CAPITOLUL 1.

Elemente teoretice i metodologice ale contabilitii de gestiune

1.1. Obiectul i necesitatea contabilitii de gestiune Derularea activitii economice n cadrul ntreprinderii presupune alocarea de resurse n scopul fabricrii de produse, executrii de lucrri sau prestri de servicii cu finalitate n obinerea de profit. Administrarea resurselor materiale, financiare, umane de care dispune o ntreprindere constituie un proces complex, iar managerul are nevoie de informaii reale i complete asupra consecinelor posibile ale alocrii resurselor, astfel nct raportul dintre resursele consumate i rezultatele obinute s fie optim. Pe parcursul derulrii procesului de producie managerul (administratorul) trebuie s aib posibilitatea de a urmri i compara alocrile reale de resurse cu cele previzionate pentru a lua msuri de corecie care s asigure obinerea rezultatului scontat. Informaiile reale i complete sunt furnizate de contabilitate, dar gruparea i transmiterea lor difer n funcie de sistemul de contabilitate utilizat. Sistemul de contabilitate utilizat n ara noastr ca de altfel i n alte ri are la baz dualismul contabil. Acesta presupune existena a dou forme de contabilitate: - contabilitatea financiar - contabilitatea de gestiune Contabilitatea financiar numit i general sau extern furnizeaz informaii publicabile care intereseaz att conducerea unitii ct i terii: asociaii, acionarii, banca, organele fiscale, clienii, furnizorii. Organizarea i conducerea ei are la baz norme unitare prevzute de legislaie, care au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale (Legea contabilitii nr.82/1991 completat i modificat prin Ordonana Guvernului nr.61/2001).
3

Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea tuturor operaiilor ce afecteaz patrimoniul unitii n vederea determinrii rezultatelor financiare. Contabilitatea de gestiune denumit la anglo-saxoni contabilitate managerial management accounting are ca scop principal controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri, servicii de calitate cu costuri raionale. Ea servete managerilor, la diferite niveluri organizatorice, furnizndu-le informaii privind fluxurile interne ale procesului de transformare a resurselor alocate i finalitatea consumului acestora. Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt confideniale i sunt destinate celor care gestioneaz i administreaz resursele asigurndu-le acestora posibilitatea de a compara pe total activitate, pe verigi intermediare, pe produse sau servicii volumul de resurse alocat cu rezultatul final al activitii. Referindu-se la obiectul contabilitii de gestiune n literatura de specialitate se precizeaz: contabilitatea de gestiune poate fi definit ca avnd drept obiectiv, n principal, reflectarea tuturor operaiilor de colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii, (respectiv pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii, etc.), decontarea produciei obinute, precum i calculul costurilor de producie a produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate inclusiv a produciei n curs de execuie1. Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants - IMA) din SUA definete contabilitatea de gestiune astfel: procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare) utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia*.

Clin Oprea, Contabilitate de gestiune, Ediia a II-a, Tribuna Economic, Bucureti, 2001, p.10. * Institute of Management Accounts, Statement No1A (New York, 1982) 4

Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt analizate de manageri i constituie baz pentru aciunile ntreprinse de acetia. Agenii economici au autonomie total n modul de organizare al contabilitii de gestiune astfel ca ea s corespund particularitilor privind obiectul de activitate, tehnologia, tipul de producie, mrimea i structura organizatoric, gradul de mecanizare i automatizare. Modul de organizare al contabilitii de gestiune trebuie s rspund necesitilor informaionale ale organelor de control dar i obiectivelor urmrite de acestea. Cheltuielile ocazionate de activitatea de baz a ntreprinderii nregistrate n contabilitatea financiar sunt preluate n contabilitatea de gestiune dup o prelucrare prealabil i sunt direcionate spre destinaia final a consumului de resurse. Prin aceast prelucrare, direcionare i nregistrare contabilitatea de gestiune asigur cunoaterea costurilor pe produs, lucrare i/sau serviciu precum i a factorilor care influeneaz mrimea acestora. Aceste informaii permit nu numai o informare activ a managerilor ci i o comparare a costurilor prestabilite cu cele efective. Aceasta d posibilitatea cunoaterii rezultatelor finale, a comparrii rezultatelor efective cu cele prestabilite, a abaterilor ce intervin i a factorilor care au determinat aceste abateri. Rezult, din cele de mai sus, c rolul contabilitii de gestiune este de a furniza informaii pentru controlul activitii punnd fa n fa previziunile cu realizrile i permind intervenia organelor responsabile prin decizii corective care s diminueze sau s nlture factorii care au influenat negativ costurile, respectiv rezultatele. 1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune cuprinde un ansamblu de metode, procedee i mijloace care asigur identificarea, nregistrarea, prelucrarea cheltuielilor efectuate n unitate, determinarea costurilor n faza anterioar i ulterioar perioadei de referin, nregistrarea rezultatelor i controlul prin costuri a activitii, msurarea eficienei global i la nivel de produs, lucrare, serviciu. Contabilitate de gestiune are rolul de a furniza managerilor ntreprinderilor informaii reale, complete i oportune necesare n
5

luarea unor decizii eseniale n activitatea de conducere. Rezult c obiectivele contabilitii de gestiune pot fi concretizate astfel: a. Colectarea, nregistrarea i prelucrarea tuturor elementelor componente ale costurilor i determinarea costului pe total, pe produs, lucrare, serviciu; b. Furnizarea i prelucrarea informaiilor privind elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli; c. Asigurarea controlului asupra condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor; d. Determinarea realizrilor i analiza abaterilor dintre costurile previzionate i costurile efective; e. Furnizarea informaiilor necesare controlului de gestiune efectuat de organele competente. a. Colectarea, nregistrarea i prelucrarea tuturor elementelor componente ale costurilor i determinarea costului pe total, pe produs, lucrare, serviciu. Gestionarea, cu eficien maxim, a resurselor ntreprinderii pune n faa managerilor problema cunoaterii detaliate a costurilor pe produs, pe serviciu, lucrare, dar i pe nivele organizatorice respectiv pe purttori de costuri i pe centre de costuri pentru a se identifica contribuia fiecrui produs, lucrare, serviciu la realizarea de profit sau pierdere, precum i determinarea zonelor cu cheltuieli ineficiente. Contabilitatea financiar realizeaz colectarea i nregistrarea tuturor cheltuielilor ocazionate de activitile ntreprinderii, dar informaiile furnizate de aceasta permit cunoaterea rezultatelor la nivel de ntreprindere i pe grupe de activiti, exploatare, financiar, extraordinare, fr a se cunoate contribuia fiecrui element component al activitii, produs, serviciu, lucrare sau a fiecrei verigi organizatorice la profitul realizat sau la pierderea nregistrat de ntreprindere. Rspunsul la aceste probleme cade n sarcina contabilitii de gestiune, care prin metode i procedee specifice preia, din contabilitatea financiar toate datele privind consumurile i cheltuielile, le prelucreaz i le direcioneaz spre produsele, serviciile, lucrrile i zonele care le-au generat i crora le aparin asigurnd determinarea costurilor la nivel de produs, lucrare, serviciu. Informaiile privind nivelul costurilor sunt utilizate de managerii n ntreaga activitate de urmrire i control.
6

b. Furnizarea i prelucrarea informaiilor privind elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli. Conducerea activitii ntreprinderii nu se face la voia ntmplrii, managerii trebuie s i stabileasc o linie directoare privind ce i ct vor produce. Care va fi volumul serviciilor sau lucrrilor prestate? Cu ce costuri i vor realiza activitatea i care va fi rezultatul final (nivelul profitului) nregistrat de ntreprindere? Instrumentul utilizat de manageri n scopul previzionrii activitii este bugetul de venituri i cheltuieli care, n coninut, cuprinde un ansamblu de bugete elaborate la nivel de produs, serviciu, lucrare precum i pe zone organizatorice. c. Asigurarea controlului asupra condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor. Pe parcursul desfurrii activitii de producie i a generrii costurilor este necesar a fi aplicate procedee stricte de control n scopul comparrii costurilor efective cu cele planificate. Pornind de la aceste obiective ale contabilitii de gestiune, unii autori utilizeaz noiunile de contabilitate i control de gestiune sau control de gestiune. Procedeele folosite de contabilitatea de gestiune ofer managerului informaii confideniale pentru a urmri cum sunt gestionate resursele alocate la nivelul fiecrui sector, secie, atelier pn la nivel de loc de munc. Utiliznd datele furnizate de contabilitatea de gestiune, managerul va cunoate zonele unde resursele nu sunt gestionate corect, apar consumuri suplimentare de materiale, energie, for de munc i va dispune msuri coercitive pentru nlturarea cauzelor care le-au provocat. d. Determinarea realizrilor i analiza abaterilor dintre costurile previzionate i costurile efective. Bugetele de venituri i cheltuieli, elaborate cum s-a precizat mai sus, cuprind nivelul costurilor i a veniturilor previzionate, iar contabilitatea de gestiune asigur calcularea costurilor efective i nregistrarea veniturilor realizate la finele fiecrei luni. Managerul are astfel posibilitatea de a compara costurile previzionate cu cele efective
7

i de a cunoate abaterile (survenite) rezultate. Contabilitatea de gestiune pune la dispoziia managerilor procedee de calcul care s permit determinarea mrimii abaterilor cauzate de fiecare factor n parte: consum de materii prime, de energie, de for de munc, cheltuieli generale sau diminuarea veniturilor din cvazii cauze. e. Furnizarea informaiilor necesare controlului de gestiune efectuat de organele competente. Abaterile constate n gestionarea resurselor constituie puncte de plecare ntr-o analiz detaliat asupra modalitilor de depozitare i pstrare a materiilor prime i a materialelor, a consumurilor energetice nregistrate pe total i pe fiecare consumator. Managerii, din orice domeniu de activitate, de la un consoriu industrial sau bancar, pn la o societate familial i bazeaz deciziile pe informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune. Managerii de la unitile productoare de bunuri au nevoie de informaii privind nivelul costurilor pentru a stabili preurile sau pentru a cunoate rentabilitatea fiecrui produs; managerii de la unitile prestatoare de servicii cum sunt bncile, hotelurile, societile de asigurri, societile care execut lucrri, etc. au nevoie de informaii contabile interne pentru a determina costul serviciilor oferite i preurile (tarifele) cerute clienilor. 1.3. Raportul dintre contabilitatea financiar i contabiliatea de gestiune 1. Utilizatorii primari ai informaiilor: Informaiile furnizate de contabilitatea financiar se adreseaz att mediului intern ct i mediului extern al ntreprinderii: acionari, bancheri, creditori i brocheri. Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt confideniale i se adreseaz mediului intern, persoanelor care rspund de activitatea de exploatare, de gestionarea resurselor ntreprinderii. 2. nregistrarea, prelucrarea i furnizarea informaiilor oferite de contabilitatea financiar are la baz norme i normative generale, obligatorii pentru toi agenii economici. Ele sunt stabilite de organismele interne i internaionale care reglementeaz activitatea contabil.

Culegerea i prelucrarea datelor n contabilitatea de gestiune nu are nici un fel de restricii impuse din afar: singurul criteriu este utilitatea. 3. Contabilitatea financiar utilizeaz unitatea monetar pentru cuantificarea tuturor cheltuielilor i consumurilor; contabilitatea de gestiune folosete att unitatea monetar ct i uniti fizice cum ar fi m, kg, ore-main, ore-munc. 4. Contabilitatea financiar prelucreaz datele i transmite informaiile periodic: lunar, trimestrial, anual, iar contabilitatea de gestiune le prelucreaz i transmite lunar i ori de cte ori este nevoie. 5. Contabilitatea financiar preia, din documente, i nregistreaz n conturi cheltuielile dup natura economico-financiar a acestora; contabilitatea de gestiune, n baza acelorai documente, prelucreaz i nregistreaz cheltuielile pe destinaii, n funcie de opiunile i specificul activitii fiecrei ntreprinderi.

CAPITOLUL 2 Costuri i cheltuieli Coninut, structur, clasificare 2.1. Noiunea de cost i cheltuieli Aprecierea activitii manageriale se face, n general prin rata rentabilitii unitii conduse, rat calculat ca raport ntre:

valoarea produselor create sau a serviciilor prestate valoarea resurselor consumate

Derularea activitii privind crearea de bunuri sau prestarea serviciilor presupune consum de resurse a cror valoare se concretizeaz n costuri. Este deci esenial pentru manager de a cunoate i evalua costurile cu care lucreaz i de a lua deciziile n funcie de aceste costuri. Costul poate fi definit ca o parte a utilitilor care compenseaz consumul de mijloace de producie i for de munc, n condiiile tehnice, organizatorice i de gestiune, n scopul obinerii i vnzrii produselor, lucrrilor sau serviciilor cerute pe pia*. Costul este expresia valoric a totalitii factorilor de producie consumai pentru producerea i distribuia bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Costul este expresia valoric a consumurilor de munc vie i materializat necesare pentru producerea i distribuia bunurilor materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Consumurile de munc vie i materializat mbrac forma cheltuielilor de producie i distribuie suportate de unitate. Costul apare ca o corelaie, n expresie valoric, ntre cheltuielile efectuate de o ntreprindere ntr-o perioad de timp i cantitatea de produse (servicii) realizate n perioada respectiv. Nu trebuie confundate noiunile de cost i cheltuial. n sens larg, financiar, noiunea de cheltuial corespunde cu o dare de bani, cu o plat. Plile constituie n toate cazurile cheltuieli, dar numai n sens financiar. Factorul hotrtor care determin dac o
10

cheltuial n sens financiar constituie sau nu element de cost este consumul, adic legtura ei nemijlocit cu activitatea productiv. Cheltuiala, n sens financiar, poate fi simultan, posterioar sau anterioar efecturii consumului de resurse i deci includerii ei n cost. Exemplu: - simultan - comisioane - posterioar - consum de energie - anterioar - aprovizionri cu materie prim, cheltuieli preliminate. 2.2. Cheltuielile - elemente constitutive ale costurilor Cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura economic sunt analizate, regrupate i prelucrate, urmrindu-se eliminarea unora, substituirea altora i chiar adugarea unora noi. Clasificarea cheltuielilor: 1.Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic i cheltuielile ncorporate n costurile operaionale: a. cheltuieli integral ncorporate n costuri; b. cheltuieli parial ncorporate n costuri; c. cheltuieli nencorporate n costuri; d. cheltuieli supletive sau suplimentare. (a) Cheltuielile integral ncorporate n costuri - sunt, n principal, cheltuielile de exploatare A (care au un caracter normal n raport cu activitatea ntreprinderii) care se includ integral n costuri, dup o analiz i grupare corespunztoare i cheltuielile cu dobnzile pentru activitatea cu ciclu lung de fabricaie. (b) Cheltuieli parial ncorporabile n costuri - sunt cheltuieli incluse n contabilitatea financiar dup natura economic, dar se includ n costuri ntr-o sum diferit. Diferenele dintre mrimea total a acestor cheltuieli nregistrat n contabilitatea financiar i cea ncorporat n costuri sunt denumite diferene de ncorporare. Ele se mai numesc cheltuieli calculate.

