Note Curs CIG3

Contabilitate de gestiune
ESTE CU ALBASTRU CE TREBIUE APROFUNDAT
CAPITOLUL I
CONTABILITATEA DE GESTIUNE RAMUR A CONTABILITII APLICATE
Delimitarea conceptual a contabilitii de gestiune
Obiectivele contabilitii de gestiune Conturi de gestiune
1.1. Delimitarea conceptual a contabilitii de gestiune

Informaiile oferite de contabilitate, ca instrument de cunoatere, gestiune i control a patrimoniului i rezultatelor obinute, formeaz ceea ce numim n mod obinuit sistemul de eviden al ntreprinderii care cuprinde trei componente: componenta de eviden tehnico-operativ; componenta contabil; componenta statistic. Acesta trebuie s asigure: - nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute att pentru necesitile proprii ale unitii patrimoniale, ct i n relaiile acesteia cu asociaii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice interesate de societate; - controlul operaiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare utilizate i exactitatea datelor contabile furnizate; - furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional a execuiei bugetului public naional i ntocmirea balanelor financiare i a bilanului pe ansamblul economiei naionale. Indiferent de natura informaiilor, acestea pot fi informaii publice i confideniale. Informaiile publice sunt cuprinse n documente precum bilanul contabil, contul de profit i pierdere, rapoartele explicative i alte situaii financiare i sunt destinate celor ce formeaz mediul extern al ntreprinderii. Toate aceste informaii sunt asigurate de contabilitatea financiar sau general.
9
Informaiile confideniale sunt destinate uzului intern al conducerii firmei i se regsesc n cadrul documentelor i analizelor, pe baza acestora fiind posibil luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea de gestiune Pe plan internaional s-au conturat n legtur cu sistemul contabil dou concepii: monist i dualist. Conform concepiei moniste exist o singur contabilitate care furnizeaz informaii att mediului intern, ct i mediului extern firmei. Concepia dualist susine ideea c sistemul contabil se difereniaz n contabilitate financiar sau general i contabilitate de gestiune. Noile reglementri contabile referitoare la armonizarea contabilitilor din cadrul Uniunii Europene i compatibile cu standardele internaionale de contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agenilor economici s utilizeze un sistem contabil i de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de pia. Acest sistem conine : o parte standardizat, normalizat, numit contabilitate financiar, care cuprinde reguli de terminologie, evaluare, prezentare i permite obinerea unor situaii financiare ce reflect imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute; o parte nestandardizat, numit contabilitate de gestiune, cu precizri practice pentru a permite fiecrei uniti patrimoniale s-i elaboreze propriile evidene i instrumente de gestiune adaptate nevoilor i specificului fiecrei uniti. Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, poate fi analizat n raport cu urmtoarele criterii : a) obiective principale; b) organizare i conducere;
10
c) cadrul de analiz; d) mod de prelucrare. Figura-1.1. Comparaia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune prin prisma celor patru criterii
Obiective principale Contabilitate financiar Contabilitatea de gestiune (general) (analitic) ofer o vedere global Ofer o imagine i sintetic a conturilor detaliat a fiecrei unitii patrimoniale; activiti, de unde denumirea de furnizarea de informaii contabilitate analitic; necesare att pentru Calcularea costurilor necesiti proprii ct i n relaiile cu controlul de gestiune utilizatorii interesai; controlul bugetar are la baz norme se organizeaz n funcie de unitare prevzute n specificul activitii i de legea contabilitii necesitile proprii fiecrei 82/91 ; uniti patrimoniale; se ine n limba romn alturi de valorile i moneda naional iar monetare ea integreaz pentru operaiunile numeroase msuri efectuate n valut n fizice ( cantitatea de moneda naional i materii prime, numr valut; ore lucrate, timp de funcionare al unui este normat i utilaj); obligatorie; este obligatorie potrivit legii contabilitii; nu este normat (standardizat); analizeaz n principal analizeaz fluxurile fluxurile externe dintre interne n vederea unitatea patrimonial. determinrii costurilor i exteriorul acesteia produciei
Organizare i conducere
Cadrul de analiz
11
Contabilitate de gestiune Mod de lucru este formalizat i se impune fiecrei uniti patrimoniale se organizeaz dup criterii, metode, proceduri proprii fiecrei uniti patrimoniale
Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea, clasarea i regruparea informaiilor privitoare la totalitatea micrilor de valori generate de activitatea firmei i are ca funcii: determinarea i msurarea rezultatelor pe o perioad dat n scopul evidenierii periodice a situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatului la un moment dat; funcia de control i de prob n relaiile de natur juridic i fiscal ale ntreprinderii; funcia de comunicare financiar extern; furnizarea de informaii necesare activitii de gestiune i analiz financiar. Contabilitatea de gestiune are drept scop cunoaterea costurilor, analiza i estimarea evoluiilor, oferindu-ne informaii utile pentru diagnostic. Ea servete administratorilor din interiorul ntreprinderii, care au misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost ncredinate din exterior pentru administrare i de a realiza surplusul care asigur creterea, fr alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie s acioneze direct asupra proceselor de transformare a resurselor n rezultat. Pentru a urmri etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care surprinde procesul de conversie a resurselor consumate n rezultate, fiind detaliat acest proces pe centre de responsabilitate i pe produse.
12
Contabilitatea de gestiune sau intern, denumit i managerial sau analitic cuprinde ansamblul elementelor de identificare, msurare, stocare, analiz, prelucrare, interpretare i comunicare a informaiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua i controla, n interiorul unui organism i pentru a garanta utilizarea corespunztoare i responsabil a resurselor sale. n Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii, numrul 82/1991, se precizeaz: Contabilitatea de gestiune este destinat, n principal, pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, pe secii, faze de fabricaie, etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs de execuie. Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng costurile de cheltuieli pe destinaii i de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale .... Contabilitatea de gestiune ofer deci, acele informaii care privesc gestiunea intern a ntreprinderii, criteriile dup care aceasta i calculeaz costurile i asigur msurarea performanelor interne, la nivel de sector de activitate, funcie sau produs. ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune exist anumite criterii de difereniere redate n tabelul urmtor:
13
Contabilitate de gestiune Criterii de difereniere 1. Instrumentele de calcul Contabilitatea financiar - pentru nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri se utilizeaz contul de profit i pierdere - utilizeaz toate conturile, excepie fcnd clasa 9 - informaii pasive, dar exacte care i au izvorul n bilanul contabil, contul de profit i pierdere, anex la bilan, rapoarte statistice - are n vedere ntreaga activitate a ntreprinderii - este obligatorie pentru toi agenii economici - nregistrarea, clasarea i regruparea informaiilor privitoare la totalitatea micrilor de valori generate de activitatea firmei Contabilitatea de gestiune - se utilizeaz conturile - alte instrumente pentru determinarea rezultatelor la nivel de produs, comand, lucrare sau serviciu - folosete numai conturile din clasa 9 - informaii active, rapide, mai puin exacte
2. Aria de extindere a corespondenelor contabile 3. Caracterul informaiilor
4. Aria de cuprindere a fenomenului
5. Caracterul organizrii 6. Obiectivele de analiz
- se refer la componente ale activitii ntreprinderii, produse, elemente. - nu are caracter obligatoriu - furnizarea informaiilor determinrii detaliate a costurilor, a preurilor de vnzare i a rentabilitii lor; - furnizarea informaiilor legate de controlul
14
Contabilitate de gestiune activitii de exploatare prin analiza cheltuielilor de exploatare, compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau normele stabilite, determinarea abaterilor i a cauzelor care le-au generat; - asigurarea informaiilor necesare elaborrii i urmririi bugetelor de venituri i cheltuieli; - furnizarea informaiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din contabilitatea financiar.
ncepnd cu 01.09.2001, odat cu apariia Ordonanei Guvernului nr. 61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune a devenit obligatorie. Art.1. (1) Societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetaredezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar,
15
potrivit legii i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Contabilitatea de gestiune are o serie de funcii opozabile contabilitii financiare i invers. Acestea sunt: funcia de determinare a costurilor pe produse, lucrri, sectoare de activitate sau previzionate; funcia de generare i furnizare a informaiilor destinate elaborrii bugetelor i costurilor previzionale; funcia de generare i de furnizare a informaiilor destinate actualizrii indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al ntreprinderii; funcia de determinare a marjelor i a rezultatelor analitice pe produse i tipuri de activiti; o funcie de generare a informaiilor destinate msurrii performanelor unei ntreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, secie, ntreprindere. Funciile de mai sus confer contabilitii de gestiune calitatea de instrument principal n activitatea previzionat n vederea ndeplinirii resurselor, a reperelor interne.
1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune

n doctrina contabil vest-european contabilitatea de gestiune se definete ca o tehnic de analiz a activitii unei ntreprinderi, un mod de prelucrare a informaiilor contabile furnizate de contabilitatea financiar. Obiectivele contabilitii de gestiune rezult din nsi obiectul de cercetare i importana pe care o are n sistemul modern de conducere al unei ntreprinderi. n mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elementele destinate a facilita luarea deciziilor i ale
16
crei obiective eseniale sunt urmtoarele: cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale unitii patrimoniale - de producie, comercial, administrativ, cercetare-dezvoltare i cunoaterea costurilor produselor fabricate, serviciilor prestate i lucrrilor efectuate inclusiv produciei n curs de execuie; determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producia imobilizat) obinut din producia proprie, nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie, noiune care conine anumite elemente precise; explicarea rezultatelor obinute pe sectoare de activitate calculnd costurile produselor, serviciilor prestate i lucrrilor executate pentru a le compara cu preul de vnzare aferent acestora ; stabilirea previziunilor privind cheltuielile i veniturile curente prin stabilirea costurilor prestabilite sau a bugetelor de exploatare; calculul diferenelor, n vederea obinerii indicatorilor de gestiune ce permit s se explice eventualele abateri de la previziuni. Dintre aceste obiective, managerul poate alege pe acelea care corespund informaiei dorite de el. n acest caz va reine urmtoarele imperative : contabilitatea de gestiune trebuie s fie util tuturor factorilor de decizie ai unitii patrimoniale oricare ar fi poziia lor ierarhic. Exist anumite situaii cnd chiar i terii pot dispune de aceste informaii ale contabilitii de gestiune, dar numai n cazul cnd informaiile furnizate de contabilitatea financiar nu sunt suficiente i beneficiind de acordul conducerii;
17
contabilitatea de gestiune trebuie s permit obinerea de informaii rapide. n acest caz se prefer o informaie rapid, dar aproximativ n locul unei informaii foarte precise, dar trzie oferit de contabilitatea financiar; contabilitatea de gestiune este o etap n vederea realizrii unui control de gestiune complet. Controlul de gestiune fiind definit ca un sistem de informaii, va fi eficient doar dac rezultatele prelucrrii sale sunt conforme cu obiectivele i nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie s ofere sistemului de decizii al unei uniti informaii pertinente adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie s fie perceput ca un sistem pentru o conducere mai bun i nu ca un control n sensul sanciunii; contabilitatea de gestiune nu este supus nici unei reguli rigide, ea se adapteaz nevoilor utilizatorilor i cunoate o evoluie continu. contabilitatea de gestiune i preia informaiile din contabilitatea financiar i permite rectificarea eventualelor inexactiti ale datelor financiar- contabile. Sintetiznd cele expuse mai sus, rezult trei mari obiective ale contabilitii de gestiune : calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora, n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale. Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea
18
informaiilor privind cheltuielile i veniturile luate din contabilitatea financiar, urmrite dup natura lor economic, n contabilitatea de gestiune, dup criteriul destinaiei lor, respectiv pe funcii ale ntreprinderii, pe sectoare de activitate i pe obiecte de calculaie, adic pe produse obinute, lucrri executate i servicii prestate. Astfel, contabilitatea de gestiune nregistreaz i transmite informaii utilizatorilor interni ai ntreprinderii att pe vertical, ct i pe orizontal, constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale. Asocierea obiectivelor contabilitii manageriale unor categorii de decizii este prezentat n figura 1.2.1: Organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune, care s prezinte interes pentru managerii unei uniti patrimoniale, trebuie s permit n principal controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri i servicii de calitate cu costuri raionale. Aceasta se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii.
Figura-1.2. Paralel ntre obiectivele contabilitii de gestiune i deciziile corespunztoare acestora
Keise A., Comptabilit analytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12
19
Contabilitate de gestiune Obiectivele contabilitii de Decizii i aciuni gestiune 1. Cunoaterea costurilor - decizii curente - funcii - formarea unei baze tradiionale - produse, lucrri i servicii de decizii - sectoare de activitate 2. Evaluarea anumitor posturi din - decizii la anumite intervale de bilan timp - stocuri -asigurarea unei imagini fidele a - anumite imobilizri contabilitii - producie imobilizat 3. Explicarea rezultatelor -decizii n legtur cu fixarea - pe funcii prioritilor - pe produse - stabilirea responsabilitilor - pe sectoare de activitate 4. Stabilirea previziunilor - evaluarea obiectivelor - pe funcii - pe produse, lucrri i servicii - pe sectoare de activitate 5. Calculul diferenelor -decizii pentru a angaja aciuni - pe costuri corective - pe cifr de afaceri - pe volum - pe randament
1.3. Conturi de gestiune

Planul de conturi general din Romnia a rezervat, reglementar, pentru realizarea contabilitii de gestiune un sistem minimal de conturi, ce se regsesc n clasa a 9-a denumit "Conturi de gestiune". Acestea au un caracter orientativ, fiecare unitate patrimonial poate reine sau folosi i alte structuri de conturi n raport de interesele gestionare i informaionale.
20
De asemenea, conturile din aceast clas, conform normelor metodologice de utilizare a lor, mai prezint dou caracteristici, i anume: corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit nchis, adic numai ntre ele; la ncheierea calculelor privind perioada de gestiune aceste conturi s prezint soldate. Din clasa 9 "Conturi de gestiune" fac parte urmtoarele conturi, grupate astfel: Grupa 90 "Decontri interne" 901 "Decontri interne privind cheltuielile" 902 "Decontri interne privind producia obinut" 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" Grupa 92 "Conturi de calculaie" 921"Cheltuielile activitii de baz" 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" 923 "Cheltuieli indirecte de producie" 924 "Cheltuieli generale de administraie" 925 "Cheltuieli de desfacere" Grupa 93 "Costul produciei" 931 "Costul produciei obinute" 933 "Costul produciei n curs de execuie" Se observ din denumirile acestor conturi c sfera de utilizare este restrns doar la consemnarea urmtoarelor operaiuni: a.preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de producie ce urmeaz a fi ncorporate n costul produciei; b.reclasarea cheltuielilor ncorporabile pe locuri generatoare de costuri(centre de analiz sau de responsabilitate), pe purttori de costuri, pe
21
articole de calculaie i nregistrarea lor n conturile de calculaie; c.nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n decursul unei perioade de gestiune, evaluat la costurile prestabilite (standard,normate etc); d.determinarea i nregistrarea produciei n curs de execuie de la finele perioadei de gestiune, evaluat la costuri efective sau reale; e.stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costurile efective ale produciei obinute i costurile prestabilite ale acesteia. Tipurile de operaii nregistrate cu ajutorul conturilor din clasa 9 pot mbrca urmtoarele forme : 1. nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a cheltuielilor directe, contul 921 "Cheltuielile activitii de baz" poate fi dezvoltat n analitice corespunztoare obiectelor de calculaie . Formula contabil este :
921 = "Cheltuielile activitii de baz" 901 "Decontri interne privind cheltuielile"
2. nregistrarea cheltuielilor activitii auxiliare, cnd este
cazul :
922 = "Cheltuielile activitii auxiliare" 901 "Decontri interne privind cheltuielile"
3. nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie, ct i a
cheltuielilor de desfacere, dac este cazul :
22
% = "Decontri interne privind cheltuielile" 923 "Cheltuieli indirecte de producie" 924 "Cheltuieli generale de administraie" 925 "Cheltuieli de desfacere"
901
4. obinerea produselor finite pe parcursul perioadei de
gestiune, evaluate la costul prestabilit (standard) :

931 = "Costul produciei obinute" 902 "Decontri interne privind producia obinut
5. repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte i a
cheltuielilor de desfacere :
921 = "Cheltuielile activitii de baz" % 923 "Cheltuieli indirecte de producie" 924 "Cheltuieli generale de administraie" 925 "Cheltuieli de desfacere" 6. decontarea consumurilor interne de semifabricate,dac au
fost nregistrate anterior i a produciei sau lucrrilor auxiliare :

921 23 = 922
"Cheltuielile activitii de baz"
"Cheltuielile activitii auxiliare"
7. calcularea i decontarea costurilor
efective aferente produciei n curs de execuie existent la finele perioadei de gestiune:

= 921 "Cheltuielile activitii de baz"
933 "Costurile produciei n n curs de execuie"
8. calcularea i decontarea costurilor
efective aferente
produciei finite obinute :

902 "Decontri interne privind producia obinut" 9. stabilirea = 921 "Cheltuielile activitii de baz"
i nregistrarea prestabilit i costul efectiv : a) pentru diferene favorabile :

=
diferenelor
dintre
costul
902 "Decontri interne privind producia obinut"
903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
b) pentru diferene nefavorabile :

903 = 902 "Decontri interne privind "Decontri interne privind diferenele de pre" producia obinut" 10. la sfritul lunii nchiderea conturilor se face astfel : 24
a) contul 931 "Costul produciei obinute" : 901 = 931 "Decontri interne privind cheltuielile" "Costul produciei obinute" b) contul 933 "Costul produciei n curs de execuie" : 902 "Decontri interne privind producia obinut = 933 Costul produciei n curs de execuie"
c) contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" : diferene favorabile :

903 "Decontri interne privind diferenele de pre" = 901 "Decontri interne privind cheltuielile"
diferene nefavorabile :
901 "Decontri interne privind cheltuielile" = 903 "Decontri interne privind diferenele de pre"
d) conturile 901 i 902 :

901 "Decontri interne privind cheltuielile" = 902 "Decontri interne privind producia obinut"
CAPITOLUL II
25
CONTABILITATEA ANALITICA A CHELTUIELILOR I A COSTURILOR
Consum de valori, cheltuieli de producie i costuri - noiuni i coninut
Clasificarea cheltuielilor de producie i a costurilor produciei Clasificarea cheltuielilor de producie potrivit cerinelor de calculaie a costurilor Clasificarea costurilor produciei Producia proces economic care genereaz costurile
Costul de producie instrument al conducerii firmei
2.1. Consum de valori, cheltuieli de producie i costuri - noiuni i coninut

