P. 1
Contab_internationala_Moisescu_2008_2009

Contab_internationala_Moisescu_2008_2009

|Views: 576|Likes:

More info:

Published by: Grigoras Dorina-Valerik on Mar 04, 2012
Copyright:Attribution Non-commercial

Availability:

Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.
download as PDF, TXT or read online from Scribd
See more
See less

05/09/2013

pdf

text

original

Sections

  • Contabilitate internaţională
  • Capitolul 1 - Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
  • 1. Bilanţul contabil
  • 2. Contul de profit şi pierdere
  • 3. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii
  • 4. Tabloul fluxurilor de trezorerie
  • 5. Anexele la situaţiile financiare
  • 7. Situaţii financiare interimare
  • 11. Evenimente apărute după data închiderii
  • 2.1. Imobilizările corporale
  • 2.2 Imobilizările necorporale
  • 2.3 Deprecierea activelor
  • 3.1 Politici şi tratamente contabile privind stocurilor
  • Capitolul 4 - Costurile îndatorării
  • Capitolul 5 - Contablizarea instrumentelor financiare
  • Capitolul 6 - Provizioane, pasive contingente şi active contingente
  • Capitolul 7 - Veniturile activităţilor ordinare
  • 7.1. Veniturile din vânzările de bunuri
  • 7.2. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende
  • Capitolul 8 - POLITICILE PRIVIND IMPOZITAREA PROFITULUI
  • Bibliografie

Universitatea “Dunărea de Jos”

Contabilitate internaţională
Conf.dr.ec. Moisescu Florentina

Galaţi - 2008

CUPRINS Capitolul 1. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare...................... 5 1. Bilanţul contabil ....................................................................................7 2. Contul de profit şi pierdere .............................................................9 3. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii ............................................. 12 4. Tabloul fluxurilor de trezorerie ...........................................................13 5. Anexele la situaţiile financiare ...........................................................20 6. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare................................................................................... 22 7. Situaţii financiare interimare ..............................................................24 8. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare ......................................................................25 9. Rezultatul pe acţiune .........................................................................28 10. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare ..................................................................................31 11. Evenimente apărute după data închiderii ..................................................34 Capitolul 2. Politici şi tratamente contabile privind imobilizărilor corporale şi necorporale ...................................................................... 37 1. Imobilizările corporale ............................................................. 37 2. Imobilizările necorporale ......................................................... 46 3. Deprecierea activelor ..........................................................54 Capitolul 3. Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările in curs ..............................................................................................68 1. Politici şi tratamente contabile privind stocurilor............... 68 2. Politici şi opţiuni de estimare şi contabilizare a lucrărilor in curs ........................................................................71 Capitolul 4. Costurile îndatorării .......................................................... 80 Capitolul 5. Contablizarea instrumentelor financiare ........................ 85 Capitolul 6. Provizioane, pasive contingente şi active contingente . 96 Capitolul 7. Veniturile activităţilor ordinare .................................... 102 1. Veniturile din vânzările de bunuri ........................................ 103 2. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende .................... 106 Capitolul 8. Politicile privind inpozitarea profitului ....................... 108 Bibliografie .......................................................................................... 122
Contabilitate internaţională 3

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

Capitolul 1 - Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
Situaţiile financiare sunt ansamblul documentelor de sinteză care se întocmesc cu ocazia închiderii exerciţiului financiar. Scopul situaţiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiară structurată referitoare la poziţia financiară şi tranzacţiile realizate de întreprindere. Ca atare, situaţiile financiare - trebuie să se furnizeze o informare despre poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi, - au scopul de a arăta rezultatele gestiunii realizate de conducerea întreprinderii, inclusiv asupra modului în care aceasta a utilizat resursele care i-au fost încredinţate. - trebuie să furnizeze informaţii care să permită utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, în special referitoare la scadenţa (secvenţa) şi probabilitatea lor. În acest sens, informaţiile vizează: - activele controlate de întreprindere, adică resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare; - datoriile întreprinderii, adică pasivele externe ce trebuie să se găsească la originea plăţilor; - capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de întreprindere; - rezultatul net al întreprinderii şi, într-o accepţie mai largă, performanţa sa economică, redate prin reflectarea evoluţiei capitalurilor proprii (activului net), evoluţie din care sunt excluse efectele operaţiilor efectuate de întreprindere direct cu proprietarii săi; - fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Situaţiile financiare includ următoarele componente: • bilanţul ; • contul de profit şi pierdere; • o situaţie care să arate: − fie toate variaţiile capitalurilor proprii; − fie schimbările în capitalurile proprii, cu excepţia celor ce provin din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuirile în favoarea acestora; • tabloul fluxurilor de trezorerie; • politicile contabile şi notele explicative. Dincolo de aceste situaţii financiare, întreprinderile sunt încurajate să furnizeze • notele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea şi explicarea trăsăturilor principale ale performanţelor financiare şi poziţiei financiare, precum şi incertitudinile principale cu care acestea se confruntă. Un
Contabilitate internaţională 5

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

atare raport trebuie să includă: - factorii principali şi influenţele ce determină performanţele, inclusiv a schimbărilor de mediu în care operează întreprinderea, a răspunsului acesteia la astfel de schimbări şi efecte, a politicii ei în materie de investiţii pentru a menţine şi creşte performanţele din care, în mod distinct, se cuvine să se prezinte politica referitoare la dividende; - sursele lor de finanţare a întreprinderii, a politicii sale referitoare la rata îndatorării şi a politicilor conducerii, în materie de risc; - solidităţii întreprinderii şi resurselor acesteia, elemente a căror expresie valorică nu este reflectată de bilanţ, în conformitate cu referenţialul contabil internaţional. • situaţii adiţionale, precum rapoartele referitoare la mediu şi situaţii privind valoarea adăugată. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii adiţionale, în măsura în care factorii de conducere consideră că ele ajută utilizatorii în luarea deciziilor lor economice. Referitor la structura şi conţinutul situaţiilor financiare propriu-zise, norma IAS l prevede o listă minimală de rubrici. Informaţiile complementare situaţiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative, În cadrul situaţiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie identificată în mod clar. În acest sens, este necesar să se pună în evidenţă următoarele identificări: - numele întreprinderii sau orice altă indicaţie echivalentă; - dacă este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate; - în privinţa bilanţului, data la care a fost întocmit, iar în cazul contului de profit şi pierdere, tabloului variaţiilor capitalurilor proprii şi tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada „acoperită" de aceste situaţii; - moneda în care sunt prezentate situaţiile financiare; - exprimarea în mii, milioane sau într-o altă unitate de măsură, dacă această opţiune a fost adoptată. Perioada de raportare. În mod normal, situaţiile financiare sunt întocmite pentru o perioadă de un an. Totuşi, din motive practice, unele întreprinderi preferă să raporteze pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Norma IAS l nu interzice această practică, dar situaţiile financiare ce rezultă dintr-o astfel de uzanţă nu trebuie să fie semnificativ diferite de cele prezentate pentru o perioadă de un an. În acest caz întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare: - motivul pentru care a fost aleasă o perioadă diferită de un an; - faptul că fluxurile exerciţiului precedent (relevate prin contul de profit şi pierdere, tabloul variaţiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele explicative) nu sunt comparabile. Termenul de întocmire. Utilitatea situaţiilor financiare este deteriorată dacă ele nu sunt disponibile utilizatorilor în limita unei perioade rezonabile, după data bilanţului. Cu cât sunt întocmite şi publicate mai târziu, cu atât utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limită normală.
Contabilitate internaţională
6

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

1. Bilanţul contabil
A. Modelului global de bilanţ se prezintă astfel: Active imobilizate I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare Active circulante I. Stocuri II. Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element) III. Investiţii financiare pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci Cheltuieli în avans Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I) Total active minus datorii curente (A+E) Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri în avans Capital şi rezerve I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciţiului Directiva a IV-a: lasă posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris şi nevărsat înaintea elementelor de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (în speţă, al creanţelor), înscrie cheltuielile de constituire în a doua rubrică a bilanţului, înaintea elementelor de activ imobilizat, acceptându-se judecata că astfel de cheltuieli reprezintă un element de activ fictiv, necesitatea capitalizării lor fiind o opţiune de probat. reuneşte sub acelaşi element cheltuielile în avans şi veniturile de primit, considerându-le, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) independenţei exerciţiilor, conturi de regularizare. Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte în structura creanţelor, fie la cheltuieli în avans. reuneşte sub acelaşi element cheltuielile de plătit şi veniturile în avans, considerându-le conturi de regularizare, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) mai sus menţionat. Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte, în structura rubricilor de datorii (D şi/sau G) fie la rubrica I (venituri în avans). prezintă ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (H) provizioanele pentru impozite amânate, considerându-le o categorie distinctă de datorii care răspund particularităţilor definiţiei provizioanelor
7

B.

C. D. E. F. G. H. I. J.

-

-

-

-

Contabilitate internaţională

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

În conformitate cu norma internaţională IAS l, structura şi conţinutul bilanţului trebuie să realizeze distincţia dintre elementele curente şi cele necurente. În funcţie de natura activităţii sale, fiecare întreprindere care aplică referenţialul internaţional trebuie să decidă dacă este util să efectueze distincţia dintre elementele curente şi necurente ale bilanţului său, atât pentru datorii, cât şi pentru active. Atunci când o astfel de distincţie nu este efectuată, activele şi datoriile sunt clasificate, în principiu, în funcţie de lichiditatea/exigibilitatea lor. Întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare partea sub un an a activelor şi datoriilor, pentru toate rubricile care conţin atât elemente pe termen scurt, cât şi elemente pe termen lung. Activele curente şi necurente • Activele curente ale bilanţului cuprind: - elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau - elementele destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute într-o perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le realizeze în maximum un an de la data închiderii exerciţiului; sau - lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor. • Elemente necurente includ atât imobilizările corporale şi necorporale, cât şi activele de exploatare şi financiare pe termen lung. Activele curente se referă, în special, la stocuri şi creanţe-clienţi, care sunt vândute, consumate sau realizate în cadrul ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se preconizează ca ele să fie realizate în următoarele douăsprezece luni după închiderea exerciţiului. Titlurile negociabile pe pieţe sunt active curente, dacă este prevăzută realizarea lor în următoarele douăsprezece luni care succed datei închiderii exerciţiului, în caz contrar ele fiind considerate active necurente. Datorii curente şi necurente O datorie constituie un element curent al bilanţului, atunci când trebuie să fie rambursată: - fie în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; - fie la o scadenţă în cadrul următoarelor douăsprezece luni care succed datei închiderii exerciţiului. Toate celelalte datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii sau de alte costuri operaţionale, fac parte din necesarul în fond de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al întreprinderii. Astfel de elemente, ca şi în cazul activelor, sunt clasificate în categoria „curente", chiar dacă ele trebuie să fie rambursate peste o perioadă mai mare de un an. Alte datorii curente nu sunt rambursate în cadrul ciclului normal de exploatare, dar trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni, care succed datei închiderii exerciţiului. Este cazul, de exemplu, al părţii rambursabile pe termen scurt din împrumuturile purtătoare de dobânzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de plătit, impozitelor
Contabilitate internaţională
8

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare asupra beneficiilor de plătit şi altor creditori necomerciali. în orice moment. Modelul promovat prin reglementările OMF 94/2001 cuprinde şi elemente de gândire şi de practică internaţională: .excepţional" şi se impune clasificarea „ordinar . structura după originea sau natura cheltuielilor şi structura după destinaţia sau funcţiile acestora. Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente. Cele patru scheme (modele) derivă din combinarea uneia dintre cele două forme de prezentare. în virtutea regulii expuse anterior.este puţin probabil ca debitorul să fie din nou în imposibilitatea de a face faţă condiţiilor împrumutului. Particularităţile economice. Un împrumut poate să fie supus unor condiţii a căror nerespectare de către debitor autorizează creditorul să solicite plata integrală a datoriei. financiare. . Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie prezentate şi lasă întreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri. erau datorii pe termen lung. pentru partea lor scadentă la o dată superioară unui an. în România s-a generalizat structura după natură la nivelul tuturor agenţilor. printr-o datorie pe termen lung. juridice şi culturale ale fiecărei ţări europene au făcut ca normalizatorii şi întreprinderile să opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitărilor informaţionale ale utilizatorilor.întreprinderea în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii. Modelul structurării cheltuielilor după natură se pretează. În acest caz.se abandonează clasificarea „curent . structura după funcţii regăsindu-se într-o notă explicativă. . necesităţilor întreprinderilor mici şi mijlocii. în mod adecvat. .este vorba despre datorii care. Contul de profit şi pierdere Directiva a IV-a a prevăzut patru scheme de prezentare a contului de profit şi pierdere. O întreprindere trebuie să continue să încadreze datoriile sale pe termen lung purtătoare de dobânzi în categoria datoriilor necurente. sunt elemente necurente ale datoriilor.creditorul a acceptat să nu recurgă la utilizarea clauzei de exigibilitate imediată. Datoriile purtătoare de dobânzi. 2. în momentul contractării lor.extraordinar". cu una dintre cele două logici de structurare a cheltuielilor. atunci când sunt îndeplinite următoarele două condiţii: . chiar dacă ele trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului. forma listă şi forma tabelară sau cont. datoria este considerată necurentă. în cursul următoarelor douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului.această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de reeşalonare a scadenţelor. încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate. Contabilitate internaţională 9 . este indicată în notele explicative. concomitent cu informaţiile care justifică această prezentare. în situaţia în care: . care generează o finanţare pe termen lung a necesarului în fond de rulment. Însă.

V) VII. întreprinderile sunt încurajate prin norma IAS l să recurgă la o asemenea analiză direct în contul de profit şi pierdere. Cheltuieli extraordinare X. Venituri extraordinare IX. Rezultatul brut (XI-XII) XIV. O astfel de analiză convine mai ales întreprinderilor mici. Materii prime şi furnituri consumate 5.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare .este o opţiune care vizează doar întreprinderile circumscrise în perimetrul pieţelor financiare. 7. elemente extraordinare. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V) VIII.rubrica finală „rezultatul pe acţiune" (de bază şi diluat) . profitul sau pierderea din activităţi ordinare. şi 9. Clasificarea după natură pentru activitatea de exploatare: 1. deoarece ea nu necesită o afectare a cheltuielilor după natura diferitelor funcţii ale întreprinderii. Rezultatul net al exerciţiului financiar XVI. Cheltuieli de exploatare III. Cheltuieli totale (II+V+IX) XIII. interesele minoritare. cota-parte în rezultatul net al întreprinderilor asociate şi cele de tip jointventure contabilizată pe baza metodei punerii în echivalenţă. 3. O întreprindere trebuie să prezinte în contul său de profit şi pierdere sau în notele explicative o clasificare a cheltuielilor după natură sau după funcţie. Alte venituri din exploatare 3. Rezultatul din exploatare (I-II) IV. Cheltuieli cu amortizările 7. rezultatul exploatării. Alte cheltuieli de exploatare Contabilitate internaţională 10 . Cifra de afaceri 2. Analiza după natură a cheltuielilor este mai simplă decât analiza după funcţii. 2. 4. 5. cheltuielile financiare. Rezultatul pe acţiune În conformitate cu norma internaţională IAS l. Cheltuieli financiare VI. Rezultatul extraordinar (VIII-IX) XI. Venituri totale (I+IV+VIII) XII. 6. Venituri financiare V. Cheltuieli de personal 6. Rezultatul financiar (IV . 8. Venituri din exploatare II. cheltuielile privind impozitul pe profit. Impozitul pe profit XV. veniturile din activităţi ordinare. Structura contului de profit şi pierdere regăsită în reglementările OMF 94/2001 prezintă următoarea schemă generală: I. contul de profit şi pierdere trebuie să menţioneze cel puţin următoarele posturi: 1. Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs 4. rezultatul net al exerciţiului.

9. Pentru activitatea de exploatare. judecata profesională joacă un rol important. Alte venituri din exploatare 5. a activităţilor de distribuire sau administrative. ca parte a costului vânzărilor. 1 2 în conturile consolidate: partea în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă. numită „metoda costului vânzărilor". alegeri arbitrare. o natură sau o Contabilitate internaţională 11 . cât şi de natura organizaţiei. presupune clasificarea cheltuielilor pe trei funcţii. Analiza după funcţii a cheltuielilor. pentru a reflecta faptul că fie producţia a condus la creşterea nivelului stocurilor. în repartizarea cheltuielilor. Cifra de afaceri 2. Cum fiecare dintre ele este avantajoasă în contextul diferitelor tipuri de întreprinderi. Această clasificare oferă informaţii mai relevante. Indiferent care este prezentarea aleasă . Ambele metode permit furnizarea de informaţii despre modul în care cheltuielile variază în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei exerciţiului. Alte cheltuieli de exploatare 8.după natură sau după funcţii. dar implică. norma IAS l solicită o alegere pe criteriul varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţelor întreprinderii.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Total cheltuieli de exploatare Beneficiul din exploatare Variaţia stocului de produse şi lucrări în cursul perioadei reprezintă o ajustare a cheltuielilor de producţie. mărimea dividendului (sau dividendelor) pe acţiune votat(e) sau propus(e) în numele exerciţiului la care se referă situaţiile financiare. Marja brută 4. fie în contul de profit şi pierdere (după beneficiul net al exerciţiului). Când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o mărime. în anexa la norma IAS l sunt exemplificate posturile care urmează beneficiului din exploatare: Beneficiul din exploatare Cheltuielile financiare Veniturile din participaţii1 Beneficiul înainte impozitării Impozit asupra beneficiilor Beneficiul după impozitare Interesele minoritare2 Beneficiul (pierderea) net(ă) din activităţi ordinare Elemente extraordinare Beneficiul net al exerciţiului 8. depinde atât de factori istorici sau legaţi de sectorul de activitate. uneori. În aplicarea ei. Beneficiul din exploatare Alegerea modelului de analiză. fie vânzările mai mari decât producţia au redus nivelul stocurilor. fie în notele explicative. între metoda cheltuielilor după natură şi cea a costului vânzărilor. Costurile de distribuire 6. Costul vânzărilor 3. element care apare în conturile consolidate. norma IAS l furnizează următorul exemplu: 1. Întreprinderea care aplică norme contabile internaţionale trebuie să prezinte. Cheltuielile administrative 7.

. de asemenea.alte reluări de provizioane. distribuirile către proprietari. plusul sau minusul de valoare afectează o rezervă. natura şi valoarea acestor elemente trebuie să fie menţionate separat.profitul sau pierderea perioadei. 3.totalul cheltuielilor şi veniturilor perioadei (calculat ca sumă a elementelor prezentate mai sus) prezentând separat sumele atribuibile societăţii mamă şi minoritarilor.o restructurare a activităţilor unei întreprinderi şi reluarea oricăror provizioane privind costurile restructurării. de exemplu: . Variaţia capitalurilor proprii este. achiziţionarea propriilor acţiuni. prezentând distinct fiecare modificare. . prime de capital şi fiecărei rezerve la începutul şi la sfârşitul perioadei.deprecierile de stocuri sau de imobilizări corporale.cesiunile de plasamente pe termen lung.diferenţele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de IAS 21) tranzacţiile cu proprietarii care acţionează în calitate de proprietari (emisiuni de noi acţiuni).soldul rezultatului nedistribuit la începutul şi la sfârşitul perioadei precum şi modificările în cursul perioadei. .pentru evaluarea activelor disponibile pentru vânzare sau a unor instrumente de acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea justă. fie în anexe: . .suma tranzacţiilor cu acţionarii prezentând separat distribuţiile către aceştia.în cazul reevaluărilor de imobilizări corporale sau necorporale este afectată rezerva din reevaluare.opririle (abandonurile) de activităţi. . variaţia capitalurilor proprii este determinată de variaţia (creşterea/diminuarea) activelor şi datoriilor. astfel încât menţionarea lor devine utilă pentru explicarea performanţelor întreprinderii în cursul exerciţiului. Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii O întreprindere trebuie să prezinte o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii care să conţină: . .efectele schimbărilor de politică contabilă şi corecţiilor de erori potrivit IAS 8. . . fac obiectul publicării în situaţia variaţiei capitalurilor proprii. .rezolvările privind litigiile. De asemenea.cesiunile de imobilizări corporale. explicată prin: creşterile/diminuările de active sau datorii care nu afectează rezultatul perioadei ca.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare influenţă. . Deci. Norma IAS 8 exemplifică o serie de circumstanţe ce pot genera elemente de acest tip: . .reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii. Contabilitate internaţională 12 . . .fiecare element de venit şi cheltuială care (ca urmare a prevederilor unui Standard sau interpretare) este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente.

2. Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemnează ansamblul intrărilor şi ieşirilor de lichidităţi şi de echivalente de lichidităţi. contul de profit şi pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale întreprinderii. 3. de a rambursa împrumuturile primite de la creditori şi de a plăti dobânzile cuvenite acestora. permite evaluarea deciziilor conducerii. întreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie pentru a-şi conduce activităţile. arată relaţia între rezultatul net şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii. Contul de profit şi pierdere prezintă informaţii de tipul veniturilor. Tabloul fluxurilor de trezorerie serveşte următoarelor scopuri: 1. se poate preciza dacă lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi au crescut sau au scăzut în cursul perioadei. de prezentare şi de publicare aferente acestei situaţii financiare. Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile şi la depozitele la vedere. Însă. bilanţul nu indică de ce soldurile acestora au variat pe parcursul exerciţiului. Prin examinarea bilanţurilor referitoare la două perioade consecutive. 4. cheltuielilor şi rezultatelor degajate de diferitele activităţi . Tabloul fluxurilor de trezorerie Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi ale întreprinderii la sfârşitul perioadei. Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente pe termen scurt. nu de puţine ori în spatele unor profituri semnificative.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward.chei privind sursele şi utilizările lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. el arată de unde au venit lichidităţile şi cum au fost ele cheltuite. în cursul perioadei. cunoscute sub numele de încasări şi plăţi. opţiuni pe acţiuni proprii). Mai mult. componenta de capitaluri a unui instrument compus. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare. 4. convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care Contabilitate internaţională 13 . Indiferent care este activitatea principală generatoare de venituri. pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. Altfel spus. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri. dar nici această situaţie financiară nu explică de ce elementele respective au crescut sau au scăzut. Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie lichidităţi sau echivalente de lichidităţi. foarte lichide. permite determinarea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende acţionarilor. explicând astfel cauzele variaţiei lor. Obiectivul normei IAS 7 „Situaţiile fluxurilor de numerar” este de a trasa politicile de întocmire. efectul schimbărilor de politici contabile sau al corectării de erori (în conformitate cu IAS 8). a-şi achita obligaţiile şi pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor.

Unele tranzacţii. Din această categorie fac parte: . De exemplu. Dacă împrumuturile bancare sunt. Totuşi. cât şi la capitalul împrumutat. ele rezultă din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net. caz în care acestea sunt asemănătoare stocurilor achiziţionate pentru a fi revândute. Partea corespunzătoare dobânzilor poate să fie clasificată în activităţile de exploatare. care afectează rezultatul net. . plata se referă atât la dobânzi.plăţile în favoarea salariaţilor şi în contul acestora. pot să genereze un plus sau un minus de valoare. fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacţii nu aparţin exploatării. . 2. de investiţii şi de finanţare. precum cesiunea unei imobilizări de tipul instalaţiilor de producţie. în unele ţări. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt. la anuităţi şi la alte prestaţii legate de poliţele de asigurare. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii Norma IAS 7 arată că fluxurile care rezultă din activităţile de investiţii indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind maniera în care întreprinderea îşi asigură perenitatea şi Contabilitate internaţională 14 . Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare. .plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului. acordate prin conturile curente. Titlurile care reprezintă participaţii sunt excluse din echivalentele de lichidităţi. împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere. . 1. ca urmare. în principiu. Ca atare.încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi. în cazul unei instituţii de asigurări. în cazul rambursării unui împrumut prin ieşiri de trezorerie. . sunt incluse.încasările care provin din redevenţe. în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. onorarii. O întreprindere poate să deţină titluri în scopuri comerciale. în mod esenţial. consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii şi. A.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. cu condiţia ca ele să nu poată fi în mod specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii. Unele tranzacţii pot să includă fluxuri de trezorerie care sunt clasificate în mai multe activităţi. în timp ce partea corespunzătoare capitalului împrumutat este clasificată în activităţile de finanţare. comisioane şi din alte venituri.plăţile privind datoriile faţă de furnizorii de bunuri şi de servicii. Fac excepţie acţiunile privilegiate achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o dată de rambursare determinată.încasările care decurg din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii. fluxurile de trezorerie care provin din achiziţia de titluri deţinute în scopuri comerciale sunt incluse în categoria activităţilor de exploatare. deoarece operaţiile în cauză intră sub incidenţa activităţilor de investiţii. elemente ale activităţilor de finanţare.

. Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la: .încasări din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii. conform căreia rezultatul este corectat pentru a ţine cont de: Contabilitate internaţională 15 .rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate. Ele se referă la: . aferente activităţilor de exploatare.metoda indirectă. pentru astfel de entităţi).Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare creşterea. Prezentarea separată a acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea utilizării lor în previziunea sumelor pe care acţionarii şi creditorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare. de bilete de trezorerie. .plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale. precum şi plăţile efectuate pentru achiziţia de participaţii la întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale). precum şi încasări relative la vânzarea de participaţii în întreprinderile de tip joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale). .vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locaţie-finanţare. făcând apel fie la . Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale întreprinderii.încasări care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară). inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi plăţile implicate de imobilizările produse de întreprindere pentru sine. de împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung.încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare.încasări care decurg din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale.plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau de la alte întreprinderi.avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară. .metoda directă. . precum şi a altor active pe termen lung. . Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie. conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi în mărimile lor brute. etc. . care aparţin fluxurilor generate de activităţile de exploatare. precum şi a altor active pe termen lung. . . bancare. .vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor întreprinderii.încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise sau provenite de la alte întreprinderi. 3. B.

. veniturile în avans. onorarii şi alte venituri . 2 ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare . informaţii ce pot să fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare Metoda directă de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare: + Încasări generate de relaţiile cu clienţii + încasări care provin din redevenţe. alte datorii din exploatare şi. .influenţa variaţiilor elementelor necesarului în fond de rulment asupra trezoreriei.Dobânzi şi dividende plătite1 . Această metodă utilizează numai informaţii de tip fluxuri de trezorerie (încasări şi plăţi). prin asimilare. prin asimilare.Plăţi în favoarea şi în numele personalului . cel puţin parţial.Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor2 ± Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare 1 ar putea fi incluse în categoria activităţilor de finanţare. se pleacă de la următoarea relaţie de calcul: Necesarul de fond de rulment = Active de exploatare Pasive de exploatare Activele de exploatare cuprind stocuri. alte creanţe din exploatare şi. cheltuielile în avans. Pasivele de exploatare cuprind datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate. Contabilitate internaţională 16 . Metoda indirectă constă în întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare. cele de investiţii şi cele de finanţare.Alte plăţi generate de exploatare .influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar.Plăţi TVA +Alte încasări generate de exploatare . este prezentată în tabelul de mai jos. O prezentare tip.elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează activităţile de investiţii sau de finanţare. în acord cu norma IAS 7. Pentru înţelegerea variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment.Plăţi în favoarea furnizorilor . a procedurii dezvoltate prin metoda indirectă. creanţe-clienţi şi conturi asimilate. Norma IAS 7 încurajează întreprinderile să prezinte informaţiile privind fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare prin metoda directă.

în cazul unui element de pasiv.Dobânzi şi dividende plătite 1 . la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie şi. în cazul variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment se foloseşte următoarea logică: . creşterea are o influenţă negativă asupra trezoreriei. cu semnul minus. multe întreprinderi preferă folosirea metodei indirecte. în categoria activităţilor de finanţare. o influenţă pozitivă. judecăţile sunt diametral opuse. datorită concordanţei ei cu o contabilitate de angajamente. a dividendelor pe care ar putea să le încaseze în exerciţiile viitoare). cele de investiţii şi cele de finanţare. mai ales pentru satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor (care pot proceda. iar veniturile eliminate.Venituri din amortizări şi provizioane Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare ± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor ± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament +Cheltuielile privind dobânzile .Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei +Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele .Subvenţii pentru investiţii virate la venituri = ± Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment ± Variaţia stocurilor ± Variaţia conturilor-clienţi şi a altor creanţe de exploatare ± Variaţia cheltuielilor în avans ± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare ± Variaţia veniturilor în avans (din exploatare) Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plăţi . Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de următoarea schemă: Contabilitate internaţională 17 . rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuială netă şi urmează linia de eliminare expusă la 1 3. în timp ce o micşorare. deoarece în calculul rezultatului (în contextul contului de profit şi pierdere) ele au fost luate cu semnul minus. respectiv semnul plus. de asemenea. Explicaţii preliminare înţelegerii metodei indirecte: 1.Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor 2 ± Elemente extraordinare =Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare 1 ar putea fi incluse. Cu toate că norma IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare +/.în cazul unui element de activ. astfel. 2 ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare. cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus.Venituri din dobânzi şi dividende . . 2.

