SCOS LA IMPRIMANTA

http://www.allbusiness.com/trends-events/audits/16663359-1.html Evaluarea riscului de frauda - aspecte practice By Coracioni, Alexandru Published on AllBusiness.com

Fraud Risk Assessment - Empirical Aspects The article presents the risk of fraud concept within the framework of ISA 240 and SAS 99 and also, the particular impact for the specific operations of the stock market. In particular, it is discussed the "fraud triangle", under the circumstances where the opportunity, pressures and rationalization represent the key factors of fraud. The theoretical concept is accompanied by practical examples of specific audit procedures. The customary problematic of the risk of fraud which may determine material misstatements of the financial statements is supplemented by some specific examples from the fiscal fraud area. Key words: fraud risk, fraud triangle, audit procedures, fiscal fraud JEL Classification: M10, M42 Cuvinte cheie: rise de frauda, triunghiul fraudei, proceduri de audit, frauda fiscala 1. Introducere n perioada recenta, auditorii financiari din Romania au luat n considerare problematica evalurii riscului de frauda n cadrul "Normelor minimale de audit" (spre exemplu, vezi sectiunea referitoare la F - Abordarea auditului, punctul T)), apoi n contextul Standardelor Internationale de Audit, prin evaluarea conditiilor sau evenimentelor care influenteaz riscul de frauda sau de eroare. Ulterior, n cadrul "Ghidului privind Auditul Calitetii" aspectele referitoare la analiza riscului de frauda au devenit foarte extinse, plecnd de la abordarea generala asupra evalurii riscului si pana la aspectele legate de finalizarea auditului, n corelatie cu problematica specifica a "splrii banilor" (Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea si sanctionarea splrii banilor, precum si pentru instituirea unor msuri de prevenire si combatere a finanterii actelor de terorism)1; importante subiectului poate fi demonstrate printr-o analiza statistica a textului. Spre exemplu, n cadrul acestei lucrali termenul frauda este mentionat de 45 de ori, iar dae adugm si incidente problematicii de "splare a banilor" obtinem o freevent de aparitie de 49 de ori. Legitim, ne putem ntreba daca nu asistem la o tendint de "mbogtire" a activitetii auditorului financiar cu o tematica particular si cu un continui foarte sensibil. De fapt, aceast ntrebare nu este superficial, n contextul n care Standardele Internationale de Audit mentioneaz n cadrul obiectivelor generale ale auditorului obtinerea unei asigurri rezonabile eu privire la msura n care situabile finandare, n totalitatea lor, nu contin denaturali semnificative ca urmare a fraudei sau erorii (vezi ISA 200 - "Objective generale ale auditorului independent si desfsurarea unui audit n conformitate cu standardele internationale de audit", pet. 11). Cresterea importantei acordate problematicii riscului de frauda n contextul auditului situatiilor financiare este n strns legatura cu agravarea factorilor favorizanti ai acestui rise (recesiunea economica, declinul general al firmelorsau cresterea datoriilor). Obiectivul normalizrii activittii auditorului financiar n relatie cu fenomenul fraudei este o preocupare mai veche, care este prezent si n standardele altor asociatii profesionale, cum ar fi AICPA/USA (SAS 99 "Considerarea

fraudei n auditul situatiilor financiare"); n cadrul articolului am realizat o scurt prezentare a elementelor principale ale acestui standard. 