11

Principalele tipuri de cheltuieli calculate: b1 - cheltuieli anticipate; b2 - cheltuieli preliminate; b3 - cheltuieli de folosin. b1) Cheltuieli anticipate efectuate n avans pe o perioad mai mare de o lun, exemplu: chirii, impozite, taxe. Ele se refer la exerciiul curent dar calculaia costurilor B, n general, se face lunar. Aceste cheltuieli se nscriu n momentul efecturii n contabilitatea financiar n conturile din clasa a 6-a, iar pentru includerea lor n costuri lunar se ntocmete un scadenar i vor fi incluse n costuri lunar, n mod ealonat pentru ntreaga perioad la care se refer. Exemplu: cheltuieli cu chiriile, impozite, taxe, prime de asigurare etc.
n contabilitatea financiar Natura Periodicitacheltuielilor tea 1. Chirii trim. 2. Prime anual de asigurare 3. Taxe pe teren anual TOTAL n contabilitatea de gestiune Suma Cota lunar 60.000 1.200.000 360.000 1.620.000 20.000 100.000 30.000 150.000 20.000 100.000 30.000 150.000 20.000 100.000 30.000 150.000

Deci pe conturi se includ lunar sumele ce revin lunii respective. b2) Cheltuieli preliminate - cuprind provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii. Aceste cheltuieli anticipeaz pli n gestiunea curent perfect integrabile n costuri, dar totalul este diferit. n aceast categorie se includ i cheltuielile cu concediu de odihn. b3) Cheltuieli de nlocuire (folosin) care se includ n costuri ntr-o sum diferit de cea nregistrat n contabilitatea financiar. Unele cheltuieli se calculeaz i se nregistreaz n contabilitatea financiar dup criterii fiscale i sociale exemplu: amortismentele, comisioanele; dar, pe baza deciziei echipei manageriale ele pot fi mult mai mari exemplu: amortizarea liniar i amortizarea accelerat etc. Ele se includ n ntregime n contabilitatea de gestiune, modificnd costul de fabricaie real.
12

Cheltuielile de folosin difer de amortizri prin mai multe elemente: - baza de amortizare - n determinarea i nregistrarea amortizrii se utilizeaz valoarea imobilizrii la valoarea contabil, dar firma poate utiliza pentru calculul amortizrii inclus n costuri valoarea actualizat. - durata de amortizare - se iau n calcul durata probabil de utilizare care poate fi diferit de cea normal, exemplu: un autoturism utilizat pe drumuri n mediu rural. - cheltuiala de folosin se ncorporeaz n costuri pe toat durata de utilizare chiar dac imobilizarea respectiv este complet amortizat din punct de vedere contabil. (c) Cheltuieli nencorporate n costuri - cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic dar care nu se includ n costuri, exemplu: cheltuieli care nu au un caracter obinuit - n raport cu specificul de activitate al firmei. (d) Cheltuieli supletive sau suplimentare sunt cheltuieli fictive, care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costuri, deci se nregistreaz numai n contabilitatea de gestiune. Ele nu afecteaz rezultatele financiare, dar mresc costurile, unitatea considerndu-le elemente de cost. n aceast grup se include: remuneraia ntreprinztor i a familiei sale. Logica includerii acesteia n costuri rezid n posibilitatea comparrii costurilor de fabricaie ale produselor obinute n firmele mici, particulare cu costurile nregistrate la societile comerciale ale cror conductori au un salariu calculat i inclus n cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar. remuneraia convenional a capitalurilor proprii necesare finanrii activitii de exploatare curente. 2. Clasificarea cheltuielilor dup posibilitatea identificrii lor pe produse: a. cheltuieli directe b. cheltuieli indirecte
13

(a) Cheltuielile directe cuprind cheltuielile care se pot identifica pe produs, lucrare, serviciu - exemplu: materii prime, materiale, salarii directe, contribuii la asigurri sociale, fond omaj aferent. (b) Cheltuieli indirecte cuprind cheltuielile care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe produs, lucrare, serviciu. n momentul efecturii ele se concentreaz la nivelul unui centru de colectare i analiz, urmnd ca repartizarea lor s se efectueze pe baza unor chei de repartizare. Exemplu: cheltuieli cu energia, amortizarea mijloacelor fixe etc. Cheltuielile indirecte se subdivid n: - cheltuieli simplu indirecte; - cheltuieli dublu indirecte. 3. Clasificarea cheltuielilor dup variaia lor n funcie de gradul de utilizare a capacitilor i mijloacelor de producie: a. cheltuieli variabile (operaionale); b. cheltuieli fixe. (a) Cheltuieli variabile sunt cheltuielile care cresc pe msura creterii produciei. n aceast grup se includ: - cheltuieli tehnice cum ar fi: cheltuieli cu materii prime, materiale ncorporate n produsul finit, manopera direct etc. - cheltuieli de activitate - cheltuieli indirecte, dar care se modific n raport cu producia fabricat exemplu: energia, apa, materiale consumabile pentru lucrri de ntreinere i reparaii, comisioane acordate intermediarilor, cheltuieli de aprovizionare i desfacere. Dei aceste cheltuieli sunt considerate variabile, ele se difereniaz astfel: - cheltuieli tehnice cresc direct proporionale cu volumul produciei pe cnd cele de activitate pot s creasc sau s descreasc; - cheltuieli tehnice sunt cheltuieli directe, cele de activitate sunt indirecte.

14

(b) Cheltuielile fixe sau constante sunt acele cheltuieli a cror evoluie este independent de volumul produciei: - cheltuieli de structur care sunt legate de structura de producie i funcional existent. Exemplu: cheltuieli cu amortismentele, salariile personalului indirect productiv etc. Reducerea lor poate influena negativ activitatea. - cheltuieli modulabile care nu sunt legate nici de volumul produciei i nici de structura existent. Acestea pot fi reduse sau majorate fr a afecta, pe termen scurt, activitatea unitii patrimoniale. Exemplu: cheltuieli cu salariile personalului TESA, cheltuieli de nfiinare, cheltuieli de publicitate etc. 4. Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie: A. Cheltuieli directe 1 - Materii prime i materiale directe 2 - Salarii directe 3 - Contribuii la asigurri sociale i protecie social 4 - Alte cheltuieli directe B. Cheltuieli indirecte 5 - Cheltuieli comune ale seciei 6 - Cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor 7 - Cheltuieli generale ale seciei 8 - Cheltuieli generale ale unitii 9 - Cheltuieli de desfacere. 5. Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare: 1 - Materii prime i materiale 2 - Combustibil, energie, ap 3 - Amortizarea imobilizrilor 4 Lucrri i servicii prestate de teri 5 - Salarii personal 6 - Asigurri i protecie social 7 - Cheltuieli anticipate 8 - Rezerve preliminate 9 - Alte cheltuieli
15

Clasificarea cheltuielilor: 1. Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura economic i cheltuielile ncorporate n contabilitatea de gestiune n costuri operaionale 1.1. Cheltuieli integral ncorporate n costuri 1.2. Cheltuieli parial ncorporate n costuri 1.2.1. Cheltuieli anticipate 1.2.2. Cheltuieli preliminate 1.2.3. Cheltuieli de folosin (de nlocuire) 1.3. Cheltuieli nencorporate n costuri 1.4. Cheltuieli supletive sau suplimentare 2. Dup posibilitatea identificrii lor pe produse 2.1. Cheltuieli directe 2.2. Cheltuieli indirecte - simplu indirecte - dublu indirecte 3. Dup variaia lor n funcie de gradul de utilizare a capacitilor i mijloacelor de producie 3.1. Cheltuieli variabile (operaionale) 3.1.1. Cheltuieli tehnice 3.1.2. Cheltuieli de activitate 3.2. Cheltuieli fixe 3.2.1. Cheltuieli de structur 3.2.2. Cheltuieli modulabile 4. Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie: 4.1. Cheltuieli directe 4.1.1.- Materii prime i materiale 4.1.2. - Salarii directe 4.1.3. - Contribuii la asigurri sociale i protecie social 4.1.4. - Alte cheltuieli directe 4.2. Cheltuieli indirecte 4.2.1. - Cheltuieli comune ale seciei 4.2.2. - Cheltuieli generale ale unitii 4.2.3. - Cheltuieli de desfacere
16

5. Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare 5.1 - Materii prime i materiale 5.2 - Combustibil, energie, ap 5.3 - Amortizarea imobilizrilor 5.4. - Lucrri i servicii prestate de teri 5.5 - Salarii personal 5.6 - Asigurri i protecie social 5.7 - Cheltuieli anticipate 5.8 - Rezerve preliminate 5.9 - Alte cheltuieli 2.3. Tipologia costurilor Clasificarea i caracterizarea costurilor Clasificarea costurilor presupune precizarea principalelor criterii de difereniere: - cmpul de aplicare; - momentul de calcul; - coninutul costurilor. A. Cmpul de aplicare - Cui i se calculeaz costul? - Unei funcii economice a ntreprinderii: aprovizionare, producie, distribuie, administraie. - Unui mijloc de exploatare (unei maini, loc de munc etc.) - Unei activiti sau zone de activitate - Unui produs - grupe de produse - Unui centru de responsabilitate. n funcie de cmpul de aplicare se disting: Costul aprovizionrii - reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de aprovizionare a materiilor i materialelor, (valoarea la pre de cumprare conform facturii, cheltuielile de transport, cheltuielile de manipulare, recepie, depozitare, taxe nerecuperabile). Ele mai poart numele de costuri de achiziie. Costul produciei - totalitatea cheltuielilor materiale, salariale i alte cheltuieli ocazionate de producerea unui bun (amortizare, energie).

17

Costul distribuiei - totalitatea cheltuielilor aferente depozitrii, manipulrii, transportul produselor la client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing etc. Costul administraiei - reprezint suma cheltuielilor funcionale, de cercetare, de informatic, de secretariat, de management general. B. Momentul de calcul ntrebarea la care se caut rspuns: Cnd se calculeaz costul? Din acest punct de vedere se disting dou tipuri de costuri: - costuri efective - costuri prestabilite b1 Costuri efective - costuri istorice, costuri reale, costuri constatate - sunt calculate posterior (ulterior) faptelor, proceselor, activitilor sau realizrii produselor la care se refer. b2 Costuri prestabilite - sunt calculate anterior realizrii proceselor, faptelor, activitilor sau produselor care reclam estimarea consumurilor de resurse (costuri previzionale). n varianta fundamentrii consumurilor pe baza unor studii tehnice i economice ele poart denumirea de COSTURI STANDARD sau COSTURI NORMATE. Cunoaterea nivelului costurilor efective i a costurilor prestabilite permite utilizarea costului ca mijloc de control asupra alocrii i gestionrii resurselor pe compartimente n special n cel productiv. Aceasta confer costului i termenul de COST CONTROL. De ce? Principiul de funcionare al COST CONTROLULUI const n confruntarea periodic ntre standarde i realizri pentru a pune n eviden abaterile care trebuie s aduc la aciuni corective. C. Coninutul costurilor Tipurile de costuri pot fi grupate dup urmtoarele criterii: c1. Dependena fa de variaia nivelului de activitate; c2. Modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculaie; c3. Sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul produsului.

18

c1. Dependena fa de variaia nivelului de activitate: - costuri variabile - cuprind cheltuielile pentru care consumul valoric de resurse se modific n funcie de modificarea volumului produciei (activitii). Exemple: cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu manopera personalului direct productiv, cheltuieli cu combustibilul tehnologic etc. - costuri fixe - cuprind cheltuielile a cror nivel rmne relativ constant, nu se modific la o variaie a nivelului activitii. Exemplu: salarii administraie. Costurile fixe sunt legate de existena ntreprinderii i corespund unei capaciti ale produciei determinat. Ele se mai numesc cheltuieli de structur sau capacitate. c2. Dup modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiecte de calculaie: c2.1. Costuri directe sunt costurile constituite din cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat n costul produsului. Exemplu: materii prime consumate. Ele reflect legtura de cauzalitate ntre consumurile de resurse i produsele (lucrrile, serviciile) care le genereaz, chiar din faza de proiectare. Excluderea unui produs din structura sortimental, atrage dup sine eliminarea costurilor directe aferente. c2.2. Costuri indirecte - sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regsete n costul produsului dect dup calcule ulterioare de repartizare i imputare. Consumurile de resurse nu au legtur direct cu realizarea unui produs (activiti, lucrare); ele sunt cauzate de ntreaga activitate productiv, de comercializare, de administrare, de conducere. Exemple: impozit pe cldiri, diferite taxe. c3. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul produsului: - costul complet - cuprinde totalitatea cheltuielilor ncorporabile n costul unui produs delimitate n costuri directe i costuri indirecte.
19

- costul parial - este costul care cuprinde numai anumite categorii de cheltuieli: cheltuieli directe sau cheltuieli variabile. n funcie de gradul de cuprindere a cheltuielilor costul parial se determin pe compartimente productive (secie, sector). Structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri: 1. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor economic i destinaie n articole de calculaie, regrupate dup posibilitatea identificrii lor pe produse, lucrri, servicii, n cheltuieli directe, indirecte i de desfacere; iar costurile sunt structurate n funcie de stadiile de fabricaie i comercializare n costuri directe, de secie, de producie i complete sau comerciale.

Cheltuieli (pe articole de calculaie) Cheltuieli directe 1.- Materii prime i materiale 2. - Salarii directe 3. - Contribuii la asigurri sociale i protecie social 4. - Alte cheltuieli directe Cheltuieli indirecte 5. - Cheltuieli comune ale seciei 6. - Cheltuieli generale ale unitii Cheltuieli de desfacere 7. - Cheltuieli de desfacere

Costuri (pe stadii de fabricaie i comercializare) Costuri Costuri Costuri Costuri de complete directe de secie producie (comerciale)

20

2. O structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor economic i destinaie n articole de calculaie, regrupate dup variaia lor n raport cu volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe, iar costurile n funcie de gradul de ncorporare a cheltuielilor sunt structurate n costuri pariale i costuri totale.
CHELTUIELI (pe articole de calculaie) Cheltuieli VARIABILE 1. Materii prime i materiale auxiliare directe 2. Salarii directe 3. Contribuii la asigurri sociale i protecie social aferente salariilor directe 4. Energie, combustibil i materiale folosite n scop tehnologic 5. Alte cheltuieli variabile Cheltuieli FIXE 6. Cheltuieli comune ale seciei 7. Cheltuieli generale ale unitii 8. Cheltuieli de desfacere COSTURI (dup gradul de ncorporare a cheltuielilor)

COSTURI PARIALE (proporionale)

COSTURI COMPLETE (absorbante)

21

CAPITOLUL 3. Organizarea contabilitii de gestiune 3.1. Probleme generale privind organizarea contabilitii de gestiune Modul de organizarea al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i cele de calculaie , pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale*. Organizarea contabilitii de gestiune trebuie s rspund la cteva probleme eseniale: 2.1.1. Stabilirea compartimentelor cu atribuii pe linia calculaiei costurilor 2.1.2. Alegerea metodelor i procedeelor de calculaie a costurilor 2.1.3. Obiectivele urmrite de echipa managerial 2.1.4. Mijloacele tehnice de prelucrare a datelor 2.1.1. Stabilirea compartimentelor cu atribuii pe linia calculaiei costurilor depinde de modalitile de organizare a contabilitii de gestiune: organizarea fragmentat sau organizarea integrat. Organizarea fragmentat presupune realizarea activitii de elaborare a antecalulaiilor n compartimentele de programare i prognoz, iar postcalculaiile n compartimentul contabilitate. Metoda asigur fundamentarea datelor din antecalculaii pe normele i normativele stabilite pentru consumurile directe, dar ngreuneaz controlul asupra abaterilor de la comsumul previzionat. Organizarea integrat presupune concentrarea lucrrilor de calculaie a costurilor ntr-un singur compartiment funcional Costuri, preuri i analize economice. Aceasta permite o analiz complet i operativ a factorilor care influeneaz nivelul i structura costurilor.
*

Legea contabilitii nr.82/1991 i regulamentul de aplicare 22

2.1.2. Alegerea metodelor i procedeelor de calculaie a costurilor Metodele de calculaie a costurilor sunt diferite de la o ntreprindere la alta n funcie de condiiile concrete din fiecare unitate, de obiectivele urmrite de echipa managerial i de gradul de dotare cu mijloace moderne de calcul. Condiiile concrete se refer la nomenclatura de fabricaie, structura organizatoric i funcional, tipul de producie, etc. n funcie de acestea, metoda de calculaie aleas va stabili urmtoarele: - purttorii de costuri; - unitile de calcul a costurilor; - sectoarele de cheltuieli; - sistemul de documente i formulare necesare colectrii, prelucrrii i decontrii cheltuielilor de producie; - documentele privind calculul analiza i raportare abaterilor; costurilor efective fa de cele antecalculate. 2.1.3. Obiectivele urmrite de echipa managerial Organizarea calculaiei costurilor este o activitate autonom a fiecrui agent economic i modul cum este ea conceput depinde ntr-o msur hotrtoare de obiectivele urmrite de echipa managerial. Managerul poate fi un simplu director desemnat s conduc unitatea fr ca n contractul de munc s-i fie solicitate performanele cuantificabile n nivelul profitului, situaie n care organizarea i urmrirea costurilor va fi pe plan secundar. Managerul poate fi n acelai timp proprietarul unitii sau desemnat n aceast calitate de AGA cu prevederi exprese n contractul de management privind profitul pe care unitatea trebuie s-l realizeze. ntr-o atare situaie el i va organiza i conduce contabilitatea de gestiune astfel nct aceasta s-i furnizeze informaii complete i oportune privind consumurile, costurile i profitul pe fiecare produs, grupe de produse sau pe ntreaga producie de marf, dup caz. Managerul va urmri costurile antecalculate, cele efective, abaterile care s-au nregistrat i cauzele acestora. Cuprinderea cheltuielilor n costuri va depinde de politica urmrit de manager pe linia meninerii i lrgirii pieelor de desfacere sau a meninerii unei anumite poziii pe pia precum i n funcie de gradul de solicitare al
23

unor produse sau de preul acestora. Exemplu: dac se urmrete penetrarea pe pia, n costuri se includ doar o parte din cheltuieli. 2.1.4. Mijloacele tehnice de prelucrare a datelor utilizate Calcularea costurilor este o activitate complex care presupune un mare volum de munc privind culegerea, contabilizarea i repartizarea consumurilor pe compartimente i n cadrul acestora pn la nivel de produs, astfel ca n faza final s se determine nivelul costului pentru fiecare produs fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat. Utilizarea mijloacelor moderne de prelucrare a datelor contabile privind costurile asigur calcularea n timp util a acestora i ofer informaii complete i oportune pentru cunoaterea situaiei reale privind nivelul costurilor. 3.2. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune n Romnia 3.2.1. Sistemul contabil dualist presupune organizarea contabilitii la nivelul agenilor economici n dou circuite: - circuitul contabilitate financiar ca circuit principal; - circuitul contabilitate de gestiune ca circuit util de ordin secundar. Cele dou circuite se delimiteaz structural i funcional dar ele reflect, cu mijloace diferite, existena, structura i micarea elementelor patrimoniale ale unitii. Organizarea i conducerea contabilitii financiare rspunde cu precdere funciilor externe ale unitii, iar contabilitatea de gestiune funciilor manageriale interne ale unitii pe diferite trepte ierarhice ale acesteia. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune trebuie s asigure comensurarea costurilor activitii la nivelul fiecrei verigi organizaionale i a unitii n ansamblu, a costurilor pe produs, serviciu realizat n unitate. Ea trebuie s permit msurarea eficienei activitii fiecrei subuniti, precum i a contribuiei pe care o aduce la realizarea profitabilitii fiecare produs, lucrare, serviciu. Referindu-se la conturile rezervate n planul de conturi contabilitii de gestiune, Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, precizeaz conturile interne de gestiune sunt destinate, n principal
24

nregistrrii operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calculul costurilor de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs*. Rezult c organizarea i conducerea contabilitii de gestiune ntr-un circuit autonom presupune utilizarea unor sisteme de conturi specifice care s rspund sarcinilor ce revin contabilitii de gestiune. Acest sistem de conturi trebuie s asigure**: - prelucrarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi ncorporate n costuri, grupate dup natur economic, regruparea pe destinaii i articole de calculaie sau elemente de primare de cheltuieli; - nregistrarea n conturi care s permit oglindirea costurilor la nivelul fiecrei verigi organizatorice precum i a fiecrui produs, lucrare, serviciu; - nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetare n structurile: a. cheltuieli directe pe produse, lucrri, servicii b. cheltuieli indirecte pe verigi organizatorice. 3.2.2. Organizarea contabilitii de gestiune n Romnia Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune n ara noastr este un atribut al autonomiei decizionale a managementului unitilor economice. n planul de conturi general i n normele metodologice de utilizare a acestora sunt rezervate conturile din clasa a 9-a pentru Contabilitatea de gestiune, ceea ce implicit presupune aplicarea n economia romneasc a concepiei dualiste. Numrul limitat de conturi, presupune o perfecionare continu a acesteia n vederea adaptrii ei la condiiile concrete de fiecare unitate economic. Pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice
* *