200 lei.500 lei. ….500 lei.500 lei 2.000 . cheltuieli cu amortizarea 1. plăţi privind: achiziţii de terenuri 100.plăţi către furnizori 15. dobânzi plătite legate de activitatea de exploatare 100 lei.000 = -330. investiţii şi finanţare? Rezolvare: Flux exploatare + încasări de la clienţi 200.000 = +176. venituri din investiţii financiare 3. asigurare încasată 200 lei. impozit pe profit plătit 1. …. clienţi: sold iniţial 4.500 .600 lei. încasări din împrumuturi pe termen lung 1.500 lei.00 lei – sold final 1.000 + dividende încasate 120. dobânzi plătite legate de exploatare 1.000 lei. care sunt mărimile fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare. încasări din vânzarea echipamentelor 50.666 lei – sold final 3.000 lei. Conform IAS 7. III.500 = + 8. Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul exerciţiului (conform bilanţului) VII Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la închiderea exerciţiului (VI + IV +V) Exemple: 1.000 . venituri din emisiunea de capital social încasate 7.plăţi achiziţii instalaţii 400. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasări de la clienţi 200. Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine VI. Conform IAS 7. impozit pe profit plătit 6.000 + încasarea din vânzarea echipamentelor 50. Fluxul net de trezorerie din activităţi de investiţii Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de finanţare întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1.000 lei. ….000 lei.plăţi achiziţii terenuri 100.400 lei Flux investiţii .000 .000 lei.000 lei. plăţi către angajaţi 2.000 + încasări din împrumuturi pe termen lung 1.plăţi către angajaţi 2.500 lei. Variaţia netă a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi V.. Fluxul net de trezorerie din activităţi de finanţare IV.400 lei.000 lei.000 lei Flux finanţare + venituri din emisiuni de capital 7. furnizori: sold iniţial 4. ….200 lei.700 lei. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înaintea impozitării 25. informaţia finală este: …. achiziţii instalaţii 400.. stocuri: sold iniţial 7.dobânzi plătite legate de exploatare 100 .000 lei. ….000 lei – sold final 4. Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de investiţii întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1. dividende încasate 120. pierderi din diferenţe de curs valutar 1.000 lei.200 lei. plăţi către furnizori 15. II.impozit pe profit plătit 6.600 lei. care este mărimea fluxului de numerar din activitatea de exploatare? Rezolvare: Contabilitate internaţională 18 . dobânzi plătite legate de exploatare 1.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de exploatare Indiferent că se utilizează metoda directă sau indirectă. I.

400 lei.000 lei.000 . Alţi 250 lei legaţi de cheltuielile cu dobânda ale perioadei precedente au fost de asemenea plătiţi în timpul perioadei. Contabilitate internaţională 19 . venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare 5. Conform IAS 7 care sunt mărimile fluxurilor de exploatare.plăţi achiziţii terenuri 2.000 – 800 = 1. investiţii şi finanţare generate de aceste operaţiuni? Rezolvare: Flux exploatare + profit înainte de impozitare 33. Rezolvare: Ajustarea = cheltuieli – venituri = 2.descreşterea furnizorilor . impozit pe profit plătit 300 lei.000 lei.dobânda aferentă perioadei trecute plătită 250 = + 37.900 lei. clienţi: sold iniţial 2. furnizori: sold iniţial 6. venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 800 lei.700 3.200 . din care 425 lei au fost plătiţi în timpul perioadei.000 lei.000 lei.1.000 lei. 350 lei au fost încasaţi din emisiunea de capital şi alţi 325 lei din împrumuturi pe termen lung. stocuri: sold iniţial 3.1.400 .300 lei din vânzarea unei instalaţii. cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 2.000 lei.000 lei – sold final 8. Au fost efectuate plăţi pentru achiziţia unui teren în valoare de 2.000 lei – sold final 600 lei.000 + 1.250 = + 675 4.500 .500 + cheltuieli cu amortizarea 750 + diminuarea creanţelor clienţi 1.500 lei.impozit pe profit plătit 300 + cheltuielile cu dobânda 1.600 + 5.100 .700 + 1.dobânzi plătite .dobânda plătită 425 .550 + încasări din vânzări instalaţii 2.600 .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Profit înaintea impozitării + cheltuieli cu amortizarea + pierderi din diferenţe de curs valutar . Care este mărimea ajustării valorii imobilizărilor corporale şi necorporale.creşterea creanţelor clienţi + descreşterea stocurilor .1.creşterea stocurilor 900 + creşterea datoriilor furnizori 2.000 lei.400 .impozit pe profit plătit + asigurare încasată = Flux de numerar provenit din activitatea de exploatare 25. Cheltuielile cu dobânda au fost de 1. cunoscându-se următoarele elemente: cheltuieli cu despăgubiri.175 lei Flux investiţii .300 Flux finanţare + încasări din emisiuni de capital 350 + încasări din împrumuturi pe termen lung 325 = .200 lei. venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 8.venituri din investiţii financiare . cheltuieli cu amortizarea 750 lei.200 . Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înainte de impozitare 33.000 lei – sold final 3.550 lei şi s-au încasat 2. venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7.400 +200 +25.3. donaţii şi active cedate 5. venituri din creanţe reactivate 2.

de CPP sau de situaţie a fluxurilor de trezorerie trebuie să existe o trimitere explicită la notele explicative. În afară de metodele contabile specifice utilizate în situaţiile financiare. informaţiile pe care le impun sau pe care le sugerează celelalte IAS/IFRS precum şi orice altă informaţie necesară pentru a asigura reprezentarea fidelă. Atunci când se utilizează mai multe baze de evaluare (de exemplu. Astfel.politici contabile. anexele trebuie prezentate în următoarea.prezenta informaţii cu privire la referenţialul reţinut pentru întocmirea situaţiilor financiare şi la metodele contabile specifice alese şi aplicate tranzacţiilor şi evenimentelor importante. Informaţiile cu privire la referenţialul contabil reţinut şi la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare . ordine: . de exemplu. . .furniza informaţii suplimentare care nu-s prezentate în altă parte. Se exemplu. informaţiile cu privire la ratele dobânzilor şi la ajustările valorilor juste pot fi grupate cu informaţiile despre scadenţele instrumentelor financiare. .enunţarea regulilor de evaluare şi a metodelor contabile aplicate. poate fi necesară o modificare a ordinii în care sunt tratate elementele specifice din anexe. În anumite situaţii. Astfel.alte informaţii. cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaţiilor apărute în bilanţ. deşi primele se referă la CPP. în variaţia capitalurilor proprii şi în situaţia fluxurilor de trezorerie. este important ca utilizatorii să fie informaţi cu privire la bazele de evaluare reţinute (cost istoric. .informaţii nefinanciare. printre care: . Pentru ca utilizatorii să poată înţelege mai uşor situaţiile financiare şi pentru a le putea compara cu situaţiile altor întreprinderi. cost actual. Anexele trebuie să facă obiectul unei prezentări sistematice. la fiecare post de bilanţ. valoare realizabilă. dar care sunt necesare la asigurarea unei imagini fidele.eventualităţi.indica informaţiile impuse de IAS/IFRS şi care nu apar în altă parte. iar cele din urmă la bilanţ. Pentru a decide dacă trebuie să indice sau nu o metodă contabilă specifică. Metodele contabile a căror prezentare poate fi avută în vedere de către o întreprindere sunt cele referitoare la (lista nu-i limitativă): Contabilitate internaţională 20 . în CPP.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare 5. Ele cuprind. precum şi informaţii suplimentare cum ar fi. în mod normal. drepturile şi angajamentele eventuale. de asemenea.informaţii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale situaţiilor financiare. Anexele la situaţiile financiare Anexele. . cu respectarea ordinii de apariţie a fiecărui post şi a fiecărei componente. când unele imobilizări sunt reevaluate) este suficient să se indice categoriile de active şi de datorii cărora li se aplică fiecare bază de evaluare reţinută. rolul anexelor (politici contabile şi note explicative) este de a: . conducerea trebui să aprecieze dacă informaţia respectivă ajută utilizatorii să înţeleagă mai bine manierea în care sunt reflectate tranzacţiile şi evenimentele şi în care se comunică situaţia financiară. angajamente şi alte infirmaţii financiare. valoare justă sau valoare actualizată). în calitatea lor de componente ale situaţiilor financiare. .o declaraţie de conformitate cu IAS/IFRS.

o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale acesteia. atunci când o întreprindere îşi desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum important de tranzacţii în devize. .provizioanele.costurile avantajelor acordate personalului. .numărul angajaţilor la sfârşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul exerciţiului. este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc în IAS/IFRS. este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a diferenţelor de curs valutar. Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care sunt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe. . inclusiv a filialelor sau co-întreprinderilor străine. .definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice. De asemenea.contabilitatea de inflaţie. Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în diverse domenii. De asemenea. . . . ţara în care este înregistrată şi adresa sediului social (sau a sediului principal. dacă nu au fost prezentate în altă parte: . . . . Contabilitate internaţională 21 .definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie.stocurile. inclusiv impozitele amânate.conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor.impozitele. . .investiţiile imobiliare.contractele de construcţii. inclusiv a impozitelor amânate şi a creanţelor de impozit. . . precum şi metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. .contabilizarea şi amortizare imobilizărilor corporale şi a celor necorporale.adresa şi forma juridică a întreprinderii.co-întreprinderi.combinările de întreprinderi. Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare. precum şi regulile de repartizare a costurilor între sectoare. De exemplu. . . . . .instrumentele financiare şi plasamente. . Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente exerciţiului curent şi exerciţiilor anterioare nu sunt semnificative.contabilizarea veniturilor din activităţile curente.principiile de consolidare. ne aşteptăm ca orice întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit.numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup.includerea sau nu în valoarea activelor a costurilor îndatorării sau a altor cheltuieli. . În situaţiile financiare consolidate este indicată metoda folosită pentru stabilirea fondului comercial şi a intereselor minoritare.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare .contractele de leasing. dacă apar diferenţe).cheltuielile de cercetare şi dezvoltare. dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.subvenţiile publice.

furnizarea de detalii suplimentare atunci când informaţiile impuse de IAS/IFRS nu sunt suficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi evenimentelor specifice asupra situaţiei întreprinderii şi asupra performanţelor sale. Atunci când pentru tratarea unui eveniment nu există dispoziţii specifice în IAS/IFRS.norma de la respectarea căreia întreprinderea face derogare. . asupra activelor. întreprinderea trebuie să informeze în anexă despre: . Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare.faptul că organul de conducere al întreprinderii consideră că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a stării financiare. a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie. Se consideră că situaţiile financiare nu sunt conforme cu IAS/IFRS dacă nu respectă dispoziţiile din fiecare normă şi din fiecare interpretare aplicabile. . O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IAS/IFRS trebuie să arate în mod explicit şi fără rezerve acest lucru. . Pentru a stabili aceste metode suplimentare.credibile. de prezentarea de informaţii suplimentare conduce. în aproape toate circumstanţele. atunci acest lucru trebuie menţionat în anexe. însoţită. comparabilă şi inteligibilă. a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare 6. . Dacă o normă contabilă internaţională este aplicată înainte de intrarea ei în vigoare. Tratamentele contabile care nu sunt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea metodelor contabile utilizate şi nici prin prezentarea de informaţii în anexe. conducerea întreprinderii trebuie să ia în considerare: . . capitalurilor sale proprii şi asupra fluxurilor de trezorerie. cu excepţia dispoziţiei ignorate tocmai pentru a obţine imaginea fidelă.prezentarea de informaţii inclusiv asupra metodelor contabile folosite.relevanţă în luarea deciziilor de către utilizatori. credibilă. inclusiv motivele acestei derogări şi tratamentul reţinut în locul acestei reguli. prudente.alegerea şi aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS. adică să fie complete. să reflecte realitatea mai degrabă decât aparenţa juridică şi să reprezinte fidel situaţia întreprinderii. astfel încât informarea să fie relevantă. neutre. la obţinerea de situaţii financiare care dau o astfel de situaţie fidelă. datoriilor. atunci când este necesar. În cazul extrem de rar în care conducerea unei întreprinderi consideră că respectarea dispoziţiilor unei norme ar conduce la o imagine nereală a situaţiei sale şi că imaginea fidelă impune ignorarea dispoziţiei respective.efectul financiar al acestei derogări asupra rezultatului net al întreprinderii. Aplicarea corectă a IAS/IFRS. Obţinerea imaginii fidele impune: .dispoziţiile şi comentariile din IAS/IFRS care tratează probleme Contabilitate internaţională 22 .faptul că întreprinderea respectă toate IAS/IFRS. . conducerea întreprinderii trebuie să găsească metode contabile prin aplicarea cărora utilizatorilor să li se ofere informaţii care să aibă următoarele calităţi: .

Atunci când. ci sunt regrupate împreună cu alte elemente similare ca natură sau ca funcţie.Conducerea trebuie să aibă în vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actuală şi viitoare. Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza unei continuităţi a activităţii. datoriilor. conducerea ia cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiţii susceptibile să pună la îndoială de o manieră serioasă capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. Cheltuielile apar în CPP pe baza unei relaţii directe între costurile suportate şi veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile). precum şi practicile admise în sectorul respectiv. de evaluare şi de recunoaştere a activelor. Situaţiile financiare trebuie întocmite având în vedere continuitatea activităţii. conducerea ea în considerare toate informaţiile de care dispune despre un viitor previzibil. Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de angajamente. reamintim că o informaţie este semnificativă dacă neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice luate pe baza Contabilitate internaţională 23 .poziţiile oficiale ale altor organisme normalizatoare. acest lucru trebuie indicat în mod explicit. s-a ajuns la concluzia că o nouă prezentare ar fi mai bună. tranzacţiile şi evenimentele sunt contabilizate în momentul producerii lor. toate aceste incertitudini trebuie prezentate în anexă. un element nesemnificativ din punct de vedere al mărimii sale poate face obiectul unei prezentări separate în anexă. elementele care. aşa cum sunt acestea enunţate în Cadrul general. nu sunt nesemnificative ca importanţă sau ca mărime nu trebuie prezentate ca posturi distincte. cu excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. . luate individual. Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare.definiţiile şi criteriile de contabilizare. Prezentarea şi clasificarea posturilor în situaţiile financiare trebuie să fie aceleaşi de la un exerciţiu la altul. alături de motivele pentru care se consideră că nu se mai asigură continuitatea activităţii. Totuşi.o schimbare este justificată de apariţia unei schimbări importante a naturii activităţilor întreprinderii sau de faptul că. dar numai în măsura în care acestea sunt coerente cu elementele prezentate mai sus. Totuşi.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare similare sau care au legătură cu situaţia în cauză. cu excepţia cazului în care conducerea nu are altă soluţie realistă decât lichidarea întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia. În acest context. . această conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie să permită contabilizarea în bilanţ a unor elemente care nu satisfac definiţiile activelor şi datoriilor. Conform acestui principiu. conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în situaţiile financiare. cu ocazia acestei evaluări. cu următoarele excepţii: . în urma examinării situaţiilor actuale. . regăsindu-se în situaţiile financiare ale exerciţiului corespunzător şi nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. veniturilor şi cheltuielilor. Dimpotrivă.schimbarea este impusă de o nouă IAS/IFRS sau SIC/IFRIC. care trebuie să se întindă pe cel puţin 12 luni de la închiderea exerciţiului (fără să se limiteze la acest interval). Pentru a evalua dacă ipoteza continuităţii activităţii se confirmă. la termenele de rambursare a datoriilor sale şi la alte surse potenţiale de finanţare. înainte de a se convinge de caracterul justificat al reţinerii ipotezei de continuitate.

. fie mărimea. este cazul pentru situaţiile financiare anuale. cel mai târziu în 60 de zile de la data aleasă pentru raportare. ele sunt prezentate de o manieră grupată. Scopul raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de situaţii financiare anuale. natura şi mărimea lui trebuie evaluate împreună. În notele la situaţiile financiare interimare trebuie prezentate cel puţin Contabilitate internaţională 24 . În funcţie de circumstanţe. Pragul de semnificaţie (importanţa relativă) depinde de mărimea şi de natura elementului în cauză. factorul determinant este fie natura. elementele importante. . De exemplu. chiar dacă valorile lor individuale sunt importante.bilanţul condensat. de exemplu.situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie. Elementele de venituri şi de cheltuieli pot fi compensate doar dacă se îndeplinesc următoarele condiţii: .profiturile. atunci aceste situaţii vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale publicate. .situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii.contul de profit şi pierdere condensat.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare situaţiilor financiare. activele izolate de aceeaşi natură şi cu aceeaşi funcţie sunt întotdeauna regrupate. Un lucru important şi care se reia în introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul că pragul de semnificaţie face ca respectarea întocmai a IAS/IFRS să nu fie necesară pentru elementele nesemnificative. În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare condensate. Nu este obligatoriu ca aceste raportări să fie neapărat conforme cu toate IAS/IFRS. 7. Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt: .o selecţie de note explicative. în consecinţă. raportul interimar se concentrează asupra noilor activităţi. evenimente şi circumstanţe şi nu reia neapărat informaţiile raportate anterior. în acest caz. Situaţii financiare interimare IAS 34 Raportarea financiară interimară încurajează entităţile ale căror titluri de valoare sunt tranzacţionate pe o piaţă financiară să publice rapoarte financiare interimare. Faptul că în bilanţ apare valoarea netă a activelor (valoarea de intrare . Vedem că perioada interimară reprezintă o perioadă de raportare mai scurtă decât durata exerciţiului. Dimpotrivă.amortizări – deprecieri de altă natură) nu este considerat o compensare. judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale.există o IAS/IFRS care autorizează sau impune acest lucru. dar denatură şi funcţii diferite trebuie avute în vedere individual. . fie un set condensat de situaţii financiare. deoarece deprecierile nu sunt datorii. Activele şi datoriile nu trebuie compensate decât dacă această compensare este autorizată de către o normă specifică. aşa cum. pierderile şi cheltuielile apar în urma unor evenimente sau tranzacţii identice sau similare şi nu sunt semnificative. Aceste situaţii financiare trebuie întocmite pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închiderea exerciţiului precedent şi este necesară publicarea lor. . Pentru a decide dacă un elemente este sau nu semnificativ. Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1).

a regulilor de respectat în cazul schimbării de metode contabile. mărimea sau efectele lor. în funcţie de criteriul reţinut de întreprindere ca segment de raportare primară. . răscumpărări şi rambursări de acţiuni şi de titluri de creanţă. . Metodele contabile nu trebuie schimbate decât dacă această schimbare îndeplineşte una din condiţiile următoare: .natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele. cedări de filiale şi de investiţii pe termen lung. împreună cu situaţia aferentă perioadei comparative a exerciţiului precedent. împreună cu situaţia pe perioada comparativă a exerciţiului precedent. .situaţia modificării capitalurilor proprii.schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare Contabilitate internaţională 25 . cumulat pe exerciţiul curent până la zi.efectul modificărilor survenite în structura entităţii în perioada interimară.emisiuni.situaţia fluxurilor de trezorerie cumulat de la începutul anului până la sfârşitul perioadei interimare. a schimbărilor în estimările contabile şi în cazul corectării erorilor. . datoriile. regulile şi practicile specifice aplicate de către o organizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor sale financiare. . bazele. . inclusiv în urma unor combinări de întreprinderi. împreună cu conturile de profit şi pierdere ale perioadelor comparabile din exerciţiul imediat precedent.dividende plătite. . .veniturile şi rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice.efectul modificărilor în angajamentele şi drepturile eventuale apărute după ultima închidere. prin metode (politici) contabile înţelegem principiile. rezultatul net sau fluxurile de trezorerie şi care sunt neobişnuite prin natura. capitalurile proprii. Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează: . . .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare următoare informaţii (dacă sunt semnificative): .evenimentele semnificative ulterioare sfârşitului perioadei interimare şi care nu au apărut în raportul interimar. 8. modificări de estimări contabile şi erori este o normă al cărei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor) contabile. convenţiile. restructurări şi activităţi abandonate. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare IAS 8 Metode contabile. .o declaraţie din care să reiasă normele contabile care au fost respectate la întocmirea raportului interimar.bilanţul la sfârşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de la sfârşitul exerciţiului financiar imediat precedent.contul de profit şi pierdere al perioadei interimare curente şi contul de profit şi pierdere cumulat pentru exerciţiul financiar cumulat până la zi.natura şi mărimea modificărilor în estimările raportate în perioadele interimare precedente. În acest context.explicaţii cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor reflectate în situaţiile interimare. Firmele cotate la bursă publică rapoarte interimare la fiecare trimestru. . în măsura în care sunt semnificative.

Această aplicare retrospectivă nu este necesară dacă determinarea efectului schimbării de metodă este impracticabilă (nu se poate stabili efectul acesteia. coloana oficială pe 2004. în ciuda eforturilor întreprinderii în acest sens).schimbarea metodei de evaluare ulterioară a imobilizărilor (de la modelul costului la modelul reevaluării). .valoarea justă a activelor şi a datoriilor financiare.norma care a generat schimbările. Situaţiile financiare pe 2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an în care se aplicau normele vechi). .2005. adică evenimente care sunt substanţial diferite de cele anterioare sau care înainte erau nesemnificative. precum şi efectul asupra rezultatului pe acţiune. . Nu se consideră schimbare de metodă contabilă aplicarea unei metode noi la evenimente şi tranzacţii noi. pentru perioada în curs şi pentru perioadele precedente. de exemplu pot fi necesare estimări în ceea ce priveşte următoarele elemente: . conformă cu normele aplicabile în acest din urmă exerciţiu. Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect retrospectiv. Exemple de modificări ale politicilor contabile: .schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai credibilă şi mai relevantă. ci trebuie retratată astfel încât să se asigure trecerea de la normele vechi la IAS/IFRS. O estimare contabilă implică judecăţi bazate pe cele mai recente informaţii disponibile. O sursă importantă de exemple privind schimbările de metode contabile o reprezintă aplicarea de către grupurile europene a IAS/IFRS începând cu 1.învechirea stocurilor. Această din urmă coloană de cifre nu poate fi preluată din situaţiile financiare oficiale pe 2004. .descrierea dispoziţiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare dintre cele emise de IASC/IASB. . atunci întreprinderea trebuie să prezinte în anexă următoarele informaţii: . obţinem următoarea situaţie: În activitatea întreprinderii apar în mod inevitabil unele incertitudini. De exemplu. Dacă preluăm.modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire. adică evenimentele şi tranzacţiile sunt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar aplica din totdeauna.natura schimbării de metodă contabilă. ele făcând obiectul unor estimări. cu două coloane de sume: 2005 şi 2004 retratat în funcţie de schimbările impuse de IAS/IFRS.01. contul de profit şi pierdere consolidat al unei întreprinderi se prezintă. . Contabilitate internaţională 26 .creanţele a căror recuperare este îndoielnică. ceea ce face ca numeroase elemente ale situaţiilor financiare să nu poată fi evaluate cu precizie. . Dacă se efectuează modificări ale politicilor contabile şi dacă acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade. . Ajustările aferente efectului pe care schimbarea de metodă îl are asupra informaţiilor din exerciţiile precedente se includ în soldul iniţial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. pentru 2005. din situaţiile financiare pe 2004.valoarea ajustării pe fiecare post implicat.modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobânzilor în valoarea de intrare).

Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind: . prin corectarea soldurilor iniţiale ale activelor.prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate şi în cursul cărora au apărut erorile sau . Recurgerea la estimări rezonabile este o parte componentă a întocmirii situaţiilor financiare şi nu afectează credibilitatea acestora.faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare. Regula generală este că entitatea trebuie să corecteze de o manieră retrospectivă erorile semnificative apărute într-o perioadă anterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţii financiare complete publicate după descoperirea erorilor respective. schimbarea unei estimări nu afectează exerciţiile anterioare şi nu este considerată o corectare de eroare. . Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu. Evident că. schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciţiului în curs şi. datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunzător.valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra rezultatului pe acţiune. eventual.dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile financiare. dacă este cazul. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi perioadă sunt corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare.obligaţiile privind garanţiile acordate. evaluării. în anexe. 9.natura erorii din perioada anterioară. Prin definiţie.valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile financiare. este necesar să se ofere informaţi cu privire la efectul valoric al schimbărilor de estimări asupra rezultatului exerciţiului în curs şi să se arate dacă acestea vor avea efecte asupra exerciţiilor viitoare. Cu toate acestea. Astfel. asupra exerciţiilor viitoare. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci când conţin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a se manipula informaţia financiară. prezentării sau furnizării informaţiei contabile pot apărea erori. În cazul schimbării circumstanţelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimări ori ca urmare a apariţiei unor noi informaţii poate fi necesară şi schimbarea estimării respective. ea trebuie înregistrată prin ajustarea valorii contabile a activului. Corectarea se realizează astfel: .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare . .durata de utilizare sau ritmul aşteptat de consum al avantajelor economice pe care le procură un activ imobilizat. Dacă când este dificil de făcut distincţia între schimbarea de metodă şi schimbarea de estimare. datoriilor şi capitalurilor proprii ale acestei prime perioade. Rezultatul pe acţiune Contabilitate internaţională 27 . . . la momentul apariţiei schimbării. în măsura în care o schimbare de estimare contabilă dă naştere la variaţii ale activelor şi ale datoriilor sau se referă la un element de capitaluri proprii. atunci schimbarea respectivă este considerată o schimbare de estimare. Cu ocazia contabilizării. mai puţin în cazul în care este impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine eroarea.

de evitare a răscumpărării instrumentului. sau vor fi. rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. cît şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre sumele pe acţiune. prin termenii şi condiţiile sale. În cele mai multe cazuri. Prin stabilirea metodelor de determinare a numărătorului şi a numitorului. Mpaoc se obţine plecând de la numărul de acţiuni comune în circulaţie la începutul perioadei. clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii. Când se întocmesc situaţii financiare consolidate. oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată. o acţiune preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului. o poate stabili indirect. Dacă o acţiune preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau determinabilă.Rba. Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital. Indicatorul rezultat pe acţiune oferă utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în societatea respectivă. mai degrabă decât forma sa juridică. atunci instrumentul satisface definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. în viitorul previzibil. deoarece emitentul are puţine posibilităţi.Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea netă (Rn) aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite. la media ponderată a acţiunilor obişnuite/comune 1 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv. ca o cotă din numărul total de zile ale perioadei. În acest standard se stabilesc două mărimi privind rezultatul pe acţiune: . poate avea un dividend prioritar stipulat în contract. . Similar. 2 Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de capitaluri proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei. în multe situaţii. acţiunile sunt incluse în media ponderată a numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia. De reţinut că.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare IAS 33 Rezultatul pe acţiune stabileşte regulile de calcul şi de prezentare a rezultatului pe acţiune în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt. În aceste situaţii. multiplicat cu un factor de ponderare-timp3 . se acceptă o aproximare convenabilă a acestei medii ponderate. pentru o sumă fixă sau determinabilă. Punerea în evidenţă a relaţiei dintre rezultatele unei întreprinderi pe parcursul unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an reprezintă o metodă des folosită de către analişti financiari şi de către investitori pentru a măsura profitabilitatea unei societăţi. Rezultatul de bază pe acţiune .rezultatul diluat pe acţiune . Rba=Rn/ Mpac Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi a dividendelor preferenţiale 2 . sau chiar deloc. Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei. atunci informaţiile trebuie să fie prezentate doar pe baza informaţiilor consolidate. Contabilitate internaţională 28 1 . IAS 33 urmăreşte îmbunătăţirea comparabilităţii acestui indicator între anii anteriori şi între diferite entităţi. Aceasta exclude. ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să ceară emitentului să răscumpere acţiunea la o dată anume sau după această dată. în mod normal. la o dată viitoare fixă sau determinabilă. subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital.Rda. clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului. în aşa fel încât. acţiunile preferenţiale. ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul perioadei. De exemplu. tranzacţionate pe piaţă. dacă un instrument financiar. etichetat ca fiind acţiune.rezultatul de bază pe acţiune . ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie la diferite momente. 3 Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie. O acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o asemenea obligaţie contractuală. având în vedere că acestea sunt informaţiile de care sunt interesaţi utilizatorii în primul rând.

Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor preferenţiali şi valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un câştig al acţionarilor respectivi şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul formulei de calcul al Rba. Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile financiare trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decât conversia efectivă a acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de acţiuni.acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de reinvestire. Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decât începând cu data la care sunt îndeplinite condiţiile de emisiune. . de exemplu: . cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deţinătorilor de acţiuni obişnuite. Astfel de evenimente sunt: . .acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decât cele financiare se includ începând cu data la care se consideră că s-a realizat decontarea (data la care datoria se consideră stinsă). Dimpotrivă.acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ începând cu data la care se contabilizează dobândirea bunurilor. o întreprindere poate declanşa anticipat conversia acţiunilor preferenţiale în acţiuni obişnuite . . poate avea un dividend prioritar stipulat în contract. prin modificarea condiţiilor de conversie în favoarea acţionarilor preferenţiali.acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobânda aferentă acestora) se includ începând cu data la care se întrerupe calculul dobânzii. orice excedent al valorii acţiunilor preferenţiale constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi obligată firma cu ocazia conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite.apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea acţiunilor existente la un moment dat.apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni. Partea cu care valoarea justă a acţiunilor obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea justă a acţiunilor obişnuite care s-ar fi emis în condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul net atunci când se stabileşte rezultatul atribuibil acţiunilor obişnuite. . De asemenea.acţiunile obişnuite emise în numerar sunt incluse la data la care trezoreria este exigibilă. în viitorul previzibil.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată de întreprindere. în aşa fel încât. Această diferenţă se scade din rezultatul net al exerciţiului. includerea acestora este valabilă începând cu data la care ia naştere dreptul firmei de a cere contrapartida aferentă aportului. Contabilitate internaţională 29 . preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului. .emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii. cum ar fi elementul gratuit din emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi. . fără sa aibă un corespondent în active efective.

se includ în media ponderată a numărului de acţiuni la data achiziţiei. Această primă poate fi privită ca un stimulent oferit acţionarilor: aceştia pot participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea de acţiuni pe care le pot plăti la un preţ mai mic decât valoarea lor justă. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al pieţei sau la un preţ mai mic (cu primă).diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-o singură acţiune. În aceste situaţii. se măreşte cu valoarea după impozitare a dividendelor şi dobânzilor recunoscute în acel exerciţiu. În acest context. În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei. rezultatul net aferent exerciţiului. De asemenea. prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază proporţională cu ceea ce ei deţin deja. ele sunt luate în calcul la stabilirea rezultatului de bază pe acţiune. corespunzător acţiunilor comune. aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor obişnuiţi şi numărul de acţiuni în circulaţie) sunt ajustate pentru a se ţine seama de influenţa tuturor acţiunilor comune potenţiale diluante. deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor efectuate de societatea achiziţionată începând de la data achiziţiei. acţiunile potenţiale care au fost convertite în acţiuni propriuzise în cursul exerciţiului sunt luate în considerare doar pentru perioada de la începutul exerciţiului până la data conversiei – începând cu această dată. Similar. Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecând de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de bază pe acţiune. sau chiar deloc. aferentă acţiunilor comune potenţiale diluante şi se mai ajustează în funcţie de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor exerciţiului. oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată. de evitare a răscumpărării instrumentului. acţiunile potenţiale sunt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie. deoarece emitentul are puţine posibilităţi. Uneori. aflate în circulaţie. clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului. etichetat ca fiind acţiune.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. trebuie precizat că IAS 33 impune regula potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluante au fost convertite în acţiuni obişnuite la începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor. media ponderată a acţiunilor în circulaţie este majorată cu media ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se afle în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect diluant. 4 Contabilitate internaţională 30 . Acţiunile potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sunt luate în considerare în calculul rezultatului diluat pe acţiune decât pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie. societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului. Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu pentru care se prezintă informaţii comparative. dacă această dată este ulterioară începerii exerciţiului 4 . Astfel. Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei regrupări de întreprinderi prin metoda achiziţiei. În acelaşi timp. sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere. . indiferent de data la care devin efective. dacă un instrument financiar. clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii.

Moneda locală reprezintă moneda în care se derulează efectiv Contabilitate internaţională 31 . . moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro).conversia rezultatelor. . şi pentru activităţile abandonate. adică acele acţiuni potenţiale care ar conduce la un Rda mai mare decât Rba.instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor. a activelor şi a datoriilor unei entităţi într-o monedă de prezentare. Astfel. . moneda de prezentare este moneda în care se întocmesc situaţiile financiare (de exemplu. 10. pe de altă parte. În anexe se vor prezenta informaţii privind: . moneda locală şi moneda funcţională. În contextul tranzacţiilor în monede diferite este necesar să se definească moneda de prezentare. a activelor şi a datoriilor aferente activităţilor în . Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de conversie într-o monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă: . . fiecare emisiune sau serie de acţiuni potenţiale diluante este luată în considerare de o manieră secvenţială. în calculul Rda se ignoră acţiunile potenţiale cu efect antidiluant.conversia veniturilor/cheltuielilor. Rba şi Rda apar distinct.valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra. Atunci când se stabileşte efectul diluant sau antidiluant al unor acţiuni potenţiale este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de acţiuni potenţiale şi nu trebuie considerate global toate tipurile de acţiunile potenţiale. dacă ar fi avut loc înainte de închidere. pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale. Astfel.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect diluant. cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda. Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile prezentate) separat pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue. pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale. pentru a maximiza diluarea rezultatului pe acţiune. pentru fiecare categorie de acţiuni obişnuite. chiar dacă sunt egale şi indiferent de semnul cu care apar (după cum este vorba de profit sau de pierdere).numărul de acţiuni folosit la numărător. cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda. adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. pe de o parte. Astfel.conversia tranzacţiilor în devize şi a soldurilor apărute ca urmare a acestor tranzacţii. de la cea mai diluantă.străinătate şi care se includ în situaţiile financiare ale unei organizaţii care întocmeşte situaţii financiare consolidate prin integrare globală.descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de acţiuni potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o manieră semnificativă numărul de acţiuni obişnuite sau potenţiale. . integrare proporţională şi punere în echivalenţă. până la cea mai puţin diluantă. dar care nu au fost luate încă în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant.

Pentru a stabili acest lucru. . IAS 21 precizează că mediul economic principal în care operează o entitate este cel în care entitatea respectivă generează trezorerie şi consumă trezorerie. odată aleasă. moneda ţării ale cărei forţe concurenţiale şi ale cărei reglementări determină în mod esenţial preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor.este funcţională moneda care influenţează în principal preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor (adeseori este vorba de moneda în care se exprimă preţurile şi. . co-întreprindere. în acelaşi timp. În orice caz.dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate îi sunt suficiente sau nu acesteia pentru a face faţă datoriilor. fără ca entitatea raportoare să intervină cu fonduri suplimentare. Factorii de avut în vedere pentru a stabili care este moneda funcţională sunt: . În cazul în care diversele criterii reţinute nu conduc la o soluţie evidentă. Moneda funcţională este moneda specifică mediului principal în care funcţionează entitatea (nu întotdeauna moneda funcţională este şi moneda locală. dacă activitatea din străinătate are un grad de autonomie important. . Contabilitate internaţională 32 . aceasta aplică 5 O activitate în străinătate este o entitate (filială. eventual. . chiar dacă acest lucru se întâmplă foarte frecvent).poate fi funcţională moneda în care sunt păstrate în mod obişnuit intrările de bani provenite din activităţile de exploatare. moneda locală pentru Automobile Dacia este leul). . Este foarte important de văzut dacă moneda funcţională a unei activităţi din străinătate este aceeaşi cu moneda de prezentare în situaţiile financiare 5 . conducerea aplică raţionamentul profesional şi stabileşte moneda funcţională care să reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzacţiilor şi evenimentelor specifice.dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau. dimpotrivă. În caz de schimbare a monedei funcţionale ale reţinută de o entitate. au o pondere redusă în totalul afacerilor realizate de activitatea din străinătate.este funcţională moneda care influenţează în mod hotărâtor costurile cu manopera. cu materialele şi alte costuri privind cumpărarea de bunuri şi servicii. moneda funcţională nu poate fi modificată decât dacă se schimbă condiţiile în care se derulează evenimentele şi tranzacţiile avute în vedere la stabilirea ei.dacă activitatea din străinătate reprezintă o extensie a activităţii entităţii 6 care prezintă situaţii financiare sau. Pentru lămurirea conţinutului noţiunii de monedă funcţională. sucursală) care întocmeşte situaţii financiare şi ale cărei tranzacţii se derulează în altă ţară sau în altă monedă decât specifice entităţii raportoare 6 Un astfel de caz ar fi atunci când activitatea din străinătate nu face decât să vândă bunuri primite de la entitatea raportoare şi să-i transmită acesteia încasările astfel realizate.dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate afectează direct fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi sunt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urmă.poate fi funcţională moneda în care sunt exprimate resursele atrase prin activităţile de finanţare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii). se au în vedere criterii precum: . întreprindere asociată. .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare tranzacţiile unei entităţi şi în care se înregistrează aceste tranzacţii în contabilitatea curentă a entităţii respective (de exemplu. dimpotrivă. în care se fac decontările) şi.

trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinată valoarea justă respectivă. Contabilizarea tranzacţiilor în monedă străină O tranzacţie în valută (în monedă străină) este o tranzacţie exprimată sau decontată în valută şi care apare ca urmare a unor evenimente precum: . de exemplu. diferenţele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investiţia netă într-o activitate din străinătate se înregistrează iniţial la capitalurile proprii.acordare/primire de credite exprimate în valută. O astfel de tranzacţie în monedă străină trebuie înregistrată. la data apariţiei ei. Elemente nemonetare sunt toate celelalte. Conversia situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională nu este aceeaşi cu moneda de prezentare vor fi convertite în această monedă de prezentare utilizând procedurile următoare: . . la cursul de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacţia24. În ceea ce priveşte evaluarea la închidere a elementelor de bilanţ apărute ca urmare a tranzacţiilor în valută.elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzacţiei de pe urma căreia au apărut. . Prin elemente monetare trebuie să înţelegem banii deţinuţi de întreprindere precum şi activele (creanţele) şi datoriile care trebuie decontate într-o cantitate de unităţi monetare determinată sau determinabilă. Diferenţele de curs valutar apărute ca urmare a decontării elementelor monetare exprimate în devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reţinute la contabilizarea iniţială ori la o ajustare ulterioară se contabilizează la veniturile şi cheltuielile perioadei în cursul căreia au apărut. este posibilă folosirea unui curs aproximativ. regulile stabilite de IAS 21 sunt următoarele: . .dobândire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate în monedă străină.elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la valoarea justă. Din punct de vedere al conversiei la data închiderii.vânzare sau cumpărare de bunuri/servicii cu preţurile exprimate în valută.Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare procedurile de conversie pentru noua monedă funcţională de o manieră prospectivă.veniturile şi cheltuielile din fiecare cont de profit şi pierdere (inclusiv Contabilitate internaţională 33 . Din motive de simplificare. un curs mediu al perioadei pentru toate tranzacţiile în valută aferente perioadei respective. IAS 21 face distincţie între elemente monetare şi elemente nemonetare.activele şi datoriile din fiecare bilanţ prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de închidere valabil pentru fiecare bilanţ. În acelaşi timp. adică nu se retratează situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente. . de unde se vor transfera la rezultatul exerciţiului în care se va ceda investiţia în activitatea din străinătate respectivă. .elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizând cursul de închidere (cursul din ultima zi a exerciţiului pentru care se întocmesc situaţii financiare).

este permisă utilizarea unui curs mediu al perioadei. care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare. 11.soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu.evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare).momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilanţului.informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare.obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu. falimentul unui client. .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiilor care le-au generat (pentru simplificare. De asemenea. precum şi la evenimentele ulterioare datei bilanţului. survenit ulterior datei bilanţului. . IAS 10 are drept obiectiv stabilirea următoarelor elemente: . dar înainte de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de administraţie. aceste diferenţe de conversie vor fi transferate la rezultatul exerciţiului în care se cedează participaţia de pe urma conversiei căreia a apărut diferenţa respectivă. Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări făcute la data bilanţului. atât favorabile cît şi nefavorabile. cu excepţia cazurilor în care fluctuaţiile cursului de schimb sunt foarte importante). . Evenimentele la care face referire IAS 10 sunt cele apărute după data de închidere. care confirmă că entitatea avea o obligaţie la data bilanţului. . Evenimente apărute după data închiderii În viaţa organizaţiei evenimentele apărute după data reţinută pentru prezentarea situaţiilor financiare pot avea efecte asupra prezentării informaţiei pe exerciţiul încheiat.evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare). Printre evenimentele de acest tip avem: .toate diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia acestor conversii se regăsesc pe o poziţie distinctă în bilanţ. Sunt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului: . IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii activităţii atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului indică faptul că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective. la capitaluri proprii. dar care confirmă existenţa la data bilanţului a unei pierderi aferente Contabilitate internaţională 34 . Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului stabileşte regulile principale în funcţie de care se iau în considerare efectele acestor evenimente.

entitatea nu va ajusta valoarea investiţiilor prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă nu se referă la condiţiile în care s-au făcut investiţiile la data bilanţului.scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare. .dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sunt declarate după data bilanţului.modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor. . . Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru publicare. ci reflectă circumstanţe ce au apărut în perioada următoare. .tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii. .oferirea de garanţii semnificative.anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37). a costului unor active achiziţionate înainte de data bilanţului. .Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare creanţei faţă de clientul respectiv. .fie că este forţat să recurgă la una din aceste două soluţii pentru că nu are nici o altă variantă realistă în afara acestora. o entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data bilanţului. pentru că ea indică şi faptul că evenimentele ulterioare acestei date nu sunt reflectate în respectivele situaţii financiare. În cazul în care entitatea primeşte după data bilanţului informaţii despre circumstanţe care existau la data bilanţului. O entitate nu trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii activităţii dacă managementul determină după data bilanţului: .modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent (IAS 12). Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim: . . . Comunicarea acestei date este foarte importantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare. .implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante. .începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei bilanţului.fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia.distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanţului. . .descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sunt incorecte. ulterioară datei bilanţului.evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii. pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat cu suficientă exactitate până la data bilanţului. .determinarea.anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi. precum şi cine a dat această autorizare.achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante. . şi care astfel necesită ajustare la data bilanţului sau vânzarea stocurilor ulterior datei bilanţului poate fi o probă a valorii realizabile nete de la data bilanţului). va trebui sa actualizeze prezentarea acestor Contabilitate internaţională 35 .

Capitolul 1 – Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

circumstanţe în situaţiile financiare conform noilor informaţii. În cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare au o importanţă semnificativă, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte pe baza acestor situaţii. O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare: - natura evenimentului; şi - o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot avea o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaţii financiare de a face evaluări sau de a lua decizii: - modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor sau în cursurile de schimb valutar; - modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent (IAS 12); - emiterea de garanţii semnificative; - combinarea de societăţi (fuziuni/achiziţii) sau înstrăinarea unei filiale importante; - anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi; - achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active importante; - distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanţului; etc.

Contabilitate internaţională

36

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale

Capitolul 2 - Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale
Politicile şi opţiunile referitoare la contabilitatea imobilizărilor corporale şi necorporale sunt prevăzute în normele contabile internaţionale IAS 16 ”Imobilizări corporale” şi IAS 38”Imobilizări necorporale”. Unele aspecte presupuse de gestiunea acestor categorii de active fac obiectul normelor internaţionale IAS 17 ”Contracte de leasing”, IAS 20 ”Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală” şi IAS 23 ”Costurile îndatorării”.

2.1. Imobilizările corporale
Imobilizările corporale sunt activele materiale deţinute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi pentru care se aşteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil. Un element de imobilizări corporale trebuie să fie contabilizat ca activ dacă: - este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; şi - costul lui poate fi determinat în mod fiabil. A. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. Costul unei imobilizări achiziţionate este format din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. În cadrul preţului de cumpărare se ţine cont de toate rabaturile şi remizele. Cheltuielile directe atribuibile se referă la: - cheltuielile de pregătire a zonei; - cheltuielile de transport şi de manipulare iniţiale; - cheltuielile de instalare; - onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor; şi - costul estimat de lichidare (scoaterea din funcţiune), de transport al activului, de reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion în conformitate cu norma IAS 37 „Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale". Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de punerea în stare de utilizare a bunului. Pierderile iniţiale de exploatare, angajate înainte ca bunul să ajungă la performanţa prevăzută, sunt înscrise la cheltuieli. Costul unui activ produs de întreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea aceloraşi principii operaţionale în cazul unui activ
Contabilitate internaţională 37

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale

achiziţionat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului pentru sine, nu figurează în costul acestuia. Atunci când plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziţionării, dincolo de condiţiile obişnuite, bunul este contabilizat la preţul său, dat de plata imediată, iar diferenţa este considerată o cheltuială a perioadei de credit (cheltuială financiară). În anumite condiţii, diferenţa poate să fie capitalizată (dobânzi aferente împrumuturilor pe termen scurt şi lung, amortizarea primelor aferente împrumuturilor, etc.). B. Achiziţia prin schimbul de imobilizări corporale O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau parţial cu o altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi transferate. O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat în scopuri similare, în aceeaşi ramură de activitate şi care are o valoare justă similară. De asemenea, o imobilizare corporală poate să fie vândută în schimbul unei participaţii într-un activ similar. În cele două cazuri, tranzacţiile nu generează câştig sau pierdere. Dimpotrivă, costul noului activ este valoarea contabilă a activului dat în schimb. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate să ofere informaţii despre o depreciere a activului dat în schimb. In astfel de circumstanţe, activul dat în schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ îi este atribuită această valoare diminuată. EXEMPLU: O întreprindere a achiziţionat un tractor la un cost de achiziţie de 100 milioane lei. Valoarea justă a acestuia este de 75 milioane lei şi amortizat pentru 40 milioane lei. Întreprinderea doreşte să achiziţioneze pe calea unui schimb un alt tractor. Cazul 1: Tractorul este schimbat contra unui alt tractor estimat la o valoare justă de 80 milioane lei. Întreprinderea va plăti suma de 5 milioane lei pentru a compensa diferenţa. Operaţia va conduce la creşterea veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa dintre valoarea justă a tractorului achiziţionat şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate [80.000.000 – (60.000.000 + 5.000.000)] = 15.000.000 de lei.
2811 = % 2133 (100.000.0000-80.000.000) 5121 7583 40.000.000 20.000.000 5 000.000 15.000.000

Cazul 2: Tractorul este schimbat contra unui utilaj de producţie estimat, de asemenea, la o valoare de 75.000.000 de lei. Chiar dacă bunurile au aceeaşi valoare, operaţia se va înregistra în contabilitate deoarece este vorba despre active de naturi diferite. Venitul obţinut este de 15 milioane.

Contabilitate internaţională

38

Contabilitate internaţională 39 .000 C. . exceptând situaţia în care ea este încorporabilă în valoarea contabilă a unui alt activ. Cheltuiala privind amortizările fiecărui exerciţiu trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere. în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi pierdere. . cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit şi pierdere. Unele elemente principale ale anumitor imobilizări corporale pot impune înlocuirea lor la intervale regulate. Cheltuielile care ameliorează performanţele unei imobilizări în raport cu previziunile iniţiale cuprind: .adoptarea de noi procedee de producţie care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare iniţial prevăzute. atunci când în urma unor cheltuielile posterioare la o imobilizare amortizabilă. Cheltuielile ulterioare Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcţiune. Modul de amortizare trebuie să reflecte ritmul în care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizării activului. Amortizarea fiscală se determină în urma aplicării legii amortizării şi a normelor metodologice adiacente ei.000 15. este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât nivelul de performanţă prevăzut iniţial. implicit calculul impozitului pe profit. iar activul înlocuit este scos din uz.000. Aceste cheltuieli sunt contabilizate astfel: • adăugate la valoarea contabilă a bunului. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale % 2131 2811 = % 2133 7583 115. când cele două criterii fundamentale de recunoaştere a imobilizărilor sunt satisfăcute.modificările care conduc la creşterea duratei de viaţă sau a capacităţii activului. • înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele sunt angajate. deoarece ele au durate de utilitate diferite de cele ale imobilizărilor corporale de care sunt legate. Amortizarea imobilizărilor corporale Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie repartizată.000. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului bilanţier. Ca atare. în mod substanţial. D. În această calitate.modificările care ameliorează. atunci când ele sunt angajate • active distincte. Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii. cheltuielile angajate pentru a înlocui sau a reînnoi o componentă sunt contabilizate ca şi când ar fi vorba despre achiziţia unui activ distinct. ci doar masa impozabilă.000. pe durata sa de utilitate.000 100. Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. calitatea produselor fabricate. în mod sistematic. Cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile imobilizărilor corporale sunt angajate pentru a restaura sau pentru a menţine avantajele economice viitoare prin care o întreprindere poate să atingă nivelul de performanţă aferent momentului intrării activului în întreprindere.

sau din evoluţia cererii pieţei pentru produsul sau serviciul la care concură activul. pentru 20% din valoare. utilizarea aşteptată .este evaluată prin referire la capacitate sau la producţia fizică aşteptată de la activul respectiv. programul de mentenanţă al întreprinderii etc. ) EXEMPLE: 1. este recomandată amortizarea pe bază de date fizice (numărul de piese produse.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale Pentru a determina durata de utilitate a unui activ trebuie să fie luaţi în considerare următorii factori: 1.în al doilea an: 45.000 de lei. în special datele de expirare a contractelor de locaţie. Pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.000.000 x 20% = 40.000 x 15% = 30.000 de piese . Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale este o problemă de judecată profesională.000. 000. . 000. două expresii. O întreprindere.000 de piese Maşina este scoasă din funcţiune la sfârşitul perioadei de derulare a Contabilitate internaţională 40 . scadenţarul livrărilor de piese a fost fixat după cum urmează:.decurge din schimbările sau ameliorările în producţie. o întreprindere a pus la punct o maşină specială al cărei cost de producţie este de 180.000 x 25% = 50. Conducerea întreprinderii şi experţii săi estimează că. Ca atare. pune în practică o politică de închiriere a vehiculelor timp de 3 ani. al cărei obiect de activitate este locaţia de mijloace de transport. Pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 180. Durata de utilitate a vehiculului este. deci. . 000 de lei 120. conform normei IAS 16.000 de piese 180.în primul an: 36. în primul an. pentru 15%. uzura morală de tip tehnic . limitele juridice referitoare la utilizarea activului. 000 de lei în al doilea an: 200.000 de piese în 3 ani. uzura fizică aşteptată . de 3 ani. iar în al treilea an. în mod obligatoriu.fie numărul de unităţi de producţie sau de unităţi similare pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină prin folosirea activului în cauză. Amortizarea nu are la bază.000 de lei 2.000 de piese . numărul de kilometri de parcurs etc. durata de utilitate a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa economică. Durata de utilitate capătă. Ea este: ..000. Dacă un vehicul este achiziţionat la un cost de 200. Durata de utilitate a unui activ este definită în funcţie de utilitatea aşteptată de la acest activ.000. după care le vinde la valoarea lor netă contabilă.000 de lei.fie perioada în cursul căreia întreprinderea se aşteaptă să utilizeze un activ. 3. bazată pe experienţa întreprinderii cu active similare.000. 000 de lei în al treilea an: 200. în acord cu clientul.000. în al doilea an. anii de utilizare. în cei trei ani se vor înregistra amortizări de: în primul an: 200. 2. 4.depinde de ritmul în care este utilizat activul.în al treilea an: 99. un vehicul se depreciază pentru 25% din valoare. 000.

Una dintre metodele de amortizare dintre cele mai utilizate în lumea anglo-saxonă este „suma cifrelor (numerelor) anilor".000. Dacă s-ar fi aplicat norma IAS 16. . 000 de lei .000 de lei atunci cheltuielile anuale cu amortizările: (126. la sfârşitul duratei sale de utilitate.000 de lei. 000.000 51. 000 de lei Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată. metodele în cauză nu conduc la un ritm real de depreciere. după modelul degresiv de amortizare. 000. adică: . conducătorii întreprinderii şi experţii acestora vor ţine cont de ritmul de consumare a avantajelor economice.se procedează la însumarea cifrelor (numerelor) ataşate anilor.fiecărui an de utilizare i se ataşează o cifră (sau un număr) într-o ordine descrescătoare.000.000)/4 = 21. după deducerea cheltuielilor angajabile în operaţia de cesiune.000 = 99. Cu alte cuvinte. pot să fie utilizate diferite metode de amortizare. Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea unui activ. Ca atare.000 x 36.000.000 de lei În schimb.în al treilea an: 180.000 = 45. 000 de lei . Ea este o metodă de tip accelerat.000/180. metoda lineară.în al doilea an: 180.000 = 36. teoretic. În alegerile lor.000.000.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale contractului.000. Amortizarea anuală lineară de 126.amortizarea aferentă unui exerciţiu se calculează prin aplicarea la valoarea amortizabilă a raportului între cifra (numărul) ataşată Contabilitate internaţională 41 .000 de lei.400.000 .600. Durata economică de viaţă a mijlocului fix este de 6 ani. Regulile aplicării acestei metode sunt următoarele: .000 x 4) = 42.000/6 = 21.000 000 x 99.000 x 45.000. ceea ce ar fi condus la o diferenţă de 21. Dacă se aplică amortizarea lineară sau degresivă pe 3 ani.42.000. exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză. iar valoarea reziduală ar fi fost estimată la 42. 000 de lei 180. Se poate utiliza.000. amortizarea ar trebui să fie calculată în funcţie de costul total de intrare al activului. din costul de intrare al acestuia.000.(21.000 de lei faţă de cheltuiala contabilizată. cheltuielile anuale cu amortizările ar fi fost de (126.000. 000. EXEMPLU: O întreprindere achiziţionează un mijloc fix la un cost de 126.000.18. după deducerea valorii reziduale. la data cesiunii.în primul an: 180. 000. este preferabil ca amortizarea să se bazeze pe cantităţile produse.000 .000 de lei.conducerea estimează durata de utilitate şi determină valoarea amortizabilă.000/180. o variantă sau alta a metodei degresive. metoda unităţilor de producţie.600.000/180.000 de lei Valoarea netă contabilă de 126. dacă valoarea reziduală ar fi fost estimată la 51. .000 de lei.000 = 2.000.000. astfel. Metoda aleasă va fi aplicată în acelaşi mod de la un exerciţiu la altul. dar întreprinderea prevede vânzarea lui după 4 ani de utilizare.000)/4 = 18. numai dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă.000.000. Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate.000 . .

motiv pentru care se solicită o reevaluare anuală. este suficientă o reevaluare la intervale de 3 .000 de lei. Unele imobilizări corporale pot cunoaşte evoluţii importante şi inconstante ale valori lui juste. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările corporale care înregistrează evoluţii nesemnificative ale valorii lor juste. Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare faţă de valoarea contabilă anterioară este apreciată ca sigură şi durabilă. . în acest caz.5 ani. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale Prelucrarea de referinţă După contabilizarea sa iniţială ca activ.10. Frecvenţa reevaluării depinde de fluctuaţiile valorii juste a imobilizării corporale ce a fost reevaluată. diminuată cu amortizările ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate. altfel spus. Atunci când valoarea justă a unui activ reevaluat diferă în mod semnificativ de valoarea sa contabilă.000. Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată prin utilizarea valorii juste la data închideri exerciţiului Reevaluările Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. este necesară o nouă reevaluare.cifrele (numerele) ataşate: 54321 Suma cifrelor (numerelor): 5 + 4 + 3 + 2+1 = 15 Amortizarea aferentă exerciţiului N: 120 mil x 5/15 = 40.000.000.000.000 de lei.000.Imobilizări Contabilitate internaţională 42 . norma IAS 16 recomandă ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice (costul de achiziţie sau de producţie diminuat cu amortizările cumulate). de 10.000.valoarea amortizabilă = 130.000.000 de lei Amortizarea aferentă exerciţiului N + l: 120.000.000 . Prelucrarea alternativă După contabilizarea sa iniţială ca activ o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la valoarea sa reevaluată.000 lei .Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale (ataşat) anului în cauză şi suma cifrelor (numerelor).000 de lei. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 . iar valoarea reziduală. Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie.000 de lei Amortizarea aferentă exerciţiului N + 4: 120. E.anii de amortizare: 5 . EXEMPLU: O întreprindere a cumpărat la l ianuarie N un echipament. la un cost de achiziţie de 130.000 x 1/15 = 8. la toate activele de natură şi utilizare identice. Altfel spus.000 x 4/15 = 32. Conducerea estimează că durata de utilitate este de 5 ani. o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate.000 = 120.000.000. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. adică la valoarea justă la data reevaluării.