2. Metodologia si obiectivele cercetrii Scopul acestui articol l constituie n principal mbogatirea informatiei de specialitate referitoare la tematica riscului de frauda pentru activitatea practicienilor auditori financiari din Romania. Obiectivul principal al articolului este prezentarea unor recomandri pentru identificarea fraudei, n paralel cu definirea cadrului general teoretic al acestui concept. Lucrarea se nscrie n categoria cercetrii empirice aplcate, destinata consolidrii cunostintelor practice din domeniul auditului financiar, n scopul perfectionrii instrumentarului specific profesiei. Sursele de informare documentar prezentate n bibliografie fac parte din literatura de specialitate din domeniul auditului financiar. n cadrul documentarli teoretice a riscului de frauda, articolul este axatn principal pe ISA 240 "Responsabilittile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situatiilor financiare", pe "Ghid de utilizare a Standardelor Internationale de Audit n auditareantreprinderilormici si mijloc" mis de IFAC, iar, n subsidiar, se analizeaz cadrul general al SAS 99 (Statement on Auditing Standards No. 99: Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit), darsi problematica specifica a pietei de capital sau aspecte particulare ale fraudei fiscale. 3. Analiza conceptelor 3.1. CONCEPTUL DE FRAUDA In acceptiunea comuna termenul de frauda semnific "nselaciune, act de rea credint svrsit de cineva, de obicei pentru a realiza un profit material de pe urma atingerii drepturilor altuia"2. Standardul international ISA 240 - "Responsabilittile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situatiilor financiare" defineste conceptul de frauda ca fund "Un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsarcinate cu guvernanta, angajatilor sau unor terte parti, ce implica utilizarea nselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal"3, n mod evident, caracterul de intentionalitate diferentiaz frauda de eroare, darn coneeptia noastr nu este n mod absolut relevant, deoarece o eroare care a aprut initial n mod neintentionat se poate transforma ntr-o frauda din oportunitate, ntr-o etapa ulterioar. n afara caracterului intentional al fraudei este, de asemenea, implicata acoperirea deliberata a faptelor, de cele mai multe ori cu un grad ridicat de sofisticare. 3.2. Problematica fraudei si ISA 240 Standardul International de Audit preeizeaz c auditorul financiar trebuie s manifeste inters fata de fenomenul fraudei n msura n care aceasta produce denaturali semnificative ale situatiilor financiare. Totusi, considerarli c judecata profesional a auditorului nu poate fi aplicat ntr-un mod mecanicist prin raportarea la pragul de semnificatie, deoarece implicatine fenomenului de frauda sunt mult mai complexe si pot aduce unei entitti pierden ulterioare de imagine, care se pot transforma n pierden financiare semnificative. Norma profesional prezint dou tipuri de denaturali intencinate relevante pentru activitatea de audit: * Denaturali ce rezult din raportarea financiara frauduloas; * Denaturali ce rezult din deturnarea de active. De asemenea, standardul este realist n evaluarea impactului activittii de audit n determinarea fenomenului de frauda, comentnd c auditorul poate n multe cazuri cel mult s suspecteze frauda, iar sansa descoperirii fraudei este n general redus. Gradui redus al probabilittii de determinare a

fenomenului de frauda este dtermint de caracterul sofisticai (am putea spune "profesional") al actiunilor de frauda, nivelul ierarhic al celor implicati, utilizarea falsului, complicitatea, omiterea deliberate a nregistrarii tranzactiilor sau declarable false deliberate catre auditor. Responsabilitatea principal pentru prevenirea si detectarea fraudei revine persoanelor nsarcinate cu guvemanta, ct si conducerii entittii, prin consolidarea mediului de control intern, n special n directia intarmi comportamentului etic. Pentru auditorul financiar, responsabilitatea n legatura cu fenomenul de frauda este de a obtine o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situatine financiare, n totalitatea lor, contin denaturali semnificative determinate de frauda sau eroare. n demersul su, auditorul trebuie s manifeste n permanente scepticism profesional pentru a putea identifica si valua riscurile determinate de frauda, a obtine probe de audit suficiente si adecvate si a putea