26
Pornind de la obiectivele contabilitii de gestiune, una din sarcinile principale ale acesteia, n general, const n explicarea i definirea noiunilor folosite n teoria costurilor i n acest context termenii de consum de valori, cheltuial i cost prezint importan deosebit sub aspectul folosirii lor corecte. Conceptul de la care se pleac n elaborarea teoriei calculaiei costurilor este consumul de valori. n general, noiunea de consum de valori este definit ca fiind totalitatea valorilor ce aparin unei structuri organizatorice a economiei naionale, care se consum pe durata unei perioade de timp. Funcie de obiectul generator al consumului de valori ntlnim urmtoarele categorii : consum de valori productive;
consum de valori neutre; consum de valori accidentale; consum de valori cu caracter special.
1. Consumul de valori
productive se realizeaz n sfera produciei i are un caracter necesar. Consumul de valori prezint un interes deosebit pentru calculul costului produciei deoarece este singurul care contribuie la crearea de noi produse executate, de noi lucrri i prestarea de noi servicii. Categoria economic cost nu poate fi fundamentat n afara acestora. 2. Consumul de valori neutre este determinat de defeciunile organizatorice i de conducere aprute n desfurarea procesului de producie i desfacere. Cuprinde consumurile generate de ntreruperile procesului de producie datorate unor cauze interne sau
27
externe ( plata de locaii, amenzi, penaliti, consumuri materiale peste consumurile normate, perisabiliti i produse peste termen de valabilitate, rebuturi). 3. Consumul de valori accidentale are ca obiect prevenirea calamitilor, accidentelor i eforturile pentru nlturarea acestora. Dei este efectuat n scopuri productive, acest consum nu se concretizeaz n noi produse sau servicii i se suport de regul din anumite fonduri special create pentru aceast problem. 4. Consumul de valori cu caracter special se refer la unele aciuni sociale ( activiti educative, sportive, cu caracter sanitar) i se suport din anumite fonduri special constituite cu aceast destinaie. Calculaia costurilor are n vedere, n principal sfera consumurilor de valori productive. Cnd consumurile de valori afecteaz direct un produs finit, o anumit comand, un lot sau o serie de produse, o faz de fabricaie, ele poart denumirea de cheltuieli de producie. Acestea apar n procesul de exploatare indiferent de faptul c se vor finaliza n produse, lucrri sau servicii. Cheltuielile de producie care formeaz costul produciei nu pot fi confundate cu categoria de cheltuieli n nelesul generic. n sens larg, cheltuielile reprezint consumurile de mijloace economice care se efectueaz la exploatarea, ntreinerea i administrarea de la o zi la alta, n vederea meninerii activelor angajate n organizarea unei activiti economice. Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile unitii patrimoniale sunt sinonime cu darea de bani, reprezentnd sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru : consumuri, lucrri executate, servicii prestate de
28
care beneficiaz unitatea patrimonial; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale de ctre unitatea patrimonial; cheltuieli extraordinare. Noiunea de cheltuieli nglobeaz pe cea de pli, ns este mai larg dect aceasta din urm, deoarece termenul pli este rezervat strict ieirilor efective de mijloace de plat. Plile constituie n toate cazurile cheltuieli, dar numai n sens financiar. Cheltuiala, n sens financiar, poate fi simultan, posterioar sau anterioar efecturii consumului de resurse i deci includerii ei n cost. Exist i preri opuse potrivit crora cheltuiala este o noiune ce se refer nu la procesul de fabricare al unui produs ci la cel de circulaie, fiind generat de pli efectuate pe linia aprovizionrii i desfacerii. Potrivit acestei teorii o cheltuial trece n cost numai pe msur ce valorile achiziionate se consum n procesul de producie i devine consum de valori. De exemplu, cheltuiala suportat cu plata materialelor nu se transform n costuri dac acestea nu sunt introduse i consumate n producie. n determinarea costurilor produciei, practica economic are n vedere sfera cheltuielilor de producie, respectiv a cheltuielilor care formeaz costurile. Noiunea de cost, privit din punct de vedere etimologic i are originea n verbul latin constare ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a derivat termenul costa care are menirea s exprime ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a pltit pentru un anumit produs. Mai trziu, s-a ajuns la denumirea de cost care presupune un consum de valori ocazionat de
29
producerea unui bun i care, pentru a putea fi determinat, trebuie s fie exprimat valoric. n legtur cu definirea costului, n prezent, exist, circul i se confrunt mai toate punctele de vedere formulate n diferite perioade istorice:
Costul reprezint ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu. Prin cost nelegem suma exprimat n general n moned, a cheltuielilor necesare pentru achiziionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu. Noiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor. Pe lng ideea potrivit creia costurile sunt consumuri de valori afectate unui produs a aprut opinia potrivit creia, costurile s-ar limita doar la consumul de valori, care are loc exclusiv n procesul de producie. n varianta cea mai rspndit costul se definete ca totalitatea consumurilor de resurse care au loc n procesul de producie i desfacere a bunurilor. n contabilitatea continental, costul este definit ca o sum algebric a cheltuielilor corespunztoare unui element definit n cadrul unei reele contabile. Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei
30
uniti de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere.
n legislaia noastr costul reprezint o corelaie ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produselor sale ntr-o perioad de timp determinat i cantitatea de bunuri materiale, lucrri i servicii care formeaz aceast producie, exprimat n anumite uniti de msur. Analiznd definiiile de mai sus, putem evidenia cteva caracteristici ale noiunii de cost: costul exprim consumul de resurse. n aceast calitate, costurile cuprind consumul factorilor de producie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, ap, for de munc, mijloace de producie, prestaii externe i alte consumuri; costul include cheltuielile efectuate pentru obinerea realizrilor unitii patrimoniale. Realizrile se identific cu bunurile produse, lucrrile executate sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; consumurile de resurse sunt evaluate n uniti monetare. n expresie bneasc, costul reprezint numrul de uniti monetare necesare nlocuirii resurselor consumate i care sunt ncorporate n valoarea bunurilor i serviciilor realizate de unitatea patrimonial; costul este componenta preului de vnzare al produsului. Gilbert Abraham-Frois definete costul ca ansamblu cheltuielilor necesare pentru obinerea unui volum de producie
31
dat. ntreprinztorul utilizeaz, n acest scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrtori de calificri diferite. Paul Hayne, n lucrarea sa, Modul economic de gndire definete costul produciei: costul total este costul ansei i astfel el include nu numai plile fcute de firm ctre alii pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi. O alt abordare a costului o ntlnim la Frank Knight, n lucrarea Riscul, incertitudinea i profitul, unde costurile reprezint, pur i simplu, punctul de atracie al concurenei. Caracterizarea costului prin prisma funciilor sale:2 Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi costuri i efect bunuri produse. Prin aceast funcie, costul i manifest caracterul de important indicator economic calitativ; Funcia de cercetare dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu ct raportul dintre tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se manifest mai pregnant; Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza inovrilor i investiiilor; Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de
2
Ni Dobrot, Economia politic, Editura Economic, Bucureti 1997
32
o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta; Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere; Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile; Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei. Funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse. Alegerea costurilor de calculat se face n funcie de activitatea unitii patrimoniale, de structura sa i de cerinele interne de gestiune. Definirea i caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza avnd n vedere cele trei caracteristici independente una de alta i anume: cmp de aplicare; momentul calculului; coninut. 1. Cmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat: o funcie sau o sub-funcie economic a unitii patrimoniale (aprovizionare, producie, desfacere, administraie); un mijloc de exploatare (o main, un loc de lucru, un raion de magazin, un canal de distribuie);
33
o activitate, adic un lot de produse, un produs sau o zon de activitate; un centru de responsabilitate, adic un sistem al unitii patrimoniale pentru care se poate determina un indicator de performan i cruia i se las o anumit autonomie, n ceea ce privete mijloacele de utilizat pentru a-i ndeplini obiectivele. 2. Momentul calculului. Acest criteriu ne permite s distingem dou tipuri de costuri : a) costul istoric care este un cost calculat dup ce au avut loc faptele care l-au generat. Este denumit i cost real, cost efectiv sau cost constant; b) costul prestabilit este acel cost calculat nainte de a avea loc faptele care l vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau unor previziuni. n funcie de calculaia acestor costuri, vom avea : costuri standard; costuri de devize; costuri previzionale. 3. Coninutul. Pentru o perioad de timp un cost poate fi calculat prin nsumarea tuturor cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar sau nsumarea unei pri din acestea. Distingem dou familii de costuri : a) costuri complete care cuprind toate cheltuielile relative la obiectul de calcul. Exist dou tipuri de costuri: a.1. costuri complete tradiionale, cnd cheltuielile din contabilitatea financiar sunt ncorporate ca atare fr modificri;
34
a.2. costuri complete economice, cnd cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar sunt supuse retratrii n vederea obinerii unei mai bune exprimri a costurilor. b) costuri pariale, care se obin prin includerea unei pri din cheltuielile pertinente n funcie de cerinele avute. Exist dou mari categorii : b.1. cost variabil este un cost constituit doar din cheltuielile care variaz odat cu volumul activitii fr a exista n mod necesar o proporionalitate ntre variaia cheltuielilor i cea a volumului de producie obinut. Sunt excluse din calcul cheltuielile de structur care sunt considerate fixe pe perioada luat n calcul; b.2. cost direct este costul constituit din cheltuielile care pot fi identificate direct pe purttorul de cost, n general cheltuieli operaionale sau variabile i din cheltuieli care dei se identific la nivelul unui centru de analiz, el se refer la purttorul de cost respectiv (cheltuieli variabile i fixe).
2.2. Clasificarea cheltuielilor de producie i a costurilor produciei

Stabilirea corect a costurilor produciei este legat de studiul cheltuielilor de producie i necesit nregistrarea acestora n perioada de gestiune la care se refer.. n contabilitatea de gestiune adaptat unui management modern, clasificarea cheltuielilor de producie i a costurilor produciei se face potrivit unor criterii tiinifice strict necesare
35
pentru atingerea cerinelor propuse. Dintre aceste criterii amintim : criteriul naturii economice a cheltuielilor;
criteriul raportului n care se gsesc fa de volumul

produciei; criteriul modului de repartizare n costuri;
criteriul cerinelor de postcalcul.

Contabilitatea de gestiune opereaz, pe lng aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de producie i a costurilor, cu criterii specifice de clasificare n funcie de specificul activitii unitii patrimoniale i necesitile de informare a decidenilor.
2.2.1. Clasificarea cheltuielilor de producie potrivit cerinelor de calculaie a costurilor

Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, putem aminti: 1. Potrivit legii contabilitii, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor grupate astfel : A. cheltuieli de exploatare B. cheltuieli financiare C. cheltuieli extraordinare D. cheltuieli cu provizioanele, amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare E. cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite A. Cheltuielile de exploatare cuprind : cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i mrfuri
36
cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate ( uzura); costul de achiziie al materialelor nestocate; costul de achiziie al energiei i apei consumate; costul de achiziie al animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile; cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune, chirii, prime de asigurare; cheltuieli cu studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri cheltuieli cu colaboratorii; cheltuieli privind comisioanele i onorariile; cheltuieli de protocol, reclam, publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal; cheltuieli cu deplasri, detari, transferuri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii; cheltuieli cu serviciile bancare; alte cheltuieli cu serviciile executate de teri; cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsminte asimilate suportate de societate cheltuieli cu impozitul pe cldiri, pe mijloace de transport, pe terenuri; cheltuieli cu personalul : salarii, asigurri sociale, protecia social i alte cheltuieli cu personalul;
37
alte cheltuieli de exploatare

despgubiri, amenzi i penaliti; pierderi din creane; donaii i subvenii acordate i sprijinirea activitilor sociale, culturale, sportive; pierderi din debitori diveri; cheltuieli cu imobilizrile cedate; B. Cheltuielile financiare cuprind : pierderi din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament; diferenele nefavorabile de curs valutar; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creane de natur financiar; C. Cheltuielile extraordinare reprezint acele cheltuieli care nu sunt strict legate de activitatea normal privind calamitile i alte evenimente extraordinare conform noului plan de conturi general i care nu intr n costurile produciei. D. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt grupate dup natura cheltuielilor n : cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale; cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri; ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare; E. Cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozit, calculate potrivit legii. 2. Dup natura muncii consumate, cheltuielile se mpart n : A. cheltuieli cu munca vie B. cheltuieli cu munca materializat
38
A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de
salarizarea personalului unitii patrimoniale, contribuia unitii la asigurri sociale, de sntate, la fondul de omaj, indemnizaii pentru detari i transferuri, prime de asigurare i alte cheltuieli legate strict de personal; B. Cheltuielile cu munca materializat cuprind consumuri de mijloace de producie utilizate n procesul de producie, cum ar fi : consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, ap i alte utiliti; uzura obiectelor de inventar; echipamente i materiale de protecie i de lucru; amortizarea imobilizrilor. Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creterea productivitii muncii. Reducerea cheltuielilor cu munca materializat are loc prin reducerea consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili i energie, eliminarea pierderilor n manipularea, pstrarea i folosirea lor, reducerea cheltuielilor de transport. 3. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor, serviciilor, cheltuielile de producie se clasific n : A. cheltuieli directe B. cheltuieli indirecte A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct n costul unui anumit produs i pentru care exist posibilitatea de a apare ca poziie distinct n structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica de regul chiar n momentul efecturii lor pe produsele, semifabricatele sau lucrrile care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau individuale. Exemplu: consumul de materii
39
prime i materiale, consumul de energie, ap i utiliti. Aceste cheltuieli au o destinaie bine precizat. B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct pe fiecare produs n parte. De regul, aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricaia unui anumit produs, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau chiar a ntregii ntreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. innd seama de locul i natura activitilor care genereaz aceste cheltuieli, ntlnim urmtoarele categorii : cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului; cheltuieli generale ale fiecrei secii de producie; cheltuieli generale de administraie; cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societile cu ciclul lung de fabricaie; cheltuieli de desfacere n cazul cnd identificarea lor nu este posibil pe produse. Cheltuielile indirecte se repartizeaz asupra costurilor n raport de salarii directe, de consumuri de materiale directe, de orele de funcionare ale utilajelor, ali factori care s asigure repartiia raional a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrrilor i serviciilor prestate. 4. Sub aspectul cerinelor normrii i postcalcului costurilor, cheltuielile de producie se grupeaz pe elemente primare i pe articole de calculaie . Ambele grupri sunt destinate s asigure costurilor o anumit structur. Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosete totdeauna o nomenclatur unic determinat de coninutul lor economic. Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie se folosete o nomenclatur difereniat pe ramuri ale economiei naionale.
40
Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare

Nomenclatura utilizat n etapa actual la noi n ar este urmtoarea: A. materii prime i materiale consumabile din ar i din import B. materiale recuperabile i refolosibile care se scad din materii prime i materiale C. amortizarea imobilizrilor D. alte cheltuieli materiale
I.
total cheltuieli materiale = A - B + C +D
E. salarii datorate F. contribuia unitii la asigurri sociale G. contribuia fondul de omaj H. alte cheltuieli cu munca vie
II.
total cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H
I. impozite, taxe, alte cheltuieli prevzute de lege

III.
total cheltuieli = I + II + I
Clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare are numeroase utilizri deoarece aceast clasificare asigur : posibilitatea determinrii cheltuielilor pentru producia obinut; stabilirea unei legturi organice ntre planul costurilor i celelalte seciuni ale planului;
41
cunoaterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalitatea

cheltuielilor de producie, determinate la nivelul costului complet, artnd prin aceasta raportul dintre munca materializat i munca vie n cadrul ntreprinderii; centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor n forma lor simpl pe ramuri i pe ntreaga economie, n scopul de a studia structura costurilor; se pot face i studii asupra gradului de automatizare i modernizare a ramurilor economiei naionale. Evidena cheltuielilor de producie este strns legat de necesitatea de a calcula costurile pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare nu permite acest calcul deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produse n momentul efecturii lor. De asemenea, aceast clasificare nu permite o comparaie ntre plan i efectiv, n cazul c se modific volumul i structura produciei. Drept urmare n evidena cheltuielilor de producie i calculul costurilor unitii patrimoniale este necesar s se utilizeze clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie. Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie De regul nomenclatura articolelor de calculaie mbrac pentru uz general o form minimal cu urmtoarele poziii : A. materii prime i materiale consumabile directe B. materiale recuperabile i refolosibile care se scad C. salarii directe D. contribuia unitii la asigurri sociale i fondul de omaj
42
I.
cheltuieli directe = A - B + C + D
E. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor F. cheltuieli generale ale seciei

II. III.
cheltuieli comune = E + F costul produciei = I + II
G. cheltuieli generale de administraie H. cheltuieli de desfacere I. cheltuieli financiare

IV.
costul complet = III + G + H + I
La nivelul ntregii producii a ntreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculaie este egal cu suma cheltuielilor stabilit pe elemente primare. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaie servete anumitor scopuri, cum ar fi: calculul costului normat i a celui efectiv pe fiecare unitate de produs; pentru normarea i urmrirea diminurii costurilor de producie n ansamblu i pe fiecare produs n parte; pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaie al produselor de acele cheltuieli care privesc administrarea i conducerea unui proces i cele determinate de desfacerea produselor.
43
Nomenclatura tip a articolelor de calculaie nu trebuie considerat fix, ea se adapteaz funcie de specificul ramurilor de activitate. 5. Cheltuielile de producie se grupeaz funcie de dependena lor fa de volumul produciei n : A. cheltuieli variabile ( operaionale ) B. cheltuieli fixe ( de structur ) A. Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli a cror mrime evolueaz proporional cu producia la care se refer, fiind ns relativ fixe ( constante) pe unitatea de produs. De exemplu: consumul de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, combustibilul, materiale folosite n scopuri tehnologice. B. Cheltuielile fixe cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constant indiferent de oscilaiile volumului de producie, cum ar fi : cheltuieli generale de administraie, o parte din cheltuielile comune ale seciei, o parte din cheltuielile de desfacere. 6. Din punct de vedere al legturii cu procesul de producie, adic a raportului lor fa de procesul de producie : A. cheltuieli de baz B. cheltuieli de regie A. Cheltuieli de baz sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea operaiunilor tehnologice de fabricaie a produselor finite, numite i cheltuieli tehnologice. Sunt legate direct de procesul tehnologic privind obinerea produselor finite. De exemplu : consumul de materii prime i materiale, salariile muncitorilor direct productivi i cheltuielile legate de acetia. B. Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt acele cheltuieli ocazionate de administrarea, organizarea i
44
servirea produciei. Sunt cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de producie a societii n general. Cuprind cheltuieli generale ale seciei i cheltuieli generale de administrare. 7. Dup gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producie se mpart n : A. cheltuieli simple B. cheltuieli complexe A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente. De exemplu : cheltuielile cu materiile prime, salarii, energia. Mai sunt cunoscute i sub denumirea de cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare. B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o destinaie precis n momentul efecturii lor. Nu se urmresc i nu se nregistreaz direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe : cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale de secie. Mai sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. Exemple: cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri i persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protecia mediului. Cheltuielile polielementare au la baz consumuri de mijloace economice diferite ce se regsesc grupate n funcie de destinaia comun sau de scopul n care s-au efectuat. Considerm c importana practic a acestei clasificri se leag de analiza structurii costului de producie i a cheltuielilor de producie la un moment dat sau n dinamic. Gruparea cheltuielilor n monoelementare i polielementare este legat i de calcule privitoare la structura
45
valoric a produsului intern brut sau de determinarea produsului naional net din industrie. 8. Dup necesitile lor economice i natura activitii desfurate, cheltuielile de producie se grupeaz n : A. cheltuieli productive B. cheltuieli neproductive A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de producie organizat i desfurat n cadrul unor limite raionale. Ele formeaz marea majoritate a cheltuielilor dintro ntreprindere. B. Cheltuielile neproductive se mai numesc i neeconomicoase i cuprind acele cheltuieli care depesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfurarea procesului de producie i care nu sunt necesare acestuia fiind consecina unei folosiri nejudicioase a tehnologiei. 9. n funcie de momentul apariiei lor : A. cheltuieli curente B. cheltuieli preliminate C. cheltuieli anticipate A. Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc i se nregistreaz n cursul unei perioade de gestiune. Se ncadreaz n aceast categorie : consumuri de materii prime i materiale, salariile, amortizrile. B. Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de producie care nu au avut loc i au la baz calcule i nu consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli contabile (calculate). De exemplu concediile de odihn, premiile. C. Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor viitoare de gestiune. Ele se repartizeaz n cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuial care le-au ocazionat. Fac parte: cheltuielile privind reparaii capitale
46
neprevizionate, reparaii curente i revizii tehnice, abonamentele, chiriile, asigurrile, alte cheltuieli efectuate anticipat. 10. Dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dup natura lor economic i cheltuielile ncorporate n costul produciei, care fac obiectul contabilitii de gestiune, distingem : A. cheltuieli ncorporabile n costuri B. cheltuieli nencorporabile n costuri C. cheltuieli supletive A. Cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic i sunt incluse n costul produciei, formnd majoritatea acestora. De regul cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria cheltuielilor integral ncorporabile n costuri. n schimb cheltuielile financiare sunt parial incorporabile. Cheltuielile extraordinare sunt nencorporabile, deoarece n cea mai mare parte sunt independente de activitatea curent. Exist i anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costurile de producie i ele sunt trecute n categoria cheltuielilor nencorporabile. De exemplu provizioanele din deprecierea conturilor de creane clieni, pierderi din creane anulate. Din acest motiv cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dup natura lor economic sunt supuse unor retratri nainte de a fi incluse n cost. Aceast retratare are ca obiectiv urmtoarele : eliminarea anumitor cheltuieli (respectiv a celor nencorporabile ); nlocuirea unor cheltuieli;
47
crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).

Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial ncorporabile n costuri sunt cheltuieli incluse n costuri numai ntr-o anumit sum diferit de cea care apare n contabilitatea financiar. Diferena care apare ntre valoarea cheltuielilor calculate i a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este denumit diferen de ncorporare. Poate fi pozitiv sau negativ. Exist trei tipuri de cheltuieli calculate : cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiar; cheltuieli etalate (preliminate) ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar. Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de ctre unitatea patrimonial i trebuie s permit o mai bun evaluare economic a costurilor calculate; cheltuieli abonate (anticipate) ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energie, ap din contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli sunt suportate de unitatea patrimonial i nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat, pentru o perioad de gestiune mai mare dect cea pentru care se calculeaz costurile. Este necesar ca n contabilitatea analitic s se nregistreze i s se includ n costuri numai cota parte din aceste cheltuieli care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli din contabilitatea financiar n contabilitatea analitic, respectiv n costuri, se numete metoda abonamentelor de cheltuieli. B. Cheltuieli nencorporabile n costuri, reprezint cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dar care sunt excluse n determinarea costurilor n contabilitatea analitic,
48
deoarece nu condiioneaz realizarea lucrrilor, produselor i serviciilor. Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar care nu fac parte din costurile de producie sunt : cheltuielile generale de administraie i cheltuieli de desfacere, n afar de cazul n care condiiile specifice de exploatare explic luarea n considerare; cheltuieli financiare, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor la unitile cu ciclul lung de fabricaie care pot fi repartizate asupra costurilor de producie ale produselor respective; cheltuieli extraordinare; costul subactivitilor n care sunt incluse i pierderile din rebuturile determinate de un eec tehnologic; cheltuielile cu impozitul pe profit; pierderile din litigii cu clienii sau din creane irecuperabile; cheltuieli cu asigurrile de via a managerului sau a asociailor; toate cheltuielile cu caracter extraordinar. C. Cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat, reprezint cheltuieli fictive care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din diferite motive contabile sau financiare pentru a nu influena impozitul pe profit, dar care se includ n costuri. Contabilitatea analitic trebuie s in seama de aceste cheltuieli pentru c ele permit efectuarea unor calcule comparative ntre costurile unitii i a altor ntreprinderi concurente dar ale cror forme juridice i strategii de finanare sunt diferite.
49
n contabilitatea romneasc pn n prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu managerii, cu familia ntreprinztorului, etc.). 11. n funcie de destinaia lor sau dac avem n vedere funciile unitii patrimoniale i nu structura organizatoric a acesteia, distingem : A. cheltuieli de aprovizionare; B. cheltuieli de distribuie : C. cheltuieli de fabricaie D. cheltuieli administrative A. Cheltuielile de aprovizionare sunt cheltuielile legate de cumprarea i stocarea bunurilor patrimoniale; B. Cheltuielile de distribuie sau de desfacere sunt cheltuielile efectuate pentru vnzarea produselor fabricate; C. Cheltuielile de fabricaie sau cheltuieli de prelucrare cuprind cheltuielile generale ale activitii de exploatare a unitii patrimoniale; D. Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile ocazionate de organizarea, administrarea, servirea produciei.
2.2.2. Clasificarea costurilor produciei

Costul produciei este unul din cei mai importani indicatori, ce caracterizeaz ntreaga activitate att la nivel microeconomic ct i la nivel macroeconomic. Noiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de producie nu a fost ntotdeauna neleas n aceeai manier pe parcursul dezvoltrii gndirii economice, ns putem distinge trei mari interpretri, i anume: costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a cantitilor de munc
50
(consumuri de factori de producie necesare pentru realizarea unui bun); costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real. Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul creia se pot aduna unitile monetare corespunztoare preului bunurilor de producie, salariile, dobnzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de producerea bunului i de aducerea lui pe pia; costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunrii i cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun. El rezult din necesitatea de a alege dintre cele mai multe ntrebuinri posibile ale resurselor rare. Productorii fac o alegere n legtur cu bunurile i serviciile ce vor fi produse i costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezint abandonarea unei utiliti pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aadar, toate costurile le putem considera costuri de oportunitate i adevrata msur a costului este dat de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se vd, astfel, n cost, toate utilitile la care subiectul economic trebuie s renune pentru a o obine pe cea pe care o prefer. Evidenierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate n clasificarea acestora, prezint o importan deosebit pentru cunoaterea costurilor n complexitatea lor. Printre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor, enumerm: 1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat, distingem: A. costuri complete sau integrale
51
B. costuri pariale sau proporionale A. Structura costurilor complete: A.1. Costurile complete tradiionale numite i costuri consumate apar cnd exist o concordan perfect ntre cheltuielile ncorporabile n costuri i cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar; A.2. Costuri complete economice numite i costuri contabile apar n cazul cnd cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar trebuie s suporte mai nti retratri pentru a reflecta realitatea economic; B. Structura costurilor pariale: B.1. Costul parial variabil conine cheltuieli variabile, adic cheltuieli care evolueaz funcie de activitatea unitii patrimoniale; B.2. Costul direct cuprinde numai cheltuielile directe i sunt cele care sunt regsite n costul produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe. 2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, costurile pot fi : A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune. Se mai numesc i costuri istorice; B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculeaz la nceputul perioadei de baz prin estimarea cheltuielilor luate n calcul. Sunt costuri de referin, deoarece servesc ca baz de comparaie pentru costurile reale. 3. Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unitii patrimoniale : A. costuri de achiziie B. costuri de prelucrare C. costuri de distribuie
52
A. Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru procurarea i stocarea bunurilor materiale i sunt efectiv consumate pentru produsele fabricate, lucrrile i serviciile prestate la unitile productive i respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea mrfurilor n scopul revnzrii la unitile de comer; B. Costurile de prelucrare reprezint totalitatea cheltuielilor de prelucrare i transformare a materiilor prime i materialelor n produsele finite, la unitile de producie; C. Costurile de distribuie numite i costuri de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obinute ct i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor. 4. Dup stadiile de fabricaie i comercializare, distingem: A. costuri de producie B. costuri n afara produciei C. costuri complete
A. Costurile de producie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru a produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat n faze de fabricaie succesive determin dou tipuri de costuri i anume : A.1. Costurile de producie ale produselor intermediare, pentru produse stocate sau semifabricate; A.2. Costurile de producie ale produselor finite, pentru produse destinate vnzrii; B. Costuri n afara produciei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate de vnzarea produselor fabricate i alte cheltuieli indirecte.
53
B.1.Costuri de distribuie sau de desfacere a produselor fabricate; B.2. Alte costuri n afara produciei; C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producie pentru fabricarea i vnzarea produselor obinute de o unitate patrimonial ntr-o perioad de gestiune delimitat. 5. Dup producia la care se refer cheltuielile de producie sau n raport de nivelul la care se face analiza costului: A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ce revin pe unitatea de produs fabricat; B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de producie aferente ntregii producii dintr-o anumit perioade de gestiune. 6. n funcie de dependena lor, respectiv de modul n care costurile evolueaz n raport cu volumul produciei : A. costuri medii B. costuri marginale
A. Costurile medii reprezint costurile pe unitatea de produs, n
cazul unitii patrimoniale cu produse diversificate. n raport de elementele de cheltuieli pe care le conin, pot fi : A.1. costuri fixe A.2. costuri variabile A.3. costuri totale Mrimea costurilor medii este diferit n timp i spaiu. B. Costurile marginale, numite i costuri difereniale, reprezint sporul de cheltuieli de producie necesar pentru obinerea unei uniti suplimentare de produs finit. Aceste costuri pot s apar att n cadrul creterii ct i al
54
descreterii volumului fizic al produciei, evolund progresiv sau regresiv. 7. Dup influena lor asupra procesului decizional: A. costuri pertinente B. costuri indiferente A. Costurile pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate aciona i ele sunt folosite ca alternative n luarea deciziilor; B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra crora nu se mai poate aciona pentru fundamentarea unor decizii viitoare. 8. Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costurilor ct i de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere distingem urmtoarele categorii de costuri: A. costuri reversibile i costuri ireversibile. Un cost este ireversibil cnd nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia de instalare a unui nou mijloc fix este ireversibil, pe cnd decizia de a lucra ore suplimentare este reversibil. Creterea volumului costurilor ireversibile reduce cmpul de aciune al decidentului; B. cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil cnd decidentul are o putere total asupra apariiei acestui cost. De exemplu angajarea unui salariat . Un cost administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exterior unitii. De exemplu : cheltuielile sociale, fiscale, redevenele. C. costuri determinate i costuri direcionare. Un cost este determinat atunci cnd exist o relaie clar ntre el i efectul obinut (consumul de materii prime care este n funcie de
55
producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai discret, va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de materiale de birou; D. costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un element cunoscut, de exemplu timpii de ateptare ntre loturile de fabricaie. Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta; E. costuri interne i costuri externe. Autoritatea decidentului este limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. 9. Pornind de la relaia cost - profit, deosebim : A. costul de oportunitate B. costul subactivitii A. Costul de oportunitate reprezint preuirea pe care un agent economic o acord anselor la care renun, atunci cnd face o alegere. Este pierderea rezultat din renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii ncearc s integreze costurile de oportunitate n analiza economic i pun accent mai mult pe costul de oportunitate social, cum ar fi apariia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surs de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz mai mult ca o pierdere probabil de resurse dect ca un cost propriu zis; B. Costul subactivitii este generat de utilizarea necorespunztoare a capacitii de producie. Este o abatere de la nivelul previzional al costurilor. Metoda de calcul utilizat este cea a imputrii raionale a cheltuielilor de structur.
56
57
CAPITOLUL III
ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR Organizarea i utilizrile contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor Locuri de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii Obiectul de calculaie Purttori de costuri i rolul lor n contabilitatea de gestiune
Principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor sistemului
Definirea i trsturile informaional al costurilor
58
3.1. Organizarea i utilizrile contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Organizarea contabilitii de gestiune cuprinde totalitatea activitilor desfurate de ctre o unitate economic n vederea utilizrii optime a mbinrii metodelor, procedeelor, a mijloacelor tehnice i materiale, a forei de munc de care dispune, n vederea realizrii obiectivelor sistemului informaional eficient, integrat al costurilor. Contabilitatea de gestiune este destinat pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, decontarea produciei, precum i calculul costului produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs. Potrivit reglementrilor contabile romneti, modul de organizare al contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Organizarea calculaiei costurilor, cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor i instrumentelor, respectiv al activitilor desfurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea i calcularea costului produselor, lucrrilor sau serviciilor n vederea realizrii funciilor calculaiei. Aceasta presupune soluionarea a dou categorii de probleme: colectarea cheltuielilor ncorporabile n costuri; calculaia costului ntregii producii i pe unitatea de produs. Desfurarea acestei organizri depinde de o serie de factori cum ar fi: organizarea proceselor economice
59
(aprovizionare, producie, desfacere), tehnica i tehnologia aplicat, mrimea unei ntreprinderi, tipologia costurilor care se formeaz (previzionate, efective), precum i organismele care au atribuii n elaborarea indicatorilor costurilor. Aceti factori influeneaz cadrul general al organizrii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. n funcie de specificul desfurrii proceselor economice din fiecare ramur, subramur, ntreprindere, secie, ferm, antier, etc., apar particulariti ndeplinind rolul de sectoare sau locuri de cheltuieli. Organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor are la baz rezolvarea unor probleme care s asigure un coninut real i exact acestora i anume: alegerea metodei de calculaie a costurilor, n funcie de nomenclatura produciei de fabricaie, specificul procesului tehnologic, de volumul i complexitatea produciei, de obiectivele urmrite de conducere prin calculaie, etc. Implementarea metodei de calculaie adoptat n funcie de factorii menionai, presupune: stabilirea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie, a zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea, prelucrarea datelor privind costurile de producie, calculul, analiza i raportarea abaterilor de la costurile prestabilite. Criteriul de baz deci n alegerea i delimitarea unei metode de calculaie este cel al caracteristicilor procesului tehnologic i al tipului de producie; stabilirea organelor care trebuie s se ocupe de executarea lucrrilor contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. n ara noastr, aceast problem are dou modaliti de realizare:
60
elaborarea antecalculaiilor, determinarea costurilor

previzionale, care este atribuit organelor ce se ocup de fundamentarea deciziilor economice privind activitatea viitoare i efectuarea postcalculaiilor (care revine organelor contabilitii). Ambele organe funcioneaz separat (sub form de servicii, birouri, compartimente distincte, etc.) n cadrul organigramei societii; efectuarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, sub denumirea de preuri, costuri i analize economice, subordonat directorului economic. Executarea lucrrilor poate fi mprit datorit volumului sporit de lucrri n dou birouri (unul pentru antecalculaii i altul pentru postcalculaii la contabilitate), ambele subordonate directorului economic. stabilirea perioadei de executare a lucrrilor contabilitii de gestiune. Organizarea raional i eficient a lucrrilor de colectare i de calculaie, impune executarea la timp a acestora, stabilirea perioadei la care se analizeaz i raporteaz abaterile de la costurile prestabilite, etc., n vederea informrii organelor de conducere, perioade prevzute n grafice liniare sau grafice reea; alegerea mijloacelor necesare pentru executarea lucrrilor. Lucrrile de calculaie a costurilor, se pot realiza, fie manual, fie cu ajutorul tehnicii de calcul.
61
3.2. Locuri de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor

Locurile de cheltuieli (zone sau sectoare de cheltuieli) sunt reprezentate de subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric si administrativ al unitii patrimoniale, care genereaz consumuri de valori i care sunt avute n vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie. Ele au un caracter obiectiv ce rezult din structura organizatoric, tehnico-productiv i funcional a ntreprinderii i constituie : elemente concrete de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de producie ; baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a produciei obinute ; criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia . Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimonial se mparte n : secii ale activitii de baz ; secii ale activitii auxiliare (ajuttoare) ; secii neindustriale ; compartimente funcionale . Componenta organizatoric de baz n care are loc efectiv consumul de valori este locul de munc denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost i poate avea caracter tehnologic ce ine de tehnologia de fabricaie sau caracter funcional, n funcie de activitile desfurate . n funcie de particularitile organizrii i tehnologiei locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i anume :
62
locuri operaionale de cheltuieli numite i locuri de producie sau de munc, reprezentate de spaiile unde se execut procese, operaii privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor ; ele constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic; locuri structurale de cheltuieli, care au la baz activitatea de organizare, administrare i conducere a procesului de producie . Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon sau sector de cheltuieli care n funcie de rolul pe care l au n realizarea obiectului unitii patrimoniale se mpart n dou categorii : zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baza i subdiviziunilor lor ; zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe . Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone distincte de cheltuieli. Un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. De asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor) exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc), acestea devin tot sectoare de cheltuieli. La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi constituite, se mpart n dou categorii, i anume: sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a subdiviziunilor lor;
63
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe. Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi alocate n domeniul evidenei i calculaiei costurilor produciei.
3.3. Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii

Din punct de vedere al structurii organizatorice i funcionale unitatea patrimonial se mparte n sectoare de activitate, secii de producie, secii auxiliare i secii neindustriale la care se adaug compartimentele funcionale. Cheltuielile de producie colectate nu se suprapun n toate cazurile cu aceast structur organizatoric i funcional sau ele nu pot fi identificate n aceast form. Din aceste cauze pentru localizarea cheltuielilor de producie n calculaie se folosete noiunea de centru de analiz. Centrul de analiz se poate defini ca fiind o subdiviziune contabil a ntreprinderii n care sunt analizate i regrupate elementele de cheltuieli indirecte nainte de includerea lor n costuri. Centrele de analiz mai pot fi definite ca fiind centre de lucru ale ntreprinderii: birouri, magazine, ateliere organizate n vederea ndeplinirii funciilor economice de administraie, producie i distribuie. mprirea unitii n centre de analiz corespunde cererilor emise de contabilitatea de gestiune.
64
Crearea centrelor de analiz presupune respectarea urmtoarelor criterii: centrul de analiz trebuie s corespund pe ct posibil unor structuri organizatorice i funcionale reale ale unitii patrimoniale; cheltuielile de producie colectate de un centru de analiz trebuie s aib un comportament comun i s fie posibil determinarea unei uniti de msur a activitii fiecrui centru de analiz. O prim grupare a centrelor poate fi dup nevoile analizei i astfel avem: centre de lucru sau de activitate centre de responsabilitate centre de cost centre de profit centre de investiii Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezult dintr-o organigram a unei uniti patrimoniale i care corespunde unei diviziuni a acesteia (secii, birouri, magazine, ateliere). Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiz n care a fost desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor materiale, financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea centrului trebuie s poat fi msurat cu scopul de a controla rezultatele i de a le compara cu previziunile fcute pentru eliminarea eventualelor diferene sau pentru a le corecta.
65
Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de cost. El vizeaz n general o categorie de cheltuieli sau o anumit cheltuial care se efectueaz i poate fi comparat cu o previziune n scopul determinrii abaterilor. Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilitii de gestiune sunt stabilite n termeni de profit. n acest centru veniturile sunt ataate la cheltuieli i exist mijloace de comparare a acestora. Centrul de investiii este un centrul de profit n sensul c acioneaz pe principiul variabilelor determinate de venituri i cheltuieli n valoare i volum dar i a capitalurilor care i sunt necesare. Al doilea criteriu de clasificare grupeaz centrele de analiz n: centre operaionale centre de structur Centrul operaional corespunde unui centru de analiz a crei activitate poate fi msurat n uniti fizice: cantitatea de material prelucrat, numr ore manoper i aceste cheltuieli sunt operaionale, legate de nivelul activitii. Ele pot fi: centre principale de exemplu atelier de finisare centre auxiliare denumite i centre de gestiune cum ar fi gestiunea materialelor, cldirilor. Centrul de structur corespunde unui centru de analiz a crui activitate nu poate fi msurat cu o unitate fizic semnificativ, este denumit i centru de administrare i finanare. Cheltuielile centrului sunt n esen cheltuieli de structur i existena lor nu este legat de nivelul activitii.
66
Numrul centrelor de analiz n funcie de mrimea unitii patrimoniale i de tipul lor de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe i le sunt imputate cheltuielile indirecte. Fiecare centru de analiz trebuie s regrupeze elemente de cheltuieli i s realizeze aceeai operaie n scopul de a putea msura activitatea printr-o unitate reprezentativ numit unitate de lucru sau unitate de munc sau unitate de baza de repartizare(UBR). Aceast unitate reprezint unitatea de msur a activitii diferitelor centre de analiz i permite urmtoarele: - fracionarea costului unui centru de analiz i obinerea costului unitii de baz de repartizare potrivit coeficientului de repartizare; - repartizarea unei pri din costul unui centru de analiz asupra costurilor produselor pe baza numrului de uniti de baz de repartizare corespunztoare fiecrui produs. Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt: ore manoper direct; ore de lucru main; cantitatea de produse obinut n centru. Uneori este imposibil s se determine o baz de repartizare fizic pentru un centru de analiz i n acest caz se va folosi o baz monetar pentru exprimarea activitii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizat, costul de producie al produselor vndute, volumul salariilor directe.
coeficient ul de repartizar e = total cheltuieli centru de analiza x100 baza de repartizar e
67
Ansamblul acestor operaii se efectueaz ntr-un cadru unic numit tabloul de repartizare a cheltuielilor indirecte.
3.4. Obiectul de calculaie Purttori de costuri i rolul lor n contabilitatea de gestiune

Obiectul calculaiei costurilor este rezultatul activitii ce se desfoar n diferite etape, faze succesive pe sectoare sau centre de cheltuieli i puttori de cheltuieli. El poate fi reprezentat fie de: produsul finit, o comand, o faz de fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies sau un grup de piese, o main sau un grup de maini, o lucrare sau un serviciu. Diversificarea rapid a produciei, adncirea specializrii unitilor patrimoniale, particularitile tehnologice i ale organizrii produciei i a muncii, lrgesc continuu gama obiectelor calculaiei costurilor . Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii ct mai fidele este necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de msura. De multe ori, obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci unitile de msur n care acesta se exprim, denumite i uniti de calculaie . Unitile de calculaie se grupeaz n dou mari categorii, i anume : uniti de calculaie naturale (fizice), utilizate de unitile patrimoniale cu producie omogen. n aceste cazuri se folosesc uniti de msur tehnice sau naturale de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucat caloria, perechea, etc.;
68
uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumuri de valori (producia cuplat sau producia sortodimensional). La rndul lor, acestea se mpart n urmtoarele categorii : uniti tehnice de msur, care se stabilesc prin mbinarea unei uniti tehnice cu caracteristicile funcionale sau calitative ale produciei, de exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grsime, tractoare de un anumit numr de cai putere, etc. ; uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii producii printr-un singur indicator; uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen, obinute din calcule, lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materii prime care se consum pentru obinerea tuturor produselor, a crei mrime se raporteaz la mrimile corespunztoare celui mai reprezentativ produs sau celui luat ca baz de calcul(produs etalon). n acest fel se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen, care se utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei ; uniti de timp, utilizate dup caz, fie ca numr de oreproducie, fie ca numr de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp. Unitile de calculaie convenionale au n general calitatea de uniti de calculaie intermediar, utilizabile numai n
69
anumite etape ale calculaiei costurilor produciei. La finalul calculaiei, costul unitar se stabilete n raport cu unitatea de msur fizic cea mai potrivit . Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baza al calculaiei pe purttori de costuri. Purttorii de costuri sunt elemente care fac necesar funcionarea unei ntreprinderi, confruntndu-se de cele mai multe ori cu rezultatele activitilor, respectiv cu obiectul calculaiei. Prin purttor de costuri se nelege produsul finit, lucrarea executat sau serviciul prestat sau ntreaga producie fizic, global, marf, ca rezultat material concret al procesului de producie i care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor . Majoritatea ntreprinderilor i organizeaz calculaia costurilor pe purttori de costuri, corespunztor specificului i caracteristicilor tehnologice i modului de organizare a procesului de producie. Exist mai multe categorii de purttori de costuri, i anume : 1. n funcie de gradul de finisare al produciei, fcndu-se distincie ntre producia terminat si cea neterminat, purttorul de cost poate fi produsul finit sau semifabricatul ; 2. Particularitile tehnologiei de fabricaie, respectiv natura produciei i etapele n care se realizeaz produsul, determin urmtoarele categorii de purttori de costuri: n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se
70
desfoar ntr-o succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate s-l constituie produsul obinut ntr-o faz de fabricaie ; n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse independente, piese, subansamble sau ansamble, la nivelul ntreprinderii, purttorul de cost l constituie aceste produse ; dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de cost l constituie produsul asamblat ; n cazul produciei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse principale, produse secundare i deeuri, purttorul de cost l constituie produsele cuplate . 3. n funcie de coninutul material, concret al produciei, ca rezultat al proceselor de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial, respectiv lucrarea sau serviciul ; 4. n funcie de destinaia pe care o capt rezultatele produciei, purttorii de cost pot fi produse destinate livrrii, sau produse destinate consumului intern; 5. Dac produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de cost pot fi detaliai pe clase de calitate ; 6. Purttorii de cost mai pot fi grupai i astfel : purttori sintetici, cei enumerai la
71
punctele anterioare ; purttori analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble, piesele, sau chiar operaia de prelucrare . n general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete n fiecare caz n parte, astfel nct s se asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie. Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei. ntre cheltuielile directe i purttorii de costuri exist o legtur direct att n faza previzionrii ct i n faza efecturii lor. ntre cheltuielile indirecte i purttorii de costuri legtura se realizeaz prin elemente eseniale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purttori de cheltuieli sau centre de cheltuieli). Clasificarea cheltuielilor directe i indirecte este dat de modul de individualizare pe purttori de costuri. Fundamentarea criteriilor dup care cheltuielile se mpart n directe i indirecte au n vedere pe de o parte posibilitile contabilitii analitice de a identifica aceste cheltuieli pe purttorii de costuri, iar pe alt parte legturile care exist ntre aceste cheltuieli i purttorii de costuri. ntre purttorii de costuri i unitatea de calculaie exist o strns legtur de interdependen: unitatea de calculaie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu purttorii de costuri; unitatea de calculaie este o subdiviziune a purttorilor de costuri intermediari, sau invers, purttori de costuri ce reprezint multipli ai unitii de calculaie.
72
3.5. Principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