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii pag.105, al.2 P. Dumbrav i A. Pop Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag.16. 25

corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale. Aceste conturi nu sunt cuprinse n planul de conturi.* n aceast situaie conturile din clasa a 9-a Conturi de gestiune permit contabilizarea unui numr limitat de operaiuni, cum ar fi: a) preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce urmeaz a fi ncorporate n costuri; b) nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetare pe cele dou structuri: - cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii - cheltuieli indirecte pe compartimente, activiti c) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n decursul perioadei la costuri antecalculate sau la pre de vnzare (dup caz); d) nregistrarea, urmrirea i controlul produciei n curs de fabricaie, la sfritul perioadei evaluat la costuri antecalculate sau efective; e) nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costuri efective ale produciei fabricate i costurile antecalculate. Contabilizarea se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor grupe de conturi: - grupa 90 Decontri interne - grupa 92 Conturi de calculaie - grupa 93 Costuri produciei. Comparnd aceste grupe cu cele din planul de conturi francez (i din alte ri occidentale) constatm c lipsesc mai multe grupe, cu roluri i funcii bine definite. a. gr.91 Conturi de reclasare a cheltuielilor i veniturilor din contabilitate financiar b. gr.94 - Stocuri c. gr.95 - Costurile produciei vndute d. gr.96 - Ecarturi asupra costurilor prestabilite e. gr. 97 Diferene de tratare contabil f. gr.98 Conturi de rezultate ale contabilitii de gestiune g. gr.99 Legturi (decontri) interne. _______________________
Legea contabilitii nr.82. 26

n planul de conturi francez grupa 90 este denumit Conturi oglind sau de reflectare cuprinde urmtoarele conturi: 1. Conturi oglind sau de reflectare a cheltuielilor 2. Conturi oglind sau de reflectare a stocurilor 3. Conturi oglind sau de reflectare a cumprrilor de stocuri 4. Conturi oglind sau de reflectare a veniturilor. 3.2.3. Rolul i funciile conturilor de decontri Grupa 90 Decontri interne cuprinde 3 conturi funcionale: 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile are rolul de a prelua i regrupa cheltuielile normale de exploatare nregistrate n contabilitatea financiar n conturile din clasa a 6-a pe naturi de cheltuieli. Regruparea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune se va face, cel puin ntr-o prim etap, prin prelucrarea din nou a datelor din documentele justificative de cheltuieli ce stau la baza reflectrii lor n contabilitatea financiar. Contul 901 prin corespondenele contabile care i s-au atribuit are roluri i funcii contabile distincte pentru credit i debit. Creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile joac rolul unui cont oglind sau de reflectare a cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune, n coresponden cu debitul conturilor de calculaie n funcie de clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte, concomitent cu individualizarea cheltuielilor directe pe produse, lucrri sau servicii i a celor indirecte pe secii, activiti. Formula contabil: % = 901 Decontri interne privind cheltuielile 921 Cheltuielile activitilor de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere
27

Debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile preia global la sfritul perioadei de calculaie a costurilor, de regul lunar, preul de nregistrare a produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate prin creditul contului 931 Costul produciei obinute i diferenele de pre dintre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate prin creditul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre. Formula contabil este: 901 Decontri interne privind = % cheltuielile 901 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre Contul 902 Decontri intene privind producia obinut asigur inerea evidenei decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul unei perioade de gestiune. Evaluarea acestei producii se face la pre de nregistrare. Preul de nregistrare difer de la o unitate la alta, astfel majoritatea unitilor utilizeaz costul antecalculat sau standard situaie n care contul 902 Decontri interne privind producia obinut va permite, la finele lunii, o comparaie ntre costul prestabilit i costul efectiv. Unitile la care livrarea produsului finit se realizeaz direct din secie fr a se mai fi predat la magazia de produse finite pot nregistra producia obinut la pre de vnzare, situaie n care contul 902 Decontri interne privind producia obinut permite o comparaie ntre preul de vnzare i costul efectiv, reflectnd profitul realizat pe produs, lucrare, serviciu. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se detaliaz n analitice pn la nivel de produs, lucrare i/sau serviciu. Cum funcioneaz contul 902? n timpul perioadei de calculaie a costurilor luna calendaristic, contul 902 Decontri interne privind producia

28

obinut se crediteaz cu preul de nregistrare preul de vnzare sau costul antecalculat al produciei obinute formnd formula contabil: 931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind produciaobinut

PI pre de nregistrare; CS cost standard; PV pre de vnzare.

PV / P CS

La sfritul perioadei de calculaie a costurilor luna calendaristic, contul 902 Decontri interne privind producia se debiteaz cu costurile directe i indirecte, efective ale produciei terminate formula contabil: 902 Decontri interne privind = producia % 921 Cheltuielile activitilor de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de admin. 925 Cheltuieli de desfacere

La sfritul lunii soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut reflect diferenele dintre costul prestabilit i costul efectiv sau dintre preul de vnzare i costul efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i/sau serviciilor prestate. Pentru aceast diferen contul se crediteaz n coresponden cu contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre n rou sau n negru, dup cum diferenele sunt favorabile sau nefavorabile. Formele contabile care reflect funciunea conturilor sunt:

29

931 Costul produciei

= 902 Decontri interne - Cost prestabilit privind producia obinut - Pre de vnzare

La sfritul lunii: 902 Decontri interne privind producia obinut

% 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

903 Decontri interne privind diferenele de pre

= 902 Decontri interne privind producia obinut diferene

n urma acestor nregistrri, la sfritul lunii, contul se soldeaz. Contul sintetic 902 Decontri privind producia obinut se detaliaz n conturi analitice pn la nivel de produs, lucrare i/sau serviciu, acestea jucnd rolul unor conturi de rezultate ale contabilitii de gestiune. n practica utilizrii ca pre de nregistrare a preului de vnzare soldul creditor al contului 902 analitic produs, lucrare, serviciu reflect profitul obinut pe fiecare produs, lucrare, serviciu. Soldul conturilor analitice ale contului sintetic 902 Decontri interne privind producia intern ofer managerului informaii privind cheltuielile pe produs, lucrare, serviciu.

30

D 902 C Producia obinut Producia obinut COSTURI EFECTIVE COST PRESTABILIT CE > CPR diferene nefavorabile CE < CPR diferene favorabile Sold debitor Sold creditor n varianta utilizrii preului de vnzare (cifra de afaceri): D Producia la COSTURI EFECTIVE Sold debitor = PIERDERE 902 Producia obinut CIFRA DE AFACERI Sold creditor = PROFIT C

Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont sintetic de gradul I care servete la nregistrarea, la sfritul perioadei (lunii), a diferenelor de pre ntre costul efectiv al produciei obinute, lucrrilor executate sau/i serviciilor prestate i costul prestabilit sau preul de vnzare al acestora. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre funcioneaz ca un cont de activ. Se debiteaz cu diferenele dintre preurile nregistrate (cost prestabilit sau pre de vnzare) i costurile efective aferente produciei terminate, lucrrile executate i/sau serviciile prestate n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut Se crediteaz, concomitent, cu aceleai diferene n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii contul se soldeaz. Formulele contabile care reflect funciunea contului 903 sunt: 903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne diferenele de pre privind producia obinut dif. 901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne cheltuielile privind diferenele de pre
31

dif.

Privite cu atenie aceste formule contabile se constat c acest cont 903 joac rolul unui cont de transfer a diferenelor dintre costul prestabilit sau preul de vnzare i costurile efective ale produciei fabricate, adic ntre contul 902 Decontri interne privind producia obinut i contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se poate detalia pe mai multe trepte analitice oferind largi posibiliti de analiz a diferenelor de pre pn la nivel de element primar de cheltuial a fiecrui obiect i calcul al costului. 3.2.4. Rolul i funciile conturilor de calculaie Cheltuielile unitii patrimoniale sunt nregistrate n contabilitatea financiar dup natura economic i coninut cu ajutorul conturilor din clasa 6-a Conturi de cheltuieli. Ele sunt preluate, pe baza documentelor prelucrate i ordonate n vederea nregistrrii lor n contabilitatea de gestiune. Prelucrarea lor se realizeaz diferit de la o unitate la alta n funcie de caracteristicile tehico-organizatorice specifice fiecreia. n principal cheltuielile sunt ordonate pe destinaii, pe articole de calculaii sau elemente primare de cheltuieli. Conturile utilizate de contabilitatea de gestiune pentru nregistrarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar sunt cuprinse n grupa 92 Conturi de calculaie i sunt: Contul 921 Cheltuielile activitii de baz Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie Contul 924 Cheltuielile generale de administraie Contul 925 Cheltuielile de desfacere Contul 921 Cheltuielile activitii de baz colecteaz cheltuielile directe cu materii prime, salarii directe, cheltuielile patronale aferente acestora i alte cheltuieli directe privind activitatea de baz. Contul sintetic de gradul I se poate detalia pe conturi sintetice de gradul II pe articole de calculat sau pe elemente primare de cheltuieli n funcie de opiunile managerului. Conturile sintetice de gradul II se detaliaz n conturi analitice pe produs, lucrare i/sau serviciu. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz funcioneaz ca un cont de activ.
32

n debitul contului se nregistreaz: - n cursul lunii cheltuielile directe cu materii prime, salarii directe, cheltuieli patronale aferente acestora i alte cheltuieli directe n coresponden cu creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile - la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte de producie, administraie i desfacere repartizate prin creditul conturilor 923 Cheltuielile indirecte de producie, 924 Cheltuielile generale de administraie, 925 Cheltuielile de desfacere Se crediteaz la sfritul lunii cu: - cheltuielile efective aferente produciei finite obinute n cursul lunii n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut - cheltuielile efective aferente produciei n curs de execuie prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie La sfritul lunii n urma acestor operaiuni contul are sold zero. Formulele contabile care reflect funciunea acestui cont sunt: n cursul lunii: 921 Cheltuielile activitii de baz La sfritul lunii: 921 Cheltuielile activitii = de baz = 901 Decontri interne privind cheltuielile

% 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

% 902Decontri interne privind producia obinut 933 Costul produciei n curs de execuie
33

= 921 Cheltuielile activitii de baz

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont de calculaie a costurilor pentru activitile auxiliare i anexe la activitatea de baz. Contul sintetic de gradul I se poate detalia n conturi sintetice de gradul II la nivelul sectoarelor sau centralelor de cheltuieli auxiliare secii, ateliere iar n cadrul acestora se pot detalia pe analitice deschise pe elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaie prelungindu-se detalierea pn la nivel de produs, lucrare, serviciu. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare funcioneaz ca un cont de activ. Se debiteaz - n cursul lunii cu cheltuielile generate de activitile auxiliare prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile - la sfritul lunii cu un alt cont analitic 922 cu cheltuielile aferente lucrrilor i serviciilor reciproce executate ntre seciile auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile decontate pentru prestaiile executate astfel: - pentru seciile de baz prin debitul contului 923 Cheltuielile indirecte de producie - pentru nevoile administraiei prin debitul contului 924 Cheltuielile generale de administraie - pentru desfacere prin debitul contului 925 Cheltuieli de desfacere - pentru lucrrile i serviciile executate pentru teri prin debitul contului 902 Decontri privind producia obinut - pentru alte secii auxiliare prin debitul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic secie. Sold rezultat dup aceste nregistrri este debitor i reflect cheltuielile aferente lucrrile i serviciile neterminate care sunt preluate n debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie. Dup aceast operaiune contul se soldeaz. Formulele contabile care reflect funciunea acestui cont, sunt:

34

n cursul lunii: 922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 901 Decontri interne privind cheltuielile La sfritul lunii: 922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 922 Cheltuielile activitilor analitic secia C auxiliare analitic secia D % = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere 902Decontri interne privind producia obinut 922Cheltuielile activitilor auxiliare analitic secia C 933 Costul produciei n curs de execuiei 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic secia C Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie evideniaz cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielilor generale a compartimentelor tehnico-organizatorice secii, ateliere. Contul sintetic se detaliaz n conturi sintetice de gradul II pe articole de calculaie sau elemente primare de cheltuieli iar n cadrul acestora n conturi analitice pe fiecare secie, atelier. Contul 923 servete la nregistrarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor comune ale fiecrei secii de baz i/sau auxiliare. Contul 924 Cheltuielile generale de administraie evideniaz cheltuielile de administraie i conducere ale unitii. El servete la nregistrarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli administrative, gospodreti, de organizare i conducere a unitii. Aceste cheltuieli sunt dublu indirecte att fa de produsele fabricate, lucrrile executate i/sau serviciile prestate ct i fa de structurile tehnico-organizatorice secii, ateliere.
35

Repartizarea lor se face pe baza unor chei de repartizare. Contul sintetic de gradul I se poate detalia n conturi sintetice de gradul II pe elemente primare de cheltuieli primare iar n varianta utilizrii articolelor de calculaie acestea se includ ntr-un singur articol Cheltuieli generale de administraie Contul 925 Cheltuielile de desfacere ine evidena cheltuielilor legate de distribuia produselor cum ar fi : cheltuieli cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie, cheltuieli de transport cnd mrfurile circul pe cheltuiala productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare i perisabiliti legale i alte cheltuieli privind desfacerea produselor fabricate. Contul 925 se poate detalia n conturi sintetice de gradul II pe elemente primare de cheltuieli conform bugetului cheltuielilor de desfacere, iar n varianta utilizrii articolelor de calculaie acestea se includ ntr-un singur articol Cheltuieli de desfacere. Conturile 923, 924, 925 sunt conturi de colectare i repartizare a cheltuielilor. Conturile de debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile colectate direct prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i cu cheltuielile decontate de seciile auxiliare prin contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Conturile se crediteaz cu cheltuielile repartizate asupra produselor, lucrrilor i/sau serviciilor, la sfritul lunii (la unitile cu producie neomogen) n coresponden cu debitul contului 921 Cheltuieli activiti de baz. La unitile cu producie omogen care nu procedeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor activitii de baz, conturile care au colectat cheltuielile indirecte se crediteaz n coresponden cu contul 902 Decontri interne privind producia obinut cu cheltuielile indirecte aferente produciei terminate i cu contul 933 Costul produciei n curs de execuie cu cheltuielile indirecte aferente produciei neterminate. La finalul lunii dup repartizare conturile 923, 924, 925 se soldeaz. Formulele contabile care reflect funciunea conturilor privind cheltuielile indirecte sunt:

36

= 901 Decontri interne privind cheltuielile 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere La sfritul lunii: 921 Cheltuielile activitii de baz = %

n cursul lunii: %

923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere n varianta produciei omogene: 902Decontri interne privind = % producia obinut 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere 933Costul produciei n = % curs de execuie 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere 3.2.5. Contabilitatea costului produciei Evidenierea, i urmrirea produciei obinute, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate se realizeaz cu ajutorul contului 931 Costul produciei obinute iar pentru consemnarea la sfritul perioadei (lunii) a stocurilor de producie neterminat, a lucrrilor i serviciilor n curs se utilizeaz contul 933 Costul produciei n curs de execuie.