000 lei.000.Val.000. brută (cost iniţial) . mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere.a treia reevaluare se efectuează după l an de la ultima. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete. NOTĂ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere. EXEMPLU : Pe parcursul funcţionării unei linii de fabricaţie cu valoarea contabilă de intrare 120. valoarea justă stabilită 124.Amortizare anuală (120.000 lei.000.00 120. dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării.amortizare cumulată pe 2 16. atunci aceasta se tratează ca: • o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii.000 x 2) Reevaluare prin creşterea valorii nete Contabilitate internaţională 43 .000. iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. mijlocul fix se vinde la preţul de 100.000 lei.a patra reevaluare are loc după un an de la ultima. Prima reevaluare a activului după 2 ani .000/15ani) 8. cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii. la acelaşi element de activ.000. sau • un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă. atunci aceasta se tratează ca: • o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.000.000.000.000 8.000 (8.Amortizare anuală .000/15ani) (120. Pentru rezolvarea cazului se prespune că surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. .Val.000lei.000 0 .000. . Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului. cu durata de viata utilă de 15 ani au loc reevaluări după cum urmează: .000 lei. .prima reevaluare a activului se realizează după 2 ani de la punerea în funcţiune.000 lei.240.000.000 ani (8. dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare).a doua reevaluare a activului se realizează după 3 ani de la ultima reevaluare. brută (cost iniţial) 120. Reevaluare prin creşterea valori brute şi a amortizării cumulate I. sau • o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.650.000. Tratamentul contabil alternativ.000. După ultima reevaluare.000. valoarea justă 84. amortizată liniar.800.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale corporale" prevede două tratamente şi anume: Tratamentul contabil de bază.000 amortizare cumulată pe 2 ani . valoarea justă 52. valoarea justă 90.000 x 2) 16.

800.800.800.000 .9375 .000 .000 124.000 lei /an III A treia reevaluare efectuată la un an de la ultima .valoarea justă 104.Amortizare cumulata pe 28.000.Descreşterea 1.200.800.800.Amortizarea cumulată 3. deci rezultă o creştere a valorii activului Creştere de valoare 20.000 * 0.000.00 117.000 .Diferenţa /descreşterea de valoare 7.000 * 3) 00 .0 (9.000 Durata de utilizare rămasă 15 – 2 = 13 ani Amortizare anuală 124.000.0 124.000– 0 24.000 Recalculare amortizare – ambele metode Valoare reevaluată 124.000.000 Recalculare amortizare Valoare reevaluată 90.800.000.000 1058 = 2131 7.000 anterior .000 – 9.Amortizare anuală calculată 9.2 2813 = 2131 2131 = 1058 .000.200.000.800.800.800.000 * 3) 3 ani (9.650.800.9375 – 1) Înregistrare în contabilitate 2813 = 2131 28.000– 104.000 1058 = 2813 3.000.Valoare netă contabilă 96.000.Valoarea brută 117.800.000 .800.000) .000.000. A doua reevaluare a activului realizată după 3 ani de la prima reevaluare .Valoare brută 124.800.00 0 valoare) 144.000.valoarea justă 104.650.000 124.000 2813 = 2131 1.0 00 .000 .Amortizare cumulata pe 3 ani 28.000 * (0.000 2131 = 1058 24.000.000.600.Valoare justă 52.800.000 .800.Valoarea justă este mai mică decât val.000.600.000.000 / 10 ani = 9.000 .800.000 Amortizare anuală calculată 9.Valoare brută actualizată 144.000.000.000 II.000. 000 .3) = 10 ani Amortizare anuală = 90.00 120.65 contabilă.800.000.000–120.800.000 1058 = 2131 6.000.00 0 124.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale .000 – 28.000 .Amortizare anuală calculată 9.000 – 00 28.Valoare brută 90.000.600.Diferenţa (creşterea de 24.000–16.Valoare netă contabilă 81.000 .000 Durata de utilizare rămasă (13 .000.Valoare netă contabilă 96.000 .000 90.000.000.600.000 Valoare justă 52.000.000 124. rezultă o depreciere a ativului 0.000.000 20.00 0 Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă. rezultă o depreciere a ativului Contabilitate internaţională 44 .000 Valoare brută 90.800.000 – 90.000 / 13 = 9.000 Indice de actualizare : 124. = 6.000 – 9.000 16.000) .Valoare justă 90.000 .9375 descreşterea de valoare = 96.000.Valoare brută 124.000.000.000–16.000 90.000.800.000*1.000 / 104.000 Valoare netă contabilă 81.000.000.Indice de actualizare 90/96 = contabilă.000 Valoarea justă este mai mică decât val.800.valoare contabilă netă (120.000.2 – 1) Înregistrare în contabilitate 16.650.000.netă Indice de actualizare 52.800.000 anterior anterior .800.000.000.Valoare contabilă netă (120.000 = 0.000.000 actualizată 000 124.000.Valoare justă 90.2 0 .000 = 1.000/90.800.000.00 amortizării cumulate 0 28.netă .000 * (1.

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale
- descreşterea de valoare = 52.650.000 – 81.000.000 mil = 28.350.000 Valoare actualizată 0,65 * 90.000.000 Diferenţa /descreşterea de valoare 58.500.000 – 90.000.000 Descreşterea amortizării cumulate 9.000.000 * (0,65 – 1 ) Analiza Total descreştere din care: Amortizare Descreştere fără amortizare 58.500.000 31.500.000 3.150.000

Analiza Total descreştere din care: Reducere rezervă Min.(sold 1058–val.scăderii) Min. (14.800.000– 8.350.000 Depreciere (cheltuiala) 28.350.000 – 14.800.000

28.350.000 14.800.000 13.550.000

31.500.000 3.150.000 28.350.000 14.800.000

2813 = 2131 1058 = 2131 6813 = 2131

Reducere rezervă Min.(sold 1058– val.scăderii) Min.(14.800.000– 28.350.000 Depreciere (cheltuiala) 28.350.000 – 14.800.000 Înregistrare în contabilitate 9.000.000 1058 = 2131 14.800.000 2813 = 1058 13.550.000 6813 = 2131

13.550.000 17.950.000 3.150.000 13.550.000

Recalculare amortizare Valoare reevaluată 52.650.000 Durata de utilizare rămasă (10 - 1) = 10 ani Amortizare anuală = 52.650.000 / 10 ani = 5.850.000 lei /an IV. A patra reevaluare ce are loc după un a de la ultima Calcule preliminare - Valoare brută 52.650.000 - Valoare brută 52.650.000 - Amortizare anuală calculată 5.850.000 - Amortizare anuală 5.850.000 anterior calculată anterior - Valoare netă contabilă 46.800.000 - Valoare netă contabilă 46.800.000 52.650.000 – 5.850.000 52.650.000 – 5.850.000 - Valoare justă 84.240.000 - Valoare justă 84.240.000 Valoarea justă este mai mare decât valoarea Indice de actualizare 1,8 netă contabilă, deci rezultă o creştere a valorii 84.240.000/46.800.000 activului Creşterea de valoare 37.440.000 Valoare actualizată 94.770.000 84.240.000 - 46.800.000 1.8 * 52.650.000 Analiza 37.440.000 Diferenţa /creşterea de 42.120.000 - total creştere de valoare din valoare 94.770.000 - 52.650.000 care: Compensare cheltuiala 13.550.000 Creşterea amortizării 4.650.000 anterioara sub forma unui venit cumulate 5.850.000 * (1,8 – 1) Rest creştere rezerve 23.890.000 Înregistrare în contabilitate 2813 = 2131 5.850.000 1058 = 2813 4.680.000 2131 = 1058 23.890.000 2131 = 1058 28.570.000 2131 = 7813 13.550.000 2131 = 7813 13.550.000

IV. Înregistrarea vânzării mijlocului fix a) pentru preţul de vânzare: 461 = 7583 100 000 000 lei

b) scoaterea din evidentă a mijlocului fix vândut:
Contabilitate internaţională 45

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale

6583

= 2131

84.240.000

c) înregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului (soldul contului 1058 de mai sus după ultima reevaluare este 23.890 000 lei): 1058 = 1175 23 890 000 Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor amânate. Este cazul reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferenţa dintre valoarea fiscală a activelor respective (costul istoric mai puţin amortizarea cumulată pe baza costului istoric) şi valoarea contabilă (valoarea reevaluată mai puţin amortizarea calculată pe baza ei) este o diferenţă temporară impozabilă care dă naştere unei datorii din impozite amânate. F. Scoaterea din funcţiune şi cesiunile de imobilizări corporale O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanţ cu ocazia cesiunii sau când activul nu mai poate fi utilizat în mod definitiv şi când întreprinderea nu mai aşteaptă avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv. Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări corporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete din vânzarea activelor şi valoarea contabilă a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de profit şi pierdere al exerciţiului în curs.

2.2 Imobilizările necorporale
Norma IAS 38 „Imobilizările necorporale" se aplică pentru cheltuielile legate de activităţile de publicitate, de formare, de demarare a unor activităţi de cercetare şi de dezvoltare. Imobilizări necorporale sunt active nemonetare identificabile, fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. O imobilizare necorporală este recunoscută dacă are un caracter identificabil, oferă posibitatea controlului unei resurse, generează avantaje economice viitoare şi costul ei poate fi determinat în mod fiabil. A. Caracterul identificabil Definiţia unei imobilizări necorporale impune ca această imobilizare să fie identificabilă, pentru a o distinge cu claritate de goodwill. Goodwill-ul ce rezultă dintr-o achiziţie de societăţi reprezintă o plată efectuată de cumpărător, în speranţa obţinerii de avantaje economice viitoare. Aceste avantaje pot să rezulte din activele identificabile achiziţionate sau din activele care, luate izolat, nu îndeplinesc condiţiile cerute pentru o contabilizare în situaţiile financiare, dar pentru care cumpărătorul este dispus să efectueze o plată, cu ocazia achiziţiei. O imobilizare necorporală poate să fie distinsă în mod clar de goodwill, dacă este separabilă. Ea este separabilă atunci când întreprinderea poate să închirieze, să vândă, să schimbe sau să distribuie
Contabilitate internaţională 46

Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale

avantajele economice viitoare specifice, atribuibile activului, fără să se separe însă de avantajele economice viitoare ce rezultă din alte active utilizate în aceeaşi activitate generatoare de venituri. Trăsătura de separabil nu este o condiţie necesară a caracterului identificabil, în măsura în care întreprinderea poate ea însăşi să identifice un activ în alt mod. Chiar dacă un activ nu generează avantaje economice viitoare, decât dacă el este utilizat în mod conjunctiv cu alte active, acesta este identiticabil în măsur-a în care întreprinderea poate să identifice avantajele economice viitoare ce decurg din activ. B. Controlul unei resurse O întreprindere controlează un activ, dacă ea are putere să obţină avantaje economice viitoare ce decurg din resursa implicată şi dacă poate să restrângă accesul terţilor la aceste avantaje. În mod normal, capacitatea unei întreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale imobilizării necorporale rezultă din drepturile pe care entitatea poate să le obţină întrun tribunal. În absenţa drepturilor, demonstrarea acestora este mai dificilă. Totuşi, obţinerea, din punct de vedere juridic, a unui drept nu constituie o condiţie necesară controlului, dacă o întreprindere poate să fie ea însăşi capabilă să controleze avantajele economice viitoare într-un alt mod. Avantajele economice viitoare şi caracterul fiabil al evaluării (măsurării) acestora Avantajele economice viitoare, care rezultă dintr-o imobilizare necorporală, pot să includă venituri ce provin din vânzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje ce rezultă din utilizarea activului de către întreprindere. De exemplu, utilizarea unei proprietăţi intelectuale în cadrul unui proces de producţie poate să reducă mai degrabă costurile viitoare de producţie decât să crească veniturile viitoare. Probarea caracterului fiabil al evaluării (măsurării) este o condiţie de neocolit a constatării unei imobilizari necorporale. C. Contabilizarea şi evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale Contabilizarea unui element în categoria imobilizărilor necorporale impune ca o întreprindere să demonstreze că elementul satisface: - definiţia unei imobilizari necorporale; - criteriile de contabilizare enunţate anterior. O imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată dacă, şi numai dacă, este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare atribuibile activului şi dacă mărimea costului acestui activ poate fi evaluată in mod fiabil. O întreprindere trebuie să aprecieze probabilitatea avantajelor economice prin utilizarea de ipoteze raţionale şi documentate, care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii asupra ansamblului condiţiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de utilitate a activului. Pentru a aprecia gradul de certitudine aferent fluxurilor de avantaje economice viitoare atribuibile utilizării activului, o întreprindere, prin experţii săi, exercită judecata profesională, pe baza indicaţiilor disponibile, cu ocazia contabilizării iniţiale, acordând o pondere mai importantă indicaţiilor externe. Iniţial, o imobilizare necorporală trebuie să fie evaluată la costul său.
Contabilitate internaţională 47

inclusiv taxele de import şi taxele nerambursabile.. Adesea. Costul acestui element este evaluat la valoarea justă a activului primit. o cheltuială este angajată pentru a genera avantaje economice viitoare. Diferenţele între valoarea de piaţă a unei întreprinderi şi valoarea contabilă a activului său net identificabil. deoarece nu este vorba despre o resursă identificabilă. Achiziţia prin intermediul unei subvenţii publice O imobilizare necorporală poate să fie achiziţionată fără să se facă apel la cheltuieli sau contra unei sume simbolice. pot să ţină Contabilitate internaţională 48 . dar această cheltuială nu conduce la crearea unei imobilizări necorporale care sa satisfacă criteriile de contabilizare expuse anterior. care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat în schimb. 5. Achiziţia separată Daca o imobilizare necorporală este achiziţionată separat. Goodwill-ul generat intern Goodwill generat intern nu trebuie să fie contabilizat ca activ. la un moment oarecare. 3. Din cost sunt deduse remizele şi rabaturile comerciale. în mod fiabil. Achiziţia în cadrul unei grupări de întreprinderi Conform normei IFRS 3 „Grupările de întreprinderi". a căror utilizare este supusă restricţiilor. conform celeilalte prelucrări autorizate a normei IAS 23. întreprinderea poate să aleagă evaluarea imobilizării necorporale contabilizate iniţial la valoarea ei justă. Conform normei IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public". Schimburile de imobilizări O imobilizare necorporală poate să fie achiziţionată în cadrul unui schimb sau al unui schimb parţial al unei imobilizari necorporale diferite sau al unui alt activ. Acest caz poate să apară atunci când puterea publică transferă sau alocă unei întreprinderi imobilizări necorporale. în general. 4.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale 1. diferenţa dintre aceasta mărime şi totalul plaţilor este contabilizată la cheltuielile financiare. 2. Acest goodwill nu este contabilizat ca activ. majorată de orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului. ce poate fi evaluată la costul sau. costul acestei imobilizari este bazat pe valoarea sa justă. controlată de întreprindere. datorită acordării unei subvenţii publice. pe durata creditului. costul sau este echivalent preţului exprimat sub forma de disponibil. Dacă întreprinderea nu contabilizează iniţial activul la valoarea sa justă. această cheltuială este descrisă ca aducând o contribuţie la Goodwill-ul generat intern. în vederea utilizării vizate. cu excepţia situaţiei în care aceasta diferenţă este inclusă în costul activului. în mod fiabil. corectată cu orice sumă de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi transferată. Dacă plata unei imobilizări necorporale este amânata dincolo de duratele normale de credit. cât şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii acestui activ. în vederea utilizării vizate. dacă o imobilizare necorporală este achiziţionată în cadrul unei grupări de întreprinderi ce constituie o achiziţie. Costul unei imobilizari necorporale cuprinde preţul său de cumpărare. costul ei poate fi evaluat. În unele cazuri. la data achiziţiei. ea îl va înregistra iniţial la o valoare simbolică.

să se identifice dacă şi începând de când elementul în cauză este un activ identificabil. este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. procedee. În consecinţă. în vederea fabricării de materiale.abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal. b.modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în: .să se determine costul respectivului element. Cercetarea este o investigaţie originală şi programată. şi . întreprinsă în vederea achiziţionării unui procedeu de înţelegere şi a unor cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice noi. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă. . o întreprindere poate demonstra următoarele: .intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut. înaintea începerii producţiei lor comerciale sau a utilizării lor. Cheltuielile pentru cercetare trebuie să fie contabilizate la cheltuieli. Adesea este dificil: . şi . Imobilizările necorporale generate intern Uneori. 6. în mod fiabil. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau altor cunoştinţe.existenţa resurselor tehnice. ea tratează cheltuiala în numele proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare. o întreprindere aplică tuturor imobilizărilor necorporale generate intern dispoziţii şi comentarii care vizează: a. . la un plan sau un model. dispozitive. sisteme sau servicii noi sau substanţial ameliorate. şi numai dacă. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui proiect intern. . . In unele cazuri. ce vizează crearea unei imobilizari necorporale. care să genereze avantaje economice viitoare probabile. costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi deosebit de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul pentru conducerea afacerilor curente.fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare. astfel de diferenţe nu pot fi considerate ca reprezentând costul imobilizărilor necorporale. Totuşi. şi . produse. financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale cont de o întreagă serie de factori ce afectează valoarea întreprinderii.o faza de dezvoltare. atunci când ele sunt angajate. Pentru a se aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de contabilizare. controlate de întreprindere. Nu trebuie să fie contabilizată nici o imobilizare necorporală ce rezultă din cercetare (sau din faza de cercetare a proiectului intern).abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului Contabilitate internaţională 49 .o faza de cercetare.

09 . cheltuielile ulterioare trebuie adăugate la costul imobilizării necorporale. . .în perioada 1.09.N: pentru analiza organică 9.în perioada 1. .m.m.m.000 u. Cheltuielile cu pregătirea personalului sunt ulterioare producţiei şi reprezintă cheltuieli ale perioadei. pentru a se evita contabilizarea goodwill-ului generat intern.000 u.în perioada 11.m. trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi pierdere (la cheltuieli). Cheltuielile ocazionate de realizarea acestui program au fost distribuite astfel: .în perioada 1.N: pentru programare 14. managerii apreciază că proiectul are şanse mari de reuşită şi hotărăsc continuarea acestuia. listelor de clienţi si altor elemente similare din punct de vedere economic (indiferent ca acestea sunt achiziţionate sau generate intern) sunt totdeauna contabilizate la cheltuieli.10 .N: pentru analiza funcţională 5.30. şi . Costul de producţie al programului va fi de: 9. în mod fiabil.30..30.06 .07.08 -10.m.m.10..04 ..m. .16.N: pentru formarea personal ului 500 u.04 .400 u. EXEMPLU: Societatea a realizat cu ajutorul informaticienilor săi un program de contabilitate.06.. Cheltuielile ulterioare Cheltuielile ulterioare în numele unei imobilizari necorporale.05 .09.25.situaţia în care este probabil ca astfel de cheltuieli să permită activului să genereze avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performantă definit iniţial.000 u.situaţia în care aceste cheltuieli pot fi evaluate şi atribuite activului. exceptând: .09.în perioada 1.04. Studiul prealabil aparţine fazei de cercetare. dacă ele sunt necesare menţinerii activului la nivelul sau de performanţă definit iniţial. Dacă aceste condiţii sunt satisfăcute.18.N: pentru studiul prealabil 1. D.000 (analiza organică) + 14.N: pentru întocmirea documentaţiei necesare utilizatorilor 600 u. atunci când ele sunt angajate.N: pentru teste 800 u.09 -30.04. Analiza funcţională aparţine fazei de dezvoltare.. Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întruneşte criteriile de recunoaştere. Contabilitate internaţională 50 .m.N afectează contul de profit şi pierdere.000 (programare) + 800 (teste) + 600 (întocmirea documentaţiei) = 24. . titlurilor de ziare si reviste.în perioada 17. La sfârşitul analizei funcţionale. Cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare necorporală (înscrisă în bilanţ) sunt contabilizate la cheltuieli (contul de profit şi pierdere). după achiziţia sa sau după terminarea producţiei sale. întrucât abia la sfârşitul analizei funcţionale managerii apreciază ca proiectul are şanse mari de reuşită şi hotărăsc continuarea acestuia.în perioada 19.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale necorporal în timpul dezvoltării sale. si . Cheltuielile ulterioare în numele mărcilor.000 u.. motiv pentru care cheltuielile angajate în perioada 1. dar cheltuielile angajate în această etapă nu pot fi capitalizate.

ciclurile de viaţă caracteristice activului şi informaţiile publice referitoare la estimarea duratelor de utilitate ale tipurilor similare de active. ţinând cont de cea mai bună estimare a duratei sale de utilitate. . din care s-a scăzut valoarea reziduala. .nivelul cheltuielilor de menţinere ce urmează să fie efectuate. Metoda de amortizare Dacă ritmul de consumare de către întreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat în mod fiabil. în mod sistematic. . pentru utilizarea sa. tehnologică sau de alta natură. ce sunt utilizate în mod similar. Durata de utilitate a unei imobilizari necorporale poate fi foarte lungă. exceptând situaţia în care o altă normă contabilă internaţională permite sau impune încorporarea cheltuielilor în valoarea contabilă a unui activ (de exemplu. trebuie să fie aplicată metoda lineară. Valoarea amortizabilă este dată de costul sau mărimea reevaluată a activului.acţiunile aşteptate ale concurenţilor sau ale concurenţilor potenţiali. Cheltuielile privind amortizările trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi pierdere (la cheltuieli). dar ea nu justifică alegerea unei durate de utilitate nerealist de scurtă. pentru obţinerea avantajelor economice aşteptate ale activului. Pentru a determina durata de utilitate a unei imobilizări necorporale.durata controlului privind activul şi limitele juridice sau de altă natură.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale E. de o echipa de conducere. .faptul că durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active ale întreprinderii. . şi . conform căreia durata de utilitate a unei imobilizari necorporale nu poate să depăşească douăzeci de ani.stabilitatea sectorului de activitate în care este utilizat activul şi evoluţia cererii pentru produsele sau serviciile generate de activ.uzura morală tehnică. Există o prezumţie. Amortizarea imobilizărilor necorporale Durata de amortizare Valoarea amortizabilă a unei imobilizari necorporale trebuie să fie repartizată. trebuie să se ia în considerare mai mulţi factori. Contabilitate internaţională 51 . de la un exerciţiu la altul. Incertitudinea justifică atitudinea de prudenţă în estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări necorporale. care poate fi combătuta. exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor economice de obţinut din activ se schimbă. precum şi datele de expirare a contractelor de locaţie legate de activul în cauza. amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate într-un procedeu de producţie este încorporată în valoarea contabilă a stocurilor fabricate). şi capacitatea şi intenţia întreprinderii de a atinge un astfel de nivel. dar ea este totdeauna limitată. metoda degresivă sau metoda unităţilor de producţie) trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent. Metoda de amortizare utilizată (metoda lineară. începând cu data la care activul va fi pregătit sa fie pus în serviciu. . şi în special: . în mod eficace.utilizarea aşteptată a activului. de către întreprindere. şi faptul ca acest activ să poată sau nu să fie gestionat.

valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la aceasta piaţă. Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă. este posibil să se utilizeze drepturile reprezentate de o licenţă într-un mod diferit etc. Prelucrarea alternativă După contabilizarea sa iniţială. Dacă se adoptă cealaltă prelucrare autorizată (reevaluarea). o imobilizare trebuie să fie contabilizată la costul său. cu excepţia situaţiilor în care: 1. care a ajuns la sfârşitul duratei sale de utilitate estimată şi care a fost exploatat în condiţii similare celor în care va fi utilizat activul. prin utilizarea valorii juste la data închiderii. există o piaţă activă pentru această imobilizare şi: . F. Reevaluările efectuate cer ca valoare justă să fie determinată prin referire la o piaţă activă. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale Se poate aplica una dintre următoarele prelucrări: Prelucrarea de referinţă După contabilizarea sa iniţială. prin ajustarea cheltuielilor privind amortizările aferente exerciţiului curent şi exerciţiilor viitoare. Dacă durata de utilitate aşteptată a activului este sensibil diferită de estimările anterioare. Reexaminarea duratei de amortizare şi a metodei de amortizare Durata de amortizare şi metoda de amortizare trebuie să fie reexaminate cel puţin la închiderea fiecărui exerciţiu. la sfârşitul duratei sale de utilitate. Dacă ritmul aşteptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare semnificativă.dacă este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a activului.). utilizând preţurile ce prevalează la această dată. diminuată cu suma amortizărilor ulterioare şi suma pierderilor de valoare ulterioare. pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată. pe baza prelucrării de referinţă.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale Valoarea reziduală Valoarea reziduală a unei imobilizări trebuie să fie considerată nulă. valoarea reziduală este estimată cu ajutorul preţului ce prevalează la data achiziţiei activului pentru vânzarea unui activ similar. o imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată la nivelul mărimii sale reevaluate. şi . corespunzătoare valorii sale juste la data reevaluării. metoda de amortizare trebuie să fie modificată pentru a reflecta noul ritm (o metoda de amortizare să devină mai adecvată decât metoda aplicată. un terţ s-a angajat să răscumpere activul. Dacă se procedează la evaluarea activului. 2. la data fiecărei reevaluări a activului. Valoarea reziduală nu este majorată ulterior ca urmare a variaţiilor preţurilor sau ale valorii. Contabilitate internaţională 52 . durata de amortizare trebuie să fie modificată în consecinţă. se procedează la o nouă estimare a valorii reziduale. Aceste schimbări ca urmare a reexaminării trebuie să fie contabilizate ca schimbări de estimare contabilă. diminuat cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare.

Dacă numai o parte a costului unei imobilizari necorporale este contabilizată la activ. diminuată cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare ulterioare. cu condiţia să existe o piaţă activă pentru aceste active. să fie reevaluate. toate celelalte active ale categoriei sale trebuie. valoarea contabilă a acestui activ trebuie să fie mărimea sa reevaluată la data ultimei reevaluări. atunci când ea iese din activul întreprinderii sau când nu se mai aşteaptă nici un avantaj economic viitor nici din utilizarea sa. deoarece nu există o piaţă activă pentru acest activ. Dacă o imobilizare necorporală se schimbă contra unui activ similar. De asemenea. G.reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost în prealabil contabilizate în categoria activelor. Dacă o imobilizare necorporală nu poate să fie reevaluată. nici pierdere. conform regulilor normei IAS 36. . în contul de profit şi pierdere. diminuat cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare. costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului ieşit (schimbat) şi. Profiturile sau pierderile care rezultă din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unor imobilizări necorporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete rezultate din ieşire şi valoarea contabilă a activului. în circumstanţe descrise anterior. reevaluarea poate să fie aplicată la o imobilizare necorporală primită ca urmare a unei subvenţii publice şi contabilizată la o valoare simbolică. Scoaterile din funcţiune şi cesiunile de imobilizări necorporale O imobilizare necorporală trebuie să fie eliminată din bilanţ. licenţe de pescuit sau Unele imobilizări necorporale pot să cunoască variaţii importante şi volatile ale valorii lor juste. Pentru imobilizările necorporale a căror valoare justă nu se cunoaşte decât variaţii puţin importante. cealaltă prelucrare autorizată poate să fie aplicată la totalitatea activului. pentru că ea nu a satisfăcut criteriile de contabilizare decât începând cu un moment dat al procesului. nu este necesar să se procedeze l a reevaluări la fel de frecvente. O imobilizare necorporală care este scoasă din funcţiune şi este deţinută în vederea ieşirii sale este contabilizată la valoarea sa contabilă. Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate să fie determinată prin referire la o piaţă activă. imobilizarea trebuie să fie contabilizată la costul sau. realizate prin referire la o piaţă activă. la data la care este scoasă din funcţiune. nici din ieşirea sa ulterioară. nu rezultă nici profit. Faptul că nu mai există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate să indice că activul a putut pierde din valoare şi că este necesar să fie testat. Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată. de asemenea. O piaţă activă poate să existe pentru licenţe de taxiuri. Pentru reevaluarea imobilizărilor necorporale se aplică unul dintre aceleaşi două procedee folosite în cazul reevaluării imobilizărilor corporale. ca atare. ceea ce face necesară o reevaluare anuală.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale Prelucrarea alternativă nu permite: . Contabilitate internaţională 53 . Ele trebuie să fie contabilizate la venituri sau la cheltuieli.contabilizarea iniţială a imobilizărilor necorporale pentru alte valori decât costul lor.