Obiectivul contabilitii costurilor este acela de a diferenia ct mai exact posibil cheltuielile ncorporabile necesare pe fiecare fel de produse ce se fabric, lucrri ce se execut, servicii care se presteaz, inclusiv pentru producia n curs de execuie . Principiile care se aplic n calculaia costurilor produciei, considerate i problemele fundamentale ale calculaiei, sunt grupate n cadrul principiilor teoretice generale, de regul aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor . Indiferent de modul cum este organizat o unitate patrimonial i de factorii care influeneaz modul de organizare, la baza calculaiei costurilor stau urmtoarele principii care sunt considerate drept principii sau reguli generale: Principiul determinrii obiectului calculaiei Principiul stabilirii metodei de calculaie Principiul organizrii calculaiilor contabile n corelaie cu celelalte calculaii economice Principiul separrii indicatorilor economico-financiari ai calculaiei costurilor pe tipuri de activiti Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproductive Principiul individualizrii cheltuielilor de producie Principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i cea n curs de execuie n afara acestor principii, n literatura de specialitate
73
mai sunt menionate i alte principii ale calculaiei costurilor, cum ar fi : a. Principiul documentrii ; b. Principiul calculaiei unice ; c. Principiul eficienei calculaiei ; d. Principiul cauzalitii ; e. Principiul creterii sferei costurilor individuale ; f. Principiul contribuiei de acoperire . 1. Principiul determinrii obiectului calculaiei presupune separarea cheltuielilor pe fiecare activitate desfurat ca urmare a particularitilor determinate de organizarea i desfurarea proceselor economice. Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel: n activitatea de aprovizionare, obiectul calculaiei este dat de materii prime, materiale consumabile, etc.; n activitatea de producie, obiectul calculaiei este dat de un produs, lucrare, serviciu. etc. Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de producie (de exemplu: repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care nu sunt legate de produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investiii). 2. Principiul stabilirii metodei de calculaie. Alegerea metodei de calculaie este strns legat de particularitile organizrii produciei i ale procesului tehnologic, de scopul urmrit prin procesul decizional al ntreprinderii, influennd calculul costului produsului fabricat, realizrii de lucrri sau servicii. Utilizarea unei metode de calculaie are la baz multiplii indicatori economico-financiari ce se determin n contabilitate. 3. Principiul organizrii calculaiilor contabile n corelaie cu celelalte calculaii economice. Organizarea calculaiilor
74
contabile este strns legat de calculaiile economice (statistice, previzionale), deoarece se asigur coresponden ntre datele prognozate i cele furnizate de contabilitate i statistic, asigurndu-se indicatorilor un coninut unitar. Caracterul unitar al informaiilor oferite la nivelul fiecrei subdiviziuni organizatorice a economiei naionale, permite asigurarea unui sistem informaional economic oferit de calculul, analiza i controlul indicatorilor la nivelul ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, organizarea contabilitii de gestiune i obinerea informaiilor referitoare la costul de producie (consumul material i munc vie), sunt strns legate de furnizarea datelor necesare nlocuirii indicatorilor previzionali (costuri prestabilite). Astfel, la organizarea contabilitii de gestiune, trebuie s se in seama de fiecare centru de cheltuieli (secie, faze de fabricaie, etc.) n vederea previzionrii costurilor de producie. n acest proces se va ine seama de aceleai criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de acelai nomenclator de produse, care au stat la baza previziunilor (antecalculaiilor pe produs). Condiiile de mai sus, sunt necesare n vederea utilizrii unei metodologii unitare n determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistic i n contabilitate. Se asigur astfel concordana dintre datele efective i cele antecalculate, iar determinarea abaterilor influeneaz ct mai real procesul decizional al ntreprinderii. 4. Principiul separrii indicatorilor economico-financiari ai calculaiei costurilor pe tipuri de activiti. Separarea cu exactitate a informaiilor oferite de contabilitate, dup natura lor economic (exploatare, financiare, extraordinare) din cadrul unei uniti patrimoniale, are drept scop, determinarea cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor,
75
rezultatelor n vederea determinrii eficienei fiecrei activiti n parte. Astfel, costul de producie trebuie s cuprind numai cheltuielile aferente activitii de exploatare, pe tipuri de cheltuieli i nu alte cheltuieli, cum sunt cele financiare, extraordinare, care trebuie s se suporte din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale. 5.Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor ca o form de manifestare a principiului independenei exerciiului n domeniul costurilor, se refer la afectarea fiecrei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care se fabric, lucrrile i serviciile care se execut, n perioada de gestiune respectiv, indiferent de momentul n care au fost efectuate cheltuielile . Acest lucru se realizeaz n principal n cadrul contabilitii financiare, cu ajutorul clasei de conturi 6, conturile de cheltuieli, doar pentru consumurile de valori aferente perioadei respective . Cheltuielile nregistrate n avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans i dac ulterior se constat ca o parte din cheltuielile care iniial au fost nregistrate n clasa 6 aparin perioadelor viitoare, ele se vor nregistra n contul 471 . Potrivit acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n 3 categorii : cheltuieli anticipate sau efectuate n avans ; cheltuieli ale perioadei curente ; cheltuieli preliminate . Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate n perioada de gestiune care precede perioada n care se fabric producia la care se refer . De exemplu: cheltuielile privind
76
reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente si cele tehnice, abonamentele, chiriile, asigurrile care se pltesc anticipat pe o perioad mai lung. Tot din aceast categorie mai fac parte i cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului financiar ca fiind aferente exerciiului urmtor. Aceste cheltuieli urmeaz a fi suportate ealonat pe costuri, pe baza unui scadenar, n perioadele viitoare . Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producie, care se efectueaz n perioada de gestiune cnd se fabric producia la care se refer . Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ n costul produciei n perioada curent, dar care practic se efectueaz n perioadele viitoare de gestiune, suportnduse din rezervele create . Spre deosebire de prima grup de cheltuieli (cele anticipate), cnd mai nti s-a produs cheltuiala care s-a repartizat ealonat pe cheltuieli n perioadele urmtoare, n cazul cheltuielilor preliminate aspectul este invers, n sensul c, prin delimitare, sumele calculate se includ n costul produciei la care se refer, fr s fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior. Acest principiu privete mai ales post-calculaiile de costuri. Aplicarea corect a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie permite efectuarea unei calculaii corecte, dar i urmrirea dinamicii cheltuielilor de producie, pe un ir de perioade de gestiune consecutive . 6. Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor sau a localizrii cheltuielilor. n baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfurrii proceselor economice, se defalc n: cheltuieli de aprovizionare, producie, desfacere, administraie i conducere.
77
n cazul cheltuielilor de producie, delimitarea n spaiu presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activiti, pe procese economice i la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli. n acest mod, se realizeaz determinarea unui cost unitar de producie al unui produs, care s includ numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmrete repartizarea cheltuielilor de producie asupra locurilor care le-au ocazionat, i anume: localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite de activitate, cum ar fi: aprovizionare, producie, desfacere si administraie, n vederea stabilirii acestora la nivelul fiecarei activiti . In acest caz, cheltuielile se mpart n patru grupe : 1. cheltuieli de aprovizionare; 2. cheltuieli de fabricaie propriu-zis; 3. cheltuieli de desfacere; 4. cheltuieli de administraie . localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti, i anume : 1. de baz ; 2. auxiliare ; 3. de deservire . Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a resurselor; localizarea cheltuielilor de producie pe sectoare, zone i locuri generatoare de cheltuieli 1. pe secii, ateliere, grupe de maini i maini ; 2. pe locuri de munc ; 3. pe servicii, birouri ; n vederea corelrii ct mai perfecte a activitilor cu
78
consumurile de valori pe care le ocazioneaz i cu efectele economice care se obin n scopul repartizrii cu precizie a responsabilitilor . 7. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele neproductive. Acest principiu are la baz delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentar). Acest principiu este important pentru cunoaterea mrimii si structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii consumurilor neutre, accidentale i cu caracter special, care greveaz nejustificat costul produciei, delimitnd astfel rezultatele financiare finale ale ntreprinderii. Legtura cu produsul care se fabric, lucrarea care se execut, serviciul care se presteaz o au numai consumurile de valori apreciate ca fiind socialmente necesare. Ele mai sunt denumite i cheltuieli productive sau cheltuieli ncorporabile, n timp ce consumurile neutre sunt denumite i cheltuieli neproductive sau cheltuieli nencorporabile. n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ : dobnzile majorate, percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective ; locaiile pltite pentru nedescrcarea n termen a vagoanelor ; pierderile din rebuturi ; pierderile din ntreruperea procesului de producie ; salariile pltite n condiiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii ; depirile de consumuri specifice de materiale, si altele. Se observ c nici consumul de valori materiale i nici
79
consumul de munc nu au nici o legtur cu obiectul produciei, ci ele exprim gradul de gospodrire neeficient i conducerea defectuoas a produciei. Ca urmare, consumurile neutre, accidentale si cu caracter special trebuiesc identificate i excluse din sfera cheltuielilor de producie, ele fiind nregistrate numai n contabilitatea financiar. Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului i trebuie s se in seama de ele, determinndu-se influena lor n costul efectiv al produsului n vederea eliminrii cauzelor care le-au determinat. Acest principiu mai este cunoscut i sub denumirea de Principiul separrii costurilor i cu ajutorul lui se arat att costul produciei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar i volumul consumurilor neeficiente, ajutnd astfel contabilitatea financiar n stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal) . 8. Principiul individualizrii cheltuielilor de producie. Potrivit acestui principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executat sau serviciu prestat, trebuie afectat numai cu cheltuielile de producie ocazionate de obinerea sau de producerea lui. Astfel se determin cu precizie obiectul calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatur riguroas a cheltuielilor de producie. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrrii sau serviciului care este obiectul calculaiei, n momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se localizeaz ct mai aproape de producie, astfel nct aplicnd procedeele de repartizare, fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri, prestarea acelui serviciu. 9. Principiul delimitrii cheltuielilor ntre producia finit i cea n curs de execuie. Producia neterminat reprezint
80
producia care se afl n diferite stadii de fabricare. Ea se determin pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de vedere cantitativ, dup care se stabilete valoric. Separarea cheltuielilor pe producia neterminat este foarte important deoarece n cazul subevalurii acesteia, se nregistreaz o cretere a costului produsului finit cu implicaii asupra rezultatului ntreprinderii aferent perioadei de gestiune (descretere).n cazul procedurii de supraevaluare a produciei neterminate se nregistreaz o micorare a costului i o cretere a rezultatului (nejustificat). Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care costurile produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producia neterminat, ceea ce impune mai nti o evaluare cantitativ a produciei neterminate, urmat de evaluarea valoric a acesteia, folosindu-se diferite procedee. Este vorba de o problem major cu implicaii asupra realitii costului produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea produciei nefinite are un efect aditiv asupra costurilor produciei terminate i diminueaz profitul. Supraevaluarea ei majoreaz profitul i are un efect substractiv asupra costurilor de producie. In urma deducerii cheltuielilor aferente produciei nefinite din totalul cheltuielilor de producie, se ajunge la identificarea cheltuielilor produciei terminate i de aici a costului unitar. De regul, la sfritul perioadelor de gestiune, calculaia costurilor este ngreunat (complicat) de existena produciei nefinite, deoarece sunt puine situaii n care aceasta s se menin constant de la o perioad de gestiune la alta. De asemenea, tot excepionale sunt i cazurile n care la sfritul perioadei de gestiune unitile patrimoniale s nu aib de-a face dect cu producie finit. Ca urmare, pentru determinarea
81
produciei nefinite, n practica unitilor patrimoniale din ara noastr, se utilizeaz dou metode, i anume: a)metoda direct; b)metoda indirect. a. Metoda direct presupune determinarea produciei nefinite, obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfoar: fie pe stadii succesive de prelucrare; fie pe piese sau pe operaii. n acest scop trebuie executat recepia pieselor, subansamblelor i semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesar excluderea din producia nefinit a materiilor prime, materialelor consumabile i semifabricatelor care nu au suferit nici o operaie de prelucrare n cursul perioadei vizate, precum i a produselor reziduale i deeurilor care afecteaz doar costul produciei finite. Listele de inventariere se completeaz (prin constatri la faa locului de ctre o comisie tehnic) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate n curs de prelucrare, control, transport sau depozitate n ateliere i secii. Gradul de prelucrare a produciei nefinite se stabilete pe seama evalurilor directe a datelor din evidena operativ i a altor date, sau se aproximeaz, apel la mai multe procedee, i anume : procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic presupune constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care n urma inventarierilor pe care le efectueaz (deci a observaiilor i msurtorilor directe) au sarcina de a fixa n procente, gradul de prelucrare a produciei nefinite. Procentul astfel stabilit se aplic apoi asupra costului de producie, fie normal sau efectiv (sau din perioada precedent), al
82
produsului, semifabricatului, piesei, etc, obinndu-se astfel costul corespunztor de prelucrare al produciei nefinite, pe articole de calculaie. Cheltuielile cu materiile prime nu se nmulesc cu acest procent, deoarece ele intr integral n structura costului produciei nefinite nc de la nceputul procesului de producie. Acest procedeu d bune rezultate n cazul cnd metoda de calculaie utilizat de unitatea patrimonial n cauz este cea pe comenzi sau pe faze. procedeul de evaluare pe piese i operaii utilizeaz datele ce rezult din fiele tehnologice referitoare la consumul de materii prime i materiale precum i cele cu manopera aferente fiecrui stadiu de prelucrare, n succesiunea operaiilor care se execut. innd seama de cheltuielile directe imputabile produciei nefinite se determin nmulind stocurile de producie nefinit, stabilite prin inventariere, cu cheltuielile de producie unitare prevzute n fiele tehnologice. Cheltuielile indirecte aferente aceleai producii nefinite se determin, de regul, prin procesul suplimentrii. Acest procedeu de evaluare a produciei nefinite este mai frecvent utilizat n industria constructoare de maini i utilaje. procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are o arie de rspndire limitat. Poate fi utilizat numai n cazul cnd toate prile constitutive ale unui produs prezint cam aceeai structur a costului. Procedeul presupune transformarea stocurilor de producie nefinit, rezultate din inventarieri, n ore-norm, care se nmulesc apoi cu costurile pe or-norm, determinate pentru fiecare produs n parte. b. Metoda indirect const n determinarea produciei nefinite pe seama datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscut i sub denumirea de metod
83
contabil. Astfel, din totalul cheltuielilor de producie nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 "Cheltuielile activitii de baz", format din soldul produciei nefinite de la nceputul lunii plus cheltuielile de producie colectate n cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producie proprie, produselor reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd cheltuielile produciei n curs de execuie (nefinite). Dac cheltuielile de producie se refer la o activitate auxiliar a unitii patrimoniale datele sunt preluate din debitul contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", metodologia de calcul fiind aceeai ca la activitatea de baz. De asemenea, se va proceda difereniat, n funcie de caracterul de mas, de unicat ori de serie a produciei fabricate de unitatea patrimonial respectiv. Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult dect evident, fapt pentru care se folosete de obicei n munca de analiz a unitii patrimoniale sau pentru necesiti statistice. In afara acestor principii, considerate de baz, n teoria i practica calculaiei costurilor s-au formulat i alte principii, n dorina de a asigura o fundamentare teoretic mai complex a calculaiei costurilor. a) Principiul documentrii presupune calcularea costurilor pe baza documentelor justificative din care s rezulte cantitatea i valoarea tuturor consumurilor materiale i de munc vie din procesul de producie. b) Principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai element de cost s nu fie luat n considerare dect o singur dat la calculaia costurilor. Ca urmare costurile nu trebuie s fie influenate de amortizarea imobilizrilor corporale
84
c)
d)
e)
f)
meninute n funcie dup expirarea duratei normale de funcionare, de valorile materiale recuperate din alte procese i folosirea n fabricaie a unor produse pentru c ele au fost incluse n costul produselor din fabricaia crora au rezultat. Principiul eficienei calculaiei vizeaz n primul rnd latura calitativ a calculaiei fiind specific mai ales economiei de pia. Conform acestui principiu calculaia nu trebuie extins dect n limita unei exactiti economice deoarece orice depire a acesteia este costisitoare i nerentabil. Principiul cauzalitii pleac de la premisa c toate cheltuielile de producie avute n vedere n calculaia costurilor sunt o funcie a unor factori de influen. ntre mrimea sau intensitatea acestor factori i cheltuielile de producie exist o relaie de proporionalitate, iar faptul c exist mai muli factori de influen duce la concluzia c exist i mai multe relaii de proporionalitate ntre factori i cheltuielile cauzate.Aceast relaie pentru a fi msurat necesit existena mai multor etaloane sau mrimi de referin care vor exprima gradul de influen al fiecrui factor. Principiul creterii sferei costurilor individuale presupune extinderea ct mai mult posibil a sferei costurilor individuale n vederea uurrii calculului i asigurrii unui grad mai mare de exactitate a acesteia. Acest cost trebuie grupat n costuri variabile i costuri fixe pentru a mri gradul de exactitate al calculaiei. Principiul contribuiei de acoperire pleac de la concepia c fiecare produs obinut este purttor de cost i generator de profit brut. Cu ct produsul obinut aduce o contribuie mai mare la obinerea costurilor brute cu att este n msur s suporte mai multe costuri. Acest principiu i gsete
85
aplicabilitatea n metode neabsorbante de calculaie a costurilor pentru determinarea contribuiei de acoperire a cheltuielilor fixe i a raportului cost- profit.
CAPITOLUL V METODE DE EVIDEN ANALITIC A CHELTUIELILOR DE PRODUCIE I DE CALCULAIE A COSTURILOR

Metode de calculaie a costurilor - definiie, clasificare Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale (absorbante) Metoda global sau a calculaiei simple Metoda pe faze Metoda pe comenzi
Metoda tarif- or - main (T.H.M) Metoda PERT-cost Metoda Georges Perrin (G.P.) Metoda costurilor normale (raionale)
86
Metoda standard - cost