37

Contul 931 Costul produciei obinute funcioneaz ca un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii cu producia obinut, lucrrilor executate i/sau serviciile prestate la preul de nregistrare (costul prestabilit sau preul de vnzare) n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Se crediteaz la sfritul perioadei (lunii) n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind cheltuielile cu costul efectiv al produselor, lucrrilor i/sau serviciilor prestate. Contul 931 este detaliat n analitic corespunztor contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Contul de desfoar pe fiecare produs, lucrare sau serviciu obinut. Formulele contabile care reflect funciunea contului 931 Costul produciei obinute sunt: n cursul lunii: 931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut La sfritul lunii: 901 Decontri interne = 931 Costul produciei privind cheltuielile obinute Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este utilizat pentru a evidenia, urmri i controla gestiunea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei (lun sau exerciiu). Contul 933 are rol de a realiza separarea cheltuielilor efective (directe i indirecte) ale produciei neterminate de cele aferente produciei terminate. Contul sintetic 933 se poate detalia pe elemente primare de cheltuial i n analitice pn la nivel de produs, lucrarea sau serviciu n curs de execuie. Contul funcioneaz ca un cont de activ. Se debiteaz la finalul lunii cu costurile efective aferente produciei neterminate n coresponden cu conturile de calculaie 921 Cheltuieli activiti de baz, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuielile indirecte de producie, 924 Cheltuielile generale de administraie, 925 Cheltuielile de desfacere. n varianta repartizrii cheltuielilor indirecte n conturile de calculaie 921 i 922, contul 933 se debiteaz n coresponden cu aceste conturi 921

38

Cheltuieli activiti de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Soldul contului 933 la sfritul perioadei de calculaie a costului reprezint cheltuieli aferente produciei n curs de execuie care vor fi transferat n luna urmtoare prin formula contabil invers: La sfritul lunii: n varianta produciei omogene 933 Costul produciei n curs = % de execuie 921 Cheltuieli activiti de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere n varianta repartizrii cheltuielilor indirecte n conturile de calculaie 921 Cheltuieli activiti de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. 933 Costul produciei n curs de execuie = % 921 Cheltuieli activiti de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare La nceputul lunii urmtoare: - varianta 1: % = 933 Costul produciei n curs de execuie

39

921 Cheltuieli activiti de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuielile generale de administraie 925 Cheltuielile de desfacere

varianta 2: % = 933 Costul produciei n curs de execuie

921 Cheltuieli activiti de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

40

CAPITOLUL 4

Organizarea calculaiei costurilor

4.1. Factorii care determin organizarea contabilitii calculaiei costurilor Calculaia costurilor difer de la unitate la alta, fiecare echip managerial avnd autonomie n alegerea i aplicarea n unitate a acelor metode i procedee care corespund cel mai bine scopului urmrit. Totui exist unii factori, eseniali, care au o influen direct n alegerea metodei folosite n determinarea costurilor. Acetia sunt: 1. Profilul i mrimea ntreprinderii; 2. Structura de producie i funcional a ntreprinderii; 3. Tipul i modul de organizare a produciei; 4. Tehnologiile de fabricaie utilizate; 5. Gradul de mecanizare i automatizare a procesului de producie. 1. ntreprinderile se mpart n: mici, mijlocii i mari. La ntreprinderile mici i mijlocii organizarea i conducerea contabilitii se realizeaz, centralizat, la nivelul unitii. Gruparea multor cheltuieli indirecte se realizeaz centralizat. La aceste uniti calculul costului se face la nivelul unitii. La ntreprinderile mari structurate pe uzine, fabrici, iar n cadrul acestora pe secii calculul costurilor se realizeaz descentralizat la nivelul structurilor organizatorice, pn la nivelul de cost de secie sau cost de producie. Costul complet se obine adugnd cheltuielile generale de administraie de la nivel de unitate (combinat) i cheltuielile de desfacere. 2. Structura organizatoric influeneaz calculaia costurilor prin stabilirea zonelor sau centrelor de cheltuieli, a compartimentelor n care se obin semifabricate sau produse finite ca purttori de cheltuieli. n unitile cu secii a cror activitate este dependent una de alta se urmrete fluxul produsului n succesiunea logic a
41

procesului de producie, n fiecare secie adugndu-se noi cheltuieli, astfel costul de fabricaie include pentru fiecare secie cheltuieli directe i indirecte. 3. Tipul de producie influeneaz att metoda de calculaie a costului, ct i mrimea acestuia, fiind cunoscut faptul c cel mai mic cost se ntlnete la producia de mas. Principalele tipuri de producie sunt: 1. Producia de mas; 2. Producia de serie; 3. Producia de unicat. Caracterizarea produciei de mas ntruct producia de mas se desfoar n flux, calculaia costului se face fie pe faze, fie prin metoda costului unitar cnd unitatea fabric un singur produs. Caracterizarea produciei de serie - serie mare, mijlocie, mic Calculaia costurilor de producie se face dup metoda pe faze, n cazul produciei de serie mare i pe comenzi cnd producia este de serie mic. Caracterizarea produciei individuale sau de unicat n cazul acestui tip de producie calculaia costurilor se face pe comenzi. 4. Tehnologia de fabricaie i pune amprenta asupra metodei de calculaie ce poate fi utilizat. n cazul unei tehnologii simple, colectarea i repartizarea cheltuielilor se face centralizat, iar repartizarea lor se realizeaz pe unitate de produs. n cazul produciei complexe metoda cea mai des ntlnit este metoda pe comenzi, nsumndu-se costul calculat pe piese, ansamblu, subansamble, piese i produse. 5. Gradul de mecanizare i automatizare a produciei influeneaz raportul dintre cheltuielile directe i cele indirecte n favoarea acestora din urm.

42

4.2. costurilor

Principiile

organizrii

contabilitii

calculaiei

Costul determinat prin diferite metode trebuie s reflecte ct mai fidel consumurile de munc vie i materializat ocazionat de fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu, pentru a se cunoate profitabilitatea acestora i deci, dac este eficient sau nu producerea lor. Pentru a se asigura aceste cerine este necesar respectarea urmtoarelor principii: 1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc producia de cele care nu sunt legate de fabricarea acesteia. Cheltuielile unitii care nu privesc producia nu se cuprind n costuri: exemplu: cheltuieli privind lucrrile de investiii executate n regie proprie (acestea se separ de cheltuielile de producie i se includ n costul imobilizrilor obinute n urma lucrrii); cheltuieli sociale de forma: ntreinerea i funcionarea cantinelor, cele privind gospodrirea fondului de locuine; pierderi din calamiti naturale, prin debitori insolvabili etc. 2. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor. Includerea cheltuielilor n costuri se face cu respectarea strict a perioadei de gestiune la care se refer - inndu-se cont de cheltuielile anticipate i rezervele pentru cheltuieli preliminate. 3. Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor presupune: - delimitarea cheltuielilor pe principalele funcii ale unitii: producie, comercial, personal, administrativ, financiar-contabil; - delimitarea cheltuielilor pe structuri organizatorice, secii principale, auxiliare, anexe, ateliere. 4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproductive. Cheltuielile productive cuprind cheltuielile care sunt generatoare de valoare economic. Cheltuielile neproductive se refer la cele care sunt cauzate de gospodrirea necorespunztoare a mijloacelor materiale i management ineficient. Din grupa cheltuielilor neproductive amintim: - depirile de consumuri specifice la materiale; - utilizarea altor materiale dect cele prevzute n norme, mai scumpe dar care nu au influen asupra calitii;
43

- depirea cheltuielilor normale cu salariile datorit abaterilor de la tehnologiilor de fabricaie sau ntreruperilor nejustificative; - pierderi din rebuturi; - lipsuri i pierderi din deteriorarea stocurilor; - amenzi, penaliti datorate de decizii necorespunztoare sau ntrziate, de nerespectarea clauzelor contractuale etc. 5. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei terminate de cele aferente produciei n curs de execuie.

44

CAPITOLUL 5

Sisteme de calculaie a costurilor Sistemul costurilor complete Sistemul costurilor pariale

5.1. Sistemul costurilor complete. Sistemul costurilor pariale Sistemul costurilor complete La francezi sistemul este denumit metoda centrelor de analiz. Etapele de lucru: 1. nregistrarea cheltuielilor directe n conturile de costuri ale produselor, lucrrilor i serviciilor crora le aparin - contul 921 Cheltuieli activiti de baz, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. 2. nregistrarea cheltuielilor indirecte n raport cu produsele fabricate, lucrrile executate i serviciilor prestate n conturile de centre de analiz i de centre de calcul n raport cu care sunt considerate directe - ct. 923 Cheltuielile indirecte de producie. 3. Repartizarea pe centre de analiz a cheltuielilor dublu indirecte prin folosirea unor chei de repartizare (adic sunt indirecte att fa de produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate ct i fa de centrele de analiz a costurilor). 4. Decontarea prestaiilor reciproce dintre centrele de analiz a costurilor - ateliere, secii. 5. Repartizarea costurilor din conturile centre de analiz n conturile de costuri ale produselor, lucrrilor, serviciilor crora le sunt imputate pe baza unor chei de repartizare. Dup cum rezult din cele prezentate, folosirea acestui sistem presupune un volum mare i complex de calcule care nu asigur promptitudinea informaiilor privind costurile; n economia modern, managerul are nevoie de informaii ntr-un timp ct mai scurt pentru a lua decizii rapide. Un alt inconvenient este dat de utilizarea unor chei de repartizare care pot determina un anume subiectivism.
45

Cheltuieli directe pe produs A, B, C

921 4 5

922

Cheltuieli simplu indirecte

923 3

Cheltuieli dublu indirecte

924 925

Nivelul costurilor calculat dup acest sistem variaz n limite destul de largi n funcie de gradul de utilizare a capacitilor de producie. Pentru nlturarea acestui inconvenient, specialitii grupeaz cheltuielile ncorporate n: 1. Cheltuieli operaionale i 2. Cheltuieli de structur, amendnd acestea din urm cu gradul de neutilizare a capacitilor de producie. Cota parte a cheltuielilor de structur aferente capacitii neutilizate este exclus din cheltuielile de producie sau comercializare. Aceast cot parte este denumit cost al subactivitii. Pentru determinarea costului subactivitii se impune determinarea coeficientului de utilizare a capacitilor de producie i recalcularea cheltuielilor de structur. Etape: 1. - Coeficientul de utilizare a capacitilor de producie K.

Qr Qn

Qr = nivelul real de utilizare a CP; Qn = nivelul normat de utilizare a CP.

46

n calcularea gradului de utilizare a capacitilor de producie se folosesc coeficieni diferii n funcie de specificul activitii unitii: volumul produciei, ore de funcionare a utilajului. Acest coeficient mai poart numele de coeficient de imputare raional. 2. Cheltuieli de structur recalculate CSR

CSR CF

CF = cheltuieli fixe 3. Costul subactivitii CSA

CSA CF

CSR

Costul subactivitii va fi suportat direct din rezultatul exerciiului. Exemplu: producia normat - 250.000 buc; producia efectiv realizat - 210.000 buc; cheltuieli fixe - 5.200.000 lei

210.000 100 84% sau 0,84 250.000 CSR 5.200.000 0,84 4.368.000 lei K

CSA 5.200.000 4.368.000 832.000 lei

suportate din rezultatul exerciiului

cheltuieli

5.2. Contabilitatea colectrii cheltuielilor directe Colectarea cheltuielilor directe, n contabilitatea de gestiune, se poate realiza n dou variante: a. pe elemente primare de cheltuieli b. pe articole de calculaie n varianta colectrii pe elemente primare, contabilizarea acestora se face pe baza situaiilor de preluare a cheltuielilor ncorporabile n costuri, din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune.
47

Exemplu privind colectarea cheltuielilor cu salariile element primar de cheltuial: % 921 Cheltuielile activitii de baz 9214 - salarii 9214 / produs x 922 Cheltuielile activitii auxiliare 9220 materii prime 9220 / produs x n varianta colectrii cheltuielile pe articole de calculaie: % 921 Cheltuielile activitii de baz 9212 salarii directe (manopera) 9212 / produs x 922 Cheltuielile activitii auxiliare 921.4 salarii directe 921.4 / produs x = 901 Decontri cheltile interne privind = 901 Decontri interne privind cheltuielile

5.3. Contabilitatea colectrii cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte se mpart n dou grupe: - Cheltuieli simplu indirecte - Cheltuieli dublu indirecte 1. n grupa cheltuielilor simplu indirecte sunt cuprinse cheltuielile privind organizarea i conducerea activitii la nivelul subdiviziunilor tehnico-productive (secii, ateliere) care sunt directe fa de subdiviziunea respectiv, se pot individualiza pe fiecare
48

subdiviziune, dar sunt indirecte fa de produsele, lucrrile, serviciile din cadrul acestora. Cheltuielile simplu indirecte se contabilizeaz diferit n funcie de modalitatea de colectare a cheltuielilor: pe elemente primare sau pe articole de calculaie. n varianta colectrii cheltuielilor pe elemente primare Exemplu privind colectarea cheltuielilor de amortizare a imobilizrilor (element primar de cheltuial) din secie: 923 Cheltuieli indirecte de prod. 9232 Cheltuieli privind amortizarea imobiliz. 9232 Secia A 9232 Secia B n varianta colectrii cheltuielilor pe articole de calculaie Exemplu privind colectarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (articole de calculaie). 923 Cheltuieli indirecte de prod. 9234 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor 923 Secia A 923 Secia B 2. Cheltuielile dublu indirecte sunt cheltuieli privind activitatea de conducere i administrare de ansamblu a unitii i cheltuielile de aprovizionare i comercializare a produselor. Aceste cheltuieli sunt indirecte att fa de subdiviziunile tehnico-productive ct i fa de produsele, lucrrile sau serviciile ce fac obiectul activitii ntreprinderii. Contabilizarea se face diferit n funcie de modalitatea de colectare a cheltuielilor.
49

901 Decontri interne privind cheltuielile

901 Decontri interne privind cheltuielile

n structura pe elemente primare de cheltuieli se nregistreaz prin formula contabil: Exemplu privind colectarea cheltuielilor cu salariile (element primar de cheltuial) la administraie: 924 Cheltuieli generale de administraie 9244 Cheltuieli privind Salariile n structura pe articole de calculaie: 924 Cheltuieli generale de administraie 9240 Chelt.privind salariile = 901 Decontri interne privind cheltuielile = 901 Decontri interne privind cheltuielile

n mod identic se contabilizeaz cheltuielile de desfacere: n structura pe elemente primare de cheltuieli: Exemplu privind colectarea cheltuielilor cu energia (element primar de cheltuial) consumate la departamentul desfacere. 925 Cheltuieli de desfacere 9251 Cheltuieli privind combustibilul, energie i apa 901 Decontri interne privind cheltuielile

n structura pe articole de calculaie: - n structura pe articole de calculaie 925 Chelt.de desfacere 9250 Cheltuieli privind combustibilul, energia i apa = 901 Decontri interne privind cheltuielile

50

5.4. Contabilitatea repartizrii cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte - simplu indirecte de la nivelul zonelor sau sectoarelor de cheltuieli sunt repartizate pe purttori de cheltuieli sau obiecte de calculaie a costurilor prin metoda adugrii cheltuielilor indirecte la cheltuieli directe. Aceast metod mai poart numele de metoda suplimentrii sau metoda majorrii. Lucrrile se desfoar n urmtoarele etape: 1. Alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare. Aceasta trebuie s fie o mrime tehnic sau economic cuantificabil, comun tuturor purttorilor de cheltuieli i s exprime ct mai exact posibil legtura dintre cheltuielile de repartizat i purttorii de cheltuieli asupra crora acestea trebuie repartizate. 2. Determinarea coeficientului de suplimentare KS

KS

CTR
n

BRi
i 1

CTR = cheltuieli totale de repartizat BR = baze de repartizare sau procentual:

KS %

CTR
n

100

BRi
i 1

3. Determinarea cotei pri din cheltuielile indirecte de repartizat ce revine pe un purttor de cheltuieli:

CRi

BR K S

CR = cota parte din cheltuielile indirecte ce revine pe un purttor de cheltuial sau procentual:

CRi

BRi

KS % 100
51

Exemplu: La o fabric de mobil cheltuielile de producie indirecte sunt de 3.800.000 lei. Unitatea are pe flux 3 garnituri A, B i C. Cheltuielile totale sunt urmtoarele: garnitura A - 1.400.000 lei; garnitura B - 1.000.000 lei; garnitura C - 1.600.000 lei.

KS
sau

3.800.000 1.400.000 1.000.000 1.600.000 3.800.000 100 95% 4.000.000

3.800.000 0,95 4.000.000

KS %

CR garnitura A = 1.400.000 0,95 = 1.330.000 CR garnitura B = 1.000.000 0,95 = 950.000 CR garnitura C = 1.600.000 0,95 = 1.520.000 n varianta utilizrii coeficientului %

1.400.000 95 1.330.000 100 1.000.000 95 CR garnitura B = 950.000 100 1.600.000 95 CR garnitura C = 1.520.000 100
CR garnitura A = 5.5. Alegerea criteriilor sau bazelor de repartizare Determinarea costului unitar pe produse, lucrri sau servicii implic alegerea i aplicarea celor mai adecvate metode i procedee care s permit cuantificarea ct mai exact a consumurilor i cheltuielilor ocazionate de fabricarea acestora. Parametrii tehnico-economici, pentru a ndeplini rolul de criteriu de repartizare sau chei de repartizare trebuie s ndeplineasc dou condiii: 1. S poat fi identificai pe produse, lucrri i servicii n momentul antecalculrii sau efecturii lor.
52

2. Mrimea acestor parametrii s se diferenieze pe produse, lucrri i servicii n aa fel nct s reflecte gradul n care diferitele produse, lucrri, servicii acoper cheltuielile indirecte. Rezult c criteriile de repartizare fac legtura ntre cheltuielile indirecte i purttorii de cheltuieli care le-au ocazionat. Alegerea criteriilor de repartizare depinde de: tipul i diversitatea produciei, gradul de mecanizare i automatizare, structura organizatoric, continuitatea produciei. Diversitatea produciei i particularitile privind structura i natura cheltuielilor indirecte impune o diversitate larg de criterii de repartizare. Ele se pot grupa n 2 mari direcii: A. Criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte comune tuturor ramurilor produciei materiale. B. Criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte specifice anumitor ramuri i subramuri ale produciei materiale. A. Criterii comune de repartizare a cheltuielilor indirecte a. Repartizarea cheltuielilor indirecte proporional cu cantitatea de produse lucrri i servicii obinute, exprimat n uniti de msur naturale sau convenionale. Criteriu se poate aplica n unitile cu producie omogen etc. exemplu: uniti productoare de energie electric, productoare de ulei, mori etc. n acest caz cheltuielile indirecte din ct. 923, 924 i 925 sunt trecute n conturile de costuri ale produselor, lucrrilor i serviciilor - ct. 921 i 922. n cazul produciei omogene calculul este relativ simplu prin raportarea cheltuielilor totale de producie i comercializare la cantitatea de produse fabricate, la lucrrile i serviciile efectuate, conform relaiei:

CU
a.