oferi rspunsul adecvat ca urmare a identificrii fenomenului de frauda. Standardul profesional ISA 240 prezinte mai multe actiuni pe care auditorul trebuie s le ntreprinda, cum ar fi: * Obligativitatea discutali! n cadrul echipei de audit a susceptibilittii aparitiei fenomenului de frauda; * ApI icrea cu consecvent a standardului ISA 315 - "Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin ntelegerea entitetii si a mediului su"; * Intervievarea conducerii eu privire la procsele de evaluare si monitorizare a fraudei, precum si asupra practicilor de afaceri si a codului de conduite si comportament etic; * Intervievarea auditorilor interni eu privire la activitatea acestora referitoare la determinarea riscurilor de frauda; * ntelegerea modului n care persoanele nsarcinate cu guvemanta realizeaz supravegherea proceselor de identificare si reactie la riscurile de frauda; * Evaluarea aspectelor neobisnuite rezultate din aplicarea procdurier analitice, n special n corelatie eu conturile devenituri; * Evaluarea factorilor de rise de frauda; * Evaluarea politicilor contabile aplcate de ctre entitate, n special n domeniul cuantificrilor subiective sau al tranzactiilor complexe care pot indica o raportare financiara frauduloas; * Alocarea si supervizarea adecvate a echipei misiunii de audit; * ncorporarea unui element de imprevizibilitate n aplicarea procdurier de audit; * Aplicarea unor proceduti de audit adecvate eu privire la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei; * Obtinerea de declaratii scrise din partea conducerii sau a celor nsarcinati eu guvemanta eu privire la problematica fraudei; * ntoemirea documenterei spcifie referitoare la activitatea de audit referitoare la analiza riscului de frauda

Ca urmare a rezultatelor activitetii de audit eu privire la identificarea fraudei, auditorul financiar trebuie s comunice n timp util conducerii aspectele descoperite si, de asemenea, s evalueze daca are responsabilitatea raportrii evenimentului unei parti din afara entittii cum este cazul unei autoriteti de reglementare. Fenomenul de frauda poate fi asociat conducerii ("frauda conducerii") sau dac implica angajati din afara conducerii este cunoscut drept "frauda angajatului". In general, frauda conducerii apare n domeniul manipulrii situatiilor financiare (efectul poate fi foarte mare), iar relativ la frauda angajatilor, aceasta se poate referi n principal la detumarea de fonduri (efectul poate fi de la mie la mare) si se realizeaz prin exploatarea slbiciunilor controlumi intern. Entitatea poate fi fraudata si de ctre parteneri extemi, cum ar fi furnizorii (facturi false sau dublate, suprancarcarea pretului) sau clientii. In cadrul anexelor la ISA 240 apar detalieri practice referitoare la: factorii de rise de frauda (Anexa 1), exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei (Anexa 2), exemple de circumstante care indica posibilitatea existentei fraudei (Anexa 3). 3.3. ImPACTUL ASUPRA AUDlTARII NTREPRINDERILOR MICI SI MIJLOCII In contextul practicii de audit din Romania, putem aprecia c o mare parte a profesionistilor independent! se ncadreaz n categoria Practicilor Mici si Mijlocii4, iarlucrarea "Ghid de utilizare a Standardelor Internationale de Audit n auditarea ntreprinderilor mici si mijlocii", publcate de IFAC, prezinte nteres prin aspectele explicative si ilustrative care pot ajuta la realizarea unor audituri de calitate si eficiente. n afara explicatiilor practice oferite cu privire la aplicarea standardelor spcifie ( ISA 240 si 315), lucrarea aduce completen extrem de utile, cum ar fi discutarea conceptului de "triunghi al fraudei" (presiuni / oportunitate / ragionare, vezi tabel nr. 1), ale crui elemente sunt prezentate si n Anexa 2 din ISA 240, sau aspete de documentare, cum este realizarea unor liste ale factorilor de rise, intitlate "registra de riscuri", nsotite de exemple practice. Aceste exemple de registre ale riscurilor