5.1. Metode de calculaie a costurilor - definiie, clasificare Determinarea economic a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfurate prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate n perfecionarea produciei au condus la mai multe modele de calcul a produciei, difereniate ntre ele prin procedee i tehnici de calcul specifice. n funcie de specificul organizrii i tehnologiei produciei se folosete o anumit metod de calculaie a costului, care trebuie s fie un instrument eficace n controlul operativ al tuturor consumurilor determinate de procesul de producie, un instrument al autogestiunii. Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se determin corelaia dintre cheltuielile de producie i desfacere ale ntreprinderii, exprimate n bani i producia care le-a ocazionat, n calitatea lor de mrimi economice determinabile prin msurare i calcul. Aa cum ntre contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor este o legtur indisolubil, ndeosebi la nivelul evidenei analitice, ntre organizarea contabilitii analitice a cheltuielilor de producie i calculaia costurilor exist o legtur nemijlocit. Din acest punct de vedere, nici nu poate fi vorba de o metod n sine a calculrii costului, ci o metod de organizare a contabilitii analitice i de calculare a costului. Rezult deci c organizarea analitic a contabilitii
87
cheltuielilor de producie constituie o premis obligatorie pentru calculaie. Metodele de calculaie a costurilor cunoscute n literatura de specialitate i aplicate ntr-o form sau alta n practic se pot clasifica n funcie de anumite criterii de grupare. Cele mai frecvent ntlnite sunt urmtoarele: a. n funcie de apariia lor n timp i de formele lor evolutive, metodele de calculaie a costurilor se pot grupa n dou mari categorii: a.1. Metode clasice de calculaie a costurilor, cum sunt: metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienilor de echivalen i procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte; a.2. Metode moderne (evoluate) de calculaie a costurilor, anume: metoda normativ, metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-or-main), metoda GP (Georges Perrin), fiecare avnd diferite variante. b. Dup legtura lor cu obiectul calculaiei se disting: b.1. Metode de calculaie pe purttori de costuri care presupun determinarea costurilor n raport de purttorul de costuri, cum sunt: metoda de calculaie pe produs, metoda de calculaie pe grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda standard- cost, metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost; b.2. Metode de calculaie pe sectoare sau pe locuri de cheltuieli, cunoscute i sub denumirea de metode de calculaie pe centre de responsabilitate se utilizeaz n vederea determinrii cheltuielilor aferente produciei n
88
raport cu sectoarele sau zonele de cheltuieli special constituite; b.3. Metode de calculaie cu caracter mixt sunt cele care mbin caracteristicile metodelor de mai sus n sensul c obiectul de calculaie ntrunete att trsturi de purttor, ct i trsturi de sector de cheltuieli (metoda global i metoda pe faze). c. n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie pot fi grupate astfel: c.1. Metode de calculaie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrrilor i serviciilor, cum ar fi: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda GP; c.2. Metode de calculaie care urmresc mai multe obiective cum ar fi: metoda standard-cost, metoda normativ, metoda THM, metoda PERT-cost, metoda direct-costing; d. Dac avem n vedere partea din sfera cheltuielilor de producie absorbit n determinarea costului de producie distingem dou mari grupe de metode: d.1. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale (full-costing), de tip absobant sunt acelea care iau n considerare la calculaia costului unitar, toate cheltuielile ocazionate de producia i desfacerea produselor: Metode de baz sau fundamentale, anume: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi; Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP;
89
Metode de eviden complex i control operativ:
metoda standard-cost, metoda normativ; d.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor pariale, denumite i metode limitative, sunt acelea care iau n considerare la determinarea costului unitar, numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de producie i desfacere a produselor. Din aceast categorie fac parte: metoda direct-costing, metoda costurilor directe. Structura atribuit costurilor n cazul lor este nu numai parial dar adesea i sintetic. e. Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a activitii productive a ntreprinderii distingem: e.1. Metode de calculaie cu caracter previzional utilizeaz mrimi prestabilite n privina costurilor, organiznd urmrirea i controlul cheltuielilor concomitent cu procesul de producie care le ocazioneaz. n aceast categorie sunt cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativ de calculaie a costurilor, metoda plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost; e.2. Metode de calculaie cu caracter post-operativ, numite i metode de calculaie istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al produciei. Ele se bazeaz exclusiv pe postcalculaie. f. n funcie de principiile utilizate, i anume: f.1. Metode de calculaie bazate pe principiul seciilor omogene: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi;
90
f.2. Metode de calculaie bazate pe principiile coeficienilor de echivalen sau al rapoartelor constante: metoda coeficienilor de echivalen i metoda GP; f.3. Metode de calculaie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate: metoda THM i metoda de calculaie pe locuri de cheltuieli. n concluzie, calculaia costurilor de producie poate fi efectuat n funcie de organizarea procesului de producie, specificul activitii sau necesitile proprii. ntre metodele de calculaie exist asemnri i deosebiri. Trsturile comune sunt date de cele dou coordonate ale obiectului de cercetare al contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor - cheltuielile de producie i de desfacere ale unitii patrimoniale i producia care le-a ocazionat: toate metodele de calculaie au la baz etape succesive de realizare a lucrrilor; fiecare etap utilizeaz procedee concrete de lucru. Trsturile specifice fiecrei metode de calculaie sunt determinate de factorii generativi cum sunt purttorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produsului, scopul urmrit. 5.2. Metode de eviden analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totale sau integrale (absorbante) Conceptul costurilor totale sau integrale este ntlnit n metodele de calculaie cum ar fi metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi i cunoaterea particularitilor
91
fiecreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor n raport cu cerinele impuse de economia de pia. Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub denumirea de metoda centrelor de analiz. Obiectivul contabilitii de gestiune, n cadrul metodei costurilor complete, este de a obine costul produselor fabricate lund n considerare toate cheltuielile de producie. Se folosesc anumite procedee de grupare, de calcul, colectare i de repartizare i se ordoneaz cheltuielile n structura costului fie n conformitate cu anumite reglementri normative, fie unei practici tradiionaliste. Acest demers trebuie s se fac ntr-o ordine precis i dup o logic bine definit. Obinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesiv a diferitelor costuri dup un procedeu ce se bazeaz pe logica de fabricaie a produselor n unitatea patrimonial. n cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfurare a lucrrilor de calculaie sunt urmtoarele: - determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i sectoare potrivit posibilitilor de identificare a lor. Aceasta presupune att colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculaie ct i colectarea cheltuielilor indirecte pe secii. n mod practic, prin aceast operaie se colecteaz cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar i se face ordonarea acestora n contabilitatea de gestiune; - repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purttorilor lor; - separarea cheltuielilor n raport cu gradul de finisare a produciei, dac se impune aceasta; - calculul costului unitar.
92
5.2.1 Metoda global sau a calculaiei simple Aceast metod este cunoscut i sub denumirea de metoda diviziunii sau a calculului direct, att n literatura de specialitate ct i n practica economic. Metoda global se aplic de ctre unitile patrimoniale unde exist producie omogen, care obin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regul, la sfritul perioadei de gestiune nu exist semifabricate sau producie neterminat, iar n cazul n care exist acestea sunt constante. Utilizarea acestei metode nu necesit o organizare special a contabilitii analitice. Calculaia global const n colectarea tuturor cheltuielilor de producie directe i indirecte ocazionate de obinerea produciei la nivelul ntregii uniti patrimoniale i raportarea lor la sfritul perioadei de gestiune la cantitatea de produse finite
cu i =
Chp
j =1
Qi
obinute. Relaia de calcul se poate exprima astfel: n care: cui reprezint costul unitar al produsului i; Chp cheltuielile de producie; j articole de calculaie; Q cantitatea de produs finit obinut; i felul produsului.
93
Dac rezult simultan mai multe produse din aceeai materie prim sau produse cuplate considerate principale, ce au valori de ntrebuinare apropiate, relaia de calcul va fi:
cu i =
Chp
j =1
Q
i =1
Aplicarea metodei globale presupune existena uneia din urmtoarele dou condiii : producia s fie omogen, adic dintr-un atelier sau secie de producie, sau chiar din ntreaga unitate patrimonial s se obin un singur produs, lucrare sau serviciu, fr s apar semifabricate sau producie neterminat la sfritul perioadei de gestiune. De exemplu : producia de energie electric i termic, de oxigen, de ciment, crmizi, extracia de crbuni, iei, gaze, prestarea de servicii de transport. dac se obin mai multe produse s existe posibilitatea ca prin diverse criterii de echivalen s fie transformate ntr-un singur produs convenional. Delimitarea i calculaia costurilor se face, dup caz, prin procedeul coeficienilor de echivalen sau valorii rmase. De exemplu : extracia de iei i gaze, de crbuni, prestarea de servicii de transport. Urmare acestor condiii, metoda global se aplic i la seciile de producie auxiliar din cadrul ntreprinderilor industriale care au producie cu caracter omogen: central electric, termic, de ap.
94
Caracteristica esenial a acestei metode const n identificarea tuturor cheltuielilor de producie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avnd caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenial impus de necesitatea cunoaterii structurii costurilor, analizrii i controlului acestora l constituie evidenierea cheltuielilor, dei toate au caracter direct fa de produsul realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe i indirecte. n literatura de specialitate se cunosc dou variante ale metodei globale: calculaia global pe feluri de cheltuieli de producie, calculaia global pe locuri sau sectoare de cheltuieli. Calculaia global pe feluri de cheltuieli de producie se poate efectua n dou moduri : a. cheltuielile totale de producie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli i fiecare dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea total de produse obinute ntr-o perioad de gestiune. Costul unitar rezult din relaia:
cu i = Chp n Chp1 Chp 2 + + ... + Qi Qi Qn
n care: Chp1...n reprezint felurile de cheltuieli de producie directe i indirecte; b. cheltuielile totale de producie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea total de produse finite este defalcat n producia obinut i vndut. Astfel, cheltuielile directe de producie sunt raportate doar la cantitatea de produse fabricat, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse vndut n perioada respectiv de gestiune. Relaia privind calculul costului unitar este:
95
cu i =
Chd n Chind 1 Chind n Chd1 + ... + + + ... + Qi Qi Qv Qv
n care: Chd reprezint cheltuieli directe; Chind cheltuieli indirecte;

Qi cantitatea de produse obinut Qv cantitatea de produse vndut
Aceast variant prezint avantajul determinrii i analizei abaterilor pe feluri de cheltuieli. A doua form a variantei ofer i posibilitatea cunoaterii modului cum influeneaz vnzrile nivelul cheltuielilor indirecte. Calculaia global pe locuri de cheltuieli se aplic numai n unitile patrimoniale unde n cadrul unui flux tehnologic desfurat pe mai multe etape sau nivele succesive de prelucrare, se obine un singur produs finit. n cadrul fiecrei etape sau loc de cheltuial, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecnd la etapa urmtoare, iar n ultima etap rezult produsul finit. Caracteristic acestei variante este faptul c se urmrete att determinarea costului unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau sectoare de cheltuieli, ct i la nivelul ntregii uniti. Costul unitar al produsului finit se obine prin nsumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli astfel :
cu i =
Chp + Chp
1
Q1
Q2
+ ... +
Chp
Qn
96
n care: Chp reprezint cheltuielile de producie ale locurilor de cheltuieli 1n, Q reprezint cantitatea de produse prelucrate n locurile de cheltuieli 1n Spre deosebire de prima variant, aceasta asigur cunoaterea modului de participare a fiecrui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit. 5.2.2. Metoda pe faze Metoda este folosit de regul n unitile patrimoniale care au ca obiect producia de mas, unde pentru obinerea produsului finit se parcurg n cadrul unui proces tehnologic omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, n industria uoar, alimentar, chimic, extracia minereului, metalurgie, rafinarea petrolului. Obiectul calculaiei l constituie produsele i fazele de fabricaie prin care trece produsul sau grupele de produse respective, cheltuielile de producie fiind nregistrate n conturi deschise lunar pe fiecare faz, astfel c la finele perioadei de gestiune, prin cunoaterea tuturor cheltuielilor n ultima faz de producie s se obin costul unitar efectiv al produsului finit Faza de fabricaie(tehnologic) este reprezentat de acea diviziune a procesului tehnologic delimitat i din punct de vedere organizatoric, n care se execut o anumit operaie din lanul operaiunilor succesive de prelucrare a materiilor prime n vederea obinerii unuia sau mai multor produse
97
finite de mas sau de serie mare. Fazele de fabricaie ndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de cheltuieli ca i ateliere, secii, antiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu purttorii de cheltuieli i de costuri. Faza de calculaie a costurilor produciei este considerat ca fiind expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie, caracterizat printr-un anumit specific al formrii sau calculaiei, analizei i controlului costurilor. ntre fazele de fabricaie i fazele de calculaie exist o legtur direct, dat de faptul c fazele de fabricaie n calitatea lor de locuri de producie sunt n acelai timp i locuri generatoare de cheltuieli. Rezult deci, c fiecare faz de fabricaie poate fi i o faz de calculaie, dar trebuie menionat c nu toate fazele de fabricaie se suprapun cu fazele de calculaie. Aceast situaie apare atunci cnd n cadrul aceluiai centru, atelier, secie de producie se desfoar mai multe faze de fabricaie care pot ndeplini concomitent i rolul de faz de calculaie, deoarece nu exist posibilitatea delimitrii cheltuielilor de producie la acelai nivel. n acest caz mai multe faze de fabricaie alctuiesc o singur faz de calculaie. Analiza economic i controlul costurilor necesit att cunoaterea costului total dar i contribuia fiecrei faze de fabricaie la formarea acestui cost. Produsele obinute dintr-o faz transferate fazei urmtoare sunt de regul semifabricate. Apare astfel, nevoia determinrii costurilor pariale care s cuprind cheltuielile ocazionate n fiecare faz de fabricaie pentru fiecare semifabricat sau produs. n cazul n care semifabricatele se depoziteaz este obligatorie calculaia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli de la
98
o faz la alta, costul produsului finit calculndu-se dup ultima faz prin nsumarea cheltuielilor din toate fazele de fabricaie. Fiind o metod absorbant, aplicarea metodei de calculaie pe faze la condiiile concrete din unitile de producie implic parcurgerea acelorai etape succesive de desfurare a lucrrilor de calculaie a costurilor ca si celelalte metode de tip absorbant i anume: identificarea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor; colectarea cheltuielilor directe pe faze i a cheltuielilor indirecte pe seciuni omogene; repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite obinute n aceiai faz de calculaie; calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaie; determinarea cheltuielilor de producie aferente produciei n curs de execuie; calculul costului unitar al produselor finite. Stabilirea i delimitarea fazelor de calculaie a costurilor se face prin divizarea procesului tehnologic din punct de vedere tehnico-economic i organizatoric, utiliznd unul din urmtoarele procedee : a. fie prin comparaie sau analogie cu alte uniti patrimoniale care obin acelai produs finit i utilizeaz aceiai tehnologie de producie; b. fie pe calea observaiei innd seama de urmtoarele principii: fazele de calculaie a costurilor s aib la baz faze de fabricaie cu caracter succesiv sau independent, iar la finele
99
perioadei de gestiune producia obinut s poat fi msurat i exprimat cantitativ; costul unitar al produselor finite s fie determinat de un numr redus de faze de calculaie pentru a se evita lucrri de centralizare voluminoase i inutile; n interiorul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe de fabricaie pot constitui baza unor faze de calculaie distincte, dac fiecare dintre acestea au ca obiect obinerea unor semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc ntre ele prin destinaie, mrime, form i determin cheltuieli de producie diferite; n cazul fazelor de fabricaie care se desfoar pe maini i utilaje cu ajutorul crora se execut operaiuni de finisare superioare pentru semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculaie distincte; dac o parte din fazele de fabricaie se desfoar cu aparatur montat n aer liber iar celelalte faze n cldiri nchise, este necesar s se constituie pe baza lor faze de calculaie distincte; se creeaz faze de calculaie distincte i n cazul fazelor de fabricaie care au ca rezultat un semifabricat ce se va utiliza n continuare n procesul tehnologic; fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricate sau produse secundare obinute concomitent cu produsul principal, sunt grupate n faze de calculaie; faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i transformate n produse finite poate constitui o faz de calculaie. Nu exist un model unic pentru aplicabilitate n practic, fiecare unitate patrimonial i stabilete numrul fazelor de fabricaie i raportul dintre acestea i fazele de calculaie. Fazele
100
de calculaie odat stabilite i delimitate sunt apoi simbolizate cu ajutorul unor simboluri atribuite care se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate i producia obinut n cazul lor. n etap de lucru urmtoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculaie stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe secii omogene ca atelierele i seciile de producie. Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe produse finite obinute n aceiai faz de calculaie, se face la finele lunii, utiliznd anumite procedee specifice. Pentru calculul costului fiecrei faze i produselor rezultate se completeaz o Fi de calcul a costului pe faz. Aceast fi cuprinde o serie de informaii referitoare la producia n curs de la nceputul perioadei; cheltuielile perioadei; costul produselor transferate altei faze; costul produciei n curs de la sfritul perioadei. Cheltuielile pe baza crora se calculeaz costul sunt grupate n urmtoarele articole: materiale directe aferente fazelor i produselor; salarii directe aferente fazelor i produselor; cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor i produselor prin intermediul ratelor de absorbie prestabilite sau efective. Dup ce sunt nregistrate toate cheltuielile de producie aferente fiecrei faze de calculaie i respectiv pentru fiecare produs finit obinut ntr-o perioad de gestiune se calculeaz costul unitar folosind relaia :
cu i =
Chp
j =1
Qi
101
Aplicarea metodei pe faze implic luarea n considerare a particularitilor procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producie i a modului de organizare a produciei n unitile patrimoniale. Modelul general al calculaiei costurilor pe faze se poate elabora n dou variate: a. varianta cu semifabricate; b. varianta fr semifabricate. a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplic n unitile patrimoniale care fabric un numr relativ restrns de produse finite n cadrul unor procese tehnologice ndelungate, de exemplu: industria pielrie-nclminte, filatur-esturi. Dup fiecare faz de fabricaie semifabricatele rezultate se depoziteaz temporar i sunt destinate fie consumului intern fie vnzrii n aceast stare. n acest caz este necesar cunoaterea semifabricatelor n toate stadiile de fabricaie. Costurile semifabricatelor din fiecare faz se determin pe articole de calculaie, deci pe feluri de cheltuieli i se ia n considerare att costul semifabricatului primit din faza anterioar ct i cheltuielile de producie aferente fazei respective. n acest mod costul calculaiei pentru producia ultimei faze constituie costul unitar al produsului finit. Relaiile de calcul pentru fiecare faz sunt:
pentru I faz
cuf1 =
( Chp j ) f 1
j =1
Q1
102
pentru a II-a faz
cuf 2 = cuf1 +
( Chp j ) f 2
j =1
Q2
pentru a n-a faz

( Chp j ) fn
j =1 m
cuf n = cuf n 1 +
Qn
Dezavantajele variantei : Atunci cnd sunt faze de calculaie numeroase i producie neterminat la finele perioadei de gestiune, se mrete volumul lucrrilor de centralizarea datelor privind calculaia costurilor de producie. b. Metoda pe faze varianta fr semifabricate Se aplic atunci cnd nu este necesar s se determine costul semifabricatelor dup fiecare faz. Costul unitar al produsului finit se determin n ultima faz nsumnd cheltuieli de producie din toate fazele prin care trece produsul respectiv i se raporteaz la producia obinut. Relaia de calcul :
cu i =
( chp j ) f
f =1 j =1
Qi
Dezavantajul variantei : Acesta const n faptul c impune pe lng calculaia intermediar sau pe faze i o centralizare a cheltuielilor de producie din toate fazele de prelucrare pe fiecare produs obinut.
103
n cazul ambelor variante ale acestei metode, dac la finele unei faze de calculaie a existat producie n curs de ececuie , cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul cheltuielilor de producie ale fazelor unde au aprut. Deasemeni din procesul de prelucrare pot rezulta dou sau mai multe produse principale simultan sau cuplat, sau pe lng produsul principal pot rezulta i produse secundare. n acest caz se impune necesitatea utilizrii unor procedee specifice pentru separarea cheltuielilor de producie i pe feluri de produse obinute. 5.2.3. Metoda pe comenzi Metoda pe comenzi se aplic n producia individual sau de serie mic caracterizat prin exemplare unice care nu se repet sau se produc n numr mic Ex : industria construciei de nave i maini, mobile, confecii, reparaii, industria electronic. La aplicarea acestei metode obiectul evidenei i calculaiei costurilor efective l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate pentru un lot de produse sau de semifabricate care poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese, agregate ale produsului. Metoda const n colectarea cheltuielilor directe pe comenzi i repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe fiecare comand n parte prin procedee convenionale. Costul unitar se calculeaz dup terminarea comenzilor, prin mprirea acestor cheltuieli la numrul de uniti produse pentru fiecare comand. Comparativ cu faza de fabricaie care alctuiete coninutul unor zone de cheltuieli, comenzile
104
reprezint forme de organizare scriptic a diferitelor categorii de purttori de costuri . Deasemeni, dei att metoda pe faze ct i metoda pe comenzi folosete aceleai verigi tehnico-productive ca zone de cheltuieli, respectiv ateliere i secii de producie totui coninutul verigilor respective difer de la o metod la cealalt. Astfel, n cazul metodei pe faze, atelierele i seciile de producie reprezint faza de producie, iar n cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de fabricaie a unor piese, ansamble i produse finite sau executarea unor lucrri pe baz de comenzi interne. La aceast metod purttorul de costuri utilizate n antecalcul este produsul finit, iar cel folosit pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de producie este comanda. Datorit variaiei pe care o are producia n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta, n cazul unitii patrimoniale cu producie individual i de serie, determinarea i evaluarea acesteia se face doar n etapa de post calcul. O alt particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul comenzii s difere n raport de modul de organizare a produciei. Astfel la producia individual i de serie organizarea n varianta fr semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. Calculaia arat mai mult partea cu care particip fiecare secie n fabricaie, iar la formarea costurilor de producie nu se mai face nici o difereniere a cheltuielilor de producie pe reperele sau prile componente. Dac produsele au un ciclu lung de fabricaie i sunt deosebit de complicate, comenzile pot avea ca obiect o anumit parte ansamblabil a acestora. Relaia de calcul :
105
cu i =
(Chp j ) s
s =1 j =1
Qi
n cadrul produciei de serie organizat n varianta cu semifabricate Varianta cu semifabricate produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble parial independente, care se produc n unitate sau se aprovizioneaz din afar, se prelucreaz sau se asambleaz. Comenzile au deci ca obiect, urmtoarele: loturi de piese sau repere brut turnate sau confecionate prin croire sau presare; loturi de piese sau repere din producia proprie sau achiziionate, care se prelucreaz i se finiseaz; loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit; loturi sau serii de produse finite. Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar : 1. elaborarea calculaiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii i a pieselor brute; 2. elaborarea calculaiilor pentru determinarea operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese; 3. elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit cuprinde pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor i cheltuielilor cu asamblarea i finisarea produsului finit. Relaia de calcul utilizat n aceast variant :
106
cu i =
C * cu + Chp
p =1 p j =1
ja
Qi
Trecerea valorii semifabricatelor n costul produselor se face: global i desfurat pe articole de calculaie Costul comenzii se calculeaz dup terminarea acesteia identificnd perioada de timp n care se execut. n cazul n care se fabric loturi pariale de produse care se predau la magazie nainte de terminarea nregistrrii comenzii, aceste produse se evalueaz n lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor produse similare. La decontarea parial, cheltuielile se repartizeaz asupra produselor terminate i predate la magazie i nu vor putea depi suma cheltuielilor efective, nregistrate la comanda respectiv. Metoda de evaluare adoptat la nceputul anului pentru acelai produs se va menine pn la finele exerciiului financiar, conform principiului permanenei metodelor. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se vor include n costul efectiv al ultimului lot. Cnd se fabric un produs unicat, cheltuielile de producie colectate n fiele de calculaie reprezint costul unitar al produsului respectiv. n cazul produciei individuale, comenzile de produse finite de la clieni se lanseaz ca atare n fabricaie, iar pentru producia de serie se centralizeaz solicitrile care vizeaz exemplare identice. nainte de lansarea n fabricaie, comanda primete un simbol zecimal i este trecut n registrul de comenzi. Acest simbol se nscrie n toate documentele de consum, n fiele de post calcul i n toate situaiile analitice referitoare la comand.
107
Dei metoda pe comenzi asigur un cost real al produsului finit ea prezint anumite dezavantaje: nu asigur la sfritul perioadei de gestiune cunoaterea costului de producie pentru comenzile a cror execuie continu n perioada urmtoare; duce la denaturarea costului perioadei n cazul predrii pariale a produselor ctre clieni nainte de terminarea integral a comenzii.
5.2.4 Metoda tarif- or - main (T.H.M)