CTPC QPLS

Debit 923 - 315.000 Debit 921/A - 10.400 lei/produs Debit 924 - 685.000 Q = 680 buc. Debit 925 - 220.000

53

C Indirecte total

315.000 685.000 220.000 1.220.000

C Uindirect
C U TOTAL

315.000 385.700 245.060 1.832 680 10.400 1.832 12.232

b. Repartizarea cheltuielilor indirecte proporional cu salariile directe brute, contribuii asigurri sociale i contribuie fond omaj sau ntr-o variant simplificat - salariile directe brute. Aplicarea acestui criteriu d bune rezultate numai dac gradul de mecanizare i automatizare este sczut, iar tehnologiile de fabricaie nu difer mult de la o secie la alta. Dac ntr-o secie procesul de producie are un grad ridicat de mecanizare i automatizare, iar n alte secii activitatea este manual mecanic partea din cheltuielile indirecte ce revine acesteia din urm este mult mai mare. c. Repartizarea cheltuielilor indirecte proporional cu cheltuielile de prelucrare directe. Acestea cuprind salarii brute directe, contribuii asigurri sociale i celelalte cheltuieli patronale, contribuie fond omaj aferente, combustibil i energia consumate n scopuri tehnologice. Aplicarea acestei metode presupune posibilitatea delimitrii cheltuielilor cu combustibilii i energia direct pe purttori de cheltuieli. d. Repartizarea cheltuielilor indirecte proporional cu cheltuielilor directe materiale. Aceast metod se poate aplica n situaiile n care consumul de materii prime i materiale se poate identifica direct pe produs, lucrare, serviciu att n faza de antecalculaie ct i n faza de execuie. b1.
Elemente de calcul 1. Total cheltuieli de repartizare 2. Salarii brute directe 3. Cheltuieli patronale 31% Total sume 4.503.492 3.600.000 1.116.000 Produs A x 1.000.000 310.000 din care: Produs B x 1.400.000 434.000 Produs C x 1.200.000 372.000

54

4. Total baze de repartiie 5. Procentul de supliment 6. Cheltuieli indirecte repartizate

4.716.000 0,95494% 4.503.492

1.310.000

1.834.000

1.572.000

1.250.970

1.751.358

1.501.164

KS

CTR
n

BRi
i 1

KS %

4.503.492 100 85,10% 5.292.000

indirecte repartizate =

Cheltuielile

BRi

CS
b2.

1.470.000 85,10% 1.250.970

Elemente de calcul 1. Total cheltuieli de repartizare 2. Salarii brute directe 5. Procentul de supliment 6. Cheltuieli indirecte repartizate

Total sume 4.503.492 3.600.000 1,25097 4.503.492

Produs A x 1.000.000 1.250.970 1.250.970

din care: Produs B x 1.400.000 1.751.358 1.751.358

Produs C x 1.200.000 1.501.164 1.501.164

La o fabric de nclminte se realizeaz pantofi femei, pantofi brbai i cizme femei. Consumul normat de piele pentru fete este urmtorul: - pantofi femei - 40 cm2 - pantofi brbai - 50 cm2 - cizme femei - 80 cm2 Cantitatea fabricat este pantofi femei - 4.000 perechi, pantofi brbai - 2.000 perechi i cizme femei 800 perechi. Situaia costurilor privind cheltuielile indirecte se prezint astfel:
55

- ct. 923 - 1.800.000; ct 924 - 3.800.00; ct. 925 - 1.204.000 Baza de repartizare o reprezint consumul normat de materie prim.

BR

40 4.000

50 2.000

80 800

324.000

CS

6.804.000 lei 324.000 cm2

21 lei cm2

Cheltuielile indirecte pe pereche de nclminte: Cheltuieli per total

PF PB CF

40 21 840 lei per. ; 50 21 1.050 lei per. 80 21 1.680 lei per.

840 4.000 = 3.360.000 1.050 2.000 = 2.100.000 1.680 800 = 344.000 6.804.000 cheltuielilor privind

5.6. Contabilitatea decontrii producia de fabricaie interdependent

1. Conceptul de producie de fabricaie interdependent Complexitatea activitii din unitile industriale determin livrri reciproce de produse, prestri reciproce de lucrri sau servicii ntre sectoare sau secii pentru nevoile lor de producie. Relaiile reciproce pot avea loc ntre seciile de baz, dar i ntre seciile auxiliare cum ar fi: central termic, central de ap, sector mecanic, sector de transport, atelier de tmplrie etc. Prestaiile acestor sectoare sunt destinate n principal seciilor de baz i intr n costul acestora, dar prestaiile reciproce dintre seciile auxiliare impun decontri reciproce n scopul calculrii corecte a costurilor fiecrui sector auxiliar. - producia de fabricaie interdependent = prestri reciproce de servicii sau servirea reciproc ntre sectoare.

56

2. Procedee de calcul a costurilor n producia de fabricaie interdependent a) Evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit (standard) b) Procedeul calculelor iterative (a pailor) c) Procedeul algebric a) Evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit se recomand pentru sectoarele cu producie omogen. Caracteristic evaluarea cantitilor de produse sau serviciilor la un cost antecalculat, urmnd a fi sczute de la sectorul prestator (furnizor) i adugate costurilor sectorului consumator (beneficiar). Dup aceste corecturi se calculeaz costul unitar al fiecrui sector prin diviziune simpl. Exemplu: ntr-o ntreprindere pentru luna noiembrie sectorul de ntreinere a beneficiat de 300 m3 abur pentru nclzire, livrai de centrala termic, iar aceasta a beneficiat de 120 ore prestate de sectorul ntreinere. Costurile proprii celor dou sectoare (fr serviciile reciproce) sunt: - sectorul ntreinere - 32.000 u.m. - sectorul Centrala termic - 162.000 u.m. Costurile standard sunt: - sectorul ntreinere - 38 u.m./h (Cost SI) - sectorul Centrala termic - 81 u.m./m3 (Cost CT) Determinarea valorii prestaiilor reciproce:

VPI VPCT

300 81 24.300 120 38 4.560

Costurile sectoarelor cuprinznd i prestaiile reciproce:

Sector ntreinere 32.000 + 24.300 - 4.500 51.800 Sector Centrala termic 162.000 - 24.300 + 4.500 133.200

Costuri proprii (iniiale) Prestaii reciproce I CT CT I

57

n contabilitatea de gestiune situaia se prezint astfel:

D 922 32.000 24.300 SD 51.800 I. 4.500 C D 922 162.000 4.500 SD 133.200 CT 24.300 C

922 / I = 922 / CT 922 / CT = 922 / I

24.300 4.500

b) Procedeul calculelor iterative (a pailor) (repetabile) presupune ajustarea nivelului costurilor ce se vor deconta sectoarelor consumatoare pn la atingerea unor diferene nesemnificative: Procedeul const n calcule repetate i succesive de preluare de ctre sectoarele consumatoare (beneficiar) a unor cote-pri din costurile sectoarelor prestatoare (funizoare) proporional cu volumul produciei preluate. Repetarea calculelor se face pn cnd rezultatele obinute denot influene reciproce de neglijat. iterativ = repetabil Procedeul algebric const n determinarea costurilor produciei sau serviciilor interdependente prin folosirea unui sistem de ecuaii liniare. Algoritmul folosit este: producia evaluat pentru fiecare la costul su unitar este considerat necunoscut i este egal cu volumul costurilor iniiale (proprii) sectorului respectiv la care se adaug valoarea prestaiilor primite, evaluate la costul lor unitar. Exemplu: ntr-o ntreprindere sunt dou sectoare ntreinere i Transporturi; Costurile pentru luna mai sunt 3.100 u.m. la sectorul ntreinere i 8.200 u.m. la sectorul Transport. Volumul total al prestaiilor efectuate n perioada de referin de sectorul ntreinere este de 210 ore din care pentru: - sectorul Transport - 30 h - sectorul de baz productiv Prelucrri mecanice - 105 h - sectorul de baz Montaj - 75 h

58

Volumul total al prestaiilor efectuate de sectorul Transport este de 7.300 km din care: - sectorul ntreinere - 800 km - sectorul Distribuie - 3.600 km - sectorul Aprovizionare - 2.900 km Notm cu x - costul unitar al prestaiei sector ntreinere y - costul unitar al prestaiei sector Transport

Costul total al sectoarelor va fi: - pentru ntreinere: 210 x - pentru Transport: 7.300 y Sistemul de ecuaii de gradul II va fi:

210x 3.100 800y

7.300y 8.200 30x

x 18,70 u.m./h y 1,034 u.m./km
Procedeul calculelor iterative i procedeul algebric d rezultate semnificative n cazul sectoarelor cu producie omogen. n cazul produciei neomogene se aplic mai multe procedee ncepnd cu sectoarele care furnizeaz un volum mai mare de servicii i terminnd cu cele care furnizeaz cel mai mic volum sau cantitate de produse. 5.7. Contabilitatea produciei neterminate 1. Determinarea cantitativ i valoric a produciei neterminate n ntreprinderile cu producie complex, cu ciclu de fabricaie relativ mare, la finele lunii pe liniile de fabricaie se afl cantiti importante de produse sau lucrri a cror proces de fabricaie nu s-a ncheiat. Aceast producie poart numele de producie neterminat sau producie n curs de execuie. Stocurile de producie n curs de
59

execuie ncorporeaz n ele consumuri de materii prime i materiale, manoper deci cheltuieli. Stabilirea costului produselor fabricate i recepionate trebuie s in cont de aceste cheltuieli, care trebuie separate. Aceast separare nu este necesar n cazul cnd producia n curs rmne constant din punct de vedere cantitativ i valoric, de la o perioad de calcul la alta. Separarea este necesar n cazul unitilor cu producie individual sau de serie mic unde fluctuaia produciei n curs este mare att cantitativ ct i valoric. Determinarea corect a mrimii produciei n curs de execuie influeneaz nu numai exactitatea mrimii i structurii costului efectiv al produciei finite, la sfritul unei perioade de calcul, dar i ali indicatori economico-financiari: profitul, solvabilitatea etc. Stabilirea mrimii i costului efectiv al produciei n curs de execuie se poate face prin 2 metode: 1. Metoda direct 2. Metoda indirect 1. Metoda direct se caracterizeaz prin stabilirea cantitativ a produciei terminate pe baz de inventariere. Operaia se desfoar n dou etape: a. Comisia de inventariere nscrie n listele de inventariere cantitatea de producie n curs de execuie pe faze conform constatrilor faptice de la nivel de atelier, secie. b. Evaluarea stocurilor de producie n curs din listele de inventariere. Aceast evaluare se face prin mai multe procedee: - evaluarea n raport cu gradul de finisare tehnic; - evaluarea pe piese i operaii conform datelor din fiele tehnologice b1) Evaluarea n raport cu gradul de finisare tehnic presupune stabilirea de ctre comisia de inventariere a gradului de finisare a produciei n curs de execuie conform constatrilor fcute la inventariere. Procentul (gradul) de finisare stabilit se pondereaz cu costul antecalculat sau cu cel efectiv din perioada precedent a fiecrui reper, pies, subansamble inventariate. Calculul se face pe elemente de cheltuieli sau pe articole de calculaie n funcie de metodologia utilizat n unitate. Exemplu:
60

Conform inventarierii produselor n curs de fabricaie se prezint astfel: - secia I - grad de prelucrare 20% - cheltuieli de secie 80.000 - secia II - grad de prelucrare 50% - cheltuieli de secie 80.000 - secia III - grad de prelucrare 80% - cheltuieli de secie 80.000

20 80.000 16.000 100 50 80.000 Secia II 40.000 100 80 80.000 Secia III 64.000 100
Secia I Total prod. n curs de execuie 120.000 (secia I + II + III) b2) Evaluarea pe piese i operaii este ntlnit n industria constructoare de maini, unde n Fiele tehnologice elaborate nainte de lansarea n fabricaie a produsului sunt trecute informaii privind mrimea cheltuielilor cu materii prime, materiale, valoarea manoperei corespunztoare stadiului de finisare. Prin ponderarea cantitilor constatate la inventariere cu cheltuielile de producie unitare, prevzute n fiele tehnologice, se obine valoarea produciei n curs de execuie evaluat n costuri directe. La aceasta se adaug cota de cheltuieli indirecte, obinndu-se valoarea produciei n curs de execuie. Pentru determinarea costului efectiv al produciei terminate din totalul cheltuielilor nregistrate n conturile de costuri se scad cele aferente produciei n curs de execuie determinate conform procedeelor expuse. Cheltuieli totale = Credit Producie n curs de execuie Producie finit ct. 901 = 400.000 120.000 280.000

61

2. Metoda indirect (metoda contabil) presupune determinarea i evaluarea produciei n curs pe baza datelor din contabilitate. Metoda se aplic la unitile care utilizeaz evidena cheltuielilor pe comenzi. Astfel, cheltuielile nregistrate pe comenzile neterminate la sfritul perioadei de calcul a costurilor se consider n ntregime cheltuieli cu producia n curs. Aceste cheltuieli sunt nregistrate n conturile 921 i 922. Dac comenzile s-au terminat parial i au fost predate beneficiarilor sau magaziilor de produse finite, are loc decontarea acestora prin scderea din totalul cheltuielilor de producie nregistrate n conturile de calculaie a cheltuielilor aferente produselor terminate evaluate la cost antecalculat sau costul efectiv din perioada precedent.

62

CAPITOLUL 6

Sistemul costurilor pariale

Consideraii generale privind metodele de calculaie a costului parial Gestionarea patrimoniului ntreprinderii, deciziile manageriale pe linia adaptrii preurilor i a produciei la cerinele pieei solicit informaii prompte privind nivelul costurilor produciei realizate, a contribuiei aduse de fiecare produs la profitul obinut de societate. Aceasta presupune cunoaterea, n fiecare moment a nivelului costurilor. Dac pentru unele grupe de cheltuieli (cheltuieli generale) acest lucru nu este posibil, pentru alte grupe (cheltuieli directe) este posibil determinarea n orice moment. Metodele de calculaie a costului parial au n vedere clasificarea costurilor n costuri variabile i costuri fixe denumite costuri de structur. Prezentarea clasificrii costurilor: Costuri variabile I II Costuri fixe (de structur) III IV

Costuri directe Costuri indirecte

n funcie de categoriile de costuri luate n considerare n calculaie se disting urmtoarele metode de calculaie a costului parial: 1. Metoda direct - costing (metoda costurilor variabile) 2. Metoda costurile directe 3. Metoda costurilor specifice (metoda direct costing evoluat).

63

6.1. Metoda direct-costing (- metoda costurilor variabile -) Caracteristic pentru aceast metod este clasificarea cheltuielilor n dou mari grupe: - cheltuieli variabile directe sau indirecte - costuri fixe sau de structur Metoda direct costing presupune imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile fie ele directe sau indirecte. Care sunt costurile variabile? Sunt costuri a cror nivel se modific direct proporional cu volumul produciei respectiv cu nivelul de activitate. Utilizarea metodei presupune determinarea cheltuielilor variabile indirecte pe sectoare de activitate. Elementul esenial n funcie de care se analizeaz nivelul rentabilitii l reprezint marja brut unitar a costului variabil. Marja (brut) pe costul variabil unitar se determin ca diferen ntre preul de vnzare i costul variabil unitar al produsului. Preul de vnzare = Cifra de afaceri (CA)

M CV

CA CV

MCV - marja brut a costurilor variabile. La nivelul volumului produciei:

n

CA
i 1 n

qi pi qi cvi
i 1 n n

CV M CV

CA - cifra de afaceri; CV - costuri variabile; p - pre pe produs; q - cantitatea

qi pi
i 1 n i 1

qi cvi cvi

M CV
i 1

qi pi

Marja pe costurile variabile este destinat acoperirii costurilor de structur (fixe) considerate costuri ale perioadei i care privesc capacitatea ntreprinderii de a produce i de a vinde. Cheltuielile de structur privesc activitatea perioadei, ele se programeaz i urmresc
64

global, nu se includ n costul produsului, ci afecteaz rezultatul brut de exploatare al ntreprinderii. Prin utilizarea acestei metode nu se urmrete cu prioritate calcularea costului unitar, ci calcularea i analiza rentabilitii pe fiecare produs i la nivelul ntregii uniti patrimoniale. Fiecare produs este judecat prin contribuia sa la acoperirea costurilor de structur i determinarea rentabilitii pe produs. Aceasta permite managerului s analizeze oportunitatea meninerii sau eliminrii din fabricaie a unui produs. Schema calculaiei n concepia metodei costurilor variabile se prezint astfel: CIFRA DE AFACERI (CA) COSTURI VARIABILE (CV) COSTURI VARIABILE MARJA PE COSTURI VARIABILE (M/CV) COSTURI FIXE REZULTAT R

COSTURI TOTALE Principalele etape de lucru sunt: 1. nregistrarea cifrei de afaceri n conturile cifre de afaceri deschise pe produse CA1 ; CA2 ; ... 2. nregistrarea costurilor variabile n conturile de costuri deschise pe produse crora le sunt afectate 3. Determinarea marjei pe costuri variabile pentru fiecare produs M CV1 ; M CV 2 ... 4. Decontarea costurilor perioadei pe seama contribuiei brute totale i determinarea rezultatului economico-financiar pe produs i pe total.

65

Indicatori Cifra de afaceri (CA) Costuri variabile (CV) Marja/Costuri variabile Costuri fixe (CF) Rezultatul economicofinanciar (R)

Total

Produse, lucrri, servicii ... PLS 1 PLS 2 PLS n

CAi CV i

CA1 CV1

CA2 CV2
M CV 2

... ... ... ... ...

