monitorizeaz evoluia. Atunci cnd este implementat un proiect, compania evalueaz dac investiiile de capital se ncadreaz n timp i n prevederile bugetului. Pe msur ce proiectul genereaz fluxuri de trezorerie, monitorizarea i controlul includ un audit postinvestiional care presupune compararea previziunilor realizate n momentul n care a fost selectat proiectul cu rezultatele efective. 3.4. Guvernana corporatist i contabilitatea de gestiune Guvernana corporatist (corporate guvernance) constituie un sistem, prin care este condus i controlat o societate comercial, n conformitate cu cele mai bune practici n domeniu. La nivelul ntreprinderii, guvernana corporatist cerceteaz organizarea puterii i reparaia responsabilitilor ntre acionari, administratori i conductori. Actualmente, conceptul este utilizat pentru a desemna aciunea de a guverna, maniera de a gira, administra att la nivelul statelor, al organismelor mondiale, ct i al ntreprinderilor (Tassin, Th., 2005). Mondializarea funcionrii entitilor, dezvoltarea noilor tehnologii ale informaiei i ale comunicrii au creat un nou mediu care se afl la originea noii economii, care i-a demonstrat fragilitatea tocmai prin instrumentul cel mai activ, prin intermediul cruia circul informaia. Creterea extraordinar a instrumentelor de comunicaie a favorizat o multiplicare a schimburilor, care se bazeaz pe capaciti de producie cu costuri reduse ale minii de lucru. Aceast cretere a determinat delocalizrile, n special n Europa Occidental, punnd n pericol modelele industriale, comerciale i de servicii tradiionale, cu toate consecinele care decurg pe plan politic, social i uman. n condiiile instabilitii pieelor i creterii concurenei, valabilitatea modelor, infidelitatea clienilor, vulnerabilitatea organizaiilor, incertitudinea zilei de mine etc., impun managerilor s fac fa unor situaii de o complexitate necunoscut i unor dificulti create de o lume n continu micare. Activitile economice contemporane sunt dominate de internaionalizarea pieelor. Aceasta are ca efect direct o competiie sever, care oblig ntreprinderile s inoveze n permanen i s se restructureze. Ritmul schimbrii i adaptarea la acest ritm au devenit cheia performanei i supravieuirii acestor entiti.

47

Miza este creterea capacitii de rspuns i reactivitatea entitilor la caracteristicile eseniale: timpul, calitatea i costurile. Aceasta presupune6: mobilizarea experienei, priceperii, experienei persoanelor; crearea grupurilor care funcioneaz prin afiniti; permite o viziune parial a problemelor i soluiilor prin intermediul forumurilor; favorizarea inovaiei; resursele de finanare; resursele umane; procesele de lucru. Pentru ca astfel de proiecte de transformare s fie realizate, este indispensabil ca ntreprinderea s fie dotat cu mecanisme de guvernan adecvate pentru a obine succes n mai multe proiecte n paralel, n special n domeniul sistemelor de informare cu rol foarte important n managementul schimbrii. Obiectivul oricrei guvernane este asigurarea echilibrului puterilor ntre diverii participani i punerea n funciune a instrumentelor de control ale acestora, att pentru acionari care particip la capitalul intangibil, ct i pentru ceilali participani la acest capital. Pentru a face fa incertitudinii i complexitii lumii moderne apare un nou mod de guvernan care ia n considerare nu numai necesitatea informrii acionarilor i satisfacerea acestora, ci i capacitatea ntreprinderii de a rspunde pozitiv la noile restricii formulate pe pia prin organisme exterioare, personalul ntreprinderii i reprezentanii acesteia, opinia public etc. O ntreprindere nu va fi apreciat numai conform unor criterii economice sau de rentabilitate, ci i prin capacitatea de adaptare i reactivitate. O astfel de guvernan a aprut n cadrul societii occidentale cu o cultur democratic dovedit, care cunosc prosperitatea, bogia, care prin dinamism i voina de a se impune au creat condiiile mondializrii. Ea are drept obiectiv s obin profit, s favorizeze creativitatea, s rspund la sfidrile globalizrii mondiale, s se concentreze mai mult asupra creaiei, inovrii, cercetrii, marketingului ca i asupra produciei (delocalizat n ri cu cerere redus a minii de lucru). Omul este n centrul preocuprilor noii guvernane. Guvernana are drept scop concilierea coerenei i a diversitii, unitii i diversitii. Ea presupune comunicare, transparen, participare, egalitatea anselor, respectarea celuilalt. Punerea la punct a unei guvernane presupune stabilirea principiilor de baz care: conduc relaiile ntre diferii participani; definesc clar responsabilitile; garanteaz o funcionare corect a proceselor de luare a deciziilor. Aceste principii trebuie s fie formalizate. nlnuirea activitilor necesare aplicrii principiilor descrise anterior se numete proces de guvernan. Buna funcionare a acestor procese se bazeaz pe o maturitate a ntreprinderii, deoarece necesit existena reelelor de decizie care sunt acceptate n timp i presupun o munc considerabil pentru a fi meninute.