ar trebui s constituie un instrument obligatoriu de lucru al auditorilor financiari (vezi Tabelul nr. 2). Considerm c aceast lucrare este foarte apropiat de nivelul problematicii activittii practice crente ale auditorilor autohtoni si poate fi utilizata ca o completare util a aplicrii "Ghidului privind Auditul Calittii", nu numai n domeniul examinrii riscului de frauda. Conducerea unei entitti are responsabilitatea ducerii unei adevrate lupte mpotriva acestor trei laturi aie triunghiului fraudei, practic de a "sparge" acest triunghi pentru a minimiza cnsele de aparitie a fenomenului de frauda. Cele trei laturi constituie ingrethentele similare lemnului, benzinei si oxigenului n aparitia unui incendiu numit frauda. Mecanismul principal aflat la dispozitia conducerii este implementarea unui mediu de control intern consistent. n cadrul unei misiuni de audit, membrii echipei de audit pot identifica factoriicheie de rise de frauda care reprezint laturi ale triunghiului fraudei, prin utilizarea chestionarelor adresate conducerii, observrii si inspectait sau al folosirii procdurier analitice. Din acest motiv este necesar discutarea n cadrul echipei a problematicii riscului de frauda pentru a runi mpreuna posibilele laturi identificate de catre membrii misiunii, ntr-o viziune holistic. Discuta trebuie realzate fr prejudecti, ntrun spirit de scepticism profesional, utilizane! activ tehnica de brainstorming. Ca urmare a identificrii factorilor de rise, vor fi realzate lisele de riscuri identificate ce pot afecta situatine financiare. n acceptiunea unor autori5, existe patru factori care pot determina producerea fraudei:

Motivala + Atracfia + Oportunitatea + Sustragerea = Frauda Analiznd cele doua modele de mai sus, observm c binomul motivate + atracfie poate fi identificat prin exercitarea presiunilor si ratonare, elemental suplimentar find sustragerea. In fapt actiunea de a sustrage este un fapt constituent al nsasi fraudei, evident n cazul deturnrii de active, n cazul fraudei prin raportare financiar frauduloas find dificil identificarea. 3.4. SAS 99 "CONSIDERAREA FRAUDEI N AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE" Standardul de audit SAS 99 (Statement on Auditing Standards No. 99: Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit) a fost emis de ctre Comitetul de Standarde de Audit (ASB) al asociatiei profesionale americane (AICPA) n octombrie 2002. Acesta a fost emis ca un rspuns la situabile de criz aprute la Enron, WorldCom, Adelphia si Tyco. Considerarli c este interesante pentru mediul romnese prezentarea preocuprilor profesionale ale altor organisme, cum este cazul AICPA, din punct de vedere al organizrii sau al problematicii abordate, deoarece acestea reprezinte reactii la anumite realitti sociale si economice care invariabil ne influenteaz n contextal globalizrii. Elementele principale aie standardului se refera la: * Descrierea si caracteristicile fraudei; * Importante exerciterii scepticismului profesional; * Discutarea n cadrul echipei misiunii de audit a riscului de denaturare semnificativ cauzat de frauda; * Obtinerea de informati i necesare pentru identificarea denaturrilor semnificative cauzate de frauda; * Identificarea riscurilor potenziale, care pot conduce la denaturali semnificative cauzate de frauda; * Evaluarea riscurilor identificate ca urmare a evalurii mediului de control al entittii; * Reactiile auditorului ca urmare a identificrii riscurilor; * Evaluarea probelor de audit referitoare la problematica fraudei; * Comunicarea fraudei ctre conducere, comitetul de audit si ctre altii; * Documentarea considerarli fraudei de ctre auditor. Standardul analizeaz, de asemenea, factorii de rise de frauda prezentati mai sus (oportunitate / motiv / atitudine). In cadrul altor informatii prezentate sunt indicate alte surse unde se pot gasi informatii referitoare la frauda, implementarea unor programe antifraud sau controale (American Institute of Certified Public Accountants - www.aicpa.org, Association of Certified Fraud Examiners www.cfenet.com, Financial Executives International - www.fei.org, Information Systems Audit and Control Association - www.isaca.org, Institute of Internal Auditors - www.theiia.org, Institute of Management Accountants - www.imanet.org, National Association of Corporate Directors www.nacdonline.org, Society for Human Resource Management - www.shrm.org). 3.5. PRACTICI FRAUDULOASE N CONTEXTUL PIETEI DE CAPITAL