CAn CVn
M CV n

M CV M CV1 CFi R

CF1 R1

CF2 R2

CFn Rn

Exemplu: O ntreprindere fabric 3 produse: A, B i C.

Indicatori Cifra de afaceri (CA) Costuri variabile (CV) Marja / Costuri variabile Costuri fixe (CF) Rezultatul economico-financiar R Total 5.000 2.900 2.100 1.200 900 A 2.000 1.000 1.000 400 600 B 1.000 600 400 400 0 C 2.000 1.300 700 400 300

Rezult: produsul B este nerentabil. n varianta determinrii rezultatului n funcie de cantitatea de produse A - 700 buc; B - 950 buc; C - 650 buc. Costurile fixe sunt de 360.000 lei.
Indicatori Cifra de afaceri (CA) Cantitatea de produse (Q) Cifra de afaceri/total produs Cheltuieli variabile /produs Costuri variabile/cantitate produs Marja/costuri variabile Costuri fixe (structur) Rezultatul economico-financiar R Total 5.000 2.300 3.650.000 2.900 2.115.000 1.535.000 360.000 1.175.000 A 2.000 700 1.400.000 1.000 700.000 700.000 120.000 580.000 B 1.000 950 950.000 600 570.000 380.000 120.000 260.000 C 2.000 650 1.300.000 1.300 845.000 455.000 120.000 335.000

66

n analiza rentabilitii n funcie i de cantitile de produse cerute de pia toate cele trei produse sunt rentabile, cu o participare diferit la cifra de afaceri totale i la profit. 6.2. Metoda costurilor specifice (metoda Direct - Costing evoluat) Metoda costurilor specifice este recomandat unitilor patrimoniale care fabric familii de produse n subdiviziuni tehnicooperative distincte, separnd costurile simplu indirecte de costurile dublu indirecte; imputarea costurilor simplu indirecte se face numai asupra familiilor de produse fabricate n subdiviziunile tehnicooperative crora ele aparin. Costuri fixe (de structur) se mpart n dou grupe: a) Costuri fixe (de structur) generate de activitatea fiecrei subdiviziuni tehnico-productive i de utilizarea unor mijloace de producie specifice cum ar fi: Cheltuieli cu personalul tehnicoadministrativ la nivelul subdiviziunii, amortizarea mijloacelor de producie subdiviziunii respective etc. Aceste costuri sunt considerate directe n raport cu subdiviziunea tehnico-productiv, dar indirecte n raport cu produsele individuale. Aceste cheltuieli se repartizeaz i se ncorporeaz n costul parial. b) Costuri fixe (de structur) generate de activitatea general a unitii patrimoniale care sunt indirecte att fa de subdiviziunile tehnico-administrative ct i asupra produselor individuale. Ele sunt dublu indirecte i aparin perioadei de activitate. Utilizarea metodei permite evidenierea rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i a celor dou categorii de marje: - marja pe costurile variabile (marja brut) - M/CV - marja pe costuri specifice (marja semibrut) - M/CS Marja pe costuri variabile M/CV se determin ca diferen ntre cifra de afaceri i costuri variabile.

67

Marja pe costuri specifice se determin ca diferen dintre marja pe costuri variabile i costuri fixe directe (specifice). Rezultatul financiar este dat de diferena dintre marja pe costuri specifice (semibrut) i costuri fixe comune (dublu indirecte). n aceast versiune exist dou marje: - marja brut calculat n raport cu costurile variabile; - marja semibrut calculat n raport cu suma costurilor variabile i a cheltuielilor de structur specifice. Marja semibrut reprezint contribuia fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor de structur i la formarea rezultatului financiar.
Produse, lucrri, servicii ... PLS PLS PLS
1 2

Indicatori
n

Total

Cifra de afaceri CA
i 1 n

CAi CV i
i 1 n

CA1 CV1 MB1 CSP1

CA2 CV2 MB2 CSP2

...

CAn CVn MBn CSPn MSBn CGS n RFn

Costuri variabile CV Marja brut a costurilor variabile MB Cheltuieli de structur (pariale) specifice C.S.P. Marja semibrut sau de contribuie MSM Cheltuieli generale de structur CGS Rezultatul financiar RF

...

MBi
i 1 n

...

CSPi
i 1 n

...

MSBi
i 1

MSB1 MSB2 CGS 1 CGS 2 RF1 RF2

...

CGS
RF

... ...

68

Exemplu: O ntreprindere fabric 4 produse A, B, C, D, n secii diferite. n secia I produsele A i B, iar n secia a II-a produsele C i D. Cheltuielile de structur specifice ale seciei I sunt de 3000 u.m., iar ale seciei II 2800 u.m. Cheltuielile generale de structur sunt de 8000 u.m.
Indicatori Cifra de afaceri CA Costuri variabile CV Marja brut a costurilor variabile Cheltuieli de structur spec.CSS Idem, secia II Marja semibrut de contrib.MSB Chelt.generale de strucutr CGS Rezultatul econ.financiar R Total 53.000 28.700 24300 I. 3000 II.2800 8000 10500 A 15.000 8000 7000 1500 5500 2000 3500 B 12.000 6500 5500 1500 4000 2000 2000 C 16.000 8200 7800 1400 6400 2000 4400 D 10.000 6000 4000 1400 2600 2000 600

Rezult o contribuie diferit a fiecrui produs la profitul realizat de unitate. Pornind de la acest exemplu s ponderm datele cu cantitatea de produse preconizate, astfel: produsul A 800 buc., produsul B 900 buc., produsul C 700 buc., D 1000 buc. Exemplu:
Produsul A Produsul B Produsul C Produsul D q = 800 q = 900 q = 700 q = 1.000 U. Total U. Total U. Total U Total Cifra de afaceri 44.000.000 15.000 12.000.000 12.000 10.800.000 16.000 11.200.000 10.000 10.000.000 Indicatori Total Costuri variabile 23.990.000 8.000 6.400.000 6.500 5.850.000 8.200 5.740.000 6.000 6.000.000 Marja de costuri 19.910.000 7.000 5.600.000 5.500 4.950.000 7.800 5.460.000 4.000 4.000.000 variabile Costuri fixe secia I 4.800.000 secia II 4.400.000 3.200.000 2.200.000 1.000.000 2.550.000 2.200.000 350.000 2.400.000 2.400.000 2.200.000 3.260.000 2.200.000 1.060.000 2.200.000 1.800.000 2.200.000 - 400.000

Marja pe costuri 10.810.000 specifice Costuri fixe comune 8.800.000 Rezultat 2.010.000

Analiza marjelor reliefeaz slaba performan a produsului D a crui marj pe costuri nu permite acoperirea costurilor fixe comune. Suprimarea sa va determina repartizarea costurilor specifice doar
69

asupra produsului C, dar concomitent se vor diminua parial aceste costuri, costurile fixe comune vor fi suportate de produsele A, B i C. Avantajele acestei metode: a) Reducerea volumului de munc prin dispariia calculelor de repartizare: b) Permite exercitarea operativ a controlului intern de gestiune i stabilirea cu uurin, operativ a pragului de rentabilitate; c) Permite determinarea structurii optime a produciei fabricate, a lucrrilor executate a serviciilor prestate i comercializate, nct aceasta s maximalizeze profitul. Metoda costurilor specifice presupune repartizarea uniform a costurilor fixe comune nlturnd arbitrariul, ceea ce simplific calculaia i asigur determinarea unui cost mai apropiat costului complet dect celelalte metode pariale i mai puin contestabil dect cel determinat prin metodele absorbante. Informaiile oferite permit managerului decizii corecte privind meninerea sau eliminarea unui produs, activitate sau serviciu, n scopul eficientizrii activitii unitii patrimoniale.

70

CAPITOLUL 7

Metode de calculaie a costurilor

Metode de calculaie a costurilor integrale Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este influenat n mod hotrtor de tehnologia de fabricaie i organizarea produciei. Metodele clasice practicate n economia romneasc aparin metodei costurilor integrale sau absorbante. Ele sunt: 1. Metoda global 2. Metoda pe faze de fabricaie 3. Metoda pe comenzi 4. Metoda standard - cost Aceste metode sunt denumite metode clasice; trstura comun const n calcularea costului n dou etape: cost antecalculat i cost efectiv, iar prin compararea lor se realizeaz un control periodic privind evoluia costurilor, modificrile care intervin, factorii care le influeneaz i msurile care se impun pentru reducerea costurilor i creterea profitului. 7.1. Metoda global Metoda global cunoscut n literatura de specialitate i n practica economic sub denumirea de calculul diviziunii simple. Calculaia global const n colectarea tuturor cheltuielilor ocazionate de obinerea produciei, n mod global, la nivelul ntreprinderii i raportarea lor, la finele perioadei, la cantitatea de produse fabricate. Formula de calcul este:

Ct Q

c = costul pe unitate de produs Ct = costurile totale de producie Q = cantitatea total de produse obinute

71

ntruct, n practic, cheltuielile se urmresc i se nregistreaz n cele dou mari categorii - cheltuieli directe i cheltuieli indirecte - formula de calcul devine:

Cd Q

Ci

Cd = cheltuieli directe Ci = cheltuieli indirecte Evidenierea distinct a cheltuielilor indirecte permite urmrirea cheltuielilor pe compartimente de activitate sau pe zone i stabilirea rspunderii pentru mrimea lor. n contabilitatea de gestiune cheltuielile sunt colectate, n cursul lunii distinct n conturile 921 i 922 cele directe i n conturile 923, 924, 925 cele indirecte. La sfritul lunii, soldul conturilor de cheltuieli indirecte 923, 924, 925 sunt virate global asupra conturilor n care s-au colectat cheltuielile directe - 921, 922 - care au fost deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obinute din aceeai materie prim. Metoda calculaiei globale are o arie de aplicare limitat la ntreprinderile a cror activitate se concretizeaz n obinerea unui singur produs, fr s apar semifabricate sau producie neterminat la finele perioadei de gestiune. Exemplu: termocentrale i hidrocentrale electrice; fabrici de ciment etc. Aria calculaiei se poate extinde i la ntreprinderile a cror activitate se concretizeaz n obinerea mai multor produse, lucrri sau servicii, cu condiia ca acestea s poat fi transformate, prin echivalare, ntr-un singur produs, lucrare sau serviciu convenional. Metoda se poate aplica la unele secii auxiliare sau anexe ale unei ntreprinderi care au producie omogen concretizat n obinerea unui singur produs, exemplu: centrala termic. Determinarea costului n acest caz se poate opri la nivel de cost de secie dac produsul este pentru consum intern (abur tehnologic sau pentru nclzire) sau se extinde pn la nivelul costului de producie dac se livreaz n afara unitii (abur sau ap cald pentru nclzirea unor locuine nvecinate ntreprinderii).

72

Metoda calculaiei globale se ntlnete n mai multe variante: a) Calculaia global pe feluri de costuri; b) Calculaia global pe locuri sau zone de cheltuieli. a) Calculaia global pe feluri de costuri respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie.

Ct 1 Q

Ct 2 Q

...

Ct n Q

Ct = cheltuieli totale pe elemente de cheltuieli i ( i 1, n ) exemplu: materii prime i materiale, combustibil, ap etc. n varianta calculrii costului pe articole de calculaie Ct i reprezint articolele de calculaie - materii prime i materiale directe; salarii directe, cheltuieli comune ale seciei etc. Utilizarea acestei variante permite determinarea i analiza abaterilor pe elemente de cheltuieli respectiv pe articole de calculaie i adoptarea unor msuri manageriale corespunztoare. b) Calculaia global pe locuri sau zone de cheltuieli se aplic la ntreprinderile unde se obine un singur fel de produs, n cadrul unui flux tehnologic desfurat pe mai multe etape de prelucrare. n cadrul fiecrei etape produsul atinge un anumit stadiu de fabricaie, iar dup ultima etap se obine produsul finit. n fiecare etap se adaug noi cheltuieli, iar cantitatea de produse intrate nu este egal cu cea ieit din prelucrare.

Ct1 Q

Ct 2 Q

...

Ct n Q

Cgd Q

n i 1

Ci Q

Cgd Q

Cgd = Cheltuieli generale i de desfacere C1, C2 = cheltuieli pentru ct 1, 2 ... Ctj = cheltuieli totale ocazionate i delimitate pe locul sau zona de cheltuieli j ( i

1, n ).

73

7.2. Contabilitatea de gestiune a costurilor pe faze de fabricaie Aplicarea acestei metode este recomandat la unitile n care procesul tehnologic este divizat n faze de fabricaie, obinerea produselor finite fiind rezultatul parcurgerii succesive a materiilor prime a mai multor etape, n cantiti mari i ntr-o nomenclatur stabilit de fabricaie. Exemplu: industria uoar, industria alimentar, chimic. n organizarea calculaiei dup aceast metod, problema cea mai dificil, dar esenial, o constituie determinarea i delimitarea corect a fazelor de fabricaie, poziia i rolul lor n organizarea calculaiei costurilor. Faza de fabricaie este acea diviziune a procesului tehnologic, delimitat din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din lanul operaiilor succesive de prelucrare a materiei prime. Faza de organizare a calculaiei costurilor sau faza de calculaie, este expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al formrii, calculrii, analizei i controlului costurilor. ntre faza de fabricaie i faza de calculaie exist o legtur dat de faptul c, faza de fabricaie n calitatea ei de loc de producie n acelai timp lor generator de cheltuial i deci, fiecare faz de fabricaie este o faz de calculaie. Trebuie precizat c, nu ntotdeauna fazele de fabricaie se suprapun verigilor tehnico-organizatorice i deci, nu ntotdeauna fazele de fabricaie pot ndeplini rolul de faze de calculaie. Aceast situaie apare atunci cnd, n cadrul aceluiai centru, atelier sau secie, se desfoar mai multe faze de fabricaie care nu pot constitui, n mod independent, rolul de faze de calculaie, deoarece, fie c nu este posibil de delimitat cheltuielile la acest nivel, fie c nu este eficient i atunci, mai multe faze de fabricaie se reunesc ntr-o singur faz de calculaie. O alt problem pe care o ridic metoda pe faze este determinarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie precum i repartizarea cheltuielilor ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz.
74

Metoda de calculaie pe faze are la baz concepia integral, ceea ce implic desfurarea lucrrilor privind determinarea costului dup urmtoarele principii generale: - colectarea cheltuielilor directe pe faze i a celor indirecte pe seciuni omogene; - repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaie; - determinarea costului unitar al semifabricatelor i al produselor. Pentru a rspunde acestor cerine, fazele de calculaie se simbolizeaz, iar simbolul atribuit se nscrie n mod obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocazionate de producia fabricat n cadrul lor. Contul de calculaie 921 Contul activitii de baz se poate dezvolta n analitic pe produse, grupe de produse, semifabricate i n cadrul acestora, pe fazele delimitate ale procesului tehnologic. n unele cazuri, pe fazele de calculaie stabilite, se identific nu numai cheltuielile directe, dar i unele cheltuieli indirecte cum ar fi cele cu ntreinerea i funcionarea utilajelor. n cazul cnd faza coincide cu secia i semifabricatul, toate cheltuielile indirecte comune seciei se individualizeaz pe semifabricatul obinut. n alte situaii nu se pot identifica, drept cheltuielile directe, dect consumurile materiale, dat fiind faptul c din procesul de producie rezult dou sau mai multe produse, cuplate sau simultane, fapt pentru care manopera mbrac forma cheltuielilor indirecte. Indiferent de modul de identificare al cheltuielilor indirecte i de aria lor de cuprindere, acestea se colecteaz cu ajutorul ct. 923 Cheltuieli indirecte de producie respectiv 924 Cheltuieli generale de administraie. Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se desfoar n analitic, pe secii i faze de calculaie (atunci cnd acestea se suprapun) sau numai pe secii, cnd acestea cuprind dou sau mai multe faze, iar n cadrul acestora, pe feluri de cheltuieli dup natura lor. La sfritul lunii, prin intermediul tablourilor de repartizare, cheltuielile indirecte ale seciilor se repartizeaz asupra fazelor i, de aici, asupra produselor obinute.
75

Cheltuielile generale, se colecteaz numai la nivelul ntreprinderii, pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, iar la sfritul lunii se repartizeaz, prin intermediul tablourilor de repartizare, pe faze i produse. Din punct de vedere contabil, repartizarea cheltuielilor indirecte se reflect n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz i n creditul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Aprecieri generale de administraie. 921 Cheltuielile activitii de baz = % 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie

La sfritul lunii contul 921 se nchide prin ct. 902 Decontri interne privind producia obinut 902 Decontri interne = 921 Cheltuielile activitii privind producia obinut de baz Modelul general de calcul al costului unitar este:

CU

ChD Q

ChI

ChD = suma (totalul) cheltuielilor directe

ChI = suma (totalul) cheltuielilor indirecte

Modelul este conceput astfel nct s reflecte toate fazele sau stadiile de prelucrare, iar n ultima faz s apar costul produsului finit. n funcie de specificul procesului tehnologic i de criteriile de delimitare a fazelor, modelul general al calculaiei costurilor pe faze se poate elabora n dou variante: cu semifabricate i fr semifabricate.