în mediul tehnologic. afectând rata de actualizare folosită în calculul valorii de utilitate a unui activ şi să diminueze în mod semnificativ valoarea sa recuperabilă. care sunt independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ. Ele presupun aspecte şi fenomene precum: 1. cât şi valoarea sa de Contabilitate internaţională 54 . economic sau juridic au survenit schimbări importante sau vor surveni într-un viitor apropiat. nu este necesar totdeauna să se determine atât preţul net de vânzare al acestuia.3 Deprecierea activelor Norma IAS 36 „Deprecierea activelor" impune calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ. sumă din care sunt deduse costurile de vânzare. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale. ratele dobânzii sau alte rate de randament ale pieţei au crescut în cursul exerciţiului. cu ocazia unei tranzacţii. Noţiunea de activ se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei unităţi generatoare de trezorerie. 3.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale 2. B. Acestea presupun aspecte şi fenomene precum: 1. Valoarea de utilitate este o valoare actualizată. obţinută prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi din cesiunea sa la sfârşitul duratei sale de utilitate. 3. în condiţii de concurenţă normală. valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul aşteptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului. 2. relative la acest bun. Preţul net de vânzare este suma care poate fi obţinută din vânzarea unui activ. A. • Prima categorie de indicii se referă la sursele externe de informare. constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ. • A doua categorie de indicii se referă la sursele interne de informare. atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale contabile. Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi valoarea sa de utilitate. Identificarea unui activ ce a pierdut din valoare Norma IAS 36 descrie două categorii de indicii conform cărora ar fi putut interveni o pierdere de valoare. între părţi bine informate şi care işi dau acordul. 2. Unitatea generatoare de trezorerie reprezintă cel mai mic grup identificabil de active. Măsurarea valorii recuperabile În calculul valorii recuperabile a unui activ. 4. gradul sau modul de utilizare a unui activ. valoarea contabilă a activului net al întreprinderii este mai mare decât capitalizarea sa bursieră. după deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare. indicaţii relevate referitoare la faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi inferioară celei aşteptate. a căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie.

de obicei. Pentru a stabili valoarea de piaţă a utilajului s-a apelat la serviciile unui evaluator. întreprinderea ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale utilitate. ăn condiţii de concurenţă normală. prin vânzarea activului. valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparţine activul. ceea ce ar antrena cheltuieli de 8.m.preţul net de vânzare al activului este mai mare decât valoarea lui contabilă.m. nici piaţa activă pentru bunul în cauză. cu ocazia unei tranzacţii. Pentru remunerarea evaluatorului s-au făcut cheltuieli de 5. De exemplu. în acelaşi sector de activitate. şi 3. sau . cumpărători şi vânzători care pot ajunge la un acord. Preţul net de vânzare al utilajului va fi : Contabilitate internaţională 55 .m. Preţul net de vânzare Dacă nu există un acord de vânzare irevocabil. În caz contrar. preţul net de vânzare se bazează pe preţul celei mai recente tranzacţii. cu condiţia ca utilizarea continuă a activului să genereze intrări de trezorerie foarte independente de intrările de trezorerie generate de alte active sau grupe de active. Preţul de vânzare a fost estimat de către evaluator la 500. De asemenea. exceptând situaţia în care: .valoarea de utilitate a activului poate să fie estimată ca fiind apropiată de preţul său net de vânzare şi acesta din urma poate să fie determinat. dacă una sau cealaltă dintre aceste valori este mai mare decât valoarea contabilă a activului.000 u. Atunci când preţurile curente de cumpărare nu sunt disponibile. Preţul net de vânzare nu reflectă o vânzare forţată. în mod normal. şi cheltuieli cu actele 1. preţurile sunt puse la dispoziţia publicului. societatea trebuie să procedeze la dezinstalarea acestuia. dar există o piaţă activă pentru bunul respectiv.000 u.m.000 u. elementele negociate pe aceasta piaţă sunt omogene.m. se pot găsi. între data tranzacţiei ţi data la care este efectuată estimarea.000 u. sub rezerva că circumstanţele economice nu s-au schimbat. realizate cu active similare. Piaţa activă este o piaţă în care sunt reunite următoarele condiţii: 1. Preţul de piaţă adecvat este. în mod substanţial. între părţi bine informate şi care cad de acord. Pentru a determina această valoare. activul nu s-a depreciat şi nu este necesar să se estimeze cealaltă valoare. 2. preţul net de vânzare este preţul de piaţă al activului. Dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil.000 u. din care sunt deduse costurile cesiunii acestuia. preţul net de vânzare se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma (diminuată cu mărimea costurilor de cesiune) pe care o întreprindere ar putea să o obţină la data închiderii exerciţiului. preţul curent de cumpărare. Valoarea recuperabilă este determinată pentru un activ izolat. în orice moment. EXEMPLU: Societatea deţine un utilaj pe care intenţionează să îl vândă. exceptând situaţia în care conducerea ar fi obligată să vândă imediat. ar fi necesare cheltuieli cu pregătirea utilajului în vederea transportului (ambalare) de 2. Pentru a vinde utilajul.

aplicarea ratei adecvate de actualizare la aceste fluxuri viitoare de trezorerie. care au fost deja contabilizate ca datorii (de exemplu. obligaţiile în numele pensiilor sau provizioanelor). Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie să fie estimate pentru un activ. furnizorii. Pentru a se evita luarea în cont de două ori. şi . relative la utilizarea continuă a activului. la sfârşitul duratei sale de utilitate.m. -Cheltuieli cu acte 1. apreciate că vor Contabilitate internaţională 56 . c. în privinţa creşterilor de preţuri generate de inflaţie. C.m. Proiectările ieşirilor de trezorerie cuprind cheltuielile generale viitoare care pot să fie direct atribuite. în mod necesar angajate pentru a genera intrări de trezorerie relative la utilizarea continuă a activului (inclusiv ieşirile de trezorerie pentru a pregăti activul în vederea utilizării sale). coerentă şi permanentă utilizării activului. de exemplu. intrări de trezorerie foarte independente faţă de cele ale activului examinat (de exemplu.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale Preţ estimat de vânzare 500. prin utilizarea lor continuă. Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie şi rata de actualizare reflectă ipoteze coerente.m.estimarea intrărilor şi ieşirilor viitoare de trezorerie.intrările de trezorerie din active care generează. fluxurile viitoare de trezorerie sunt exprimate în preţuri constante (dar conţin creşteri sau diminuări viitoare de preţuri specifice). generate de utilizarea continuă a activului şi de ieşirea sa fmală. Valoarea de utilitate Estimarea valorii de utilitate a unui activ include următoarele etape: . Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie să includă intrările sau ieşirile viitoare de trezorerie. activele financiare de tipul creanţelor). Dacă rata de actualizare exclude efectul creşterilor de preţuri generate de inflaţia generală. Structura estimărilor fluxurilor viitoare de trezorerie Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie să includă: a. estimarea ieşirilor viitoare de trezorerie cuprinde o estimare a ieşirilor ulterioare de trezorerie care se aşteaptă să fie angajate înainte ca activul să fie pregătit pentru a fi utilizat sau vândut. = Preţ net de vânzare 489. pentru un imobil în curs de construire sau pentru un proiect de dezvoltare încă neterminat. Dacă rata de actualizare cuprinde efectul creşterilor de preţuri generate de inflaţia generală.ieşirile de trezorerie legate de obligaţii.m. dacă este cazul. -Cheltuieli cu dezinstalare 8. -Cheltuieli cu ambalarea 2. Atunci când valoarea contabilă a unui activ nu cuprinde încă toate ieşirile de trezorerie de angajat înainte ca el să fie pregătit pentru a fi utilizat sau vândut. sau afectate pe o baza raţională. estimările fluxurilor de trezorerie exclud: . b. fluxurile de trezorerie sunt estimate în preturi curente.000 u. cu ocazia ieşirii activului. şi . proiectările ieşirilor de trezorerie.m. Este cazul.000 u.000 u. fluxurile nete de trezorerie care vor fi încasate (sau plătite). proiectările intrărilor viitoare de trezorerie.000 u.000 u. ţinând cont de starea lui actuală.

cu ocazia ieşirii unui activ la sfârşitul duratei sale de utilitate. faţă de nivelul sau de performanţă definit iniţial. estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu includ estimări ale intrărilor viitoare de trezorerie aşteptate din aceste cheltuieli de investiţii. pentru a estima aceste fluxuri nete de trezorerie: . sau . în condiţii de concurenţă normală între părţi bine informate şi care cad de acord. fluxurile viitoare de trezorerie sunt estimate şi ele pe o bază înainte de impozitare. de asemenea. De asemenea.preturile sunt ajustate. şi exploatate în condiţii similare cu cele în care activul va fi utilizat. Estimarea fluxurilor nete de trezorerie. de încasat sau de plătit. generate de inflaţie. ajunse la sfârşitul duratei lor de utilitate.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale rezulta: . Altfel spus. exceptând faptul că.000 u. efectul anumitor ipoteze va fi luat în calcul de două ori sau ignorat. dacă estimările fluxurilor viitoare de trezorerie. faţă de nivelul de performanţă definit iniţial. este determinată de o manieră similară celei privind preţul de vânzare al unui activ. . şi . care provin din utilizarea continuă a activului. Estimarea fluxurilor de trezorerie nete.dintr-o restructurare viitoare în care întreprinderea nu este încă angajată.. EXEMPLU: La 31. trebuie să fie suma pe care o întreprindere se aşteaptă să o obţină din ieşirea activului.12.cheltuielile viitoare de investiţii care vor ameliora sau creşte nivelul de performanţă a unui activ. acest efect este exclus. Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie să includă: . deoarece rata de actualizare este determinată înainte de impozitare. cu ocazia ieşirii unui activ la sfârşitul duratei sale de utilitate. după deducerea costurilor estimate de ieşire. cu ocazia unei tranzacţii. cât şi al creşterilor (diminuărilor) viitoare de preţuri specifice. din estimarea fluxurilor de trezorerie nete. Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie includ cheltuielile viitoare de investiţii necesare menţinerii sau susţinerii unui activ la nivelul de performanţă definit iniţial. totuşi. aceste fluxuri de trezorerie exclud intrările sau ieşirile de trezorerie ce provin din activităţile de finanţare. legate de ieşire. şi dacă rata de actualizare nu ţine cont de efectul inflaţiei. Atâta timp cât o întreprindere nu angajează cheltuieli de investiţii care să amelioreze sau să majoreze nivelul de performanţă al unui activ.costul de achiziţie al utilajului 600. pentru a ţine cont atât de efectul creşterilor viitoare de preţuri. Valoarea-timp a banilor fiind luată în cont în actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie estimate. de încasat sau de plătit.N există indicii că un utilaj a pierdut din valoare. Fluxurile viitoare de trezorerie estimate reflectă ipoteze care sunt coerente cu modul de determinare a ratei de actualizare. Contabilitate internaţională 57 .intrările sau ieşirile de trezorerie care provin din activităţile de finanţare. Informaţiile disponibile privind utilajul respectiv sunt: .intrările sau ieşirile de trezorerie legate de impozitul asupra rezultatului.întreprinderea utilizează preţurile care prevalează la data estimării pentru active similare.m.

551 2.m.03)8 Total Volum 2.5 u. În lipsa unor informaţii suplimentare. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor viitoare de trezorerie au fost ajustate.m.473. Cheltuielile estimate cu revizia: 15. începând cu anul al şaselea. O rată care reflectă aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor Contabilitate internaţională 58 . în anul N+3.1 5. Valoarea reziduală a utilajului este estimata la 30. nu afectează estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului.Volumul a fost majorat anual cu 5%. Se estimează că toate veniturile şi cheltuielile vor creşte cu 3% pe an datorită inflaţiei. În anul N+2.5 683. .cheltuieli variabile de producţie pe produs: 740 u. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 25.cheltuieli cu ambalarea pe produs: 10 u. . s-au vândut 2. .m.0 632. De asemenea. . Rata de actualizare Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie rata (ratele) înaintea impozitării care reflectă aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice activului. Volumul produselor vândute = 2.03)2 30.205 2.0 739.6 (15.5 784. Utilajul va fi vândut la sfârşitul exerciţiului N+7.4 Comentarii: .m.000 u.Cheltuielile cu reparaţiile capitale.m.100 u. dar societatea estimează că volumul vânzărilor va creţte cu 5% pe an.4 807.551 2.000x(1.000 u.226.5 265.000x(1.4 316. . În anul N.551 2. care vizează să mărească performanţele utilajului.5) 38.315 2. .Costurile finanţării nu afectează estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului.559. rata de creştere.913.03) = 257.0 584.(740+10)] x (1.pentru achiziţia utilajului s-a făcut apel la un credit care generează cheltuieli anuale cu dobânzile de 20.177. Anul 1 2 3 4 5 6 7 8 2 8 Venit net pe unitate de produs 257.646. se va proceda la o reparaţie capitală prin care să se mărească performantele utilajului.000 de bucăţi de produs.000 u.766.555.000 .2 273.Venitul net pe unitatea de produs a fost majorat anual cu 3%.05 = 2.000 u.100 2.8 298.m.750.1 281.m.000 x 1..6 15.968.000 u. a fost considerată nulă.430 2.m.. utilajul va face obiectul unei revizii prin care se doreşte menţinerea acestuia la nivelul performantelor estimate iniţial.preţul de vânzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului: 1.5 307.m.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale .551 Flux de trezorerie 540.3 289.8 761.003.279. In anul N+1: Venitul net pe unitatea de produs = [1...

cu versiuni ale medicamentului profitabil. a riscului de preţ şi a riscului de fluxuri de trezorerie. scadenţă şi profit de riscuri ar fi echivalente cu cele pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activ. întreprinderea poate să ţină cont de următoarele rate: . o întreprindere utilizează o rată unică de actualizare pentru a estima valoarea de utilitate a unui activ.rata marginală de împrumut a întreprinderii. Contabilitate internaţională 59 . Rata de actualizare este independentă de structura financiară a întreprinderii şi de maniera în care ea a finanţat cumpărarea activului. întreprinderea utilizează rate de actualizare distincte pentru diferitele perioade viitoare.alte rate de împrumut definite de piaţă.riscurilor ca valorile şi scadenţarul fluxurilor viitoare de trezorerie să fie diferite de cele estimate. Obiectivul este de a estima. cu cel (cele) al(ale) activului examinat. Atunci când baza de determinare a ratei este o rată după impozitare.pentru a reflecta rondul în care piaţa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie proiectate. deoarece viitoarele fluxuri de trezorerie aşteptate ale unui activ nu depind de modul în care întreprinderea a finanţat cumpărarea acestui activ. Experienţa arată că societăţile concurente invadează piaţa. în măsura posibilului. care deţine un activ unic (sau un portofoliu de active) similar(e) în termeni de potenţial de serviciu şi de riscuri.pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie proiectate. şi . cererea pentru medicamentul respectiv va creşte cu 15%. În consecinţă. Societatea estimează că. Aceste rate sunt ajustate: . rata de actualizare nu reflectă riscurile pentru care au fost ajustate fluxurile viitoare de trezorerie estimate. În mod normal.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale şi riscurile specifice activului este rata de randament pe care ar pretinde-o investitorii dacă ar avea de ales un plasament care ar genera fluxuri de trezorerie a căror mărime. Se are în vedere luarea în considerare a riscului de ţară.costul mediu ponderat al capitalului întreprinderii . Brevetul expiră peste cinci am. ea utilizează expresii de înlocuire. Această rată este estimată plecând de la rata implicită în tranzacţiile actuare ale pieţei pentru activele similare sau plecând de la costul mediu ponderat al capitalului unei întreprinderi cotate. în fiecare dintre următorii cinci ani. societatea nu se aşteaptă ca brevetul să mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative după expirarea celor cinci ani. a activului.valorii-timp a banilor. şi . ea este ajustată pentru a reflecta o rata înaintea impozitării. a riscului de curs. pentru duratele care merg până la sfârşitul duratei de utilitate. Pentru a se evita luarea în cont de două ori. Ca punct de plecare. EXEMPLU: Societatea deţine un brevet pentru producerea unui medicament. imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. şi . Atunci când o întreprindere nu poate să obţină direct de pe piaţă o rată specifică unui activ. o apreciere a pieţei: . atunci când valoarea de utilitate reacţionează la o variaţie a riscurilor pentru diferite perioade sau la o variaţie de structură a ratelor dobânzii. pentru a estima rata de actualizare. Totuşi.

285 2.449 Unităţile generatoare de trezorerie Identificarea unităţii generatoare de trezorerie la care aparţine un activ Dacă există un indiciu că un activ a putut pierde din valoare.498 11.7513 (1+10%)= . deoarece societarii nu i se lasă opţiunea de a renunţa la deservirea rutelor interne. valoarea de utilitate şi. Activitatea pe plan intern generează pierderi. total sau parţial. prin utilizarea sa continuă.8264 (1+10%)= . valoarea recuperabilă nu pot fi estimate decât pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului. în aceste cazuri.9091 (1+10%)= . asupra preţurilor viitoare de piaţă pentru producţia în cauză.15 = 2. realizabilă de conducere.000 u.000 x 1. rutele trebuie analizate ca un întreg. Anul 1 2 3 4 5 Fluxuri de trezorerie (1) 2.000 x = 3.dacă valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de preţul său net de vânzare (de exemplu. Dacă acest lucru nu este posibil.300 2.498 2. Se estimează că rata adecvată pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%.645 2. trebuie să fie utilizată: .6830 (1+10%)= . atunci când fluxurile viitoare de trezorerie generate de utilizarea continuă a activului nu pot să fie estimate ca neglijabile). trebuie să fie estimată valoarea recuperabilă a activului izolat. EXEMPLU: Societatea X prestează servicii de transport aerian pentru guvern.15 = 2. În acest caz. cea mai bună estimare. acest activ sau acest grup de active trebuie să fie identificat ca o unitate generatoare de trezorerie.186 2. .000 x 1. cu ocazia estimării ieşirilor viitoare de Contabilitate internaţională 60 .091 2.dacă activul nu generează intrări de trezorerie. Guvernul condiţionează acordarea licenţei pentru a opera pe rutele internaţionale de deservirea unor rute interne.389 2.6209 Valoare actualizata (3) = (1)x(2) 2.pentru determinarea valorii de utilitate a celorlalte unităţi generatoare de trezorerie ale întreprinderii care prezintă situaţiile financiare. Deşi fluxurile de trezorerie generate de fiecare rută pot fi identificate în mod distinct. întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie de care aparţine activul.m.042 2. Valoarea recuperabilă a unui activ izolat nu poate fi determinată: . care să fie foarte independente de intrările de trezorerie ale altor active. chiar dacă.pentru determinarea valorii de utilitate a acestei unităţi generatoare de trezorerie. producţia este folosită intern.000 x 1. şi .000 x = 4. cu ocazia estimării intrărilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea internă a producţiei.15 = 3.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale În exerciţiul precedent. veniturile nete din vânzarea medicamentului au fost 2.023 Valoarea de utilitate Factorul de actualizare (2) (1+10%)= . ca atare. Dacă există o piaţă activă pentru producţia care rezultă din utilizarea unui activ sau a unui grup de active.

Dacă o întreprindere stabileşte că un activ aparţine unei unităţi generatoare de trezorerie diferite de cea care aparţinea în exerciţiile anterioare sau că tipurile de active grupate pentru a constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat. Altfel spus. dacă o pierdere de valoare este constatată sau reluată (diminuată) pentru unitatea generatoare de trezorerie în cauză şi dacă pierderea sau reluarea este semnificativă pentru situaţiile financiare ale întreprinderii. Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi generatoare de trezorerie Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate a unităţii generatoare de trezorerie. Este cazul. În anumite cazuri. cu toate că. Î n acest caz. exceptând situaţia în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu poate fi determinată fără a lua în considerare aceasta datorie. prezentate în ansamblul lor. în fapt. de exemplu. coerentă şi permanentă la unitatea generatoare de trezorerie şi care vor genera intrările viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinării valorii de utilitate a unităţii generatoare de trezorerie: şi . coerentă şi permanentă. al goodwill-ului şi al activelor suport. Acest fapt poate să se producă dacă cesiunea unei unităţi generatoare de trezorerie ar impune cumpărătorului preluarea datoriei.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale trezorerie legate de utilizarea internă a producţiei.include doar valoarea contabilă a activelor care pot fi direct atribuibile sau afectate pe o baza raţională. ele nu pot să fie afectate acestei unităţi pe o baza raţională. exceptând situaţia în care se justifică o schimbare. Atunci când activele sunt grupate pentru a aprecia dacă ele sunt recuperabile este important ca în unitatea generatoare de trezorerie să se includă toate activele care generează. Pentru determinarea valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de trezorerie poate fi necesar să se ia în considerare unele datorii contabilizate. Valoarea contabila a unei unităţi generatoare de trezorerie: . s-a produs o pierdere de valoare.nu include valoarea contabilă a oricărei datorii contabilizate. Unităţile generatoare de trezorerie ale aceluiaşi activ sau aceloraşi tipuri de active trebuie să fie identificate în mod coerent şi permanent de la un exerciţiu la altul. se impune furnizarea unor informaţii privind unitatea generatoare de trezorerie. Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie trebuie să fie determinată în mod coerent cu maniera în care este determinată valoarea sa recuperabilă. Aceasta se explica prin faptul că preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate ale unei unităţi generatoare de trezorerie sunt determinate fără a ţine cont de fluxurile de trezorerie legate de activele ce nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie şi de datoriile ce au fost deja contabilizate în situaţiile financiare. curentul pertinent de fluxuri de trezorerie de intrare. unitatea generatoare de trezorerie ar putea să fie integral recuperabilă. prin utilizarea lor continuă. cu toate că unele active contribuie la fluxurile viitoare de trezorerie estimate ale unităţii generatoare de trezorerie. preţul net de vânzare al unităţii generatoare de trezorerie este preţul de vânzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea Contabilitate internaţională 61 .

coerentă şi permanentă.000. EXEMPLU: Există indicii că un utilaj petrolier a pierdut din valoare. unităţii generatoare de trezorerie examinate. Din aceasta unitate generatoare de trezorerie mai fac parte un teren cu valoarea contabilă netă de 220.000 . apoi. atunci ea trebuie să efectueze un test „descendent" adică trebuie: .000.000. Contabilitate internaţională 62 .000. sunt dificil de alocat între diversele unităţi generatoare de trezorerie. deşi contribuie la generarea de fluxuri de trezorerie.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale respectivă împreună cu datoriile. coerentă şi permanentă. pe o bază raţională. Valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este: 100. prin efectuarea testului „ascendent".000.000 de lei şi o instalaţie cu valoarea contabilă de 80. care. Exista însă active. valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie este determinată. creanţele sau alte active financiare) sau a datoriilor care au fost deja contabilizate în situaţiile financiare (de exemplu. pe o bază raţională. dacă este cazul) şi să se contabilizeze orice pierdere de valoare.000 + 220. valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie examinată cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a goodwill-ului afectat. după luarea în cont a activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie (de exemplu. pe o baza raţională. precum goodwillul. Întreprinderea trebuie să efectueze a două etapă a testului „ascendent". Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este formată din valorile contabile ale tuturor activelor atribuibile unităţii generatoare de trezorerie respective.000 de lei. întreprinderea trebuie: a) sa efectueze un test „ascendent". la unitatea generatoare de trezorerie examinată. obligaţiile în numele pensiilor sau alte provizioane).000 de lei.000.să compare.000. Deoarece societatea este obligată ca. s-a constituit un provizion pentru riscuri şi cheltuieli în valoare de 10. În aceste cazuri.10. ceea ce presupune ca întreprinderea: .să identifice cea mai mică unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea generatoare de trezorerie examinată şi căreia ea poate să-i afecteze. la sfârşitul perioadei de utilizare. Utilajul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active.000. valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este majorată cu valoarea contabilă a activelor respective şi diminuată cu valoarea contabilă a datoriilor respective. coerentă şi permanentă. Într-un astfel de caz.000.000 de lei. IAS 36 precizează că întreprinderea trebuie să identifice dacă goodwill-ul aferent unei unităţi generatoare de trezorerie este recunoscut în situaţiile financiare. să îndepărteze utilajul şi să restaureze vegetaţia. coerentă şi permanentă. uneori. Pentru motive practice.să identifice dacă valoarea contabilă a goodwill-ului poate să fie afectată. Valoarea contabilă netă: 100. şi .000 + 80. motiv pentru care trebuie determinată unitatea generatoare de trezorerie de care aparţine.000 = 390. chiar dacă nici o parte din valoarea contabilă a goodwill-ului nu poate să fie afectată. valoarea contabilă a goodwill-ului la unitatea generatoare de trezorerie examinată. şi b) dacă. din care sunt deduse costurile de ieşire.000 de lei. pe o bază raţionala. furnizorii. întreprinderea nu a putut să afecteze.

100 u.12. coerentă şi permanentă. Valoarea contabila a societăţii M 4. Nu există pierdere de valoare Activele suport sunt alte active decât goodwill-ul.200 1. va fi alocată activelor care compun secţia A. valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie mai mare cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a goodwill-ului afectat) şi să recunoască orice depreciere.000 u. EXEMPLE: 1. B şi C. Unitatea generatoare de Secţia Secţia Secţia Total trezorerie A B C Active nete implicate în 900 1.m. Unitatea generatoare de Secţia Secţia A Secţia B Total trezorerie C Active nete implicate in activitatea unităţii 900 1. Valoarea recuperabila a secţiei A 1.528 600 4.000 Aplicarea testului „ascendent": Valoarea contabilă a secţiei A 1. . pe o baza raţională. pe o baza raţională. exista indicii că secţia A a pierdut din valoare. pe o baza raţională. şi . Pierderea de valoare de 62 u.valoarea recuperabilă a societăţii M este 4.062 u.000 Etapa 1: Aplicarea testului "ascendent" Valoarea contabilă a secţiei A 900 u.m. coerentă şi permanentă. coerentă şi permanentă. .410 228 1.m. Nu există pierdere de valoare Etapa 2: Aplicarea testului „descendent" Cea mai mică unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea de trezorerie A şi căreia i se poate afecta.m.m. La 31.400 activitatea unităţii Goodwill Total 162 1.m.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale valoarea contabilă a goodwill-ului (unitate generatoare de trezorerie mai mare).400 generatoare de trezorerie Goodwill 6.m.062 210 1. valoarea contabilă a goodwill-ului este societatea M.m.100 u.000 Total 4.200 1.000 u. care contribuie la fluxurile de trezorerie viitoare.000 u.N. Valoarea recuperabila a societăţii M 4. 2.m.300 3. celor trei secţii.m.000 u. Societatea M are trei secţii: A. atât ale unităţii generatoare de trezorerie Contabilitate internaţională 63 . Presupunem ca goodwill-ul poate fi afectat. Valoarea recuperabilă a secţiei A este estimata la 1.Valoarea recuperabilă a secţiei A1.goodwill-ul nu poate fi afectat.să compare. apoi. La informaţiile din exemplul precedent se adaugă următoarele: . celor trei secţii. = Pierdere de valoare 62 u.300 3.