Aspectele de frauda nu suntnsa caracteristice numai emitentilor din piata de capital, darsi actori lor principali ai acestei piet. n Romania domeniul practicilor frauduloase n contextul pietei de capital este rglementt de ctre Regulamentul nr. 32/2006 privind serviciile de investitii financiare (CNVM)6, n cadrul Sectiunii 4 - "Practici frauduloase si notificarea tranzactiilor suspecte" (art. 163), iarsemnalele care pot indica operatiuni de manipulare a pietei sunt prezentate n cadrul articolului 164. Auditorul financiar trebuie s aplice n contextul activitetilor pietei de capital proceduri si tehnici de audit spcifie, precum: analiza mediului de control intern, proceduri generale de audit, proceduri spcifie aplcate operatiunilor de trezorerie si de tranzactionare etc7. 4. Recomandri practice Din experient practica prezentm n continuare anumite proceduri practice, utile n identificarea fraudei; acestea trebuie aplcate n corelatie cu procedura prezentate n Anexa 2 din ISA 240: * Analiza ajustrilor efectate asupra stocurilor. Se poate utiliza Registrul Jurnal, iarnregistrarile contabile de corectie vor fi examnate n principal dac se ntrunesc urmtorii factori: corectii efectate n afara timpului normal de lucru (spre exemplu, n zile libere), sume fr zecimale, corectiile unor sume neobisnuit de mari, corectiile efectate de ctre anumite persoane. Procedeul de analiza al corectiilor contabile se poate aplica si altor elemente patrimoniale, mai aies cnd aceste ajustri sunt efectate manual; * Revizuirea secventialittii documentelor contabile: atunci cnd exista elemente lips acest fapt trebuie investigat n mod special deoarece poate fi un indicator pentru sustragerea unor elemente de active. Prezentm n tabelul nr. 3 un exemplu simplificat n Excel de utilizare a functiei logice IF, pentru identificarea anormalitetii n cadrul unei seni numerice sortat cresetor; exemplul se adreseaz unor utilizatoli ncepatori n Excel - se poate utiliza ulterior functia AutoFilter pentru identificarea valorilor mai mari dect O; * Analiza procedurilor de achizitie pentru servicii si bunuri: absenta acestora sau derularea unor procese de achizitie n mod preferential indica posibilitetea existentei fraudei; * Aplicarea procedeului analitic al Iegii de distributee statistica a lui Benford8: metoda consta n a efecta o analiza statistica asupra frecventei de aparitie a primei litere pentru denumirea constituentilor unei liste (a clientilor, furnizorilor etc). Frecventa de aparitie trebuie s urmeze Legea lui Benford (digitai 1 trebuie s apar n aproximativ 30% din cazuri, n timp ce digitai 9 trebuie s apar n 5%, urmnd o distribute logaritmica), altfei, avem un indiciu pentru existente fraudei. Aplicarea procedeului se bazeaz pe ipoteza c persoanele implicate n frauda nu sunt foarte bune n a genera seni de numere aleatoare; * Analiza existentei facturilor duplicat: facturi duble, spre exemplu n cazul listei facturilor primite de la fumizori, indica erari n nregistrari sau pot indica frauda. Prezentm n tabelul nr. 4 un exemplu simplificatn Excel de utilizare a functiei logice COUNTIF, pentru identificarea aparitiei unei facturi duplicat; exemplul se adreseaz unor utilizatoli ncepatori n Excel - se poate utiliza ulterior functia AutoFilter pentru identificarea valorilor mai mari dect 1 . Putern analiza inclusiv existente cazurilor unor salariati dublati n baza de date, care pot primi sume mai mari dect normal etc.; * Analiza momentului efecturii nregistrrilor contabile: n multe situatii se poate obtine din partea dpartementale informatic o liste n care putem observa ora si ziua de efectuare a nregistrarilor n sistem. Evident, persoanele care intentioneaz s actioneze fraudulos si vor alege momente n care s nu poate fi observati (zile libere sau n afara orelor normale de lucru, foarte devreme sau foarte terziu);