76

7.2.1. Metoda de calculaie pe faze, varianta cu semifabricate se folosete la ntreprinderile cu procese tehnologice ndelungate, care fabric un numr relativ restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricate depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vnzrii. n acest caz este necesar cunoaterea costului acestora n toate stadiile de fabricaie. Costul efectiv se stabilete pe fiecare faz i n cadrul acesteia pe feluri de cheltuieli. n acest fel cheltuielile de secie se transfer n fazele n care se consum. n ultima faz se obin produse finite i pentru calculul costului, la costul de secie se adaug cota de cheltuieli generale ale ntreprinderii determinndu-se astfel costul de uzin. Modelul de calcul al costului n cadrul variantei cu semifabricate este urmtorul: - n prima faz: C1 - n faza a doua: C 2

ChD1 ChI 1 Q1 ChD2 ChI 2 Q2

C1

n faza n unde se obine produs finit:

Cn

ChDn CI n Qn

Cn

Aceast variant se folosete ntr-un numr restrns de uniti economice deoarece este voluminoas, mai ales cnd exist multe faze i producie neterminat. 7.2.2. Metoda de calculaie pe faze, varianta fr semifabricate, se folosete atunci cnd semifabricatele obinute cunosc o singur destinaie: prelucrarea n continuare n fazele urmtoare ale procesului de producie. Costul efectiv al produsului finit se determin adugnd la cheltuielile cu consumul materiilor prime, a cheltuielilor de prelucrare din toate fazele sau seciile prin care trece produsul respectiv. Rezult c este necesar determinarea costului de producie din fiecare faz intermediar numai pentru cheltuielile directe i indirecte de prelucrare, fr a lua n considerare costul semifabricatelor.
77

Modelul de calcul al costului este:

n n

M CU
i 1

ChDi
i 1

ChI i

M = valoarea materiilor prime consumate n vederea determinrii cheltuielilor aferente produciei n cadrul fiecrei faze, trebuie s se in seama i de cheltuielile aferente produciei neterminate din fazele respective. Producia neterminat de la nceputul perioadei se adaug cheltuielilor efectuate n cursul lunii, iar cea de la sfritul lunii se scade din cheltuielile totale nregistrate. Aceast variant de calcul a costului se aplic la ntreprindere care obin un numr mare de produse. Aceasta se particularizeaz dup cum se obine un produs omogen principal i unul sau mai multe produse secundare, sau mai multe produse principale cu sau fr produse secundare. 7.3. Contabilitatea de gestiune a costurilor pe comenzi de fabricaie Aceast metod este specific ntreprinderilor cu producie individual i de serie, cu procese de fabricaie complexe, n care produsul finit este rezultatul mbinrii mecanice a unor piese, subansamble sau ansamble fabricate anterior ca pri independente. Exemplu: industria mobilei, industria construciilor de maini, electrotehnic, electronic. Particularitile proceselor tehnologice i pun amprenta asupra metodologiei de calculaie a costurilor. Astfel se ntlnesc dou variante: - metoda cu semifabricate - ntlnit n cazul produciei de serie, unde produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble parial independente, care se produc n ntregime sau se cumpr din afar, se prelucreaz i apoi se asambleaz, comenzile au ca obiect lotul de piese - repere sau loturi sau serii de produse;

78

- metoda fr semifabricate, ntlnit n cazul produciei individuale sau de serie mic comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. Purttorul de cheltuial este reprezentat de seria de produse care se fabric n cadrul unei uniti productive sau de produsul unicat. Comanda servete la delimitarea cheltuielilor ce se realizeaz cu o anumit comand de fabricaie. Modelul general de calcul a costului unui produs individual lansat cu o comand de fabricaie, se prezint astfel:
t n m

Ce
s 1

S
d 1

Chd
i 1

Chi

Ce = costul efectiv al produsului individual S = secia de fabricaie n care este prelucrat produsul s 1, t Chd = cheltuieli directe dintr-o secie la nivelul unui element de cheltuieli sau articol de calculaie. Chi = cheltuieli indirecte dintr-o secie la nivelul unui element de cheltuieli sau articol de calculaie. n cazul n care purttorul de cheltuieli lansat cu o comand este un lot de produse de calcul va fi urmtorul:
t n m

S CU e
s 1 d 1

Chd
i 1

Chi

C U e = costul unitar mediu al unei uniti fizice de produs

Q = cantitatea de produse din lot n cazul produciei de serie mic organizat n varianta cu semifabricate produse n unitate sau cumprate din afar i asamblate n uniti, costul unitar al produsului finit se poate calcula dup urmtorul model:
p n m

Cr CU r CU e
r 1 d 1

Chd
i 1

Chi

Qp
79

Cr = costul unitar al unui reper component CUr = consumul specific din reperul r component al produsului p Chd = cheltuieli directe de asamblare, montare pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaie Chi = cheltuieli indirecte de asamblare pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaie Qp = cantitatea de produse finite lansate n fabricaie pe fiecare comand. n ntreprindere se ine o eviden tehnico-operativ a fiecrei comenzi ntr-un registru special. La nscrierea comenzii n registru acesteia i se atribuie un numr sau un cod, care se va nscrie pe toate documentele justificative de cheltuieli care se refer la comanda respectiv. Acelai numr sau cod va fi trecut pe documentele justificative privind producia obinut din realizarea comenzii respective. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand de fabricaie se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. Dac comanda respectiv cuprinde mai multe uniti de produs se mpart cheltuielile de producie colectate pe elemente de cheltuieli sau articole de calculaie la cantitatea de produse obinute, rezultnd un cost mediu pe produs. n cazul n care produsele care fac parte din aceeai comand de fabricaie se predau parial la magazia de produse finite sau clientului, nainte de a fi terminat ntreaga comand, aceasta se evalueaz la un cost antecalculat sau la un cost efectiv al unor produse similare, din perioadele de gestiune precedente. La finalizarea comenzii se determin costul efectiv, urmnd ca diferena s fie suportat de ultimul lot de produse. Formarea cheltuielile directe pe purttorii de cheltuieli de la diferite comenzi lansate n fabricaie are loc, prin preluarea acestora din contabilitatea financiar i regruparea lor pe comenzile cu care au fost lansate n fabricaie diferite produse, prin nregistrarea: 921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind cheltuielile 921 Comanda j (j = 1 n)
80

Cheltuielile aferente fiecrei comenzi se vor nregistra distinct pe comand, n conturi sintetice de gradul II corespunztor elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaie. Pentru centralizarea acestor cheltuieli se utilizeaz ca instrument de lucru Fie de postcalcul sau Documente centralizatoare. 7.4. Metoda standard - cost Coninutul i particularitile metodei costurilor standard Metoda standard - cost sau sistemul costurilor antecalculate a aprut n SUA n 1901. Ea const n antecalcularea anual a costurilor pe unitate de produs. Lunar se determin costurile efective. Prin compararea costurilor efective cu costurile antecalculate aferente produciei obinute rezult abaterile - n plus sau n minus. Utilizarea metodei elimin postcalculul pe unitate de produs. Calculaia costurilor se integreaz n sistemul planificrii de ansamblu al ntreprinderii. Metoda costurilor - standard sau standard - cost const n stabilirea cu anticipaie a unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica. Obiectul metodei l constituie stabilirea responsabilitilor privind ncadrarea ntr-un obiectiv stabilit i promptitudinea interveniei cnd apare o abatere de la acest obiectiv. Costul standard este un cost complet i cuprinde: - costurile directe de producie (materiale, manoper) denumite standarde; - costurile indirecte denumite bugete de cheltuieli i cuprind costuri comune ale seciei, generale de administraie i de desfacere. Costul standard este considerat un cost real i se utilizeaz ca etalon la msurarea costului efectiv. El constituie baza de stabilire a preului de vnzare. Abaterile care apar n timpul desfurrii procesului de fabricaie sunt considerate excepii, abateri de la condiiile normale, urmnd a influena rezultatele finale. Referindu-se la aceast metod n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii se precizeaz metoda costurilor standard sau
81

normate const n determinarea cu anticipaie fa de punerea n fabricaie a produselor att a cheltuielilor directe, ct i a celor indirecte grupate n fixe i variabile cuprinse n costul de producie sub forma unor antecalculaii. Prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard rezult costurile efective ale produciei obinute Deci, n varianta actual abaterile nu afecteaz rezultatul financiar. Actuala metod de calculaie a costurilor standard cuprinde urmtoarele lucrri: 1. Calcularea costului standard; 2. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard; 3. Contabilitatea costurilor potrivit cerinelor metodei. 7.4.1.1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs Calculaiile standard se determin nainte de lansarea n fabricaie a produselor pe fiecare produs i pe feluri de costuri standarde pentru cheltuielile directe i bugete de cheltuieli pentru costurile indirecte. Standardele pot fi clasificate dup mai multe criterii: a. Dup modul de exprimare: - standarde fizice - standarde valorice Standardele fizice (naturale) exprim cantitile de materiale (kg, m, cm2 etc.) sau timpul necesar (secunde, minute, ore) fabricrii reperului, semifabricatului, produsului respectiv. - valabile 2 - 3 ani Standardele valorice (financiare) sunt expresia bneasc a standardelor fizice. Ele se calculeaz prin nmulirea standardelor fizice cu preul materialelor respectiv cu tarifele orare pentru manoper. Bugetele de costuri indirecte sunt exprimate tot valoric. b. n funcie de perioada de valabilitate: - standarde curente - standarde de baz

82

Standardele curente sunt legate de condiiile concrete ale perioadei la care se refer. Ele se actualizeaz ori de cte ori apar modificri fa de condiiile iniiale. Standardele de baz sunt stabilite pe o perioad mai mare de timp (5 - 10 ani); ele sunt standarde de perspectiv. Ele pot fi fizice i valorice. c. n funcie de scopul urmrit: - standarde ideale - standarde normale - standarde reale Standardele ideale - calculate n condiii ideale de desfurare a procesului de producie. Standardele normale - calculate n condiii normale de desfurare a procesului de producie pornind de la situaia din perioada precedent. Standardele reale - sunt considerate ca mrimi posibile de realizat. d. n funcie de principalele articole de calculaie: - standarde de materiale - standarde de manoper - standarde de regie - costuri indirecte de producie - costuri generale de administraie i desfacere. 7.4.1.2. Calculul costurilor standard cu materiale directe Costurile standard de material se calculeaz pentru fiecare fel de produs, n funcie de standardele fizice de material ( q s ) din documentaia tehnic a fiecrui produs se ine seama i de pierderile tehnologice i de materiale recuperabile) i preul standard de aprovizionare ( p s ) conform urmtoarei relaii:
n

CSM
i 1

q si x p si

83

7.4.1.3. Calculul costurilor standard cu manopera direct Costurile standard cu manopera direct se stabilesc n funcie de timpul normat conform documentelor pentru executarea fiecrei operaii sau lucrri i tarifele standard pe ore (n funcie de complexitatea operaiilor tehnologice).
n

C SMD
i 1

N SI

TSL

CSMD = cost standard manoper direct NSI = norma de timp standard TS = tarif standard conform salarizrii 7.4.1.4. Calculul costurilor de regie standard Costurile de regie standard includ cheltuielile simplu indirecte i cheltuieli dublu indirecte. Determinarea costurilor se realizeaz prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe i feluri de cheltuieli. Procedeul global - cont n stabilirea costurilor de regie global pe cele dou categorii costuri indirecte de producie i generale de administraie i desfacere. Acestea se determin ca medie a acestor costuri n ultimii ani (5-10 ani) sau n funcie de nivelul lor n anul precedent corectat cu creterea procentual a volumului produciei. Procedeul analitic - const n stabilirea costurilor indirecte pe fiecare loc generator de cheltuieli (atelier, secie, administraie) i n cadrul acestora pe feluri de costuri. Sintetizarea lucrrilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri. Acestea pot fi fixe sau flexibile. Calculaia rigid a costului standard stabilete costuri standard pe feluri de costuri, pe zone i pe purttori de costuri pentru un anumit nivel de activitate productiv. Calculaia flexibil a costului standard separ costurile indirecte n fixe i variabile n funcie de gradul de ncrcare a zonei respective de cheltuieli.

84

7.4.2.1. Calcularea, urmrirea i raportarea abaterilor de la costurile standard Costurile standard constituie un etalon de msur. Pentru a analiza situaia costurilor este necesar compararea costurilor efective cu cele standard n vederea stabilirii i analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri i pe cauze, n scopul lurii msurilor de nlturare a abaterilor i ncadrrii n costurile standard sau al corectrii costurilor standardelor n perioada viitoare. Totodat se analizeaz factorii care au influenat costurile i crora li se datoreaz abaterile. Abaterile se urmresc i se analizeaz pe cele trei grupe mari de costuri: materiale, manoper i costuri indirecte.

85

CAPITOLUL 8 Bugetarea gestiunii activitii 8.1. Conceptul i necesitatea bugetrii Activitatea din unitile cu scop lucrativ vizeaz obinerea de profit, urmrindu-se permanent maximizarea acestuia. Realizarea profitului i capacitatea unitii de a rspunde pozitiv n lupta concurenial din economia de pia presupune abilitatea managerului de a stpni i controla costurile activitii pe care o gestioneaz. Instrumentul principal pentru urmrirea i controlul cheltuielilor ocazionate de activitatea desfurat pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii i veniturile realizate prin valorificarea produselor fabricate i/sau lucrrilor executate l reprezint bugetul. Bugetul reprezint un document ntocmit naintea desfurrii activitii, cu rol de a previziona resursele necesare pentru realizarea unor activiti, a unui produs sau grup de produse. Aceasta presupune elaborarea de bugete pentru fiecare departament angrenat n derularea activitii i pentru fiecare produs. Totalitatea acestora formeaz un sistem sistemul bugetar, iar nscrierea n bugete a datelor privind previziunea constituie bugetarea. Un sistem bugetar eficient poate oferi informaii privind nevoile lunare de mijloace bneti, nevoile de materii prime, sezonul de vrf al cererii de for de munc i programarea n timp a cheltuielilor de capital. La sfritul exerciiului se compar rezultatele efective ale activitii de exploatare cu sumele prevzute n bugete i se determin pe aceast baz punctele tari i slabe ale unitii respective. Bugetele de venituri i cheltuieli asigur un control bugetar eficient a modului de gestionare a resurselor la nivelul verigilor structural-organizatorice ale unitii i responsabilitatea managerilor pe structuri organizatorice. Bugetele reprezint expresia financiar i cantitativ a unor programe de aciune prin care sunt stabilite obiectivele de atins i mijloacele financiare, materiale i umane necesare pentru realizarea lor.

86

Conducerea prin bugete creeaz cadrul pentru judecarea performanelor, ntruct prin buget se stabilesc limite maxime pentru cheltuielile fiecrei structuri organizatorice i pentru consumurile directe ocazionate de realizarea produselor iar depirea acestora, cu unele excepii, demonstrnd un management ineficient la acest nivel. Se realizeaz astfel un control al organelor superioare de conducere (manager general) asupra modului de gestionare a resurselor de ctre managerii de la nivel mediu i inferior. Bugetul poate fi format din date financiare, date operaionale (nefinanciare) sau o combinaie a acestor dou categorii. Exemplu bugetul cheltuielilor generale administrative cuprinde numai date financiare; bugetul consumurilor de materii prime poate cuprinde numai date nefinanciare (uniti de msur); bugetul cheltuielilor privind manopera poate cuprinde date nefinanciare (ore-munc) sau/i date financiare salarii directe, cheltuielile patronale aferente. 8.2. Principiile fundamentale ale bugetrii Elaborarea bugetelor este o activitate complex n care sunt antrenate persoanele cu responsabiliti la diferite nivele organizatorice precum i salariai implicai direct n transpunerea n practic a prevederilor cuprinse n bugete. Participarea la procesul de elaborare a bugetelor unui numr mai mare de salariai are un dublu aspect: contribuie la ntocmirea unor bugete mai realiste i transmite responsabiliti directe participanilor la execuia bugetului. Derularea procesului bugetar presupune respectare unui set de principii pentru asigurarea eficienei. Aceste principii pot fi sintetizate n 5 grupe, astfel2: Grupul A: Principii referitoare la obiective pe termen lung 1. Stabilirea unor obiective pe termen lung pentru ntreprindere; 2. Convertirea obiectivelor pe termen lung n planuri de activitate pentru liniile de produse sau servicii prestate i planuri corespunztoare de profituri, exprimate n termeni cantitativi generali.

Belverd E., Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwedl Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, 2001, Chiinu, pag. 1049. 87

Grupul B: Principii referitoare la obiective i strategii pe termen scurt 3. Transformarea planurilor pe termen lung n planuri pe termen scurt pentru liniile de produse sau serviciile prestate i un plan detaliat de profituri; 4. ntocmirea unui set de planuri de elaborare a bugetelor i programarea specific n timp a activitilor pentru ntreaga perioad (exerciiu). Grupul C: Principii referitoare la responsabilitile i relaiile angajailor 5. Identificarea directorului de buget i a personalului corespunztor; 6. Identificarea tuturor participanilor implicai n procesul de elaborare a bugetului; 7. Aplicarea tehnicilor de bugetare participativ; 8. Obinerea sprijinului total al managerilor superiori i comunicarea acestui fapt participanilor la procesul de bugetare; 9. Realizarea unei comunicri totale pe toat durata procesului bugetar. Grupul D: Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetelor 10. Aplicare unor raionamente realiste n cursul elaborrii bugetelor; 11. Impunerea respectrii tuturor termenelor limit stabilite; 12. Utilizare unor procedee flexibile de aplicare. Grupul E: Principii referitoare la respectarea prevederilor bugetare 13. Meninerea unui proces bugetar continuu i monitorizare bugetului n anumite momente pe parcursul exerciiului; 14. Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performanele, care s fie legate de responsabilitile atribuite; 15. Analiza domeniilor cu probleme naintea desfurrii unor noi activiti de planificare.