Nu există goodwill ce poate fi ataşat raţional unităţii generatoare de trezorerie. chiar şi în situaţia în care preţul net de vânzare al activului este mai mic decât valoarea sa contabilă. Pentru a testa deprecierea unei unităţi generatoare de trezorerie. cât şi ale altor unităţi generatoare de trezorerie.000 de lei. dacă valoarea sa contabilă este mai mare decât valoarea cea mai mare dintre preţul sau net de vânzare şi cea rezultată din procedeele de afectare descrise anterior. o întreprindere trebuie să identifice toate activele suport legate de unitatea de trezorerie examinată. între celelalte active ale unităţii. Exemple de active suport: clădirea în care se află sediul societăţii.pentru acest bun. goodwill-ului afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul). Cu ocazia repartizării unei pierderi de valoare.000 + 300. trebuie să fie repartizată. şi numai dacă. .Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale examinată.000 de lei şi un teren cu valoarea contabilă de 200.000.000 de lei.000 = Contabilitate internaţională 64 . şi . valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea sa contabilă. Presupunem că valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie este de 540. nu este contabilizată nici o pierdere de valoare. celorlalte active ale unităţii.apoi.000. pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii. valoarea contabilă a unui activ nu trebuie să fie adusă la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: . o pierdere de valoare trebuie să fie contabilizată dacă. Pierderea de valoare a unei unităţi generatoare de trezorerie Pentru o unitate generatoare de trezorerie. în următoarea ordine: .000. Pentru fiecare activ suport identificat se vor aplica procedee similare cu cele utilizate în cazul goodwill-ului. acest principiu este operaţional.000 de lei.zero. cu valoare contabilă netă de 100.000. a pierdut din valoare. care altfel ar fi fost afectată activului. Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie să fie tratate ca pierderi de valori ale activelor izolate.preţul net de vânzare (dacă poate să fie determinat).mai întâi. Echipamentul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active. Exemplu Există indicii că un echipament tehnic.000.000.valoarea sa de utilitate (dacă poate să fie determinată). echipamentele informatice sau un centru de cercetare. şi . Dacă valoarea recuperabilă a unui activ izolat nu poate fi determinată: .pentru acest bun. . Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată.000. el făcând parte din aceeaşi unitate generatoare de trezorerie cu o clădire cu valoarea contabilă netă de 300. dacă unitatea generatoare de trezorerie corespondentă nu este depreciată. Valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este: 100. Mărimea pierderilor de valoare.000 + 200. este contabilizată o pierdere de valoare. în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia dintre activele unităţii. pe bază de prorată.

000.000. valoarea de piaţă a unui activ a crescut în mod semnificativ.ratele dobânzii pe piaţă sau alte rate de randament ale pieţei s-au diminuat în cursul exerciţiilor şi este probabil ca astfel de diminuări să afecteze rata de actualizare utilizată în calculul valorii de utilitate a activului şi să majoreze.000/600. schimbările includ investiţiile angajate în cursul exerciţiului. o întreprindere trebuie să ia în considerare. dincolo de nivelul de performanţă definit iniţial. o întreprindere trebuie să aprecieze dacă există un indiciu care să arate că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ.indicaţii care provin din sistemul intern de informare arată că Contabilitate internaţională 65 .000.000. cel puţin. valoarea recuperabilă a activului.000/600.000. pierderea se impută asupra activelor din unitatea generatoare de trezorerie în funcţie de prorata valorii contabile: .schimbări importante.000.pentru cladire: 60.000 F.000. în mod semnificativ.000 = 10. ce au un efect favorabil asupra întreprinderii. dar ele se aplica atât la un activ izolat.000 de lei Deoarece nu există goodwill. cât şi la o unitate generatoare de trezorerie. poate nu mai există ori s-a diminuat. Pierderea de valoare = 600.000.000 de lei.schimbări semnificative.000. următoarele indicii: Surse externe de informaţii: .000.000 de lei. La fiecare închidere de exerciţiu. sau un angajament de a abandona sau de a restructura activitatea de care aparţine activul.000 2912 30.000.000.000 = 60.000/600. . Pentru a aprecia dacă există un indiciu care să arate că poate nu mai există ori s-a diminuat o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale 600. în mediul tehnologic. Dacă există un astfel de indiciu. . Surse interne de informaţii: .pentru echipament: 60.000 x 100.000 = 30. .pentru teren: 60. întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a acestui activ. aşa cum este el utilizat sau cum se aşteaptă să fie utilizat.000.000 540. în gradul sau modul de utilizare a unui activ. în cursul exerciţiilor anterioare.000 x 200.000. economic sau juridic sau al pieţei în care aceasta operează sau pe piaţa în care se vinde / se cumpără activul în cauză. ce au un efect favorabil asupra întreprinderii.000 x 300. în cursul exerciţiilor anterioare.000 2911 20.000. au survenit în cursul exerciţiului sau sunt susceptibile să survină intr-un viitor apropiat.000 2913 10.000 = 20.în cursul exerciţiului. pentru a ameliora un activ sau a ameliora nivelul sau de performanţă.000.000.000 de lei. .000 de lei.000. .000. Pierderea de valoare se va contabiliza astfel: 6813 = % 60. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare Aceste dispoziţii utilizează termenul „un activ". au survenit în cursul exerciţiului sau vor surveni întrun viitor apropiat.000.

N.000.valoarea contabilă netă a mijlocului fix la 31.000.12.000 = 80.000 de lei (egala cu valoarea recuperabilă). Contabilitate internaţională 66 . există indicii că pierderea de valoare a mijlocului fix s-a diminuat.000.000.000. trebuie să fie reluată (diminuată) dacă. Diminuarea pierderii cu 12.000. de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare.000. Analiza situaţiei la 31.000 de lei.N-2.000 de lei.000 . şi numai dacă.N: . fie din vânzarea sa de la data la care o întreprindere a contabilizat. n cursul exerciţiilor anterioare.25.000 = 75.000.000 de lei: 6813 = 2913 25.000 de lei. La 31.000. Orice reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă.valoarea contabilă netă pe care ar fi avut-o activul dacă acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 100. La 31. o pierdere de valoare pentru acest bun.12. majorată ca urmare a reluării (diminuării) unei pierderi de valoare.12.000 60. exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată. ultima oară.N: 75.000. Într-un astfel de caz.000.000 de lei. Cazul l: Presupunem că. .000.000 de lei / 10 ani = 10. . în contul de profit şi pierdere.000 de lei pentru un mijloc fix cu valoarea contabilă de 100.000 de lei.amortizarea anuală a mijlocului fix.N. conform unei alte norme internaţionale. nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizată pentru activul respectiv.000.000.000 15.000. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare a unui activ trebuie sî fie contabilizată imediat la venituri.000 de lei.000 de lei. conform normelor IAS 16 şi IAS 38. In cazul unui activ izolat.000.12. O pierdere de valoare contabilizată pentru un activ.000. valoarea sa contabilă. O reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare reflectă o creştere a potenţialului de serviciu estimat al unui activ.N-2 se înregistrează pierderea de 25.2x10.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale performanţă economică a activului este sau va fi mai bună decât cea aşteptată. EXEMPLU: La 31. valoarea contabilă a mijlocului fix devine: 100. valoarea recuperabilă a mijlocului fix este 72. Aceasta creştere este o reluare (diminuare) a pierderii de valoare. dacă acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 100. Durata de utilitate rămasă la acea data era de 10 ani.000. a avut loc o schimbare în estimările utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a activului. nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă care ar fi fost determinată (din care se deduc amortizările). societatea a constatat o pierdere de 25. .000. la 31.000. valoarea contabilă a activului trebuie să fie majorată la nivelul valorii sale recuperabile. dacă. în cursul exerciţiilor anterioare.000 de lei va majora valoarea contabilă a activului la 72.000 .000 de lei / 10 ani = 15.amortizarea aferentă exerciţiilor N-1 şi N: 2 ani x 75.12.12. care rezultă fie din utilizarea sa.000 In urma acestei înregistrări.

pierderea maximă ce poate fi reluata este 20.000.000. valoarea contabilă a activului ar deveni 85. 2913 = 7813 12.Capitolul 2 – Politici şi tratamente contabile privind imobilizările corporale şi necorporale care este mai mică decât valoarea pe care ar fi avut-o activul dacă anterior nu ar fi fost depreciat (80. . la 31.N. ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare decât cea pe care ar fi avut-o activul dacă nu ar fi fost anterior depreciat (80. dacă dispoziţiile referitoare la goodwill sunt satisfăcute. în următoarea ordine: .000 de lei).000. Contabilitate internaţională 67 . goodwill-ul afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul).000.000 de lei.000 de lei). Dacă societatea ar relua integral pierderea (25. la nivelul proratei valorii contabile a fiecăruia dintre activele unităţii.mai întâi. pentru a majora valoarea contabilă a activelor unităţii.000.12. valoarea recuperabilă a mijlocului fix este 85.000.000 de lei).000 de lei. altor active decât goodwill-ul.000.000 Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie repartizată.000 Cazul 2: Presupunem că. Ca urmare. 2913 = 7813 20.000 de lei. Aceste creşteri ale valorii contabile trebuie să fie tratate ca reluări (diminuări) ale pierderilor de valoare privind activele izolate.apoi.000.

la închiderea exerciţiului. De asemenea. ci de destinaţia acestuia. taxele vamale şi alte taxe (alte decât taxele recuperabile ulterior de întreprindere de la administraţia fiscală). terenurile şi construcţiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor. De asemenea. în curs de producţie. . stocurile pot să aibă o natura necorporală (nemateriala). Astfel. După natura lor. Costurile de achiziţie cuprind: . costurile de transformare şi a1te costuri angajate pentru a aduce bunurile în locul şi în starea în care ele se găsesc. . A. problema care face obiectul normei IAS 11 „Contractele de construcţii". 3. 1. sub forma de materii prime sau de furnituri care trebuie să fie consumate în procesul de producţie sau de prestare de servicii. Altfel spus. pentru o astfel de vânzare. Contabilitate internaţională 68 . produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricaţie. . la închiderea exerciţiului. 2.mărfurile cumpărate şi revândute fără nici o transformare.1 Politici şi tratamente contabile privind stocurilor Una dintre problemele fundamentale ale contabilizării stocurilor este aceea a mărimii costurilor de contabilizat în activ şi de a „amâna" aceste costuri până la contabilizarea veniturilor corespondente (aplicarea principiului conectării cheltuielilor la venituri).lucrările in curs de execuţie. care este puternic influenţată de activitatea întreprinderii care deţine bunurile.produsele finite. sunt delimitate patru categorii de stocuri: .Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs Capitolul 3 . ea precizează care sunt cheltuielile luate în cont pentru calculul costului stocurilor şi fixează regulile de evaluare a stocurilor.se referă la costurile de achiziţie.preţul de cumpărare.materiale şi furnituri. care intra în producţia de bunuri fabricate. obiecte fabricate de întreprindere.Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările in curs În practica întreprinderilor din ţările dezvoltate contabilitatea financiară nu înregistrează zilnic mişcările stocurilor. Norma IAS 2 „Stocurile" descrie tratamentul contabil pentru contabilizarea stocurilor în sistemul costului istoric. Stocurile sunt active: 1. deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii. De exemplu. Valorile care figurează în posturile bilanţiere sunt rezultatul unei duble operaţii: numărarea/cântărirea cantităţilor existente în stoc (inventarul fizic) şi o evaluare a cantităţilor. Costul stocurilor . lucrările realizate şi nefacturate. în întreprinderile prestatoare de servicii. Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare. norma IAS 2 nu tratează problema evaluării lucrărilor în curs. de obicei. Aceasta definiţie nu ţine cont de natura elementului considerat. 3. dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. constituie stocuri.

C. . în principal. fixe şi variabile.cheltuielile generale administrative care nu contrihuie la aducerea stocurilor în locul şi în starea în care ele se găsesc. 2.cheltuielile de comercializare. Alte costuri Celelalte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul şi în starea în care ele se găsesc. remize şi alte elemente similare) sunt deduse din costul de achiziţie. de manoperă sau referitoare la alte costuri de producţie. Norma IAS 2 oferă exemple de costuri excluse din costul stocurilor şi contabilizate la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia cheltuielile sunt angajate: mărimile anormale de deşeuri de fabricaţie. . costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcţie de o regulă logică şi permanentă. ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite. Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune. motivate.cheltuielile de transport. general. împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs . Pentru reducerile financiare. manipulare şi alte costuri direct imputabile achiziţiei de mărfuri. Aceste diferenţe de curs sunt limitate la cele care provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a monedei.cheltuielile direct legate de unităţile de producţie precum manopera directă. Mărimea lor este limitată la prevederile normei IAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine".Reducerile comerciale (rabaturi. Atunci când aceste produse nu sunt identificabile separat. Cum taxa pe valoarea adăugată este în mod normal recuperabilă. Stocurile pentru care taxa nu este deductibilă sunt evaluate incluzând în cost TVA. din manoperă şi alte cheltuieli de personal direct angajate pentru prestarea Contabilitate internaţională 69 . In cazuri şi circumstanţe limitate. în costurile stocurilor sunt incluse şi costurile împrumuturilor. . 3. în. cea mai mare parte a stocurilor sunt evaluate „în afara taxelor". .Costul de achiziţie poate să includă diferenţe de curs direct atribuibile achiziţiei stocurilor.costurile de stocaj. care afectează datoriile care nu pot fi achitate şi care survin cu ocazia achiziţionării recente a stocurilor. . Evaluarea produselor legate şi a subproduselor Unele procese de producţie conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau a unui produs principal şi a unuia sau mai multor subproduse. soluţia este coerentă cu cea adoptată pentru contabilizarea cumpărărilor (în acord cu norma IAS 18) . materiale şi servicii. Costurile de transformare cuprind: . prealabil la o noua etapă a producţiei. exceptând situaţia în care aceste costuri sunt necesare procesului de producţie. de o plata anticipată (sconturile de decontare sau alta soluţie de încadrare). B.o cota-parte din cheltuielile indirecte de producţie.

Metoda CMP ţine cont de toate intrările şi de toate ieşirile exerciţiului. elementele ce rămân în stoc la sfârşitul exerciţiului sunt primele cumpărate sau primele fabricate. Manopera şi celelalte costuri. stocurile trebuie să fie evaluate la valoarea cea mai mică dintre costul lor şi la valoarea lor realizabilă netă. Metoda LIFO presupune că elementele stocului care au fost achiziţionate sau fabricate ultimele sunt vândute primele şi. . situaţia se inversează. E. În consecinţă. Determinarea valorii realizabile nete trebuie să ţină cont de destinaţia elementului considerat.elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat. atunci când există un număr mare de elemente ale stocurilor care sunt în mod obişnuit confundabile. în funcţie de situaţia particulară a întreprinderii. Tratamentul de bază Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „primul intrat . 2. astfel: . Tratamentul alternativ permis Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „ultimul intrat . inclusiv cele referitoare la personalul de supervizare.primul ieşit" (LIFO). identificarea specifică a costurilor nu este adecvată. dar sunt contabilizate la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele au fost angajate. metoda LIFO conduce la creşterea valorii consumurilor (ieşirilor) şi la micşorarea valorii stocului final. În perioadele.materialele sau furniturile trebuie să fie evaluate la costul de Contabilitate internaţională 70 . Valoarea realizabilă netă şi deprecierea stocurilor La închiderea exerciţiului. Pentru elementele confundabile (elemente neidentificabile). ca atare. şi cheltuielile generale atribuibile. 1. referitoare la vânzări şi la personalul administrativ şi de conducere nu sunt incluse în costul stocurilor prestatorului de servicii. D. lunar) sau cu ocazia recepţiei fiecărei noi aprovizionări. stocul la sfârşitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente. Tehnicile de măsurare a costului Costul stocurilor de elemente care nu sunt confundabile (elemente identificabile) şi al bunurilor sau serviciilor prestate şi repartizate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor lor individuale. In caz de scădere a preturilor.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs serviciului. Este evident că metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieşirilor şi la creşterea valorii stocului final. de creştere a preţurilor. Această prelucrare este adecvată pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific. Totuşi. trebuie să fie evaluate în funcţie de preţul stipulat în contract. indiferent că ele au fost cumpărate sau produse. Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc în ordinea intrării lor. IAS 2 a prevăzut două prelucrări de determinare a costurilor. Costul mediu ponderat poate să fie calculat periodic (de exemplu.primul ieşit" sau a metodei „costul mediu ponderat: CMP”.

direct legate de evenimentele care survin după închiderea exerciţiului. Stocurile afectate elementului de activ respectiv. Politici şi opţiuni de estimare şi contabilizare a lucrărilor in curs Deşi problematica lucrărilor în curs se poate regăsi în diverse sectoare de activitate ale economiei unei ţări. sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciţiile în timpul cărora se derulează procesele de construcţie/producţie. în conformitate cu aceasta modalitate. şi toate pierderile. referirile noastre se vor focaliza in perimetrul contractelor de construcţii. Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizărilor corporale. în măsura în care astfel de evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul exerciţiului. Valoarea oricărei reluări (diminuări) a deprecierii stocurilor. trebuie să fie contabilizată ca o reducere a cheltuielii cu stocuri în exerciţiul în care are loc reluarea. F. care a fost contabilizat la valoarea netă de realizare deoarece preţul său de vânzare se diminuase. în cursul duratei de utilitate a acestui alt activ. deprecierea trebuie reluată (diminuată sau anulată). produse de întreprindere pentru sine. pentru a le aduce la valoarea netă de realizare. Recunoaşterea drept cheltuială Atunci când stocurile sunt vândute. perioadă(e) în care preţul sau de vânzare a crescut. figureze la valoarea care se aşteaptă să fie obţinută din vânzarea sau din utilizarea lor. Unele elemente de stocuri pot să fie afectate altor conturi de activ. In fiecare exerciţiu următor. Dilema primordiala a acestui tip de contracte este: trebuie să se aştepte terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaţii. astfel încât noua valoare contabila să fie cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare. Acest tip de contracte face obiectul literei şi spiritului normei IAS 11 „Contractele de construcţii". este încă disponibil în exerciţiul următor (sau exerciţiile următoare). definit de un contract de construcţii. Valoarea oricărei deprecieri a stocurilor.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs - înlocuire. Estimările valorilor nete de realizare (desfăşurate pe o baza individuală) sunt fundamentate pe elementele probante cele mai fiabile. disponibile la data la care sunt efectuate respectivele operaţii. Aceste estimări ţin cont de fluctuaţiile de preţuri sau de costuri.2. Atunci când circumstanţele care justifică evaluarea stocurilor sub nivelul costului nu mai există. sunt contabilizate la cheltuieli. trebuie să fie contabilizate la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia se produce deprecierea sau pierderea. elementele care au devenit complet sau parţial demodate sau dacă preţul lor de vânzare a suportat o reducere. valoarea lor contabilă trebuie să fie contabilizată la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia sunt contabilizate veniturile corespondente (principiul conectării cheltuielilor la venituri). care rezultă dintr-o creştere a valorii nete de realizare. Acest caz apare atunci când un element al stocurilor. este efectuată o estimare nouă a valorii nete de realizare. circumscrise în perimetrul gestiunii stocurilor. 3. în funcţie de gradul de avansare a lucrărilor? Dacă al Contabilitate internaţională 71 .

şi 2. putem obţine profit dintr-o lucrare. înainte ca aceasta să fie finalizată? Dilema evocată anterior aduce în discuţie conflictul care se poate naşte atunci când în joc este primordialitatea principiului prudenţei (viziunea juridică) sau principiul conectării cheltuielilor la venituri (viziune economică). instaurează primatul realităţii economice asupra naturii juridice. o unitate fixă pe unitatea de producţie.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs doilea răspuns pare cel plauzibil. cu Contabilitate internaţională 72 . problema principală vizată de contabilizarea contractelor de construcţii este repartizarea (afectarea) veniturilor şi costurilor la exerciţiile contabile în cursul cărora sunt executate lucrările de construcţii. în ceea ce priveşte concepţia. Ţinând cont de natura activităţii întreprinse în cadrul contractelor de construcţii. în general. Norma IAS 11 trebuie să se aplice pentru contabilizarea contractelor de construcţii in situaţiile financiare ale antreprenorilor. demontare sau de punere în stare de funcţionare a unor active sau de amenajare a mediului. pentru a determina când trebuie sa fie contabilizate în structurile contului de profit şi pierdere veniturile şi costurile contractului. Pe de alta parte. pe trei ani. în unele cazuri. pare contra raţionamentului economic să se considere ca procentajele de contribuţie la profit ale celor trei exerciţii sunt 0%. Obiectivul şi câmpul de aplicare a normei IAS 11 Obiectivul normei IAS 11 este de a prescrie prelucrarea contabilă a veniturilor şi costurilor referitoare la contractele de construcţii. dincolo de faptul ca este de netăgăduit şi de neocolit. tehnologia. ea furnizează comentarii practice privind aplicarea acestor criterii. data de demarare a contractului şi data de finalizare se situează. asortat(î). în analiza tranzacţiilor şi altor evenimente economice şi financiare. că influenţa gândirii şi practicilor anglo-saxone asupra contabilităţii internaţionale.contracte cu preţ fix. deoarece problema centrală este legată de repartizarea beneficiilor în contextul contractelor care se eşalonează pe mai mulţi ani. atunci estimările şi contabilizările generate de un contract de construcţii devin o problemă de alocare a profitului total pe diferitele perioade contabile în care procesele de construcţie au loc. care sunt strâns legate sau interdependente. contractele de demolare. Ca atare. Norma utilizează criteriile de contabilizare prevăzute în cadrul de întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare (cadrul conceptual internaţional). Gruparea şi divizarea contractelor de construcţii Un contract de construcţii este un contract. contractele de construcţii conţin: 1. De asemenea. în mod clar. legate direct de construcţia unui activ. Cu toate acestea. Pentru necesităţile prezentei norme. exista uzanţa de a se vorbi despre „contracte pe termen lung". de exemplu. în care antreprenorul acceptă un preţ fix. referitor la construirea unui activ sau a unui ansamblu de active. De asemenea. 0% şi 100%. în două exerciţii contabile diferite. Daca un contract de construcţii se derulează. în mod distinct negociat. finalitatea sau utilizarea. Din analiza normelor contabile internaţionale rezultă. funcţia. Definiţia de mai sus este independentă de durata construcţiei. contractele de construcţii se clasifică în: . ca de exemplu contractele de arhitectura sau de inginerie. contracte de prestări de servicii. ca urmare a operaţiilor de demolare/demontare de active.

o tehnologie sau o funcţie sensibil diferită de activul sau de activele vizat(e) în contractul iniţial.în măsura în care este probabil ca ele să genereze venituri. cu o marja globală şi . Un contract poate sa prevadă construcţia unui activ suplimentar. este necesar ca norma să se aplice elementelor distinct identificabile ale unui contract unic sau ale unui grup de contracte. pentru a reflecta substanţa (realitatea economică) a unui contract sau a unui grup de contracte. Veniturile sunt măsurate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit. în fapt.contractele sunt executate simultan sau succesiv. Contabilitate internaţională 73 . modificările în lucrările contractului. să fie revizuite. şi 3. mărimea iniţială a veniturilor.contracte în regie. fie preţul activului este negociat independent de preţul fixat în contractul iniţial Veniturile şi cheltuielile relative la contracte Veniturile unui contract de construcţii trebuie să cuprindă: 1. Un ansamblu de contracte. O modificare este o instrucţiune data de un client. Estimările necesită. atunci când: 1. ele fac parte dintr-un proiect unic. fiecare activ a făcut obiectul unei negocieri distincte. adesea.contractele sunt atât de strâns legate încât. în vederea unei schimbări în amploarea lucrărilor de executat. sau poate să fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. plus un procentaj din aceste costuri sau o remunerare fixă. iar antreprenorul şi clientul au avut posibilitatea să accepte sau să respingă partea din contract aferentă fiecărui activ.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs clauze de indexare. dispoziţiile normei sunt aplicate separat la fiecare contract de construcţie. 2. convenită în contract. fie activul prezintă o concepţie.acest ansamblu de contracte este negociat ca un "pachet" unic. la dorinţa clientului.în măsura în care ele pot sa fie evaluate în mod fiabil. în care antreprenorul este plătit pentru costurile autorizate sau altfel definite. şi . In general. De exemplu. Ca atare. . mărimea veniturilor contractului poate să crească sau să se diminueze de la un exerciţiu la altul. construcţia fiecărui activ trebuie să fie tratată ca un contract de construcţie distinct atunci când: 1. şi 2. schimbări în specificaţiile sau în concepţia activului şi schimbările în durata contractului reprezintă modificări. fiecărui activ i-au fost prevăzute oferte distincte. reclamaţiile şi primele de performantă: . Totuşi. fără întrerupere. veniturile şi costurile fiecărui activ pot să fie identificate. . indiferent ca ele s-au încheiat cu un singur client sau cu clienţi diferiţi. 2. trebuie să fie tratat ca un contract de construcţii unic atunci când: . In cazul în care un contract vizează mai multe active. Construcţia unui activ suplimentar trebuie să fie tratată ca un contract de construcţii distinct. în anumite circumstanţe. Evaluarea veniturilor contractului este influenţata de diverse incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor viitoare.

acceptată de beneficiar poate să fie evaluată în mod fiabil. cheltuielile generale de construcţie. costurile atribuibile activităţii contractuale.mărimea care va fi. nelegate direct de un contract determinat. Costurile unui contract trebuie să cuprindă: 1.este probabil ca beneficiarul construcţiei să aprobe modificarea şi mărimea veniturilor care rezultă din această modificare.mărimea primei de performanţă poate să fie evaluată în mod fiabil.a un terţ. costurile de concepţie şi asistenţa tehnică direct legate de contract. întârzierile ocazionate de client. De exemplu. prin aplicarea de metode raţionale. în cadrul şantierului aferent contractului. de rezultatul negocierilor. Această repartizare este bazată pe nivelul normal al activităţii de Contabilitate internaţională 74 . în general. în caz de finalizare anticipată a contractului. amortizarea instalaţiilor şi echipamentelor utilizate pentru contract. conform prevederilor contractului. erorile în specificaţii sau concepţie sau modificările contestate reprezintă reclamaţii. reclamaţiile nu sunt incluse la venituri decât atunci când: . inclusiv supervizarea şantierului. Aceste costuri pot să fie diminuate cu orice venit ocazional. veniturile din vânzarea surplusului de materiale şi din cesiunea instalaţiilor şi echipamentelor. la sfârşitul contractului). Ca urmare. costurile direct legate de contractul în cauză. adesea. sub forma de rambursare de costuri neincluse în preţul contractului. şi . şi . De exemplu. probabil. în general. Primele de performanţă sunt venituri atunci când: . Evaluarea mărimii veniturilor care provin din reclamaţii este supusă unui grad ridicat de incertitudine şi depinde. O reclamaţie este o sumă pe care antreprenorul căută să o obţină de la beneficiar sau de . costul materialelor utilizate în construcţii. costurile estimate ale lucrărilor de finisare şi ale lucrărilor efectuate în contul garanţiei. în mod coerent şi permanent. Primele de performanţă sunt suplimente plătite antreprenorului. reclamaţiile ce provin de la terţi. Costurile direct atribuibile unui contract determinat includ: manopera de şantier. dacă nivelurile : specificate de performanţă sunt atinse sau depăşite. tuturor costurilor care au caracteristici similare.mărimea veniturilor poate să fie estimată in mod fiabil. 2. şi 3.gradul de avansare a negocierilor arată că este probabil ca beneficiarul să accepte reclamaţia. Astfel de costuri sunt repartizate.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs O modificare este inclusă în veniturile contractului atunci când: . costurile punerii în funcţiune sau demontării instalaţiilor şi echipamentelor. şi susceptibile să fie repartizate (afectate) unor contracte determinate includ: asigurarea.gradul de avansare a contractului arată că este probabil ca nivelurile de performanţă specificate să fie atinse sau depăşite. un contract poate să prevadă vărsarea unei prime de performanta antreprenorului. toate celelalte costuri care pot să fie în mod distinct imputate beneficiarului. care nu este inclus în veniturile contractului (de exemplu. şi . costurile de concepţie şi de asistenţă tehnică. costul de locaţie a instalaţiilor şi echipamentelor. Costurile care pot să fie atribuite activităţii contractuale. şi care pot să fie repartizate (afectate) contractului.