* Depistarea cazurilor n care existe salariati care pot avea relatii comerdale cu entitatea: spre exemplu n cantate de fumizori de servicii sau bunuri. Se poate solicita din partea entittii obtinerea listelor de fumizori si angajati sub forma de tabele Excel, iar prin aplicarea functiei de cutare VLOOKUP putem identifica situatine n care un salariat este si furnizor pentru entitate. In tabelul nr. 5 am exemplificat aceaste situatie, n care salariatul IONESCU apare n lista de fumizori, precum si un exemplu de utilizare a unei functii complexe utilizata pentru identificarea cazurilor n care un salariat se regseste n lista furnizorilor; * Analiza accesului neautorizat n sistemul informatic al entittii: dac un angajat poate avea accs la modificarea datelordin sistemul informatic financiar-contabil, acest fapt poate crea premizele efecturii unui act de frauda. Spre exemplu, prin modificarea datelor referitoare la salarmi propriu sau prin modificarea datelor referitoare la contul bancar unde se ncaseaza salariul etc.; * Aplicarea consecvente a procdurier de audit pentru separarea exercitiilor ("cut-off testing): spre exemplu, n analiza listei creantelor comerciale naintea si dup sfrsitul exercitiului financiar, pentru a depista eventualele manipulan ale vnzrilor aferente anului. In general, orice denaturare a veniturilor perioadei, indiferent c este n sensul cresterii sau al scderii, constituie un indiciu pentru frauda; * Revizuirea platlor efectate ctre angajati: dac vom identifica piati dubl de salarii pentru aceeasi persoan, acest lucra este un indiciu dar al unei erari sau al fraudei. De asemenea, piatile de mrime neobisnuit ctre salariati trebuie investigate n mod special, deoarece n mod normal mrimea pltilor ctre acestia urmeaz un anumit model; * Analiza pltilor restante ctre fosti salariati: trebuie examint dac exista asemenea situatii neobisnuite. Este util de analizat lista salariata cu contraete de munc nchise pentru a observa elemente anormale sau neobisnuite; * Examinarea documentelor suport aferente deconterilor de cheltuieli: trebuie examnate lstele de documente cu rambursri de cheltuieli pentru a analiza caracteral lor economie, dac nu sunt fictive sau dac nu exista piati dubl; * Analiza cheltuielilor pe salariat: n mod normal, un angajat trebuie s prezinte n medie aceleasi niveluri de cheltuieli. Dac, spre exemplu, un angajat n departamental vanzri prezinte un nivel anormal al cheltuielilor aferente activitetii sale acest fapt este un indiciu pentru existente fraudei. In general, o analiza pe centre de cost a cheltuielilor poate aduce informatii interesante din punct de vedere operational; * Analiza timpului lucrat suplimentar: n multe cazuri orale lucrate suplimentar si care nu sunt justifcate sau aprobate de catre superiori pot reprezenta o forma de frauda a angajatului; * Analiza concediilor de odihn pe persoane: n mod evident, angajatul implicai n frauda va ncerca s nu lipseasc prin plecare n concedii centra a nu crea premizele descoperirii faptelor sale. Prin analiza unei liste de persoane care n mod sistematic nu pleac n concediu de odihn putem obtine indicii asupra unui comportement atipie si care ridica suspiciune. Aceste persoane pot s foloseasc dreptul lor la concediu pentru perioade foarte scurte (2 - 3 zile) n mod aleatoriu; * Analiza bunurilor cumprate n scop personal: n numeroase situatii apare acest gen de frauda a angajatilor, uneori pentru bunuri de valoare mica sau medie si culminnd cu valori foarte mari pentru bunuri imobiliare n cazul proprietarilor de afaceri;