Metoda de calculaie tarif- or main a fost elaborat n anul 1962 de ctre economistul american Spencer A. Tucker3. n ara noastr lucrarea lui Spencer A. Tucker a ptruns iniial n traducere francez sub titlul: "L'evaluation des cotit et la determinations des prix par la methode T.H.M. (Taux-HeurMachine)", Paris, 1965 i nu n limba englez. n consecin, aceast metod este cunoscut la noi prin iniialele T.H.M. (Taux-Heur-Machine) i nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates). Problema esenial de rezolvat ce o ridic aplicarea acestei metode o constituie stabilirea corect a costului orei de funcionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o atenie deosebit trebuie acordat repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte pe fiecare main sau grup de maini. Aplicarea metodei T.H.M. necesit stabilirea a doi indicatori sintetici legai de gestiune i anume4: a.tariful (sau costul) or-main (T.H.M); b.costul pe unitatea de produs.
3
Tucker, A., S. - Cost estimating and pricing wirth Machins-Hour-Rates, Ed. Printice Hali, New-York, 1962
4
Crstea, Gh., Clin, O. - Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 185-186 1 Ibidem, p. 185
108
a. Calculul tarifului or-main. Prin tarif or-main se nelege suma cheltuielilor de prelucrare necesare pentru funcionarea unei maini, grup de maini, linie tehnologic etc, timp de o or, fcnd abstracie de cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe. Tariful sau costul-or-main cuprinde deci: manopera, cheltuielile comune de fabricaie, precum i cheltuielile generale de administraie i desfacere, denumite generic "costuri de transformare" . n scopul calculrii costurilor de transformare, n condiiile aplicrii metodei T.H.M sunt necesare lucrri specifice, ce au loc n etape succesive, i anume: 1. stabilirea centrelor de producie; 2. determinarea efectivului -de personal i a capacitii de producie a centrelor; 3. elaborarea bugetului operaional; 4. repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de producie; 5. calculul tarifului-or main. 1. Stabilirea centrelor de producie presupune mprirea unitii patrimoniale n centre de producie i locuri de munc. Un centru de producie poate fi format din una sau mai multe maini sau locuri de lucru, n care se execut aceeai operaie sau operaii similare. La baza gruprii mainilor n centre de producie stau o serie de criterii, ntre care amintim: capacitatea mainilor; dimensiunile mainilor (lungime, lime, greutate etc); puterea instalat a mainilor; numrul personalului de deservire; valoarea mainilor; numrul de schimburi n care sunt utilizate; numrul anual al orelor de lucru;
109
tipul mainilor i vrsta lor etc. Pe baza acestor criterii se admite gruparea n acelai centru a mai multor maini care execut aceeai operaie, chiar dac sunt amplasate n secie la distane apreciabile. O problem esenial este aceea a fixrii numrului de centre de producie, deoarece orice exagerare sporete volumul lucrrilor i dilueaz responsabilitile. Centrele de producie astfel stabilite se nscriu n formularul intitulat "Nomenclatorul centrelor de producie". Aceast situaie cuprinde o serie de indicatori, cum ar fi: numrul de maini existente n fiecare centru, valoarea de inventar a mainilor, suprafaa de lucru, puterea instalat, timpul de lucru anual, consumul de energie, numrul de muncitori etc. Dintre aceti indicatori cel mai important este timpul de lucru anual deoarece el formeaz baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui T.H.M. exact. n scopul determinrii numrului de ore de funcionare a fiecrui centru se recurge fie la datele de arhiv, fie la estimri ale specialitilor. Pentru activitile auxiliare i de deservire nu se constituie centre de producie, ci numai centre de costuri. 2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a centrelor impune calculul unei serii de indicatori, i anume: numrul de maini existente n fiecare centru este cel stabilit n "Nomenclatorul centrelor de producie". efectivul standard de muncitori pe o main sau utilaj se stabilete de un grup de specialiti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai muli angajai, dar i o fracie n cazul n care acesta lucreaz la mai multe maini;
110
remunerarea orar a muncitorilor este format din
salariul tarifar plus eventualele sporuri i majorri ale salariului; remunerarea orar pe centru se obine prin adunarea remuneraiei orare a muncitorilor dintr-un centru, ponderndu-se cu numrul mainilor din centrul respectiv; numrul maxim anual de ore pe centru se determin pornind de la anul standard (365 zile - 52 duminici = 313; 313 x 8 h/zi = 2500 ore pltite) Prin nmulirea timpului de lucru al mainii n anul standard, cu numrul de maini dintr-un centru se obine numrul maxim de ore de lucru al centrului respectiv; numrul de ore disponibil anual pe centru se obine scznd din numrul maxim anual de ore de lucru al centrului de producie, orele pltite pentru concedii, srbtori legale etc; manopera pe centru se determin pondernd volumul produciei programate exprimat n ore, cu remuneraia orar pe centru, calculat anterior. Toi aceti indicatori sunt centralizai n formularul intitulat "Situaia structurii efectivelor". 3. Elaborarea bugetului operaional (B.O.). La baza ntocmirii bugetului operaional stau cheltuielile indirecte privind producia, administraia i desfacerea, nregistrate n contabilitatea financiar n anul precedent, corectate eventual n funcie de volumul produciei programate pentru anul n curs. In vederea obinerii unor bugete operaionale ct mai flexibile, cheltuielile de producie sunt grupate n: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Nu sunt cuprinse (trecute) n bugetul operaional:
111
materiile prime i materialele consumabile directe; manopera direct, calculat n situaia precedent. 4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de producie se face utiliznd diverse "criterii de repartizare", bazate pe logic i pe specificul unitii patrimoniale. Dup stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se nscriu ntr-o situaie recapitulativ, care va cuprinde costul mediu unitar al fiecrui criteriu de repartizare. Calculele de repartizare a cheltuielilor de producie, cuprinse n bugetul operaional, comport ntocmirea unui formular intitulat "Coala sau situaia de repartizare a cheltuielilor pe centre". In completarea acestei situaii se utilizeaz date din formularele ntocmite anterior. 5. Calculul T.H.M. Pe baza "Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre" i a "Situaiei structurii efectivelor", se stabilete pentru fiecare centru de producie, T.H.M -ul defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizndu-se formula:
THM c = (W + Chcf + Chap ) c Hp c
n care: W reprezint manopera aferent produciei anuale programat pe centre; Chef- cheltuieli comune de fabricaie anuale aferente centrului; Chap - cheltuieli anuale n afara produciei pe centru; Hp - ore-producie programate anual pe centru; c - centrul de producie. In acest caz se utilizeaz formularul intitulat "Tabloul rezumativ al costurilor de transformare" care alctuiesc T.H.M.112
ul. Practica multor uniti patrimoniale impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare centru de producie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta n scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, uor adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea unitii patrimoniale. b. Calculul costului pe unitatea de produs. n cazul metodei T.H.M. componentele structurale ale costului unitar sunt: costurile (cheltuielile) de transformare; cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe. Relaia de calcul utilizat este urmtoarea:
cu i =
(T *THM )
c =1
ci
+ Chm i
Q1
n care: i reprezint produsul; T - timpul de prelucrare a produsului "i" n centrul "c"; Chmj - cheltuieli cu materiile prime i materialele directe aferente produsului "i". Calculele se transpun n formularul intitulat "Fi de calcul a costurilor pe produs" care constituie antecalculaia costurilor unitare. n scopul creterii rolului T.H.M.-ului n analiza modului de realizare a prevederilor stabilite pe centre de producie prin "Fia de calcul a costurilor pe produs", T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile i cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalcularea a cheltuielilor de prelucrare corespunztor cantitilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M. n aceast variant se pornete de ii structura bugetului operaional i de la
113
manopera specific pe centre de inducie. n funcie de criteriile de repartizare adoptate, se procedeaz la defalcarea pe centre de producie a cheltuielilor fixe i variabile, obinndu-se, n final, T.H.M. fix i variabil pe fiecare centru. Calcularea costului produselor se va desfura conform metodologiei prezentate la prima variant. Metoda T.H.M. prezint o serie de avantaje, dintre care menionm: asigur o mai bun folosire a mainilor i utilajelor, datorit urmririi, pe prim plan, a utilizrii capacitii de producie maxime disponibile a acestora; permite depistarea mainilor i utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate sczut i luarea msurilor ce se impun; implic metodologic corelarea orelor anual disponibile cu producia programat anual n ore pentru toate centrele de producie constituite; asigur o folosire mai raional a efectivului de muncitori prin stabilirea numrului de schimburi necesare nivelului de activitate programat i limitarea personalului auxiliar la strictul necesar; permite repartizarea mai judicioas a cheltuielilor indirecte, asigurnd n consecin un cost unitar pe produs ct mai exact; permite introducerea calculului costurilor pe "centre de responsabilitate", avnd posibilitatea folosirii n acest scop a centrelor de producie. Metoda T.H.M. prezint i anumite dezavantaje, cum ar fi: urmrete, pe prim plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lsnd pe plan secundar cheltuielile cu materiile prime i materialele directe, dei ponderea
114
acestora n costul produsului este nsemnat i nu trebuie neglijat; poate fi aplicat eficient numai n unitile patrimoniale unde produsul finit este rezultatul prelucrrii ntr-un numr redus de centre de producie; apar cazuri cnd unele cheltuieli trebuie lsate n afara T.H.M spre a fi trecute apoi numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat; folosirea de grafice i calcule matematice care ntregesc metodologia, ngreuneaz i complic nsuirea i aplicarea ei.
5.2.5 Metoda PERT-cost

Metoda PERT (Program Evaluation and Review Technique sau Program Evaluation Research Task), care n traducere nseamn "Programul evalurii cercetrii sarcinii" ct i "Tehnica Evalurii i Controlului Programelor", a fost elaborat n 1957 de ctre Biroul special al Marinei SUA n colaborare cu Booz, AHen i Hamilton i are la baz teoria matematic a grafurilor. Prima aplicare dateaz din 1958 i privete executarea proiectului rachetei "Polaris". O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT, este cea cunoscut sub denumirea C.P.M. (Criticai path method), n traducere "Metoda drumului critic" (M.D.C.). Ea a fost elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington Rand i a fost folosit pentru planificarea construirii unei uzine. Dac la nceput aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de execuie a programelor complexe, ulterior ele iau extins raza de activitate i asupra cheltuielilor i capacitilor de producie; astfel a aprut i varianta PERT-cost5. n linii
5
Crstea, Gh., Clin, O. - Op. cit., p.221
115
generale, metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operaii: descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui produs n subprocese, stadii sau faze, iar a acestora n operaii; identificarea tuturor restriciilor de succesiune impuse de tehnologia de fabricaie i stabilirea ordinii n care trebuie s fie executate stadiile, fazele, operaiile etc; evaluarea duratei i costurilor aferente fiecrei etape a procesului tehnologic. Att antecalculul, ct i postcalculul costurilor se organizeaz n cazul acestei metode pe pachete de activiti sau prestadii, adic pe ansambluri de operaii care se execut ntr-o anumit succesiune i avnd un anumit rezultat (pies, reper,/ semifabricat etc). Scopul principal urmrit de aceast metod nu-l constituie pur i simplu determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrrii sau produsului n condiiile unei durate fixe de execuie. Activitile astfel stabilite se simbolizeaz pe baza unei clasificri zecimale i se nscriu n grafuri ntocmite sub form de reea ("graful-reea PERT"), n ordinea detalierii activitilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr. 5.1)6 . n teoria mulimilor se numete graf orice aplicaie a unei mulimi n ea nsi; Graful este alctuit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din activiti, simbolizate prin sgei
6
Kaufrnann, A., Desbazeille, G. - Metoda drumului critic, Ed. Tehnic, Bucureti, 1971, pp.10-12
116
(sau arce) care leag ntre ele dou evenimente neintermediate. Sgeile simbolizeaz i duratele aferente activitilor componente precum i condiiile de imediat preceden i succeden7. Tabelul nr. 5.1 Reprezentarea unui graf
A A B C D E F
0 1 0 0 0 0
B
1 1 1 0 0 0
C
1 1 0 1 1 0
D
1 0 1 I 0 0
E
0 0 1 1 1 0
F
0 0 1 0 0 0
n graful PERT pe arce sunt notate duratele optimiste, cele mai probabile i pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii calculate cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adic:
n care:
Dm= d min+ 4dprob + d max 6
Se analizeaz, apoi, grafurile-reea pentru a se determina eventualele activiti (operaii) posibile de restructurat, prin care se obine o reducere a duratei de execuie i a costurilor de producie. Pe baza aprecierii costurilor minime se stabilete drumul critic pentru fiecare activitate. nsumnd costurile activitilor de pe drumul critic se obine costul drumului critic, adic
7
dm reprezint durata medie a fiecrei activiti; dmin - durata minim; dprob - durata probabil; dmax - durata maxim.
Petri, R. - Contabilitatea general, vol.I, Centrul de multiplicare al Universitii "Al. I.Cuza",'lai, 1988, p. 350
117
cheltuielile implicate de timpul cel mai mare pentru realizarea acestor activiti. Relaia de calcul este urmtoarea:
ctdcr =
C ha
j =1
n care: Ctdcr reprezint costul drumului critic; Cha - cheltuielile de producie aferente unei activiti; j - felul activitilor critice. Drumul critic avnd cea mai mare lungime din graf reprezint, deci, termenul maxim de realizare a obiectivului. Activitile care se afl pe drumul critic sunt considerate "activiti critice" deoarece rezerva lor de timp este egal cu zero. De aceea, atenia managerului se va concentra asupra acestor activiti care vor trebui controlate permanent, deoarece pentru ele nu exist rezerv de timp. Aplicarea metodei PERT - cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1. elaborarea previziunilor (de termene i de costuri); 2. stabilirea planurilor calendaristice; 3. elaborarea bugetului de cheltuieli; 4. calculul costului optim; 5. calculul costului total al produsului; 6. controlul executrii lucrrii. 1. Elaborarea previziunilor. In aceast etap trebuie mai nti s se identifice obiectivele de atins, adic fazele de fabricaie a unui produs i s se fac definirea lor cu precizie. n acest scop se ntocmete "Schema analizelor ncruciate" n care prile componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activiti) sunt simbolizate cifric (numrul de ansamblu).
118
n strns legtur cu schema analizelor ncruciate i cu "lista activitilor" se ntocmete graful PERT. In baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimri ale timpului pentru a se calcula durata medie a fiecrei activiti (dm), termenul minim (tm) i termenul maxim de terminare (TM ) al fiecrei activiti, drumul critic (dcr) i rezerva total de timp sau marja fiecrei activiti (Rtt ). Dup efectuarea acestor calcule se noteaz pe graf valorile obinute. 2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrrii se face prin remodelarea planurilor iniiale n funcie de data impus pentru terminarea produciei, avnd n vedere termenele stabilite n contracte i prin trecerea timpilor de ncepere i de terminare a fiecrei operaii ntr-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obine, astfel, data calendaristic de ncepere i terminare. 3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a "devizului PERT" are la baz att schema analizelor ncruciate, ct i estimarea costurilor pentru toate operaiile (activitile), n funcie de timpul prevzut n planul calendaristic. nsumnd cheltuielile de producie (directe i indirecte) de la toate prestadiile se obine devizul oficial sau bugetul lucrrii. Dac cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizeaz prin procedeul suplimentrii, fie se creeaz o verig distinct la fiecare nivel al schemei analizelor ncruciate la care se colecteaz valoarea acestora. De reinut c aceste verigi nu se descompun n prestadii sau operaii. Exist opinii care susin c n costul activitilor sau prestadiilor nu trebuie s se includ cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte, conform acestei concepii, se includ direct n costul produsului finit.
119
4. Calculul costului optim. Dup stabilirea grafurilor-reea care fixeaz succesiunea activitilor, fazelor i subprocesele, momentele de ncepere i de finalizare ale fiecrei activiti, duratele (minime, medii i maxime) acestora, costurile (minime, medii i maxime) corespunztoare, precum i tipul relaiilor de dependen ntre costuri i duratele de execuie, se determin i costurile activitilor corespunztoare duratelor medii ale acestora. Pentru calculul costului unei activiti se pornete de la ideea c aceasta are durata de execuie fix, care corespunde unor condiii normale de lucru. De asemenea, se consider c durata unei activiti (da) este o variabil care poate oscila din punct de vedere valoric n intervalul dmin i dmax. Dac durata maxim este egal cu durata normal, iar durata minim este cea mai scurt durat posibil de execuie, atunci pentru scurtarea termenului de execuie a unei lucrri trebuie efectuate cheltuieli suplimentare fa de cele prevzute n mod normal. Rezult c scurtarea duratei de execuie implic creterea costului de producie, ceea ce nseamn c el este n funcie de durat, care sintetic se poate exprima astfel: Cta = f(da); dmin < da < dnorm , n care: Cta - reprezint costul activitii; da - durata activitii. Dac relaia de dependen ntre costuri i durata de execuie a activitilor este liniar, adic de tipul: Cta (da) = a + b da, (n care: "a" i "b" reprezint parametrii ecuaiei liniare) n vederea analizei comportamentului costului atunci cnd durata activitii (da) se reduce (sau crete), trebuie s se stabileasc mrimile parametrilor "a" i "b". n acest scop vor utiliza relaiile:
120
a = Ctadmin x dnorm - Ctadnorm x dmin. driorm - d min b = Ctadnorm -_Ctadmin dnorm - d min
pentru cazul c "da" se micoreaz i: Ctadmm_Ctadnorm b'= dnorm-dmin pentru cazul n care "da" crete, n care:
Ctadmin- - costul activitii corespunztor duratei minime; Ctadnomi - costul activitii corespunztor duratei normale.
Rezult c parametrul "b" (coeficientul de regresie al costurilor n raport cu durata activitilor) nu este altceva dect costul unitar al urgentrii sau costul marginal al activitilor, exprimnd cu cte uniti crete costul activitii atunci cnd durata sa se reduce cu o unitate. Notnd acest cost cu ctaurg, atunci cnd "da" se mrete n vederea minimizrii costurilor, rezult:
Cta=a- ctaurg *da, sau Cta Ctadminxdnorm-Ctadnormxdmin Ctadmin-Ctadnorm * da = dnorm - d min dnorm - d min
Aceast relaie se aplic activitilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte activiti, durata medie a fiecreia din ele se prelungete pn la epuizarea oricrei rezerve de timp. Pe aceast baz se obine cel mai redus cost de executare a programului de activiti, respectiv costul optim (Ctaopl). Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezint suma costurilor tuturor activitilor care-1 compun i se calculeaz astfel:
ctp =
Cta
j =1
121
n care: "j" reprezint felul activitilor care compun un prestadiu. Costul unui reper (Ctr) din care este constituit un produs va fi egal cu:
ctr =
Cta
i =1
n care: "i" reprezint numrul prestadiilor care compun reperul. 5. Relaia de calcul a costului total al produsului finit, lucrrii sau serviciului (Ctpf) reprezint suma costurilor tuturor activitilor la care se adaug cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel n parte din schema analizelor ncruciate, i anume:
ctpf =
cta + chind
j j =1 k =1
n care: Chind reprezint cheltuielile indirecte; k - treptele din schema analizelor ncruciate. Ca i la activiti, costul produsului este funcie de durata de execuie, ceea ce se poate scrie astfel: Ctp =F(D); Dmin < D < Dnorm, n care: D reprezint durata de execuie a produsului. Durata minim i normal au aceeai semnificaie ca n cazul activitilor, iar "D" reprezint durata optim care corespunde costului minim. 6. Controlul executrii lucrrii are drept scop s stabileasc mrimea abaterilor i cauzele acestora i, n raport de situaia
122
prezent i de necesitile viitoare, s ofere soluii de corecie pentru situaiile critice. Aceasta se realizeaz cu ajutorul unor dri de seam (rapoarte), i anume: 1. Situaia recapitulativ pentru conducere; 2. Situaia analitic a abaterilor de costuri i de durate; 3. Situaia financiar lunar analitic a prestadiilor; 4. Graficul abaterilor de durate i de costuri; 5. Situaia analitic pe serviciu; 6. Situaia analitic a cheltuielilor lunare de manoper; 7. Graficul costurilor; 8. Graficul termenelor. 1.Situaia recapitulativ pentru conducere are drept scop de a prezenta, de obicei lunar, situaia centralizatoare a costurilor i a duratelor efective, actuale, prevzute i abaterile pentru toate prile componente ale produsului finit i la toate nivelurile. 2.Situaia analitic a abaterilor de costuri i durate evideniaz abaterile pentru fiecare reper din schem i pentru fiecare pachet de activiti, detaliind, astfel, prima dare de seam. 3.Situaia financiar lunar analitic a prestadiilor prezint comparativ, n fiecare lun, cheltuielile din buget i efective precum i ultima recalculare, inclusiv abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar i cumulat pe lunile precedente, oferind posibilitatea urmririi execuiei bugetului lucrrii. 4.Graficul abaterilor de durate i de costuri se ntocmete la fiecare nivel din schema analizelor ncruciate i cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei situaii precedente.
123
5.Situaia analitic pe serviciu se ntocmete pe compartimentele responsabile de executarea lucrrii i cuprinde toate elementele caracteristice evoluiei cheltuielilor directe ale fiecrui prestadiu, i anume: efectiv, normat, actualizat i abateri. 6.Situaia analitic a cheltuielilor de manoper are drept scop de a evidenia, comparativ, toate cheltuielile de manoper n ore-om prevzute i realizate la zi, pentru fiecare meserie sau funcie n parte i pe fiecare prestadiu. 7.Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evoluia costurilor n raport cu previziunile pn la sfritul lucrrii, pe o perioad dat. 8.Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene. Metoda PERT-cost presupune actualizarea, pe parcursul derulrii activitilor, n funcie de condiiile nou aprute, costurilor prestadiilor, reperelor i produselor. Metoda PERT-cost se aplic pe o arie restrns, de regul n cazul programelor complexe de producie. Ea prezint o serie de avantaje, dintre care menionm: principalul avantaj const n actualizarea graficelor iniiale n cursul execuiei pe baza costurilor efective ale lucrrii; astfel se asigur posibilitatea urmririi permanente a modului de desfurare a procesului de producie n vederea cunoaterii abaterilor fa de grafic i masurile de luat; concomitent, se efectueaz i un control sistematic i permanent al costului de producie prin actualizarea previziunilor iniiale fa de durata de execuie i costurile prestabilite; asigur urmrirea nregistrrii consumurilor pe fiecare activitate (operaie) n termenele stabilite, ceea ce permite
124
sesizarea depirilor de consumuri; astfel se pot lua msuri operative de remediere a deficienelor i de reducere a costurilor de producie; permite stabilirea exact a legturilor tehnologice succesive dintre activiti i a responsabilitilor pe fiecare verig organizatoric datorit utilizrii schemei analizelor ncruciate ct i a grafurilor-PERT. Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda PERT-cost este criticat datorit unor inconveniente, i anume: volumul mare de munc necesar cu ocazia elaborrii schemei analizelor ncruciate i pe baza acesteia a grafului-PERT; implicaiile generate de apariia produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, n cazul unitilor patrimoniale unde aceasta variaz ca volum de la o perioad la alta, necesit un numr mare de calcule suplimentare. Metoda PERT-cost poate fi utilizat combinat cu alte metode de calculare a costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda normativ sau metoda standard-cost se poale folosi cu rezultate bune n activitatea de construcii, fapt confirmat prin experimentrile efectuate. Aceleai avantaje le ofer metoda PERT-cost combinat i n cazul aplicrii acesteia n industrie.
5.2.6. Metoda Georges Perrin (G.P.)