Monks, R., Corporate Governance in the Twenty-first Century Language of Accountability, www.corpgov.net

48

Procesele de comunicare i concertare reprezint elementele cele mai importante ale guvernanei. Ele trebuie create i animate de direcia general care trebuie s dea un exemplu n materie i s se asigure c principalii responsabili ai ntreprinderii sunt implicai, c ei au un rol activ i c sunt ntr-un loc adecvat pentru luarea deciziilor. Guvernana favorizeaz discuia i solicit transparena. Ea permite astfel mobilizarea forelor, elaborarea deciziilor, acceptare lor i presupune, n lumea multicultural pe care o gireaz, aplicarea cooperrii, condiie indispensabil a reuitei proiectelor complexe. Ea reprezint de fapt un consens al comunitii ai crei membri accept s coopereze i s lucreze mpreun. Ca n orice societate uman, n organizaii trebuie s existe un ef care decide, precum i organisme de control. Comitetele (consiliile) pot servi drept instane de decizie i de reglare care iau n consideraie faptul c ntr-o societate de talie mondial organizat n uniti de afaceri, deciziile de grup trebuie luate pe centre de profit sau pe entitate geografic. n asemenea condiii, rolul auditului este fundamental, deoarece transparena este o miz, care presupune corectitudine, consecven i comparabilitate. Aceste instane de reglare i decizie sunt alimentate cu informaii de diferite comitete prin indicatori i tablouri de bord. Pentru msurarea eficienei i performanei unei ntreprinderi, tablourile de bord tradiionale nu mai sunt suficiente. Aplicarea unui proiect de elaborarea a informaiei decizionale reprezint instrumentul care permite clarificarea deciziilor. El presupune analiza componentelor eseniale, pe baza unor indicatori care reprezint n fapt reflectarea stilizat a unei realiti complexe. Tabloul de bord prospectiv sau balanced scorecard, al lui Kaplan i Norton (Kaplan, R., & Norton, 1998), ofer un prim nivel complet de indicatori care permit msurarea celor patru domenii ale performanei ntreprinderii (Innes, J., 2004): perspectiva financiar; perspectiva clieni; perspectiva procese; perspectiva experienei operaionale. Indicatorii menionai acoper domeniile majore de transformare ale entitii. Ei pot fi aprofundai i extini n scopul de a trata domeniile neacoperite, a aprecia i msura activele intangibile ale unei organizaii: multiculturalitatea, cooperarea ntre echipe, transferul de experien, gestiunea cunoaterii, flexibilitatea, adaptabilitatea, robusteea sistemelor de informare, respectarea mediului, dezvoltarea durabil, gestiunea riscurilor etc. Un sistem de informare cuprinde ansamblul elementelor necesare pentru a defini, produce, menine i pune la dispoziie informaiile necesare personalului unei ntreprinderi pentru a asigura funcionarea n condiii satisfctoare a ntreprinderilor. Un astfel de sistem este indisociabil legat de tehnologiile de informare i comunicare cu funciuni care au fost informatizate. Sistemul este inoperant fr competen, respectiv fr personal format pentru utilizarea sa i este compus din: date, ansamblul comun al tuturor funciilor, patrimoniul stabil al ntreprinderii; tratamente executate pe funciuni pornind de la datele primite, patrimoniul evolutiv; infrastructuri, utilaje, programe, reele.