88

A. Principii referitoare la obiectivele pe termen lung Obiectivele pe termen lung sunt stabilite de managerii de la nivelele superioare, pe baza informaiilor obinute prin studii de marketing, a previziunilor economice generale i cele privind ramura specific de activitate. Obiectivele pe termen lung cuprind nivelele principalilor indicatori ce caracterizeaz activitatea ntreprinderii respective, cum ar fi: profituri viitoare, volumul produselor sau serviciilor, noile linii de produse sau servicii. B. Principii referitoare la obiectivele i strategiile pe termen scurt n baza obiectivelor pe termen lung managerul elaboreaz planuri i programe anuale, transformndu-le n aciuni ce trebuie realizate n cursul anului urmtor. Planurile i programele anuale cuprind nivele referitoare la volumul produciei, al serviciilor sau lucrrilor, volumul vnzrilor i profiturile pe total i pe liniile de produse sau servicii, programe privind introducerea de produse sau servicii noi. Corelat direct cu aceti indicatori, n buget se cuprinde necesarul de personal, de materii prime i materiale, previziuni privind cheltuielile generale de producie (energie, transport, etc.), cheltuieli de capital, etc. C. Principii referitoare la responsabilitatea i relaiile angajailor Elaborarea i transpunerea n practic a bugetelor este dependent de politica de atragere i implicare direct a angajailor n aceast activitate. Cooperarea n procesul bugetar este posibil numai dac fiecare persoan nelege rolul pe care l deine n cadrul acestui proces. Pentru coordonarea lucrrilor procesului bugetar este numit un director de buget care trebuie s aib capacitatea s comunice eficient cu persoanele de la nivelele ierarhice att superioare ct i inferioare. Managerii superiori transmit directorului de buget nivelele int i obiectivele organizatorice, acesta avnd rolul de a le desface pe diferite nivele inferioare, cu atribuii pentru managerii acestora. Acetia au obligaia de a analiza obiectivitatea i realitatea obiectivelor, iar dac sunt probleme le comunic directorului de buget, care, la rndul su le analizeaz i le transmite managerilor de la
89

nivelele superioare. Acetia reevalueaz obiectivele, care vor fi transmise managerilor de la nivelele inferioare. Prin metodologia de elaborare i execuie a procesului bugetar trebuie s se asigure responsabilizarea tuturor managerilor de la diferite nivele organizatorice precum i a participanilor direci la activitatea propriu-zis din unitate. D. Principii referitoare la activitatea propriu-zis de elaborare a bugetului Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli n timp oportun presupune ntocmirea unui calendar cu date i responsabiliti pentru toi participanii implicai n aceast activitate. n stabilirea datelor concrete privind veniturile i cheltuielile este nevoie s se in cont de eventualele modificri ce pot s apar pe parcursul execuiei, modificri impuse de situaii neprevzute. Elaborarea bugetului are loc cu aproape un an nainte de desfurarea efectiv a ciclului de exploatare, ceea ce face ca s nu poat fi luate n calcul toate evenimentele pe parcursul anului. Ori managerii nu pot s ignore aceste evenimete pe motiv c nu au fost incluse n bugetul iniial. Rspunsul la aceste probleme presupune elaborarea unor bugete flexibile care s permit modificrile impuse de situaiile neprevzute care apar n desfurarea efectiv a ciclului de exploatare, fr a fi afectate obiectivele programate. E. Principii referitoare la respectare a prevederilor bugetare Problemele prezentate mai sus impun verificarea continu a prevederilor bugetare i aplicarea coreciilor cerute de apariia situaiilor neprevzute. Periodic datele furnizate de contabilitate privind veniturile i cheltuielile sau numai cheltuielile (dup caz) efective sunt comparate cu cele cuprinse n bugete determinndu-se astfel abaterile care apar. Bugetele joac astfel i rolul de control asupra activitii desfurate la diferite nivele organizatorice. Managerii de la nivele superioare analizeaz cauzele care au determinat aceste abateri i stabilesc msurile ce se impun pentru nlturarea lor.

90

Tipologia bugetelor Bugetele, ca expresie financiar i/sau cantitativ a unor programe de activitate se difereniaz in funcie de mai muli factori, cum ar fi: perioada la care se refer, sfera de cuprindere, adresabilitatea informaiilor, unitile n care se exprim datele, etc. Vom ncerca, n continuare, o clasificare a bugetelor dup mai multe criterii, fr a emite pretenia c aceasta este perfect, ci perfectibil: 1. n funcie de perioada pentru care se ntocmesc: - bugete previzionale - bugete anuale - bugete pe perioade mai mici de un an Bugetele previzionale estimeaz obiectivele generale ale ntreprinderii (companiei) pe perioade mai lungi (3 5 ani). Elaborarea lor are la baz studiile de perspectiv ntocmite de specialiti din ntreprinderea respectiv i/sau analiza evoluiilor n diferite domenii de activitate din economie. Bugetele anuale cuprind obiective previzionate pentru un an de zile; ele se defalc pe trimestre. Din aceast categorie fac parte bugetul vnzrilor, bugetul produciei, etc. Bugetele ntocmite pe perioade mai scurte sunt bugete operaionale i cuprind date pentru o lun. n aceast categorie se include bugetul trezoreriei. 2. n funcie de compartimentul la care se refer: - bugete specifice diferitelor activiti economice ale ntreprinderii: bugetul vnzrilor, bugetul produciei, bugetul aprovizionrii (a stocurilor), bugetul administraiei, bugetul investiiilor; - bugete de sintez: bugetul trezoreriei, contul de rezultate previzionate, bilanul previzional; - bugete de costuri n care se ncadreaz: - bugetele costurilor directe: bugetul costurilor cu materii prime i materiale directe, bugetul costurilor cu manopera direct; - bugetele costurilor indirecte care includ bugetele centrelor de costuri.

91

3. n funcie de modul de exprimare: - bugete exprimate n uniti naturale i valorice: bugetul produciei, bugetul costurilor cu materiile prime i materiale directe, bugetul costurilor cu manopera direct: - bugete exprimate n uniti valorice: bugetul vnzrilor, bugetul administraiei, bugetul trezoreriei. Bugetele elaborate formeaz sistemul bugetar al ntreprinderii, iar ntre verigile acestui sistem exist o intercondiionare, modificrile ce intervin la un buget se propag asupra altor bugete. Prezentm mai jos relaiile de interdependen dintre bugete*:

Bugetul vnzrilor

Bugetul stocurilor de produse finite Bugetul utilizrii capacitilor productive

Bugetul produciei

Bugetul consumului de materiale directe

Bugetul cheltuielilor de desfacere i distribuie

Bugetul cheltuielilor cu manopera

direct

Bugetul cheltuielilor indirecte

Bugetul cheltuielilor administrative

Bugetul cheltuielilor de investiii

Bugetul de lichiditi

8.3. Bugetul general al activitii Bugetul general cuprinde un set de bugete concepute i elaborate la nivelul fiecrei activiti i fiecrui centru de responsabilitate. Cele mai importante sunt: - bugetul vnzrilor; - bugetul produciei; - bugetul de lichiditi;
*

Leslie Chadwick, Contabilitate de Gestiune, Editura, Bucureti, Teora, pag. 112. 92

bugetul cheltuielilor generale i administrative; bugetul resurselor umane; bugetul costurilor de producie.

1. Bugetul vnzrilor Cifra de afaceri sau cifra vnzrilor reprezint indicatorul cel mai important n economia ntreprinderii, ntruct n funcie de acest indicator se stabilete producia, aprovizionarea, numrul i structura personalului. Nivelul programat al vnzrilor unei ntreprinderi este stabilit de managerii de la nivelul superior pe baza datelor furnizate de sectoarele de marketing i producie. Aceast previziune ofer baza pentru toat partea de cheltuieli a bugetului general. Bugetul de vnzri reprezint un plan detaliat, exprimat n uniti fizice i monetare care identific vnzrile estimate ale unui produs pentru o perioad viitoare. n elaborarea bugetului se parcurg dou etape: a. previziunea vnzrilor cantitativ i valoric i cheltuielile de desfacere ocazionate de aceast activitate; b. defalcarea prevederilor anuale pe perioade mai scurte: trimestre, luni iar n cadrul acestora pe produse i grupe de produse. Vnzarea produselor genereaz cheltuieli de desfacere care sunt dependente de volumul vnzrilor. Gradul de dependen nu este acelai pentru toate cheltuielile, motiv pentru carte se separ n cheltuieli variabile, cheltuieli fixe i cheltuieli semivariabile. - cheltuieli variabile: ambalaje, salariile distribuitorilor; - cheltuieli fixe: publicitate, deplasri, amortizare, iluminat; - cheltuieli semivariabile: salariile personalului din serviciul comercial. Nivelul vnzrilor este strns legat de volumul produciei, acesta fiind influenat de vnzri, dar n acelai timp influennd vnzrile. Rezult c bugetul vnzrilor este strns legat de bugetul produciei. 2. Bugetul produciei Bugetul produciei reprezint previzionarea programului de producie pe o perioad de un an cu defalcarea pe trimestre i luni, iar n cadrul acestora pe grupe de produse i pe produse.
93

Prin acest buget se urmrete corelarea prevederilor din bugetul de vnzri cu capacitatea de producie i cu ceilali factori de producie n condiiile utilizrii optime a acestora. Cantitatea de produse preconizat a se vinde este influenat de variaia previzibil a stocurilor de producie n curs de fabricaie i de produse finite la nceputul perioadei (Si) i la sfritul perioadei (Sf). Volumul fizic al produciei bugetare, exprimat n uniti naturale se determin dup urmtoarea formul: Qp = Qv - Si + Sf Qp volumul produciei previzionate Qv volumul produciei prevzut a se vinde conform bugetelor de vnzare Si, Sf stocul Cantitatea de produse preconizat a se fabrica (conform bugetului vnzrilor) se coreleaz cu capacitile de producie i cu necesarul de for d munc. 3. Bugetul costurilor de producie Bugetul costurilor de producie este un buget de sintez, care estimeaz totalitatea costurilor de exploatare pentru producia ce urmeaz a se fabrica. Bugetul costurilor de producie cuprinde bugetele privind costurile directe, bugetele centrelor de costuri i bugete pe purttori de costuri. 3.1. Bugetul consumurilor de materii prime i materiale directe Costurile directe cu materii prime i materiale se determin pe baza normelor de consum stabilite pe feluri de materii prime i materiale, separat pentru fiecare produs ce urmeaz a se fabrica i a preurilor standard (normate) a acestora. Norma de consum (Nc) se determin prin metode tiinifice pentru fiecare produs i este format din urmtoarele elemente: - consumul util (net) de materiale; - pierderile tehnologice. Consumul util de materiale denumit consum specific net reprezint cantitatea de materie prim efectiv ncorporat ntr-o pies sau produs finit.
94

Pierderile tehnologice reprezint cantitile de materie prim care intr n procesul tehnologic, dar care datorit specificului acestuia nu se regsesc n piesa sau produsul finit respectiv (spanul, apa, fii, etc.). Determinarea necesarului de materii prime se face dup urmtoarea formul: Nm = Nc x Q Nm necesarul de materie prim Nc norma de consum Q cantitatea de produse previzionat a se fabrica n bugetul produciei n uniti fizice Determinarea cantitii de materiale ce trebuie aprovizionat are la baz norma de consum de aprovizionare care cuprinde n plus, fa de norma de consum, pierderile netehnologice. Pierderile netehnologice reprezint cantitile de materiale irosite n procesul de depozitare, transport, manipulare, pstrare. Costurile directe cu materii prime i materiale se determin dup urmtoarea formul:
n

C Dm
i 1

N Ci p si Q

CDm - costuri directe cu materii prime Nc norma de consum sau consumul specific ps preul standard (normat) al materiei prime respective Q cantitatea de produse previzionat a se fabrica n uniti 3.2. Bugetul costurilor cu manopera direct Determinarea costurilor cu manopera direct are la baz normele de munc exprimate n ore/produs, tarifele de salarizare pe unitate de timp i programul de producie al perioadei bugetate. n baza datelor din bugetul produciei exprimat n uniti fizice se determin orele de lucru. Prin nmulirea numrului de ore de lucru necesare pentru executarea unei uniti de produse (Q) se obine numrul de ore de lucru necesar pentru fabricarea produselor. Orele de lucru, nmulite cu tarifele orare stabilesc cheltuielile cu manopera direct. Formula utilizat este:

C Ds

N Ti t oci Q
95

3.3. Bugetele centrelor de costuri Elaborarea bugetelor centrelor de costuri se realizeaz n mai multe etape: bugete pariale pentru fiecare compartiment generator de cheltuieli, iar prin centralizarea i corelaiile impuse de specificul organizatoric al unitii se obine bugetul general al centrelor de cost. De menionat c aceste bugete cuprind cheltuieli indirecte simplu sau dublu indirecte. Bugetele centrelor de costuri cuprind limitele de cheltuieli estimate a fi necesare pentru activitatea de exploatare desfurat la nivelul centrului de responsabilitate respectiv. Bugetele elaborate pe perioade mai mari (an) sunt defalcate pe perioade scurte (trimestru, lun), iar pe baza datelor din contabilitate se determin costurile efective pe centre de costuri. Se asigur astfel un control prin bugete asupra eficienei activitii pe centre de responsabilitate. 4. Bugetul de lichiditi Bugetul de lichiditi sau determinarea cash-flow sau perviziunea fluxului de lichiditi prezint o importan deosebit n asigurarea echilibrului financiar al ntreprinderii. Gestionarea necorespunztoare a fluxului de lichiditi constituie una din cauzele frecvente ale falimentului firmelor. Datorit particularitilor privind nregistrarea vnzrilor la venituri anterior ncasrii valorii acestora se ntlnesc situaii frecvente cnd contul de rezultate prezint profit, iar ntreprinderea nu are disponibiliti n cont pentru achitarea salariilor. Gestionarea eficient a resurselor este condiia hotrtoare n asigurarea eficienei, iar, printre instrumentele folosite de manager n acest scop este bugetul de lichiditi. Elaborarea bugetului de lichiditi trebuie s asigure necesarul la momentul oportun i identificarea n timp optim a deficitului de lichiditi pentru a se gsi soluii care s evite un blocaj. Bugetul de lichiditi se elaboreaz pe perioade mai scurte (trimestru) dar se defalc i urmrete pe luni. n elaborarea bugetului de lichiditi se va ine seama de ncasrile preconizate de la clieni, de plile scadente ctre furnizor, bugetul de stat, instituiile financiare i sociale, dar i de plile curente din fiecare lun (salarii, contribuii privind asigurrile i protecia social).

96

Exemplu ntreprinderea prevede urmtoarele date pentru trimestrul I milioane I II III - Volumul vnzrilor cu scadena 150 200 210 ncasrilor la 30 zile - Achiziii de materii prime cu scadena 100 120 90 plii la 30 zile - ncasri scadente 200 - Pli scadente 80 - Cheltuieli cu salariile 70 70 70 - Cheltuieli privind asigurrile i 30 30 30 protecie social - Cheltuieli cu energia 15 15 15 -Chirii de ncasat lunar 5 5 5 - Achiziionarea unui utilaj n ianuarie cu plata peste 30 zile 300 - Soldul estimat disponibil 5121 - 400 Rezult din analiza datelor cuprinse n exemplul de mai sus c bugetul de lichiditi reprezint un instrument indispensabil n activitatea echipei manageriale. 8.4. Reglementrile actuale privind bugetul de venituri i cheltuieli a agenilor economici din Romnia Elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli i coninutul acestuia sunt reglementate prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.676/2000 n care se stipuleaz Agenii economici ... sunt obligai s ntocmeasc anual bugetul de venituri i cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre, compus din urmtoarele formulare: 01 Bugetul activitii generale; 02 Bugetul activitii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow; 03 mprumut garantat de stat; 04 Principalii indicatori economico-financiari. Bugetul activitii generale conine date referitoare la veniturile, cheltuielile i rezultatele preconizate s fie realizate n anul curent, comparativ cu cele realizate/preliminate n anul precedent. Bugetul
97

cuprinde date privind profitul de realizat, surse de finanare a investiiilor, cheltuieli pentru investiii i date de fundamentare. Bugetul activitii de trezorerie reprezint o sintez a resurselor proprii, grupate n funcie de provenien.

98

TABEL A

Luna

I II III IV

Sold Iniial ct. disponibil 410 410 150 120

Vn- Achiz. Achiz. ncasri zri imobil materii prime Clieni Chirii scad. 150 300 100 200 5 200 120 150 5 210 90 200 5

Pli Furn scad. 80 400 120 Salarii 70 70 70 CAS 30 30 30 Chelt energ. 15 15 15

Sold final

510 150 120

99

BIBLIOGRAFIE

1. Clin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2001. 2. Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitate de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997. 3. Partenie Dumbrav (coordonator), Contabilitate de gestiune aplicat n industrie i agricultur, Editura Intelcredo, Deva, 2000. 4. Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999. 5. Achim Baciu, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001. 6. Mariana Murean, (coordonator), Contabilitate de gestiune. Presa Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2000. 7. Elena Hlaciuc, Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999. 8. Klaus Elbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000. 9. Belserd E. Needles J., Henry R. Adnerson, james Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc, 2001, Chiinu.

100

CUPRINS

Capitolul 1 Elemente teoretice i metodologice ale contabilitii de gestiune ........................................................................ 3 Capitolul 2 Costuri i cheltuieli. Structur i clasificare .................. 10 Capitolul 3 Organizarea contabilitii de gestiune .......................... 22 Capitolul 4 Organizarea calculaiei costurilor ................................. 41 Capitolul 5 Sisteme de calculaie a costurilor. Sistemul costurilor complete. Sistemul costurilor pariale .......................... 45 Capitolul 6 Sistemul costurilor pariale .......................................... 63 Capitolul 7 Metode de calculaie a costurilor ................................. 71 Capitolul 8 Bugetarea gestiunii activitii ....................................... 86 Bibliografie ................................................................ 100

101