* Analiza nregistrarilor contabile din Registrai Jurnal: n mod obligatoriu auditorii financian extemi trebuie s analizeze n mod sistematic Registrai Jumal pentru a identifica nregistrrile neobisnuite. Spre exemplu, smele extrmale (foarte mici sau mari) sau n relatie cu parlile afiliate. Este recomandabil analizarea nregistrarilor contabile pe grape de contari, deoarece acest gen de nregistrari contabile ar trebui s urmeze un model aproximativ stabil. n cadrai procdurier de mai sus am prezentat cteva exemple intuitive de utilizare a functiilor Excel pentru a testa anomaliile dintr-o populatie. Pentru situatine uzuale, auditorii financian si pot dezvolta modele complexe n functie de situarle particulare. Instrumntele de lucra ale auditorului financiar trebuie s includa proceduri analitice de "data mining", dezvoltate pe baza rationamentelor statistice, eu utilizarea programelor de calcul tabelar; se pot foiosi si programe software specializate, oferite de firme de profil. Un domeniu special de analiza a domeniului unor fraude potentiale este cel fiscal, unde este necesar un grad de specializare ridicat. n acest domeniu, auditorul financiar poate identifica anumite situatii spcifie prin implicarea n cadrai echipei de audit a unui consultant n taxe si impozite. Din expeliente practica, prezentm cteva asemenea spete spcifie domeniului fraudei fiscale: * Achizitii intracomunitare: cazul n care acestea nu sunt factrate, contabilzate si declrate pentru realizarea unor operatiuni comerciale frauduloase. Exista o probabilitate foarte ridicat n aceast situatie a utilizarli unor coduri false de identificare de TVA. Auditorul trebuie s analizeze achizitiile intracomunitare, precum si codul de TVA implicai prin consultarea bazei de date VIES. De asemenea, se cuvin analizati fumizorii neobisnuiti, precum si ralajele din conturile de stocuri; * Livrri intracomunitare: cazul unor livrri intracomunitare fictive unde bunurile sunt comercialzate n Romania (factura interna nu este nregistrate la fumizor, dar permite deducerea TVA Ia cumprtor sau nu se emite deloc factura) sau al unor livrri intracomunitare reale, dar cu declaratii inexacte. n acest caz, auditorul financiar are de asemenea posibilitatea verificarli codului de TVA implicai prin consultarea bazei de date VIES, precum si a efecturii de selectii pentru perioada vizat ale facturilor de livrri n conditii spcifie de plecare (cum ar fi, spre exemplu, grupele E si FIncoterms: EX WORKS, FCA "Free Carrier" , FAS "Free Along Side Ship", FOB "Free On Board"), care prezinte cele mai multe posibilitti de frauda; * Frauda "carasef: un caz particular de frauda la TVA organzate ntre mai multe entitti, n vederea obtinerii rambursrii de ctre un stet a unei taxe care nu a fost niciodate achitat n amonte sau a reducerii TVA datorate. Problematica este complexa, iar metodele de detectare constau n principal n depisterea societtilor de tip "missing trader" (societti fictive), precum si n controlul fluxului fizic al bunurilor; * Localizarea prestrilor de servicii: este necesar stabilirea locului de executie a serviciului si a locului unde prestetorul are un sediu fix. Scopul acestui tip de frauda este evitarea piatii TVA; * Reevaluarea imobilizrilor corporale (cldiri) cu scopul diminurii impozitelor aferente acestor proprieteti. Auditorul financiar trebuie s examineze cu atentie raportul de reevaluare n corelatie cu realitatile pietei imobiliare; * Problematica preturilor de transfer: n aceast situatie auditorul financiar ar trebui s analizeze n primul rnd informatia furnizat de ctre contebilitatea de costuri n corelatie cu preturile de piata; * Problematica facturilor de servicii de management primite de la firma "marna": auditorul trebuie s analizeze caracterul economie al acestor tranzactii, deoarece n cele mai multe cazuri aceste facturi reprezint doar transferul unor costuri.