. amortizarea instalaţiilor şi echipamentelor neutilizate. raportate la costul total estimat. Costurile distinct imputabile beneficiarului conform prevederilor contractului pot să includă unele costuri de administraţie generală şi cheltuieli de dezvoltare pentru care rambursarea este specificată în prevederile contractului. numită metoda procentajului de avansare. cât şi gradul de avansare a lucrărilor. In cazul unui contract pe baza de preturi fixe. sau . se poate utiliza: . cheltuielile de cercetare şi dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificată în contract. Contabilitate internaţională 75 . . In funcţie de natura contractului.costurile atribuibile (repartizabile) contractului să fie în mod clar identificabile şi măsurabile. care nu sunt exploatate în cadrul unui contract determinat.costurile necesare terminării contractului. presupune aşteptarea sfârşitului contractului. contabilizează rezultatul pe măsura executării contractului. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de avansare trebuie să permită o măsurare fiabila a lucrărilor realizate. pentru a determina rezultatul. Condiţiile necesare pentru un contract în regie se referă la: . ori de câte ori rezultatul contractului poate să fie estimat în mod fiabil. Gradul de avansare a unui contract poate să fie determinat în mai multe moduri. Este vorba despre: costurile de vânzare. Metoda procentajului de avansare permite repartizarea veniturilor şi costurilor contractului. pe când o a doua metodă. Metodele de contabilizare Metodele de contabilizare a contractelor de construcţii diferă în funcţie de momentul în care se stabileşte rezultatul lucrării. în funcţie de procentajul de lucrări realizat în cursul fiecărui exerciţiu. .o probabilitate mare (pentru antreprenor) de a obţine avantajele economice legate de contract. numita metoda terminării lucrărilor. pentru a permite comparaţiile cu previziunile. ceea ce are ca efect determinarea în acelaşi mod a beneficiului prevăzut. Costurile care nu pot să fie atribuite activităţii contractuale sau care nu pot fi repartizate (afectate) unui contract sunt excluse din costul unui contract de construcţii. trebuie ca: .Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs construcţie.sî existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină avantajele economice referitoare la contract. metoda care trebuie utilizată este cea a procentajului de avansare.o măsurare fizică a lucrărilor efectuate în realitate. să poată fi măsurate cu precizie.procentajul cheltuielilor suportate. la data bilanţului. Metoda terminării lucrărilor limitează evaluarea lucrărilor realizate (veniturilor) la nivelul mărimii cheltuielilor suportate şi susceptibile să fie recuperate de la beneficiar. Una dintre metode. Atâta timp cât contractul nu este finalizat. Norma IAS 11 precizează că.venitul total al contractului sa fie măsurat în mod fiabil. Acesta va apărea în situaţiile financiare ale exerciţiului în care se finalizează lucrările. nu va fi contabilizat nici un profit.

astfel încât rezultatul acestuia să poată fi estimat în mod fiabil.000 u..pe 25.000 u.m. dat de prevalenţa principiului conectării cheltuielilor la venituri.000 .000 u.N+1: s-a primit un avans de la client 1.m.300. La semnarea contractului. Ca atare.m. EXEMPLU: O societate s-a angajat. Pentru simplificare.N: costul producţiei in curs 646.N: s-a semnat contractul: preţ de vânzare revizuibil 2.N+1: costul producţiei in curs 1. ulterior. trebuie utilizată metoda terminării lucrărilor. cost efectiv de producţie 2. Cazul 1: Societatea aplică metoda terminării lucrărilor .în cursul exerciţiului N. Principalele etape ale realizării contractului sunt următoarele: . .200. rezultatul contractului nu poate fi estimat cu suficientă fiabilitate. Intr-un atare caz.05. Daca însă.07.N. prin contract.la 31.N+2: livrarea şi facturarea. cost de producţie estimat 1. .în cursul exerciţiului N+1.pe 25 iunie N+l se înregistrează primirea avansului: 5121 = 419 1.12.m.000 u.634.m..12. este adesea dificil să se prevadă rezultatul. preţul de vânzare revizuit 2. costul total de producţie reestimat 2.600.m.000 . trebuie aplicată metoda terminării lucrărilor. incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult. să furnizeze un utilaj specializat unuia dintre clienţii săi.634. nu se au in vedere incidentele pe linia taxei pe valoarea adăugată. se înregistrează cheltuielile după natură: Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 646. .m. rambursabile sau nu.06.000): Contabilitate internaţională 76 .000 646.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs posibilitatea de a identifica in mod clar şi de a măsura cu precizie toate cheltuielile.m. se înregistrează cheltuielile după natură (1.pe 5. se înregistrează lucrările în curs: 332 = 711 646. legate de contract. Altfel spus.400. Atunci când condiţiile precedente nu sunt reunite.000 u. . spiritul de prudenţă trebuie să fie prioritar spiritului de optimism contabil.000 u.pe 15. s-a prevăzut ca bunul va fi livrat în mai N+2.la 31.000 u.000 0 .000 Influenţa contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N va fi: Venituri şi cheltuieli legate de contract Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură Influenta asupra rezultatului Valori 646.760..000.646.12.000.000 u.000. Imediat după semnarea unui contract. preţ de facturare 2. trebuie să se utilizeze metoda bazată pe procentajul de avansare a lucrărilor.la 31.900.000 - .

la 31.760.exerciţiu: 332 = 711 666.900.000/1. 332 = 711 816.descărcarea din gestiune a lucrărilor facturate: 711 = 332 2.900.000 460.000 – 1.634.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 988.300.300. se înregistrează ajustarea lucrărilor în curs: 332 = 711 988.000 .000 666.N+1. Gradul de avansare a lucrărilor = (646.000 -1.760.12.000 u. Rezultatul aferent exerciţiului curent va fi incorporat în costul lucrărilor.m.000 = 170. se înregistrează cheltuielile după natură: Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 646.12.în N+2.000 .000) x 100 = 34% Rezultatul aferent exerciţiului N = 34%x500.000.000 988.facturarea lucrărilor: 411 = 704 2. se înregistrează ajustarea lucrărilor în curs pentru partea aferentă acestui .m.000 + 170.000 0 .000 . In aceste condiţii.000 = 816.000 In fluenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N+ l va fi: Venituri şi cheltuieli legate de contract Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură Influenţă asupra rezultatului Valori 988.000 u.000 .400.000 .000 .634.000 = 500.000 u.Calcule financiare la 31.1.000 Contabilitate internaţională 77 . costul lucrărilor devine: 646.în cursul exerciţiului N.000 Cazul 2: Societatea aplica metoda procentajului de avansare .N: Rezultatul total estimat = 2.000): Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 666. se înregistrează cheltuielile după natură (2.diminuarea creanţei asupra clienţilor pentru avansul primit: 419 = 411 1.m.în cursul exerciţiului N+2.000 Influenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N+2 va fi: Venituri şi cheltuieli legate de contract Venituri din lucrări Venituri din producţia stocată Cheltuieli după natură Influenţă asupra rezultatului Valori 2.000 .

2.m.N+1: Rezultatul total estimat = 2.000 u.634.000 + 164. In aceste condiţii.Calcule financiare pentru N+2: Rezultatul total al contractului = 2.000/2.000 . se înregistrează cheltuielile după natură (2.000 u.12.000): Cheltuieli după = Conturi de 988.000 .600. Rezultatul aferent exerciţiului curent va fi incorporat in costul lucrărilor.000 = 1.760.000 .126. In aceste condiţii.m.000 .000 Influenta asupra rezultatului 170.634.pe 25 iunie N+1 se înregistrează primirea avansului: 5121 = 419 1.200.000 .000 .000 = 126.000 Influenta asupra rezultatului 126.000 .diminuarea crenatei asupra clienţilor pentru avansul primit: 419 = 411 1.m.000 .1.200.000 u. costul lucrărilor trebuie ajustat cu 988.000 natură terţi .000 .000 u.000 78 .646.114.m.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs Influenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N va fi: Valori Venituri şi cheltuieli legate de contract Venituri din producţia stocata 816.000 = 830.300. se înregistrează cheltuielile după natură (1. 332 = 711 830. Gradul de avansare a lucrărilor = (1.000 u.000 u.760.000) x 100 = 74% Rezultatul aferent exerciţiului N+l = 74%x400.170.170.114.634.descărcarea din gestiune a lucrărilor facturate: 711 = 332 Contabilitate internaţională 2.000.000 = 164.114.m.000 Cheltuieli după natură 988.000 Influenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N+1 va fi: Venituri şi cheltuieli legate de Valori t t producţia stocata Venituri din 1.000 Cheltuieli după natură 646.000 .000 .760.2.000 . Rezultatul aferent exerciţiului N+2 = 460.000 = 460.în cursul exerciţiului N+2.300. costul lucrărilor trebuie ajustat cu : 666.000 = 400.000 . Rezultatul aferent exerciţiului curent va fi încorporat în costul lucrărilor.000): Cheltuieli după natură = Conturi de terţi 666.000 .Calcule financiare la 31.m.în cursul exerciţiului N+1. 332 = 711 1.000 + 126.facturarea lucrărilor: 411 = 704 2.000.

aceasta trebuie să fie contabilizată la cheltuieli.760. Deci norma IAS 11 este un exemplu al bătăliei între economic şi juridic în contabilitate. Estimările revizuite sunt utilizate în determinarea veniturilor şi cheltuielilor constatate în contul de profit şi pierdere al exerciţiului în cursul căruia este efectuata schimbarea de estimare şi al exerciţiilor ulterioare. o „invitaţie" de a discerne între ceea ce reprezintă o contabilitate sinceră şi o contabilitate creativă.930. este contabilizat(a) ca o schimbare de estimare contabilă în sensul normei IAS 8. efectul unei schimbări în estimarea veniturilor contractului sau a costurilor contractului. trebuie să se constituie un provizion.000 • Contabilizarea pierderilor aşteptate (cazul unei pierderi probabile) Indiferent care este metoda utilizată. cu pierdere. din momentul în care se poate anticipa că un contract se va solda. .000 Cheltuieli după natura 666. pentru fiecare exerciţiu. In vederea acoperirii în totalitate a pierderii probabile. Contabilitate internaţională 79 . probabil.gradul de avansare a lucrărilor.000 Venituri din producţia stocata -1. referitoare la alte contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcţii. .mărimea profiturilor aşteptate. şi totodată. dintr-un spirit de prudentă. Ca atare. • Schimbările de estimări Metoda procentajului de avansare este aplicată pe o bază cumulată.000 Influenta asupra rezultatului 164. sau incidenţa unei schimbări în estimările rezultatului unui contract.demararea sau nu a lucrărilor.Capitolul 3 – Politici şi opţiuni contabile privind stocurile şi lucrările în curs Influenta contractului de construcţii asupra rezultatului exerciţiului N+2 va fi: Venituri şi cheltuieli legate de Valori Venituri din lucrări 2. în funcţie de estimările actuale ale veniturilor contractului sau ale costurilor contractului. Mărimea provizionului este independentă de: .

cheltuielile capitalizabile referitoare la împrumuturi sunt cele care ar fi putut fi evitate. Pot pot include: . Costurile împrumuturilor ce pot fi capitalizate Costurile împrumuturilor. construcţiei producţiei unui activ calificat. .Costurile îndatorării Norma IAS 23 „Costurile îndatorării" prescrie tratamentul contabil al costurilor îndatorării. în măsura în care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. în cazul unui contract de leasing financiar). care sunt direct atribuibile achiziţiei. trebuie să fie încorporate în costul acestui activ. Tratamentul contabil alternativ permis Costurile împrumuturilor. norma admite posibilitatea capitalizării costurilor îndatorării care sunt atribuite în mod direct achiziţionării. Contabilitate internaţională 80 . în cursul exerciţiului în care sunt angajate. In acelaşi timp. atunci când este probabil ca ele să genereze avantaje economice viitoare pentru întreprindere şi când costurile pot să fie evaluate în mod fiabil.amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor.dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung. B. costurile împrumuturilor sunt contabilizate la cheltuieli. Astfel de costuri ale împrumuturilor sunt încorporate ca o componentă a costului activului calificat.Capitolul 4 – Costurile îndatorării Capitolul 4 . Un activ calificat este un activ care solicită o perioadă lungă de pregătire. În celelalte cazuri. A. corespund costurilor împrumuturilor care puteau fi evitate. daca activul în cauză nu ar fi fost achiziţionat (sau primit în locaţie. Costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu împrumuturile de fonduri.amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor. şi . în cursul exerciţiului în care ele sunt angajate.cheltuielile de finanţare aferente leasing-urilor financiare. care sunt direct atribuibile achiziţiei. înainte de a putea fi utilizat sau vândut. Tratamentul contabil de bază Costurile împrumuturilor trebuie să fie contabilizate la cheltuieli. Altfel spus. Partea din costurile unui produs care cuprind remunerarea capitalurilor proprii se numesc cheltuieli supletive. . prelucrarea de referinţă a contabilizării cheltuielilor cu dobânzile în contul de profit şi pierdere al exerciţiului în care ele au fost angajate. dacă această cheltuială relativă la activul calificat nu ar fi fost făcută. construcţiei sau producţiei unui activ calificat. . independent de utilizarea care este conferită fondurilor împrumutate.diferenţe de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă străină. construirii sau producerii unui activ pe termen lung (cealaltă prelucrare autorizată).

diminuate cu orice venituri obţinute din plasamentul temporar al fondurilor împrumutate.01. mărimea cheltuielilor capitalizabile este determinată prin ponderarea costului activului cu o rată de capitalizare echivalentă cu media ponderata a costurilor împrumuturilor.250 68.000 72.000 La nivelul exerciţiului N.250 ⎤ ⎡ ⎢15% x 68.000 x Contabilitate internaţională 81 . Valoarea cheltuielilor capitalizate nu trebuie să depăşească cheltuielile cu împrumuturile efectiv suportate în cursul perioadei. Exemplu: O întreprindere realizează construcţia unei clădiri fără să facă apel la o finanţare specială.000 ⎤ ⎡ 41. aplicabilă împrumuturilor întreprinderii.N 30. Costul mediu al activului pentru perioada în cauză (inclusiv costurile împrumuturilor.000 37.500 61. anterior capitalizate) constituie o bună aproximare a bazei de calcul privind dobânzile capitalizabile. In cursul exerciţiului N. cheltuielile cu dobânzile au fost de 9 miliarde de lei. Atunci când finanţarea activului nu face obiectul unui împrumut special.N 24. precum şi mediile aferente.000 45.12. la începutul şi la închiderea exerciţiului N.000 Media 27. Suma împrumutata depăşeşte necesităţile imediate ale întreprinderi. EXEMPLU: O întreprindere a împrumutat suma de 60 de miliarde de lei. o parte din suma a fost „plasată" şi procură venituri financiare de 400 de milioane lei. în funcţie de caracterul finanţării activului: printr-un împrumut special sau din capitalurile împrumutate la nivelul ansamblului întreprinderii.000 41. In măsura în care fondurile împrumutate sunt destinate obţinerii unui activ calificat mărimea costurilor împrumuturilor încorporabile în costul activului trebuie să corespundă costurilor reale angajate ale îndatorării în cursul exerciţiului.4 miliarde = 4.Capitolul 4 – Costurile îndatorării Identificarea cheltuielilor capitalizabile este mai uşor sau mai greu de realizat.250 ⎥ = 11. pentru exerciţiul N: 27. pentru finanţarea construcţiei unei clădiri. în numele exerciţiului în cauză. Rata medie a dobânzii împrumuturilor în curs.97% ⎣ ⎦ ⎣ ⎦ Dobânzile capitalizabile.000 75. în milioane de lei. cheltuielile relative la acest împrumut sunt de 5 miliarde de lei. Ca atare. se prezintă astfel: Informaţii Împrumuturi: Împrumutul 1 (dobânda Împrumutul 2 (dobânda Total împrumuturi Costul lucrărilor realizate 1. Împrumuturile şi lucrările în curs de execuţie.6 miliarde de lei. sunt de: 84.250 ⎥ + ⎢10% x 68. Mărimea cheltuielilor capitalizabile în numele exerciţiului N va fi de 5 miliarde – 0. în numele exerciţiului N. Atunci când o întreprindere împrumuta fonduri destinate special pentru achiziţionarea unui activ calificat.500 96.000 31.250 84. costurile împrumuturilor care sunt legate de acest activ pot să fie determinate cu uşurinţă.

dacă acest nivel ridicat este obişnuit. Aceste plăţi sunt diminuate cu aconturile şi subvenţiile primite legate de acest activ. Plăţile relative la un activ calificat se referă la: plăţi sub formă de lichidităţi. în perioada de construcţie în regiunea geografică respectivă. Costurile împrumuturilor. .054. Suspendarea capitalizării Incorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ trebuie să fie suspendată în timpul perioadelor lungi de întrerupere a activităţii productive.costurile împrumuturilor sunt angajate. Contabilitate internaţională 82 . transferuri şi alte active sau prezenţa unor datorii purtătoare de dobânzi. sunt in curs de realizare. Totuşi. suma plafonată la 9. Perioada de începere a capitalizării Incorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ calificat trebuie să înceapă atunci când: . Cu titlu de exemplu. încorporarea în costul activului continuă în perioadele lungi de maturaţie a stocurilor sau în perioada lungă în cursul căreia nivelul ridicat al apelor întârzie construcţia unui pod. Astfel de costuri corespund costului deţinerii de active parţial finalizate şi nu răspund criteriilor de încorporare în costul unui activ. în mod normal.Capitolul 4 – Costurile îndatorării 11. Valoarea contabilă a activului calificat. în exerciţiul în cursul căruia sunt realizate operaţiile referitoare la această dezvoltare. la începutul exerciţiului N. şi . Ele cuprind şi lucrări tehnice şi administrative. Exemplu: Societatea A a demarat. superioară valorii sale recuperabile Atunci când valoarea contabilă sau costul final aşteptat al activului calificat este mai :nare decât valoarea sa recuperabilă sau decât valoarea sa realizabilă netă. Totuşi. prealabile utilizării sau vânzării sale. ca de exemplu operaţiile asociate obţinerii autorizaţiilor necesare demarării lucrărilor. In anumite circumstanţe.97% = 10. încorporarea costurilor împrumuturilor în costul unui activ nu este suspendată. costurile împrumuturilor. Operaţiile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sau vânzarea sa depăşesc simpla construcţie fizică.000 de milioane de lei (suma ce reprezintă dobânzile capitalizate). De asemenea. prealabile construcţiei fizice. fără a se proceda la o amenajare a sa.activităţile indispensabile pregătirii activului. mărimea deprecierii sau a ieşirii este reluată.plăţile relative la bun au fost realizate.8 milioane de lei. Se estimează că acesta va fi finalizat peste 2 ani. conform acestor norme contabile internaţionale. suportate în faza de amenajare a unui teren sunt încorporate în costul unui activ. nu sunt încorporabile. conform dispoziţiilor altor norme contabile internaţionale. suportate atunci când terenul achiziţionat pentru realizarea unor construcţii este deţinut. aceasta valoare contabila este depreciată sau eliminată din bilanţ. lucrările de construire a unui depozit. încorporarea nu este suspendată atunci când este necesară o amânare temporară în cadrul unei etape de pregătire a activului în vederea utilizării sau vânzării sale. pentru o durată în cursul căreia se derulează lucrări tehnice şi administrative.

Pe 31 martie N.m. -pe 31 octombrie N: . sunt următoarele: .12.pentru creditele primite direct în contul curent: 1.m.m.000 Dobânzile capitalizabile în numele împrumutului special: 108.600 u..în perioada 1 aprilie ..000. Cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului special: 1.pentru împrumutul obligatar (18. Dacă societatea A utilizează cealaltă prelucrare autorizată din IAS 23.000 Dobânzile plătite în numele altor împrumuturi utilizate în anul N: . Veniturile obţinute din plasarea temporară a sumelor împrumutate: ..m. rata anuala a dobânzii 10%.800.000 u.împrumut obligatar.m.000-1.m.m.000 .000 u. s-a făcut din nou apel la împrumuturi fără caracter special. la o rata a dobânzii de 9% pe an. Plata de pe 31 ianuarie nu a fost onorată din împrumuturi cu caracter special.000-1. societatea a obţinut un împrumut pe termen scurt de 1. -pe 31 martie N: 900. cât şi dobânzi aferente altor împrumuturi. .m.600.Capitolul 4 – Costurile îndatorării In cursul exerciţiului N.100.în perioada 1-30 noiembrie: (1.000 u.400. Pentru a onora plăţi de 400. în medie. Total venituri din plasarea sumelor împrumutate: 10.500 u. -pe 30 noiembrie N: 500.000 u. .m.. Datoriile societăţii.000 u. Excedentul de fonduri împrumutate a fost plasat temporar la o rata a dobânzii de 6% pe an. contractat în N-2.000 u.000 u.m.000 u.600.867. Total 19.m.000. . valoarea nominală 18.m. Împrumutul a fost obţinut special pentru finanţarea depozitului. plătită la sfârşitul fiecărei luni.m.000)x6%xl/12 = 500 u.m.400.000)x6%x4/12 = 10.500..000-900. va încorpora în costul de producţie al depozitului atât dobânzi aferente împrumutului special.31 octombrie: (1..000)x6%x3/12 = 10.21. Contabilitate internaţională 83 .împrumut bancar pe termen scurt: 1. Din cauza unor importante lucrări tehnice şi administrative întreprinse. a fost 1. s-au făcut următoarele plăţi în numele construcţiei depozitului: -pe 31 ianuarie N: 400.în perioada 1 iulie .000 u. creditul primit direct în contul curent in anul N.pentru creditele primite direct în contul curent: 67. .credit primit direct în contul curent: 2. lucrarea de construcţie a fost suspendată pentru o perioada de 3 săptămâni.pentru împrumutul obligatar: 18.000 + 500 = 21. . iar împrumutul este rambursabil in N+3.600. la 31.500.m.600.000 u. dobânzile aferente creditelor primite direct in contul curent au fost in N de 67.400.600 u.000 u.30 iunie: (1. Total 2.000 u.500 + 10.000.600 u. Total 1.000 x 9% x 9/12 = 108.m.000 la 30 noiembrie N.600.000 u.N. Media altor împrumuturi în anul N: .m.000 = 87.m.000x10%): 1.m.600. -pe 30 iunie N: 200.000 .000 u.000 u.500. dobânda se plăteşte anual pe 31 decembrie.m.000 u.500.m.

58% x 1/12 = 3.pentru plăţile efectuate pe 30 noiembrie: 400.000 x 9.m. Dacă mai sunt de adus numai modificări minore. produse ale industriei spirtoaselor etc. pentru care construcţia continuă. Atunci când construcţia unui activ este parţial terminată şi când fiecare dintre părţile componente este utilizabilă independent de celelalte. atunci când practic toate activităţile indispensabile pregătirii uneia dintre părţile componente (activităţi prealabile utilizării sau vânzării) sunt încheiate. Dobânzile încorporabile în total.500. chiar dacă lucrările administrative de rutină pot să continue. aferentă altor împrumuturi.m. atât în numele împrumutului special. nu intră sub incidenţa capitalizării costurile împrumuturilor pentru activele pregătite pentru utilizare sau vânzare în momentul achiziţiei acestora. atunci când activităţile dispensabile pregătirii activului. De asemenea. indiferent care a fost durata lor de fabricaţie la furnizor.pentru plăţile efectuate pe 31 ianuarie: 400. Dobânzile încorporabile în numele altor împrumuturi: .000 + 38. Un activ este finalizat. În concluzie. Total dobânzi încorporabile în numele altor împrumuturi 38.320 u.).Capitolul 4 – Costurile îndatorării Rata medie a dobânzii. prealabile utilizării sau vânzării sale.000) x 100 = 9. precum decorarea unei proprietăţi pe baza specificaţiilor cumpărătorului sau utilizatorului.320 u. cât şi în numele altor împrumuturi sunt: 87. Contabilitate internaţională 84 .58% x 11/12 = 35. deci de judecata profesionala. atunci când construcţia fizică este încheiată.000 x 9. acesta indică faptul că activităţile sunt practic toate terminate.58%.320 = 125. Încetarea perioadei de capitalizare Incorporarea costurilor împrumuturilor trebuie să înceteze.600/19. Este cazul unui complex imobiliar compus din mai multe clădiri.126 um . trebuie să înceteze încorporarea costurilor împrumuturilor în costul activului. Activele fabricate după proceduri învechite sau produse în cantităţi mari.867. capitalizarea costurilor împrumuturilor este posibilă în cazul construcţiei/fabricării de imobilizări şi producţiei de stocuri a căror durata de fabricaţie este foarte lungă (lucrări imobiliare. Estimarea duratei normale de punere în stare de utilizare sau de vânzare a activelor în cauză este o problemă care ţine de resortul întreprinderii şi al auditorilor săi.194 u. sunt practic toate încheiate.m. pentru exerciţiul N: (1. în repetitiv şi într-o perioadă scurtă nu satisfac condiţiile de capitalizare.

care reprezintă tranzacţii ce comportă două elemente de referinţă şi se derulează în două momente. şi unei datorii financiare sau unui instrument de capitaluri proprii. şi . implică acordarea de garanţii contractanţilor. cursul de schimb. Contractele la termen sunt de două feluri: a. numită „suport" sau „bază". In cazul în care.000 mil. Elementele de referinţă sunt: .Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare Capitolul 5 . pe 1 aprilie N. spre deosebire de acestea. Instrumentele financiare derivate îmbracă multiple forme. împrumuturi acordate. Exemplu: Pe data de 1 martie N. 1. Este Contabilitate financiară 85 .instrumente financiare primare.componenta noţională. pe 1 aprilie N 2. de lei În situaţia în care. contractele swap şi opţiunile. la o scadenţă viitoare. rata dobânzii etc). dar. 1$ = 42.). a cărei evoluţie face obiectul contractului (cursul unei acţiuni.000.000 mil.instrumente financiare secundare (derivate). pentru o întreprindere.000 de lei. titluri de plasament. deja realizate şi înregistrate în contabilitate (titluri de participare. împrumuturi contractate etc. pentru o altă întreprindere.000 mil.000 de lei. care corespund unei tranzacţii efective. de lei b. şi . Momentele tranzacţiei sunt încheierea contractului şi plata contractului.000 de lei/$.Contablizarea instrumentelor financiare Un instrument financiar reprezintă un contract care dă naştere. reprezentată de o anumita cantitate de unităţi într-un activ sau dintr-un pasiv determinat ce face obiectul variaţiei de preţ. societatea realizează un câştig: Costul de achiziţie al dolarilor: 80. de lei Costul de achiziţie al dolarilor dacă întreprinderea nu ar fi încheiat un contract forward 78. de lei Costul de achiziţie al dolarilor dacă întreprinderea nu ar fi încheiat un contract forward 84. Cele mai utilizate sunt însă contractele la termen. 1$ = 39. de lei Câştig 4. societatea A se angajează să achiziţioneze.000 mil. Contractele futures sunt similare cu contractele forward. o anumită cantitate din elementul „suport" la un preţ stabilit în momentul încheierii contractului. unui activ financiar.000 mil.000 $ la preţul de 40.000 mil. Instrumentele financiare se împart în două categorii: . în acelaşi timp.componenta cu preţ variabil. societatea realizează o pierdere: Costul de achiziţie al dolarilor: 80. pe 1 aprilie N. de lei Pierdere 2. Contractele forward reprezintă un angajament de a achiziţiona sau de a vinde.

societatea A se angajează să plătească o dobândă de 30%. In acelaşi timp. rambursabil la sfârşitul exerciţiului N. camera de compensaţie creditează câştigul potenţial în contul cumpărătorului. în cazul în care valoarea contractului se diminuează. Deoarece anticipează o creştere a ratei dobânzii. Acest depozit nu trebuie să scadă sub un nivel minim numit marjă de menţinere. Altfel spus. de 30%. cu cheltuielile cu dobânzile pe care le-ar fi suportat în cazul în care nu ar fi încheiat un contract swap: Anul 1 Cheltuieli cu dobânda fixa 30% 600 (milioane lei) Cheltuieli cu dobânda variabilă 560 (milioane lei) 2 600 580 3 600 600 4 600 660 5 600 680 Total 3. în timpul unui an. EXEMPLU: La începutul exerciţiului N. pe care le suportă societatea în varianta utilizării unei rate fixe a dobânzii (efectul contractului swap). pe de altă parte. Invers. atunci când pierderea este mare. prin încheierea unui contract swap. pierderea este imputată asupra depozitului de garanţie al cumpărătorului. de lei. In consecinţă. Schimbul poate viza rata dobânzii sau deviza în care este exprimată datoria. pe de o parte. 2. se procedează la un apel de marjă. ea va încasa de la banca o dobândă egală cu rata scontului + 1%. cheltuielile cu dobânzile.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare vorba despre existenţa unei camere de compensaţie şi standardizare a contractelor. au evoluat astfel: Anul Rata scontului Rata contractuală 1 27 28 2 28 29 3 29 30 4 32 33 5 33 34 a In tabloul următor sunt prezentate. motiv pentru care.000 3. ea este îndatorată cu o rată a dobânzii fixă de 30%. încasează de la bancă o dobândă egală cu rata scontului +1% şi plăteşte băncii o dobândă de 30%. societatea negociază cu banca sa un contract swap la o rata a dobânzii fixă. în consecinţă. Pornind de la informaţiile din exemplul de mai sus. $. durata împrumutului 5 ani. societatea a înregistrat un câştig de 80 de milioane de lei. Contractul swap este un contract prin care un operator schimbă o datorie ce prezintă anumite caracteristici cu o datorie cu caracteristici diferite. EXEMPLU: Societatea A a contractat un împrumut în următoarele condiţii: valoarea nominala a împrumutului 2. în paralel. societatea A a contractat un împrumut de 1. şi de constituirea unui depozit de garanţie şi apel de marjă.000 mil. Rata dobânzii prevăzuta Contabilitate financiară 86 . Intr-o imagine completă.080 Se constată că. rata nominală a dobânzii prevăzută în contract. societatea plăteşte creditorilor o dobândă egală cu rata scontului + 1%.000 mil. rara dobânzii este egala cu rata scontului + 1%. Presupunem că rata scontului şi. atunci când valoarea contractului creşte.

instrumentele financiare derivate nu erau recunoscute în situaţiile financiare. raportul de schimb dolar/euro a rămas nemodificat. o creanţă de 1.1 euro. . Înregistrarea iniţială se face la cost. exprimată în euro. în perioada 1 aprilie N . deoarece ele nu antrenează. Pentru actualizare se va utiliza rata dobânzii pe piaţă.(1. înaintea scadenţei. rambursabil la sfârşitul exerciţiului N. euro. $. euro şi câştigul din contractul swap: (1.1 euro x 8%) . în schimbul plaţii unei prime. fluxuri financiare între contractanţi. In plus.000 mil.100 mil. o datorie de 1. Rata dobânzii prevăzută în contract este 7%. presupunem că.000 mil. trebuie înregistrate în bilanţ. vor fi înregistrate următoarele: . Pentru a simplifica la maximum calculele. până la data rambursării împrumuturilor. cursul acestor acţiuni pe piaţă va depăşi 40. cumpărătorul unui contract are dreptul.la data contractării împrumutului. $ x 8% x 1. până la 1 martie N+1. Dacă preţurile pieţei nu sunt determinabile în mod fiabil. In contabilitatea societăţii A.1 euro = 88 mil. Cele doua societăţi decid să realizeze un swap de devize de 1. aferentă unui instrument similar (ca deviză.000 mil. La data semnării contractului. $.000 lei / acţiune. În cazul contabilităţii bazate pe costul istoric. Societatea A va proceda la achiziţia de titluri X de la societatea B. inclusiv instrumentele derivate.000 de acţiuni X la un preţ unitar de 40.la sfârşitul exerciţiului N. o întreprindere trebuie să recunoască. $ x 1. nefiind însă obligat. în fapt. valoarea justă se calculează ca suma actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie. durată. Valoarea justă a sumei primite sau transferate se determină prin referire la preţul pieţei. tipul ratei dobânzii şi alţi factori).la data semnării contractului swap.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare în contract este 8%. în bilanţ. . societatea A a achiziţionat de la societatea B. să achiziţioneze sau să vândă unităţi de activ sau de pasiv. euro x 7%) = 11 mil. euro. cheltuielile cu dobânda aferente împrumutului în $: 1.100 mil. doar dacă. euro.000 de lei. 3. dreptul de a cumpăra.100 mil. Se precizează însă că. 1$ = 1. EXEMPLU: Pe 1 aprilie anul N. EXEMPLU: Societatea A a contractat un împrumut în următoarele condiţii: Contabilitate financiară 87 .1 martie N+1. contra unei prime de 2. 5. La aceeaşi data. un activ financiar sau o datorie financiară doar atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului. acest cost este măsurat la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru acesta (aceasta).000 mil.000 lei. Opţiunea este contractul prin care. Norma IAS 39 precizează ca toate activele şi pasivele. $ şi o datorie de 1. societatea B a contractat un împrumut de 1.000 mil.