49

Obiectivele de reducere a costurilor efective au fost mult vreme prioritare n aplicarea sistemelor de informare. Aceste obiective sunt transformate treptat pentru a aborda domenii noi, ca rapiditatea de reacie, calitatea serviciilor, avantajul concurenial, cu dificultatea de a justifica rentabilitatea unor astfel de sisteme. Una din consecinele descentralizrii controlului noilor tehnologii de informare, comunicare i creare a centrelor de profit independente, n context internaional, a fost pierderea puterii acestor sisteme. Aceast pierdere de putere a pus n lumin necesitatea unor noi reguli ale jocului pentru a asigura coordonarea ntre proiecte multiple complementare, interdependente i iniiate pe mai multe direcii. Realizarea unui sistem de informare ntr-o ntreprindere sau o administrare a unui astfel de sistem reprezint un proiect complex, care pune n joc fore centrifuge i jocuri de putere care necesit cooperarea tuturor participanilor pentru a avea o ans de a aciona la timp. De unde necesitatea unei definiii precise a regulilor de guvernan n astfel de situaii. Guvernana are drept scop dezvoltarea unei culturi tehnologice, de ncurajare a bunelor practici, de a evita devierile. Ea nu are scopul de a controla toate deciziile, ci de a asigura conducerea proiectelor. Atunci cnd principalii responsabili ai ntreprinderii sunt implicai i sunt la locul potrivit pentru luarea deciziilor care i privesc n materie de sisteme de informare, decurge n mod natural o aliniere strategic a acestui sistem la nevoile ntreprinderii. Punerea n funciune a unui asemenea sistem modific profund organizarea ntreprinderii ca manier de lucru i obiceiuri ale personalului. Este necesar un program de schimbare care trebuie s clarifice i s planifice evoluiile necesare ale ansamblului de competene care s creeze un mediu n care colaboratorii vor putea s aplice schimbrile necesare pentru a produce o nou surs de valoare pentru sistemele de informare, destinat s ajute activitatea pentru dezvoltare. Domeniul contabilitii de gestiune l constituie modelarea n expresie valoric a resurselor legate de obiectivele urmrite de ntreprindere. Exist astfel dou orientri. Mai nti, pe termen lung, cunoaterea costurilor clienilor, furnizorilor, concurenilor i contabilitatea strategic. Contabilitatea de gestiune trebuie s ncorporeze n baza sa de date informaii fizice, monetare i comerciale privind concurena, precum i practicile unor ntreprinderi care utilizeaz procese i aciuni similare, cu condiia pstrrii specificitii prin identificarea clar a obiectivului: performana economic comparativ i modelarea economic a competitivitii. O alt orientare, mult mai restrns, a acestei modelri are n vedere nevoile de finanare a activitii de exploatare. Este necesar s nu mai limitm contabilitatea de gestiune numai la analiza consumului de resurse (Drury, C., 2005), ci s o extindem la analiza resurselor nc neconsumate, mobilizate de o aciune sau un produs. n acest context, contabilitatea i asum o misiune de expertiz a modelelor economice care coreleaz activitile i resursele (Tabr, N., 2005). n timp ce contabilitatea financiar reflect interconexiunea tranzaciilor ntreprinderii n conformitate cu regulile specifice n care au fost nregistrate aceste operaiuni, contabilitatea de gestiune reflect precis operaiunile interne ale entitii, care determin tendinele, informnd managementul i servind controlului intern al procedurilor (Edmonds, T., 2007). Contabilitatea de gestiune consemneaz corelaiile raionale ale deciziilor tactice i strategice, precum i consecinele acestora (Chorafas, D. N., 2006).