Denumirea metodei corespunde iniialelor numelui autorului, i anume, inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o n anul 1953. n urma unor studii ndelungate de peste 25 de ani i a unor experimentri practice de 10 ani, Georges Perrin reuete s gseasc o unitate unic de comensurare a produciei, pe care o denumete G.P. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu
125
anticipaie dup o metodologie deosebit i care exprim costurile de producie necesare fabricrii unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al unitii, considerat produs de baz. Calcularea G.P.-urilor se face dup metode matematice de aducere la acelai numitor a ntregii producii orict de diferit ar fi aceasta. Admind c fabricarea produselor implic eforturi de aceeai natur n cursul procesului de producie (umane, materiale etc), indiferent de varietatea produselor i de locul unde se desfoar (main, grup de maini, secie etc), rezult c exist condiii pentru o echivalare a ntregii producii. Deoarece G.P.-ul exprim o unitate general de msurare a produciei i anume "efortul de producie", rezult necesitatea msurrii acestuia. Efortul de producie este, ns, o noiune abstract, creia i corespund costurile de producie dintr-o anumit perioad de gestiune. Msurarea diferitelor eforturi de producie nu se poate face, deci, dect cu ajutorul costurilor de producie. Stabilind raportul ce exist ntre diferitele costuri de producie se determin indicii de echivalen, denumii G.P.-uri, corespunztori fiecrui produs finit obinut. La finele perioadei de gestiune ntreaga producie obinut se transform, cu ajutorul indicilor de echivalen, n uniti convenionale omogene. Costul unitar al produselor finite se stabilete pe baza produciei omogenizate cu ajutorul indicilor de echivalen i a cheltuielilor totale de producie reflectate n contabilitate. Aplicarea metodei G.P. necesit elaborarea unor lucrri speciale, ntr-o anumit succesiune, innd seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentaia tehnic, de volumul cheltuielilor de producie i alte date necesare fundamentrii calculaiei. Aceste lucrri pot fi grupate n dou categorii, i anume:
126
1. lucrri de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalen pentru fiecare produs; 2. lucrri de stabilire lunar a costului pe unitatea convenional (G.P.) i pe produs. 1. Calculul G.P.-urilor i a indicilor de echivalen pe produse necesit efectuarea urmtoarelor lucrri: a) stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie; b) determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii i produse; c) stabilirea indicilor orari; d) alegerea produsului de baz sau a articolului de baz; e) calcularea indicelui de baz; f) calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie a procesului tehnologic; g) calcularea indicilor de echivalen pariali i totali. a. Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie, grupate pe operaii principale, auxiliare i operaii ale serviciilor generale. Aceast grupare se face pe baza documentaiei tehnice i dup cerinele procesului tehnologic, fiind deosebit de important pentru stabilirea costurilor de producie aferente fiecrei operaii n parte. b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operaii i produse, fr a se lua n considerare n aceast etap valoarea consumului de materii prime i materiale directe. n concepia metodei G.P. "cheltuielile de prelucrare" se mpart n dou grupe mari, i anume: cheltuieli imputabile sau repartizabile; cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile. Cheltuielile imputabile cuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de repartizare, alese dup cele mai logice criterii de cauzalitate. De exemplu, cheltuielile cu remuneraiile directe i indirecte, cele cu consumul de combustibil i energie
127
tehnologic, amortizarea imobilizrilor corporale, cheltuielile cu ntreinerea cldirilor etc. Cheltuieli neimputabile reprezint acea parte a cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare asupra operaiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administraie. Metoda urmrete, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile, cunoscnd c prin aceasta crete gradul de exactitate a costului calculat. De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte tocmai pentru considerentul c aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor pe baza aceluiai criteriu, indiferent de natura lor. c. Stabilirea indicilor orari separat, pe fiecare operaie a procesului tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraie. n ceea ce privete activitile auxiliare, acestea se repartizeaz asupra produselor fabricate prin intermediul operaiilor. Indicele orar (Io) reprezint totalul cheltuielilor programate pe or (Chio) pentru fiecare operaie, conform relaiei de calcul:
Io =
Chio
j =1
n care: "j" este felul cheltuielilor imputabile. d. Alegerea produsului de baz sau a articolului de baz care s constituie G.P.-ul i stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Faptul c G.P.-ul constituie etalonul care st la baza determinrii indicilor de echivalen ai fiecrei operaii i produs, trebuie s fie ales n- acest scop un produs
128
reprezentativ. De aceea, la alegerea lui se analizeaz atent condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau optime. El poate s reprezinte att un produs, ct i o pies, un loc de producie sau mai multe locuri de producie, atunci cnd se consider c aceast form de alegere asigur condiii optime de fabricaie a produsului. e. Calcularea indicelui de baz (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor imputabile orare normate pentru cantitatea de producie programat a se fabrica ntr-o or (q0) la fiecare operaie de la produsul de baz. Relaia de calcul este urmtoarea:
Ib =
(I
i =1
/ q0 )i
n care: "i" reprezint numrul operaiilor. f. Calcularea indicilor de echivalen orari pentru fiecare operaie din cadrul procesului tehnologic, n vederea cunoaterii efortului cu care contribuie la fabricarea unui produs. Aceti indici, denumii "constante orare" (Co) se calculeaz ca raport ntre indicele orar al fiecrei operaii i indicele de baz, conform relaiei: C0 = I0 / Ib g. Calcularea indicilor de echivalen pariali i totali. n acest scop, se calculeaz mai nti indicii de echivalen pariali (GPP), raportnd pentru fiecare operaie a procesului tehnologic constanta orar a operaiei respective la cantitatea de producie programat a se fabrica ntr-o or (qq), conform relaiei: GPp= C0 / q0
129
Apoi, se adun toi indicii de echivalen pariali afereni operaiilor necesare fabricrii produsului respectiv. Relaia de stabilire a indicelui de echivalen total (G.P.t) este urmtoarea:
GPt =
GP p
k =1
n care: "k" reprezint numrul de operaii la un anumit produs. Indicii de echivalen astfel stabilii pot fi utilizai o perioad mai mare de timp (5-6 ani) dac condiiile tehnicoeconomice avute n vedere la stabilirea lor rmn neschimbate. n. cadrul acestei prime etape a lucrrii, o atenie deosebit trebuie acordat justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinrii costurilor aferente fiecrei operaii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operaiilor productive, a cheltuielilor imputabile i a criteriilor de repartizare. Aadar, metoda de calculaie G.P. utilizeaz cheltuielile imputabile numai pentru calculul G.P.-ului ca unitate teoretic de msurare a efortului de producie ce-1 reclam fabricarea unui produs n condiiile date. 2. Calculul costului pe unitatea convenional (G.P.) i pe produs necesit efectuarea urmtoarelor lucrri: a) omogenizarea calculatorie a produciei fabricate; b) calculul costului pe unitatea G.P.; c) calculul costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs; d) calculul costului unitar pe produs finit. a. Omogenizarea calculatorie a produciei fabricate n cursul unei perioade de gestiune prin transformarea ei din uniti naturale, fizice (q), n uniti convenionale cu ajutorul indicilor de echivalen totali pe unitatea de produs
130
b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luat n calcul la cantitatea de producie echivalent (n G.P.-uri). c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (cup) se face prin ponderarea cantitii echivalente (qe) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. i apoi se raporteaz rezultatul la cantitatea de producie n uniti fizice, din fiecare produs. d. Calculul costului unitar pe produs (cu). In acest scop, se adaug la costul de prelucrare pe unitate fizic de produs cheltuielile unitare cu materiile prime i materialele directe consumate. Ca orice metod de calculaie, i metoda G.P. prezint o serie de avantaje, dintre care menionm: permite o calculare mai corect a costurilor prin folosirea unor criterii de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor; reduce volumul de munc necesar calculaiei costurilor ca urmare a utilizrii pe o perioad mai ndelungat de timp (5-6 ani) a G.P.-urilor calculate; permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor, ca urmare a analizei fiecrei fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor; asigur stabilirea preurilor de vnzare pe baza unor costuri corect calculate i cunoaterea anticipat a rentabilitii produselor fabricate; .permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigur recuperarea costurilor totale repartizate prin uniti G.P. Calculul rentabilitii se bazeaz, deci, pe costul G.P.-ului fiecrui produs i pe costul total al produsului;
131
prin analizele care au loc la sfritul perioadei de gestiune, metoda G.P. permite efectuarea controlului activitii i furnizarea informaiilor necesare managerului unitii patrimoniale pentru luarea deciziilor. Cu toate avantajele pe care le prezint, metoda G.P. are o serie de dezavantaje, printre care: volumul mare de lucrri necesare pentru stabilirea G.Purilor care solicit o analiz profund i multilateral a unitii patrimoniale de ctre un personal cu nalt calificare i mult experien; prezint dificulti n cazul aplicrii ei la unitile patrimoniale cu variaii mari ale produciei n curs de execuie de la o perioad de gestiune la alta i care impune un numr mare de calcule; lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determin numai la finele perioadei de gestiune, ceea ce i reduce eficiena n domeniul informrii.
5.2.7 Metoda costurilor normale (raionale)

Metoda de calculare a costului normal constituie prima form de trecere de la metodele tradiionale la o treapt superioar a calculaiei. Esena metodei calculului normal const n folosirea unor cote medii de cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune ale perioadei curente pe produse, lucrri sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind stabilite pe o perioad mai lung de timp, n care unitatea patrimonial a avut o activitate normal, se consider c
132
clementele respective sunt normale, de unde deriv i denumirea metodei . Dac, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic dect cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferenele care apar vor afecta rezultatele financiare finale ale unitii patrimoniale i nu costul produselor fabricate. O alt caracteristic a acestei metode const n aceea c Ia calculul costului cheltuielile directe (materii i materiale, manopera etc.) sunt luate n considerare la nivelul lor efectiv (normate abaterile), pe cnd cele comune la nivelul lor normal (sau admisibil). Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizeaz mrimi medii de cheltuieli comune, calculate n dou variante, i anume: a. ca mrimi medii statice; b. ca mrimi medii actualizate. a. Mrimile medii statice se determin prin nsumarea cheltuielilor comune efective (Chcom) aferente mai multor perioade de gestiune expirate i raportarea la numrul unitilor de referin din aceleai perioade, conform relaiei:
Ko =
i =1
n
Chcom j j =1
m
r
i =1
n care: K0 reprezint cota de cheltuieli comune (mrimea medie) pe unitatea de referin;
133
Ri - numrul unitilor de referin omogene din perioada "i" (i=l,2,...,n) Numrul unitilor de referin omogene din perioada "i" poate fi dat, de exemplu, de numrul orelor de munc: K0 = 24.000.000/30.000 = 800 lei/or Deoarece aceste mrimi nu in seama de influena pe care o exercit unii factori n funcie de care se determin nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este suficient de concludent n calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor mrimi medii mai adecvate. b. Mrimile medii actualizate, spre deosebire de primele, sunt cote medii de cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei expirate, dup eliminarea abaterilor de la situaia normal i corectarea lor cu influena factorilor ce vor aciona n perioada viitoare, cum ar fi: modificarea consumurilor specifice; modificarea tarifelor de salarizare; perfecionarea tehnologiei de fabricaie etc. De asemenea, innd seama c numai cheltuielile variabile sunt influenate de gradul de ncrcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor comune, aferente locului respectiv de costuri, n cheltuieli comune fixe i cheltuieli comune variabile. Metoda calculului normal se prezint sub dou variante, i anume: 1. calcularea rigid a costului normal; 2. calcularea flexibil a costului normal. 1. Calcularea rigid a costului normal se refer la determinarea unor cote de cheltuieli comune normale pe o perioad de cel puin un an, urmrindu-se astfel cuprinderea tuturor variaiilor care au avut loc n aceast perioad, determinate
134
de anumite situaii i factori de influen. n aceast variant sunt utilizate mrimile medii statice pentru determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce genereaz abateri fa de cheltuielile efective, i care. n final, vor afecta rezultatele financiare finale ale unitii patrimoniale. Cheltuielile comune normale se calculeaz pe baza urmtoarei relaii: Chcomni = K-Hei, n care: Chcomn reprezint cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente "i"; Hei - ncrcarea efectiv a perioadei "i" exprimat n ore. Principalul avantaj al acestei variante l constituie simplificarea calculaiei costului efectiv, eliminnd postcalculul tradiional bazat pe cheltuielile efective ale perioadei de gestiune. Calcularea rigid a costului normal prezint i unele dezavantaje, i anume: deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte de timp, acestea nu vor reflecta realitatea; nu asigur un control eficient (judicios) al cheltuielilor prin prisma abaterilor fa de cheltuielile normale, deoarece baza de calcul avut n vedere (mrimile medii statice) conine i efectele negative ale proastei gospodriri din perioadele respective. 2. Calcularea flexibil a costului normal se bazeaz pe elaborarea unor cote de cheltuieli normale adaptabile n mod
135
operativ la variaiile anumitor factori asupra nivelului cheltuielilor. Pornind de la premiza c factorul care exercit cea mai puternic aciune asupra mrimii cheltuielilor este gradul de ncrcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare a abaterilor totale n dou mari grupe: a. abateri datorate variaiei gradului de ncrcare a locului de costuri; b. abateri datorate altor factori. De asemenea, cheltuielile comune sunt mprite, ct mai exact, posibil, n cheltuieli proporionale variabile i cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote de cheltuieli comune normale flexibile se folosesc mrimile medii actualizate. Acestea, considerate norme sau cifre orientative, sunt stabilite prin procedee tiinifice pe baza condiiilor activitilor viitoare care vor determina nivelul cheltuielilor. Calcularea flexibil a costului normal are la baz urmtoarele elemente: "b": rezultatele perioadei precedente; Chcombbe: totalul cheltuielilor comune efective, defalcate n: Chcompbe: cheltuieli proporionale; Chcomfbe: cheltuieli fixe; Mbe: ncrcarea efectiv, respectiv timpul de munc efectiv; Mn: ncrcarea normal, maxim sau previzional; chcompbh: cota cheltuielilor comune proporionale efective aferente unei ore de munc efectiv (variabil pentru o or de munc la ncrcarea
136
normal, deoarece se refer la cheltuielile proporionale), folosind relaia; Chcompbe chcompb = Mbe chcomfbh : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de munc la ncrcarea normal, folosind relaia; chcomfb1 : cota cheltuielilor comune fixe efective pe o lun chcomtbh: cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de munc la ncrcare normal, care se determin astfel: Chcomtbh = chcompbh + chcomfbh Abaterea aferent gradului de ncrcare se determin ca diferen ntre abaterea total i abaterea datorat altor factori, conform relaiei: Aci = Chcomc - Act n care: Aci reprezint abaterea pe perioada curent aferent variaiei gradului de ncrcare; Chcomc - diferena dintre cheltuielile comune efective totale n perioada curent i cheltuielile comune totale normale calculate pentru aceast perioad; Act - abaterea din perioada curent, ca urmare a influenei celorlali factori. Abaterea din perioada curent ca urmare a influenei celorlali factori se determin prin scderea cheltuielilor comune normate (Chcorncn) din cheltuielile comune totale efective aferente perioadei respective (Chcomce), conform relaiei:
137
Act = Chcomce - Chcomcn
Cheltuielile comune normate reprezint suma dintre cota lunar a cheltuielilor comune fixe (chcomfbt) i produsul dintre cota cheltuielilor comune proporionale efective aferente unei ore de munc efectiv (chcompbh) i timpul de munc efectiv din perioada curent (Mce). Forma de calculare flexibil a costului normal prezint urmtoarele avantaje: permite efectuarea unei calculaii n trepte care reflect contribuia fiecrui loc generator de costuri la acoperirea cheltuielilor efective; permite analiza abaterilor pe locuri, grupate pe factori de influen, ntre care o mare atenie se acord gradului de ncrcare. Cu toate acestea metoda calculaiei costului normal, n varianta flexibil, prezint cteva dezavantaje, i anume: nu reuete s reflecte complet dect efectele unui singur factor de influen (gradul de ncrcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilali factori fiind tratai n totalitatea lor; nu asigur un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor pentru cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor anterioare (precedente). n concluzie, metoda calculului normal elimin tradiionalismul postcalculului, ndeosebi n privina cheltuielilor comune, bazndu-se pe cotede cheltuieli comune medii la repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrri i servicii prestate.
5.2.8 Metoda standard - cost