5. Concluzii Observant c riscul de frauda creeaz o ,presiune' profesional deosebit, iar responsabilitatea auditorilor financiari a crescut mai ales din cauza contextului economie defavorabil al crizei economice financiare. n multe situatii, complexitatea contextelor de frauda a crescut, iar miza fraudelor a devenit extrem de ridicati. In acest context, auditorul financiar este obligat s si creasc gradui de scepticism profesional, dublat de ontelegere mai profunda a mecanismelor mediului de control. De asemenea, n activitetea practica este necesar dezvoltarea unor proceduri analitice de audit care s abordeze entitatea auditat la nivelul bazelor de date informatice. Cu toate c, prin formare profesional, auditorii financiari nu au ntotdeauna experient necesar pentru abordarea cazurilor complexe de frauda, considrant c printr-o bun informare asupra riscurilor spcifie de frauda si prin utilizarea factorului "surpriz" pot creste n mod semnificativ sansele de identificare a acestor situatii. FOOTNOTE 1 Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea si saneponarea splrii banilor, precum si pentru instituirea unor msuri de prevenire si combatere a finantrii actelor de terorism, Monitorul Oficial al Romniei nr. 904 din 12.12.2006 FOOTNOTE 2 Academia Romna, Dictionarul explicativ al limbii romne, Ed. Univers enciclopedie, Bucuresti, 1998 (pag. 397); 3 IFAC, Manual de standarde internationale de audit si control de cantate - Audit financiar 2009, Coeditare CAFR-Ed. Irecson, Romania, 2009, pag. 166 FOOTNOTE 4 Comitetul pentru Practici Mici si Mijlocii, IFAC, Ghid de utilizare a Standardelor Internationale de Audit in auditarea ntreprinderilor mici si mijlocii, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2009, pag. 1 FOOTNOTE 5 Rusovici Alexandru, Farmache Stre, Rusu Gheorghe, Managerin misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2008, pag. 157 FOOTNOTE 6 CNVM, Regulamentul nr. 32 din 21.12.2006 privind servieiile de investitii financiare, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 103 din 12.02.2007 7 Rusovici Alexandru, Farmache Stere, Rusu Gheorghe, Managerin misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucuresti, 2008, pag. 166 8 Cindy Durtschi, Hillison William, Pacini Carl, 777e Effective use ofBenford's Law to Assist in Detecting Fraud in Accounting Data, Journal of Forensic Accounting, 1524-5586/VoI. V(2004), 2004 R.T.Edwards, printed in USA, pag. 17-34 REFERENCE Bibliografie Arens, Alvin A.; Loebecke, James K., Audit. O abordare integrata, Ed. Arc, Chisinu, 2003

Durtschi, Cindy; Hillison, William; Pacini, Carl, The Effective use of Benford' s Law to Assist in Detecting Fraud in Accounting Data, Journal of Forensic Accounting, 1524-5586/Vol. V(2004), 2004 R.T.Edwards, USA. Ghit, Marcel, Auditul intern, Ed. Economica, Bucuresti, 2009. Ghit, Marcel, Guvernanfa corporativa, Ed. Economica, Bucuresti, 2008. Rusovici, Alexandru; Farmache, Stere; Rusu, Gheorghe, Manager n misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial, Bucuresti, 2008 CAFR, Ghid privind Auditul Calitpi, Ed. Irecson, Romania, 2010. Comitetul pentru Practici Mici si Mijlocii, IFAC, Ghid de utilizare a Standardelor Internaponale de Audit n auditarea ntreprinderilor mici si mijlocii, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2009. IFAC, Manual de standarde internaponale de audit si control de calitate - Audit financiar 2009, coeditare CAFR-Ed. Irecson, Romania, 2009. AUTHOR_AFFILIATION Alexandru CORACIONI* AUTHOR_AFFILIATION * ACCA, Auditor financiar, Altrix Consulting SRL, Sibiu, coracioni@accamail.com