50

Dezvoltrile contabilitii de gestiune, n special evaluarea performanei financiare i tehnicile contabilitii strategice, sporesc capacitatea de rspuns a ntreprinderii fa de acionari, angajai, clieni, guvern i mediul de afaceri. Responsabilitatea social a organizaiei asigur un nou comportament organizaional care presupune critici aduse metodei bugetrii, ca sistem de management al performanei (Seal, W., & al., 2006). Guvernana corporatist prezint o serie de implicaii asupra contabilitii de gestiune, conform acesteia, se iau decizii care conduc la maximizarea profitului care constituie scopul urmrit de proprietarii firmei. Metodele contabilitii de gestiune strategice n condiiile guvernanei corporatiste permit managerilor dezvoltarea unei strategii unice, bazate pe o estimare real a potenialului competitorilor actuali i poteniali. Guvernana corporatist presupune de asemenea aplicarea unor metode de management al riscului entitilor.

51

REFERINE BIBLIOGRAFICE
CRI DE SPECIALITATE 1. Albu, N.; Albu, C. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Alezard, C., Separi, S. Bouquin, H. Budugan Doina Charles Horngren, .a. Charles T. Horngren, .a. Horea, C. Drury, C Dumbrav, P., Pop, A. Instrumente de management al performanei, Vol.I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003 Controle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994 Comptabilit de Gestion, 3 edition, Editura Economica, Paris, 2004 Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 Comptabilit de Gestion, 3 edition, Editura Pearson, 2006 Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Editura Arc, Chiinu, 2006 Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003 Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman & Hall, London, 2005 Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997 Fundamental financial and managerial accounting concepts, McGraw Hill, New York, 2007 Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition, Pretince Hall, 1991 Le Tableau de bord prospectif Pilotage stratgique: les 4 ales de succs, Editions d`Organisation, Paris, 1998 Principii de baz ale contabilitii, Editura ARC, Chiinu, 2001 Accounting Information Systems, 8th edition, Prentice Hall, 2000 Management Accounting, McGraw Hill Education, London, 2006 Management Accounting, McGraw Hill Education, London, 2006 Contabilitatea i control de gestiune, Editura TipoMolodiva, Iai, 2005 Nouvell execellence, nouvelle gouvernance, Edition d`Organisation, Paris, 2005 Readings in Management Accounting, Upper Ssaddle River, N.J., Prentice Hall, 2001

10. Edmonds, T. 11. Horngren, C.T.; Foster, G. 12. Kaplan, R., Norton, D. 13. Needles Jr., B.E,, Anderson, .a 14. Romney, M.B., Steinbaart, P.J. 15. Seal, W., Garrison, R., H., Noreen, E., W. 16. Swain, W., Garrison, R., H., Noreen, E.,W. 17. Tabr, N. 18. Tassin, Th. 19. Young, M., ed.

52

ARTICOLE I STUDII N LIMBI DE CIRCULAIE INTERNAIONALE The management Control Function, Boston, 1. Antony, R.N. The Harvard Business School Press A New Profession to aid Management, Journal 2. Harper, M. Jr. of Marketing, no.3, 1981 Handbook of Management Accounting, 3. Innes, J. Elsevier CIMA Publishing, Oxford, 2004 Corporate Governance in the Twenty-first 4. Monks, R. Century Language of Accountability, www.corpgov.net IFRS, Fair Value and Corporate Governance. 5. Chorafas, D., N. The impact on Budget Sheets and Management Accounts, Elsevier, CIMA Publishing, Oxford, 2006 Performance Measurement and Control 6. Simons, R. Systems for Implementing Strategy, Upper Saddle River, N.J., Prentice Halls 2000 Elgin Sweeper Company`s Journey Toward 7. John P. Callan Cost Management, in Management accounting, Institute of Management Accountants, 1991 LEGISLAIE 1. 2. *** *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n MO al Romniei, partea I, nr. 48/14.01.2005 OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n MO al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004 Colecia 2006 - 2007 din revista Gestiunea i Contabilitatea Colecia 2006 - 2007 din revista Finane Publice i Contabilitate Colecia 2006 - 2007 din revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, Editura CECCAR

ALTE SURSE BIBLIOGRAFICE 1. 2. 3. *** *** ***

53