138
Aceast metod i are nceputurile n sistemul costurilor estimative (Estimated cost-system) aplicate n S.U.A. n anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse ns de ctre G. Charter Harrison (SUA) n 1918. Esena metodei standard-cost const n elaborarea cu anticipaie a cheltuielilor standard pe produse i n calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard. Potrivit concepiei aezate la fundamentarea acestei metode, costul real sau normal este considerat costul prestabilit n mod tiinific n condiiile concrete ale unitii patrimoniale, condiii normale sub aspect tehnico-organizatoric. Prin aceast metod se stabilesc cu anticipaie cheltuielile directe de producie (materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe) pe baza documentaiei tehnice i a condiiilor impuse de procesul de fabricaie, denumite "standarde", iar pentru cheltuielile indirecte (cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere) se stabilesc "bugete de cheltuieli", servind ca etaloane de msur sau de comparaie cu cheltuielile de producie efective. Caracteristica primordial a metodei standard cost const n aceea c standardele de cheltuieli reprezint nu numai costurile antecalculate, ci i costurile de producie considerate reale sau normale. Costurile standard reprezint deci singura calculaie a cheltuielilor pe produs. Este folosit la stabilirea preurilor de vnzare. Rezult c diferenele n plus sau n minus stabilite la fabricarea produselor fa de costurile standard sunt considerate abateri de la condiiile normale de fabricaie.
139
Aplicarea acestei metode necesit efectuarea urmtoarelor lucrri: 1. eleborarea cu anticipaie a calculaiilor standard pe produs; 2. calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard; 3. controlul costurilor. 1. Elaborarea calculaiilor standard pe produs are loc nainte de nceperea fabricaiei i se face pe feluri de cheltuieli, operaii, repere i pe produse. Calculul costurilor standard se fundamenteaz pe "standardele" stabilite n acest scop. Standardele reprezint mrimi sau valori stabilite n mod tiinific pe baza unor metode moderne de nregistrare, urmrire i analiz a evenimentelor din perioadele anterioare, precum i a elementelor previzionale (de realizat), prevzute pentru perioada n care urmeaz a fi folosite. Standardele care stau la baza calculaiei costurilor se grupeaz n mai multe categorii. In funcie de forma de exprimare, standardele se mpart n fizice i valorice. a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprim n uniti fizice (aa cum ne sugereaz denumirea lor), grupndu-se la rndul lor n: standarde pentru materiale, care fixeaz pentru toate categoriile de resurse materiale (materii prime i materiale consumabile) cantitatea necesar pentru fabricarea fiecrui produs sau pri componente, n condiii naturale, tehnice, organizatorice i de clasificare, exprimndu-se n uniti de mas, de lungime, de volum etc;
140
standarde pentru manoper, care exprim consumul
total de munc vie, de calificare i intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru obinerea fiecrui produs sau reper, exprimndu-se n om-ore, om-zile etc. n afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc i pentru fixarea dimensiunilor stocurilor de materii i materiale, de semifabricate, de produse finite etc, precum i n alte scopuri (pentru exprimarea capacitilor de producie ale utilajelor, a rebuturilor, a deeurilor etc.) b) Standardele valorice (financiare) se exprim n uniti monetare, motiv pentru care au o stabilitate mai mic dect cele fizice datorit modificrilor de preuri care pot avea loc. Acestea se mpart n : standarde valorice care sunt expresia bneasc a standardelor fizice; standardele valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unitii (cum ar fi: standardele de debitori, de creditori i de furnizori; standardele pentru cotele de repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi pstrat n casierie etc); standarde care exprim raportul dintre anumite mrimi standardizate deja (cum ar fi cote i destinaii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotaie a mijloacelor circulante etc); standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli),referitoare la cheltuielile comune ale seciilor, la cele generale de administraie ale unitii patrimoniale, la cheltuielile de desfacere
141
etc. delimitate pe locuri i zone de costuri (cheltuieli), precum i pe categorii distincte de cheltuieli fixe i variabile. In raport cu scopul urmrit prin utilizarea lor, standardele se grupeaz astfel: standarde curente, care sunt determinate de condiiile efective care caracterizeaz producia n perioada considerat, fiind valabile numai pentru aceast perioad. Orice modificare intervenit fa de condiiile avute n vedere atunci cnd ele au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-i pstra calitatea de etalon de comparaie i de control; standarde de baz, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai ndelungate (de 5-10 ani) avnd rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc doar n scopul efecturii unor comparaii ntre mrimile efective i cele etalon. In funcie de modul de stabilire, standardele se mpart n; standarde ideale, avnd caracter orientativ, care reflect condiiile ideale de desfurare a produciei; standarde normale, fundamentate pe seama condiiilor din mai multe perioade anterioare considerate normale, inndu-se totodat seama de eventualele modificri care urmeaz s apar n perioada urmtoare; standarde reale, care exprim mrimile de nregistrat atunci cnd sunt ntrunite anumite condiii. Nivelul lor se fixeaz n baza condiiilor
142
din perioadele anterioare i a datelor previzionale. Reuita aplicrii metodei standard-cost depinde, n mare msur, de exactitatea cu care sunt elaborate standardele Formarea costului standard constituie sinteza activitii de elaborare a cheltuielilor standard. Ea utilizeaz drept articole de calculaie: materiile i materialele directe, manopera i cheltuielile de regie. In funcie de aceste articole de calculaie distingem: a) costuri standard de materii i materiale; b) costuri standard de manoper; c) costuri standard ale cheltuielilor de regie. a) Costurile standard de materii i materiale directe (Km) se determin prin ponderarea standardelor cantitative de materii i materiale directe (cs) cu preurile standard de achiziie corespunztoare (ps); b. Costurile standard pentru manoper (Kr) se determin ca un produs ntre normele de timp pentru operaiile cuprinse n documentaia tehnic, respectiv orele standard de funcioanre aferente tuturor operaiilor i fazelor (os), i tarifele unitare standard de salarizare aferente fiecrei operaii i faze (ts); c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie se stabilesc dup o metodologie mai complex care ine seama de mprirea acestora n cheltuieli de regie fixe (Ksf) i cheltuieli de regie variabile (Ksv). n prealabil se alctuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind n mod analitic structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli i pe unitatea patrimonial n ansamblul su. Pentru ntocmirea bugetului se determin orele standard de funcionare aferente acestuia (Osb) i volumul cheltuielilor indirecte. Volumul cheltuielilor indirecte se
143
determin din bugetul ntocmit, unde sunt separate n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. n final se stabilesc att costurile standard unitare pentru cheltuieli variabile (ksv) ca un raport ntre cheltuielile variabile aferente bugetului (Kvb) i orele standard de funcionare necesare pentru bugetul ntocmit (Osb), ct i costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf), care urmeaz acelai procedeu, intervenind numai cheltuielile fixe aferente bugetului ntocmit (Kfb). Ct privete costurile standard pentru cheltuielile de regie (Ksv i Ksf), acestea se determin prin produsul dintre costurile standard unitare pentru cheltuielile variabile i fixe (ksv i ksf) i orele standard de funcionare aferente fiecrei faze i operaii; Aceast separare prezint o mare importan pentru ntocmirea "bugetelor flexibile de cheltuieli", adic a bugetelor stabilite n funcie de diferite niveluri de activitate sau capaciti de producie, fa de capacitatea maxim posibil. Astfel, bugetul flexibil de cheltuieli constituie un instrument important al managerului att pentru control i analiza modului de desfurare a activitii, ct i pentru cunoaterea cauzelor abaterilor i luarea msurilor de orientare n vederea obinerii unei rentabiliti maxime. Calcularea costurilor standard pe produse se realizeaz prin nsumarea standardelor de materii prime i materiale ct i de manoper aferente produsului, la care se adaug standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli, conform relaiei: Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf Lucrrile de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de calculaie se ncheie cu ntocmirea "Fielor de cost standard pe produs"
144
2.Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard. Organizarea sistemului de eviden a abaterilor de la standarde trebuie s asigure stabilirea abaterilor n mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaie, pe feluri, locuri i cauze generatoare. Determinarea i analiza abaterilor cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculaie, specifice metodei standard cost, i stabilirea cauzelor care le-au generat, i anume: a. abaterile de la costurile standard de materii i materiale directesunt de dou feluri: abateri de cantitate sau de consum ; abateri valorice din diferene de pre sau tarife b.abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt i ele de dou feluri, i anume: abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive ; abateri valorice din variaia tarifului de salarizare pentru salarii aferente fiecreia dintre fazele i operaiile parcurse. c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri: Al: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie; A2: abateri din neutilizarea capacitii sau a timpului standard; A3: abaterea de randament. Al: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite "abateri de volum" se pot stabili n dou variante, i anume: - abateri de la bugetul propriu-zis;
145
abateri de la bugetul recalculat. Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferen ntre cheltuielile standard i cheltuielile efective. A2: Abaterea din neutilizarea capacitii sau a timpului standard, numit i "abaterea de capacitate", se determin lund drept baz cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productiv i comparndu-le: fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat; fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat. A3: Abaterea de randament reprezint costul de regie standard al diferenei dintre orele efectiv lucrate (Oe) i cele admise prir; standard (buget) pentru cantitatea de producie realizat (Ose). Rezultatele obinute se raporteaz compartimentelor interesate, la fel ca la celelalte articole de calculaie, prin intermediul documentului "Situaia privind calculul abaterilor de la cheltuielile de regie standard\ Pentru stabilirea operativ a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel organizat nct s asigure prin nregistrri sistematice compararea costurilor standard cu costurile efective. n acest scop, contabilitatea trebuie s nregistreze att costul standard, ct i costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative ntocmite n perioada de fabricare a produsului se nregistreaz n debitul contului "Fabricaie" (sau "Producie") consumul efectiv de materii i materiale directe, manoper i la sfritul lunii cota aferent de cheltuieli de regie. n creditul contului se nregistreaz costul standard al produselor finite obinute i
146
costul standard al produciei n curs de execuie inventariate la finele perioadei de gestiune. n urma acestor nregistrri soldul contului "Fabricaie" indic abaterea total de la costurile standard aferente produciei totale. Soldul debitor indic abaterea nefavorabil fa de costurile standard ntruct costurile efective sunt mai mari dect cele standard, dup cum soldul creditor indic o abatere favorabil deoarece costurile standard sunt mai mari dect cele efective. La sfritul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor fi nregistrate n contul "Diferene asupra costurilor prestabilite". Abaterile favorabile (-) se concentreaz n creditul contului "Diferene asupra costurilor prestabilite", iar abaterile negative (+) se concentreaz n debitul aceluiai cont i reprezint pierderi. Abaterile astfel nregistrate se vireaz apoi la contul "Rezultatele contabilitii analitice". Acest cont va permite punerea n eviden a rezultatelor analitice elementare (pe produse, comenzi, activiti), ce ar trebui s fie egale cu rezultatele consemnate n contabilitatea financiar. n metoda costurilor standard, n marea lor majoritate, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul avnd n aceast situaie sold debitor. Acest sold influeneaz asupra rezultatului final. Efectuarea analizei abaterilor este mult uurat datorit tehnicii de nregistrare folosit de aceast metod care permite analiza sistematic la diferite intervale de timp i chiar zilnic a activitii desfurate de unitatea patrimonial. Analiza costurilor abaterii permite: aducerea la zi a bazei de date;
147
stabilirea responsabilitilor pentru fiecare abatere n parte; Constatrile fcute ne parcursul analizei se nscriu n "Raportul de abateri" ntocmit dup terminarea analizei, cu indicarea persoanei rspunztoare de consumul de materii, materiale, manoper etc, dup caz. Raportul abaterilor este ntocmit pe baza urmtoarelor principii: principiul excepiilor, specific metodei costurilor, standard, care presupune o informare selectiv numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii urgente, cum ar fi aspectele negative care afecteaz rezultatul financiar final al unitii patrimoniale; principiu! urmririi permanente i complete a abaterilor, att n evidena operativ ct i n contabilitate, pn n momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare; principiul informrii operative, adic managerii s primeasc informaii legate de abateri i s ia decizii la intervale scurte de timp; principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor privind abaterile, n funcie de rspunderea fiecrui compartiment de activitate. 3.Controlul costurilor se reflect concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce permite managerilor luarea unor msuri eficiente i rapide. Urmrirea costurilor de producie prin contabilitate n cazul metodei standard cost se poate organiza potrivit uneia din urmtoarele variante: a) metoda standard-cost parial (Standard Costing-parial plan);
148
b) metoda standard-cost unic (Standard costing single-plan); c) metoda standard-cost dublu(Standard costing dual-plan); d) metoda costurilor directe standard (Standard directcosting) a. Metoda standard-cost parial n baza acestei variante a metodei costurilor standard st principiul urmririi separate a fiecrui, element de cost, i anume "Materiale", "Manoper", "Cheltuieli de regie", analitice ale contului "Fabricaie". n acest scop, nregistrarea cheltuielilor efective i a costurilor standard n contul "Fabricaie" se face pe fie separate, deschise pe elemente principale de cost. Contul "Fabricaie" cuprinde n debit costurile efective, iar n credit costurile standard ale produciei obinute. Dac la finele perioadei exist producie neterminat, aceasta se evalueaz la costul standard i se nregistreaz n contul "Fabricaie" astfel: n creditul contului, la finele perioadei i n debitul contului, la nceputul perioadei. Soldul contului la finele perioadei, dac nu exist producie neterminat, reprezint abaterea de la costul standard, i anume: soldul debitor reprezint o abatere nefavorabil (ce>cs); soldul creditor o abatere favorabil (ce<cs). Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul c abaterile de la costurile standard apar parial, pe fiecare element de cost, n soldul contului respectiv. Determinarea abaterilor n aceast variant prezint dou dezavantaje: necunoaterea abaterilor n cursul perioadei de gestiune, determinarea lor fiind efectuat doar la finele perioadei;
149
stabilirea abaterilor n mod global numai la
nivelul elementelor de cost, defalcarea lor pe cauze implicnd calcule suplimentare. Aplicarea acestei variante este indicat n producia continu, cu o tehnologie simpl i omogen, cum este fabricarea fontei i oelului, a zahrului, cimentului, uleiului etc. b. Metoda standard-cost unic. In cazul aplicrii acestei variante contul "Fabricaie" desfurat n analitic pe secii sau ateliere i pe elemente principale de cost (materiale, manoper, cheltuieli de regie) se debiteaz cu materialele consumate, manopera i cheltuielile de regie exprimate n costuri standard i se crediteaz cu costurile standard aferente produselor fabricate. Soldul debitor al contului reprezint producia neterminat n costuri standard la finele perioadei. Deoarece, n aceast variant, contul "Fabricaie" nu reflect abaterile costului efectiv fa de costul standard, acestea se urmresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri. Conturile de "Abateri" se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste costuri. Soldurile lor vireaz la sfritul perioadei de gestiune n contul "Rezultate analitice". j Specific acestei variante este urmrirea pe prin plan a abaterilor n momentul nregistrrii documentelor primare, ceea ce asigur o informare operativ i un control eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor standard unic este c necesit un volum mai mare de munc pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei variante l constituie producia diversificat, cum este producia de unicate, de serie mic sau cea execut pe baz de comenzi.
150
c. Metoda standard-cost dublu Aceast variant a metodei standard cost se difereniaz de celelalte variante: att prin tehnica de nregistrare folosit n contabilitatea costurilor; ct i prin modul de stabilire a abaterilor. n esen, metoda costurilor standard cu dubl nregistrare renun la stabilirea abaterilor calculate n sum absolut i calculeaz numai indici de ndeplinire a prevederilor standard, denumii "indici de eficien". Aceti indici se calculeaz fie sub form global, fie sub form procentual i exprim raportul n care se afl costurile efective fa de cele standard. nregistrrile contabile se fac n paralel i concomitent, ntrun sistem de cifre perechi, separat att pentru costurile standard, ct i pentru cele efective, ceea ce asigur o comparaie direct a modului de realizare a costurilor standard i exprimarea situaiei printr-un indice. Aceasta necesit adaptarea contabilitii costurilor corespunztor scopului urmrit de metod. Aceast variant este laborioas comportnd utilizarea unor conturi n plus pentru nregistrarea costurilor de producie n funcie de cele dou costuri, efective i standard, precum i inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei de gestiune. d. Metoda costurilor directe standard Potrivit acestei variante, spre deosebire de celelalte trei prezentate, costurile standard se calculeaz numai pe baza cheltuielilor variabile. Abaterile se determin pe cale extracontabil i nu sunt reflectate n contabilitate. Metoda costurilor standard, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calcule tiinifice previzionale i pe control bugetar, se poate aplica, n anumite condiii, n unitile
151
patrimoniale din ara noastr. n esen, aceast metod prezint urmtoarele avantaje: asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare a se lua pentru realizarea acestora; analiza cauzelor abaterilor fa de costurile standard asigur o informare operativ i complex oferind condiii pentru optimizarea deciziilor la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii unitii patrimoniale; influeneaz favorabil sporirea gradului de utilizare a capacitii de producie a unitii patrimoniale; permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie i ca urmare stabilirea rspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al conducerii i pn la executani; simplific tehnica evalurii produciei neterminate la finele perioadei de gestiune. Metoda standard cost prezint i anumite deficiene, i anume: dei are caracterul unei calculaii flexibile, bazndu-se pe costuri complete, nu reuete s rezolve n mod corespunztor problema cheltuielilor fixe. De aceea, ea nu. duce la concluzii satisfctoare cnd este folosit pentru luarea unor decizii pe termen scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli periodice iar ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie nu exist o legtur direct de cauzalitate. Mrimea cheltuielilor fixe
152
rmne neschimbat, indiferent de felul i numrul produselor fabricate; aplicarea acestei metode poate duce, de asemenea, la concluzii eronate i n cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, n special n cazul unitilor patrimoniale cu desfacere sezonier cnd volumul produciei lunare nu este n concordan cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproporionalitate ntre volumul desfacerilor, ncasrilor, costurilor i profiturilor. In lunile cnd volumul desfacerii este mai sczut i cresc stocurile, o parte nsemnat din cheltuielile fixe se elimin din calculul rezultatelor, urmnd s afecteze rezultatele n lunile n care ncepe desfacerea stocurilor. Ga urmare, n lunile cu desfacere constant profitul variaz de la o lun la alta, datorit influenei modificrii volumului produciei i a stocurilor de produse.
153
154

Note Curs CIG3

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Note Curs CIG3

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate de gestiune

ESTE CU ALBASTRU CE TREBIUE APROFUNDAT

Delimitarea conceptual a contabilitii de gestiune

Obiectivele contabilitii de gestiune Conturi de gestiune

1.1. Delimitarea conceptual a contabilitii de gestiune

2. Aria de extindere a corespondenelor contabile 3. Caracterul informaiilor

4. Aria de cuprindere a fenomenului

5. Caracterul organizrii 6. Obiectivele de analiz

1.2. Obiectivele contabilitii de gestiune

Figura-1.2. Paralel ntre obiectivele contabilitii de gestiune i deciziile corespunztoare acestora

Keise A., Comptabilit analytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12

1.3. Conturi de gestiune

2. nregistrarea cheltuielilor activitii auxiliare, cnd este

3. nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie, ct i a

cheltuielilor de desfacere, dac este cazul :

4. obinerea produselor finite pe parcursul perioadei de

gestiune, evaluate la costul prestabilit (standard) :

5. repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte i a

fost nregistrate anterior i a produciei sau lucrrilor auxiliare :

"Cheltuielile activitii de baz"

"Cheltuielile activitii auxiliare"

7. calcularea i decontarea costurilor

efective aferente produciei n curs de execuie existent la finele perioadei de gestiune:

933 "Costurile produciei n n curs de execuie"

8. calcularea i decontarea costurilor

produciei finite obinute :

i nregistrarea prestabilit i costul efectiv : a) pentru diferene favorabile :

902 "Decontri interne privind producia obinut"

903 "Decontri interne privind diferenele de pre"

b) pentru diferene nefavorabile :

c) contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" : diferene favorabile :

d) conturile 901 i 902 :

CONTABILITATEA ANALITICA A CHELTUIELILOR I A COSTURILOR

Consum de valori, cheltuieli de producie i costuri - noiuni i coninut

Costul de producie instrument al conducerii firmei

2.1. Consum de valori, cheltuieli de producie i costuri - noiuni i coninut

Ni Dobrot, Economia politic, Editura Economic, Bucureti 1997

2.2. Clasificarea cheltuielilor de producie i a costurilor produciei

criteriul raportului n care se gsesc fa de volumul

criteriul cerinelor de postcalcul.

2.2.1. Clasificarea cheltuielilor de producie potrivit cerinelor de calculaie a costurilor

alte cheltuieli de exploatare

A. Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de

Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare

total cheltuieli materiale = A - B + C +D

total cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H

I. impozite, taxe, alte cheltuieli prevzute de lege

cunoaterea ponderii elementelor de cheltuieli n totalitatea

E. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor F. cheltuieli generale ale seciei

cheltuieli comune = E + F costul produciei = I + II

G. cheltuieli generale de administraie H. cheltuieli de desfacere I. cheltuieli financiare

costul complet = III + G + H + I

crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).

2.2.2. Clasificarea costurilor produciei

A. Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor

Principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor sistemului

Definirea i trsturile informaional al costurilor

3.1. Organizarea i utilizrile contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

elaborarea antecalculaiilor, determinarea costurilor

3.2. Locuri de cheltuieli i rolul lor n calculaia costurilor

3.3. Centrele de analiz i unitile de msur ale activitii

3.4. Obiectul de calculaie Purttori de costuri i rolul lor n contabilitatea de gestiune

3.5. Principiile organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

CAPITOLUL V METODE DE EVIDEN ANALITIC A CHELTUIELILOR DE PRODUCIE I DE CALCULAIE A COSTURILOR