000 5 2. fără a se deduce costurile pe care ar putea să le genereze o vânzare sau orice alta ieşire a acestora.603 1.000 3 200. preţul curent al cererii sau al ofertei. valoarea justă se calculează prin actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente: Anul Fluxul generat de împrumut (n) (1) 1 200. Astfel. se pot utiliza mai multe metode recunoscute în sfera financiară.10 1. valoarea justă se calculează în funcţie de preţul de piaţă al acestora.000.000 Factorul de actualizare (2)=(1+10%)n 1. La 31 decembrie anul 2. . EXEMPLU: Presupunem aceleaşi date ca în exemplul precedent.000. pentru un activ deţinut sau pentru o datorie emisă se va reţine preţul tranzacţiei.).000 u. datoriile destinate tranzacţionării şi instrumentele financiare ce sunt datorii se evaluează la valoarea justă. Rata dobânzii pe piaţă coincide cu rata dobânzii prevăzuta în contract.027 2.m. la data contractării împrumutului. valoarea justă a acestuia (2.818 165. După înregistrarea iniţială.000 u. In mod similar.un instrument de datorie ce a fost cotat de către o agenţie de evaluare (rating) independentă şi ale cărei fluxuri pot fi estimate în mod fiabil.289 150. valoarea justă poate fi determinată în mod fiabil. In situaţia în care.un instrument financiar pentru care există un model de evaluare adecvat şi pentru care datele intrate în acest model pot fi calculate în mod fiabil. trebuie să se pornească de la ipotezele pe care participanţii pe piaţă le utilizează în estimările lor. deoarece ele provin de pe pieţe active. la ratele dobânzii. Norma IAS 39 precizează că.366.331 1. De asemenea.4641 1.m. activele financiare trebuie evaluate la valoarea justă. La data contractării împrumutului.000 u. Atunci când există un preţ de referinţă pe piaţă.un instrument financiar pentru care există o cotaţie de preţ publicată pe o piaţă activă a instrumentului respectiv.m. iar pentru un activ de achiziţionat sau pentru o datorie de emis. pentru un instrument financiar nu există un preţ de piaţă. rata dobânzii pe piaţă este 12%. . la rata scontului etc. inclusiv estimările referitoare la plăţile anticipate. valoarea justă se calculează pe baza preţului de piaţă al acestor elemente reunite într-un calcul sintetic. durata împrumutului 5 ani.000 Se observă că.000 4 200.61051 Fluxul actualizat (3)=(1)/(2) 181.000 2 200. dar există pieţe pentru elementele care îl compun.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare valoarea nominală a împrumutului 2.000 Total 3.000.200. nu exista un preţ de piaţă..21 1. în următoarele cazuri. valoarea justă poate fi evaluată în mod fiabil: . Pentru determinarea valorii juste. In aplicarea acestor metode. rata dobânzii 10°Io.000. în situaţia în care. Contabilitate financiară 88 .000. dar există o piaţă pentru instrumente similare.) coincide cu valoarea sa istorică (2. pentru un instrument financiar luat ca întreg.263 136.

000 u.000 mil.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare Fluxul generat Factorul de actualizare Fluxul actualizat de împrumut (1) (2)=(1+12°%) n (3)=(1)/(2) 1 200.809 u. debitorul va înregistra un câştig. valoarea nominală la care a fost înregistrat împrumutul (2. O actualizare.809 = 100.000.40493 142.m.100 mil. în costuri amortizate.000 127. la sfârşitul anului N.000 .899.1.339 Total 3.000 1. pe baza ratei efective a dobânzii aferente unui activ sau unei datorii financiare.000 1.m.70234 1. Aceasta metoda calculează amortizarea.000 u. Conform normei IAS 39 însă. Costul amortizat se calculează astfel: Valoarea înregistrata iniţial . prima de rambursare 100 mil.100 mil.356 4 200.Rambursări efectuate în numele principalului + Amortizarea oricărei diferenţe între valoarea iniţiala şi valoarea la scadenţă .2544 159.000 1. Împrumutul se va rambursa. anual. împrumutul va figura la noua valoare de 1.000. a fluxurilor de trezorerie viitoare ne conduce la următoarea situaţie: Contabilitate financiară 89 . corespunzătoare celor 5 ani. Există însă o serie de active şi datorii financiare care nu respecta regulile evocate anterior.Provizioane de depreciere = Costul amortizat EXEMPLU: Societatea A a lansat.000 1. rata dobânzii fixa 10%. împrumutul ar fi rămas înregistrat la valoarea istorică de 2. de lei.899.899. valoarea de rambursat 2.12 178. pentru care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod fiabil şi datorii financiare.m) In contabilitatea clasică. în tranşe egale. datoria este de 2. la 31 decembrie anul 2.191 u.104 5 2.809 u. instrumente de capitaluri proprii necotate. utilizându-se metoda ratei efective.) este superioară valorii juste (1. pe care întreprinderea are intenţia şi este capabilă să le păstreze până la maturitate. durata împrumutului 5 ani.. iar creditorul. Rata efectiva a dobânzii este rata care actualizează fluxurile de trezorerie în raport cu mărimea netă contabilizată a activului sau a datoriei financiare (a se vedea exemplul precedent). la începutul exerciţiului N.000 1. alte investiţii cu maturitate fixă.200. un împrumut obligatar în următoarele condiţii: valoarea nominală a împrumutului 2.571 2 200. Aceste active şi datorii financiare trebuie evaluate. şi instrumentele derivate care sunt datorii.000.809 Anul Se constată că. o pierdere de 2. care nu sunt păstrate în scopul tranzacţionării.000.292. La data lansării împrumutului. de lei.m. ulterior recunoaşterii iniţiale.899. Este vorba despre: 1) Împrumuturile şi creanţele emise de întreprindere.439 3 200. de lei. altele decât datoriile deţinute în vederea tranzacţionării.m. de lei.

pe planul evaluării. total sau parţial.600 mil 400 mil. în două mari categorii: . în mod normal. schimbarea de valoare justă sau de randament a elementului acoperit. împrumuturile obligatare figurează în bilanţ la preţul de rambursare diminuat cu valoarea primelor de rambursare.Rambursări efectuate în numele principalului . 1. . 1. N+3 400 mil 80 mil. 1.instrumente care au ca scop realizarea unui profit. 2) Activele financiare. la valoarea nominală aferentă momentului facturării. N+2 400 mil 120 mil 520 mil. 480 mil. iniţială şi valoarea la scadenţă (100 mil.600 mil. şi .331 361 mil.680 mil. Un contract de acoperire este un instrument financiar a cărui schimbare de valoare justă compensează. fapt ce poate afecta rezultatul net publicat. 1. atribuită unor riscuri particulare asociate cu un activ sau o datorie recunoscut(ă) sau cu o tranzacţie previzionată.instrumente care vizează acoperirea împotriva riscurilor. se evaluează.21 430 mil.4641 N+4 400 mil 40 mil. 3. Modalităţile de acoperire sunt de trei feluri: 1.Provizioane de depreciere = Cost amortizat 1. costul amortizat la sfârşitul anului N va fi: î Valoarea înregistrată iniţial 2. acoperirea fluxurilor de trezorerie: Aceasta reprezintă o acoperire împotriva variaţiei fluxurilor.100 mil. trebuie evaluate la cost. 3) Creanţele pe termen scurt pentru care nu s-a prevăzut o rata a dobânzii. Aceasta nu a fost actualizată.000 Total 1.20 mil. deoarece nu este purtătoare de dobândă. acoperirea valorii juste: Aceasta reprezintă o acoperire împotriva riscului de schimbare a valorii juste a unui activ care ar fi ameninţat de un risc particular. acoperirea unei investiţii nete într-o entitate străină Contabilitate financiară 90 . + Amortizarea oricărei diferenţe între valoarea .600 mil.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare Rambursar Factor de Flux e Dobânda Fluxul total actualizare Anul actualizat de (2) (3)=(1)+(2) (4)=(1+10 (5) =(3)/(4) împrumut %) (1) N+1 400 mil./5 ani) . In conformitate cu OMF 94/20 februarie 2001. 440 mil. fără a se utiliza o rată efectivă. de lei se adaugă prima de rambursare. 2. il La valoarea actualizată de 1. 300 mil. 3. 160 mil 560 mil. 2. care nu au o scadenţă fixă. In aceste condiţii. 1.400 mil. Tratamentul contabil al diferenţelor constatate cu ocazia evaluărilor ulterioare Instrumentele financiare pot fi clasificate.1 509 mil.

Contabilitate financiară 91 . .125%. adică atunci când obligaţia specificată în contract este descărcată. sunt tratate astfel: .întreprinderea scontează că.pentru operaţiile de acoperire a valorii juste : câştigul sau pierderea rezultată din reevaluarea instrumentului de acoperire la valoarea justă trebuie recunoscut(ă) imediat în profitul net sau pierderea netă. De asemenea. toate variaţiile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit vor fi compensate de variaţiile instrumentului de acoperire. O întreprindere trebuie să decontabilizeze un activ financiar atunci şi numai atunci când. Pentru activele şi datoriile financiare evaluate la cost amortizat. anulată sau expirată. EXEMPLU: Presupunem că pierderea aferentă instrumentului de acoperire este de 240 u. câştigul sau pierderea aferent(ă) elementului acoperit ajustează valoarea contabilă a elementului acoperit şi trebuie recunoscut(ă) imediat în contul de profit şi pierdere. disponibilizării pe o altă cale sau până în momentul în care activul este depreciat. se înregistrează un câştig sau o pierdere în contul de profit şi pierdere. Într-un asemenea moment. eficient. o întreprindere trebuie să derecunoască (decontabilizeze) o datorie financiară atunci şi numai atunci când. In cazul operaţiilor de acoperire. deoarece compensarea este cuprinsă în intervalu180% . sau înscrisă direct în capitalurile proprii.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare IAS 39 precizează că un contract va fi considerat contract de acoperire doar în cazul în care el este. In acest caz. câştigul sau pierderea se tratează diferit în funcţie de ceea ce se vizează prin acoperire. Eficienţa este asigurată de îndeplinirea următoarelor două criterii: .un câştig sau o pierdere generat(ă) de un activ financiar disponibil pentru vânzare trebuie să fie: inclus(ă) în rezultatul exerciţiului care 1-a generat (a generat-o).m. precum şi pe parcursul procesului de amortizare. IAS 39 precizează că: . Astfel.un câştig sau o pierdere generat(ă) de un activ sau datorie financiară păstrat(ă) pentru tranzacţionare trebuie inclus(ă) în rezultatul exerciţiului care 1-a generat (a generat-o). Diferenţele constatate cu ocazia reevaluării la valoarea justă a activelor şi datoriilor financiare.rezultatele relative la aceasta acoperire evoluează într-un interval cuprins între 80% şi 125%. iar câştigul aferent elementului acoperit este de 200 u. pe durata de viata a instrumentului financiar.m. societatea poate considera contractul de acoperire eficient. Intervalul de compensare este cuprins intre 200/240 = 83% şi 240/200 = 120%. aceasta este stinsă. Varianta aleasă de întreprindere trebuie aplicată tuturor activelor financiare disponibile pentru vânzare. până în momentul vânzării.. care nu constituie parte a unei operaţii de acoperire împotriva riscurilor. . atunci când activele sau datoriile respective sunt decontabilizate sau deteriorate. realmente. întreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale care constituie activul financiar. încasării. câştigul sau pierderea recunoscut(ă) anterior în capitalurile proprii trebuie să fie înscris(ă) în rezultatul exerciţiului curent.

000 lei. se recunoaşte direct în capitalurile proprii. la o rata a dobânzii pe piaţă. în cazul în care instrumentul de acoperire nu este un instrument derivat. datorat variaţiei cursului de schimb pe piaţă: 60. In conturile societăţii A. societatea A a încheiat un contract forward cu scadenţa peste 12 luni. La 31. în cazul în care instrumentul de acoperire este un instrument derivat. societatea A a contractat un împrumut în următoarele condiţii: valoarea nominală a împrumutului. La 31.12. ţinând cont de cursul de schimb la 31. cu 30. 3 milioane $x (0. pe 31 martie N.m. societatea A va obţine.pentru operaţiile de acoperire a investiţiei într-o entitate străină: câştigurile sau pierderile se contabilizează similar cu cele generate de operaţiile de acoperire a fluxurilor de trezorerie. care nu constituie parte a unei operaţii de acoperire împotriva riscurilor.64) = 30. societatea A va cumpăra. La data achiziţiei. împrumutul este rambursabil integral la sfârşitul Contabilitate financiară 92 .65) = 60. Acţiunile B au fost achiziţionate.000 de lei. 3 milioane $ x (0. Acest câştig este generat de faptul că. generată de variaţia raportului curs pe piaţă /curs forward: 30.N. la un curs de 1$ = 0. sau similar cu diferenţele constatate cu ocazia reevaluării la valoarea justă a activelor şi datoriilor financiare. Contractul forward este desemnat ca acoperire a riscului de variaţie a valorii juste a investiţiei în societatea B datorită variaţiei pe piaţă a cursului de schimb $/leu. Concomitent. la 31.95 milioane lei in schimb.64 lei. .N. partea ineficientă trebuie recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere.o pierdere din diferenţe de curs: 3 milioane $ x (0. contractul forward creează un câştig de 30.65) = 60.N. 1$= 0.o pierdere din variaţia valorii juste a contractului.000 de lei. în cazul în care cursul de schimb rămâne 0.12.un câştig din contractul forward. la maturitatea contractului.000 de lei.65 lei.000 de lei. EXEMPLU: Societatea A achiziţionează 5% din acţiunile societăţi străine B. în prima zi a exerciţiului.12.67 lei. durata contractului.000 de lei.N.12. este formată din două elemente: o diferenţă generată de variaţia cursului de schimb pe piaţă.000 u. . variaţia valorii juste a investiţiei. Ca urmare. determinat a fi o operaţie de acoperire eficientă. vor fi înregistrate următoarele: . In fapt.000 de lei.pentru operaţiile de acoperire a fluxurilor de trezorerie: câştigul sau pierderea aferent(ă) instrumentului de acoperire. societatea A ar primi 1. de pe piaţă. la un cost de 3 milioane $. 30. 3 milioane $ cu 1.92 milioane de lei pentru 3 milioane $.95 milioane de lei. 20. cursul forward este 1$ = 0. dobânda se plăteşte anual.67-0.65 lei. . iar cursul pe piaţă este 1$ = 0. prin care se angajează să plătească 3 milioane $ şi să primească 1.000 de lei. şi o diferenţa legată de livrarea forward în 121uni.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare .67-0. Ca urmare. EXEMPLU: La începutul exerciţiului N.92 milioane lei. 4 ani.65-0. pe care le livrează conform contractului forward şi primeşte 1..64 lei/$ până la maturitatea contractului.

400) (2.în exerciţiul N+1: 1. Contractul swap este desemnat ca acoperire a fluxurilor de trezorerie viitoare legate de plata dobânzii la o rata variabilă.N+2 1. rata variabilă (creditor) contra rată fixă (debitor).m.000) (2.600) Diferenţa de dobândă de contractul swap 400 600 600 Flux net de trezorerie (2.13) r =1 600 r 600 = 531 1.N+3 Dobânzi aferente (2.01.13 (2) Valoarea justă a swap este egală cu diferenţa dintre valoarea justă la sfârşitul exerciţiului şi valoarea justă la începutul acestuia. Rata dobânzii pe piaţă a evoluat astfel: Data Rata dobânzii 1.01.0l.în exerciţiul N: .N 10% 1.000 Împrumut 0 Capitaluri proprii (961) (961) (531) 0 Contabilitate financiară 93 . ajustată cu încasările intervenite în cursul exerciţiului: .000) (2.000 u. .m.m.01.000 (20.în exerciţiul N+l: .N+1 12% 1.în exerciţiul N+2: 531 -1.000) (20.000) (20.swap (2) 961 440 130 69 (1) Valoarea justă în bilanţ pentru swap s-a calculat astfel: . Concomitent.000) .01.001 531 0 Variaţia valorii juste pentru: împrumut 0 0 0 0 .01.swap (1) 961 1.001 .000 (20. Tratamentul contabil al operaţiei de acoperire a fluxurilor de trezorerie viitoare este prezentat în tabelul următor: Informaţii N N+1 N+2 N+3 Bilanţ: Swap 961 1. .în exerciţiul N+3: 0 .000) (2.600) (2.în exerciţiul N+2: 3 ∑ (1.961 + 400 = 440 u.001 + 600 = 130 u.000) Valorile juste şi variaţiile de valoare justă aferente împrumutului şi contractului swap sunt următoarele: Informaţii N N+1 N+2 N+3 Valoarea justă în bilanţ pentru: .Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare contractului.000) (20.01.01. societatea încheie un contract swap de 20.001 531 0 (20.în exerciţiul N: 961 u.000) (2.N 1.N+3 13% Fluxurile de trezorerie legate de dobânzi sunt următoarele: Informaţii 1.împrumut (20.m.m.N+1 1. .12) r =1 2 600 r = 961 = 1.0001 ∑ (1.531 + 600 = 69 u.N+2 13% 1.

000-swap) (19.000) În fiecare an.12. pentru a ţine cont de randamentul împrumutului.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare Contul de profit şi pierdere Cheltuieli cu dobânzi aferente (2.13) 2 94 Contabilitate financiară .N+ 31.N+ Dobânzi aferente (2.000) (2.N+ 31.12. determinat cu ajutorul ratei efective a dobânzii.N+1 31.001) (531) 0 Variaţia valorii juste pentru: -împrumut (1) 961 325 0 0 (69) -swap(2) (961) (440) (130) (1) Variaţia valorii juste pentru împrumutul cu rata dobânzii fixă se calculează ca diferenţă între valoarea justă la închiderea exerciţiului şi valoarea justă la deschiderea exerciţiului.12.600) împrumutului Venitul din dobânzi generat de 0 400 600 600 = Cheltuieli nete cu (2. efectul operaţiei de acoperire se regăseşte la nivelul capitalurilor proprii. societatea A a contractat un împrumut cu următoarele caracteristici: valoarea nominală a împrumutului. dobânda se plăteşte anual. In plus. cheltuielile cu dobânzile corespund cheltuielilor aferente unui împrumut cu rata dobânzii fixă.N+ 31. societatea încheie un contract swap.000) (2.400) (2.000) (2.în N+2: 600 = 470 (1.039) (18.în N+l: = 285 3 (1.m.12) .12.N+1 31. sunt următoarele: Informaţii 31.12.000) (2.400) (2. rata dobânzii fixă. pe 4 ani.N 31.600) Valorile juste şi variaţiile de valoare justă. Amortizarea valorii instrumentului va fi: 400 .000) (2.600) (2.600) (2.N+3 Valoarea justă în bilanţ -împrumut (20. aferente împrumutului şi contractului swap. 20. împrumutul se va rambursa integral după 4 am. în contul de profit şi pierdere.000) (2.12. EXEMPLU: La începutul exerciţiului N..999) (19.N 31.000) Diferenţa de dobândă (400) (600) (600) generată de contractul swap Flux net de trezorerie (2.N+3 Rata 10% 12% 13% 13% dobânzii Fluxurile de trezorerie legate de dobânzi sunt următoarele: Informaţii 31.12.12. ajustată cu o amortizare a valorii instrumentului.12. 10%.12. Rata dobânzii pe piaţă a evoluat astfel: Data 31.000 u. Contractul swap este desemnat ca acoperire a variaţiilor în valoarea justî a împrumutului.000) (2.000) (2. Concomitent. rata fixă (creditor).469) 0 -swap (961) (1.N+2 31.12. la 31 decembrie.12. rata variabilă (debitor).N 31.

în N+1: 18.N+2 31. ajustată de plăţile de dobânzi în cursul perioadei în contul contractului swap: .400) (2.001 .N+1 31.1.m.12.000) împrumutului Schimbarea de valoare justă a 961 împrumutului Amortizarea valorii 0 Schimbarea valorii juste a (961) = Cheltuieli nete cu (2.în N+l: 1.999) (531) (19. Variaţia valorii juste a contractului swap se calculează ca diferenţă între valoarea justă la închiderea exerciţiului şi valoarea justă la deschiderea exerciţiului.000) dobânzile (2.12.039 .în N+2: 531 .600) Contabilitate financiară 95 .m. .001 + 600 = 130 u.001) (18. .000) 0 (470) (130) (2.m.N 31.Capitolul 5 – Contabilizarea instrumentelor financiare .în N+3: 0 .în N+3: 600 = 531 (1.469) 0 0 Bilanţ: Swap (961) Împrumut (19.12. Informaţii 31.18. .470 = 0 u.m.999 .961 + 400 = 440 u.600) (2.în N+3: 0 u.999 .în N: 961 u.000) 325 (285) (440) (2.m.19. ceea ce a condus la o influenţă asupra rezultatului echivalentă cu rata variabilă a dobânzii. Tratamentul contabil al operaţiei de acoperire a riscului de variaţie a valorii juste a împrumutului cu rata dobânzii fixă este următorul: Efectul operaţiei de acoperire împotriva riscului de variaţie a valorii juste a unui împrumut cu rata dobânzii fixă a fost înregistrat în rezultatul contabil.000) 0 (531) (69) (2.13)1 Variaţia valorii juste a împrumutului va fi: .m.în N+2: 19.12.469 . .N+3 (1.285 = 325 u. .531 + 600 = 69 u.039) Contul de profit şi pierdere Cheltuieli cu dobânzi aferente (2.m.

Pentru a recunoaşte un provizion. Pentru estimarea acestor costuri. x 2% x 50.000 buc. O reducere a resurselor este considerată probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de nerealizare.000 lei = 100. In situaţia în care producerea anumitor evenimente sau generarea unei obligaţii actuale de către acestea poate fi repusă în discuţie. inclusiv de opinia experţilor. Obligaţia poate rezulta din dispoziţii juridice (dintr-un contract. le-a creat o speranţă acestora. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costum de resurse cu reparaţiile. Costul mediu al reparaţiei este 50.Provizioane. că îşi va asuma anumite responsabilităţi (obligaţie implicită). se va ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi. Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului.000. prin practici anterioare. Contabilitate financiară 96 . EXEMPLE: 1. pasive şi active contingente Capitolul 6 .000 de lei. Este necesar un provizion de 100. Conform normei IAS 37. din dispoziţii legale sau reglementare. pasive contingente şi active contingente " stabileşte dispoziţiile generale de contabilizare şi de evaluare a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. şi când provizionul poate să fie estimat. Exista o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produsului: care dă naştere unei obligaţii legale.Capitolul 6 – Provizioane. prin politica sa făcută publică sau printr-o declaraţie. ca o consecinţă a unor evenimente trecute. existenţa unei obligaţii actuale trebuie să fie susţinută de manifestarea probabilă a unei reduceri de resurse care incorporează beneficii economice. modul de aplicare a acestor dispoziţii şi criteriile de recunoaştere a datoriilor eventuale şi a activelor eventuale. o societate acordă garanţie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde.000 lei. pasive contingente şi active contingente Norma IAS 37 „Provizioane. De regulă. este evident dacă un eveniment trecut a determinat o obligaţie actuală. un provizion se înregistrează doar atunci când întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje economice. din elemente de jurisprudenţă) sau din acţiunile întreprinderii atunci când. ea a indicat terţilor şi. In exerciţiul N. de opiniile unor experţi independenţi. întreprinderea va ţine cont de toate probele existente. în unele cazuri. Conform contractului. societatea a vândut 100. ca atare. Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt nesigure. pentru a stabili în ce măsură există o obligaţie actuală la data închiderii conturilor.000 de bucăţi de produs. Statisticile arată că 2% din produsele vândute sunt returnate în vederea reparării.

chiar şi atunci când nu are obligaţia legala de a o face.000 4. deoarece comportamentul anterior al întreprinderii i-a făcut pe cei afectaţi să spere că întreprinderea va îndepărta efectele poluării. Un magazin de vânzări cu amănuntul are o politică de rambursare a contravalorii bunurilor returnate de către clienţii nemulţumiţi.obligaţie implicită. Statisticile arată că. • Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor cu înlăturarea sondei şi restaurarea vegetaţiei: 150 de milioane de lei. Exista o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului . deoarece politica promovată anterior de conducerea magazinului i-a făcut pe clienţi să spere că. se estimează că. le va fi rambursată contravaloarea mărfurilor cumpărate. pasive şi active contingente 6812 = 1512 100. anual. în caz de nemulţumire. In tara în care îşi desfăşoară activitatea. se vor angaja cheltuieli de 80 de milioane de lei. = 9 milioane de lei Contabilitate financiară 97 . Contractul de licenţă prevede ca. Se estimează că pentru îndepărtarea sondei şi pentru restaurarea vegetaţiei. O societate exploatează un câmp petrolier.000. • Exista o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: construcţia sondei creează o obligaţie legală. Societatea este însă cunoscută pentru politica sa ecologică. In anul N. Pe baza experienţei. • Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu înlăturarea sondei şi refacerea vegetaţiei. 6812 = 1518 150. cifra de afaceri a fost de 900 de milioane de lei. deoarece contractul de licenţă prevede înlăturarea acesteia şi restaurarea vegetaţiei. prin care îşi asumă de fiecare dată responsabilitatea decontaminării zonelor afectate de activităţile ei.000. O societate din industria petrolieră contaminează mediul prin activităţile sale. la finalul exploatării. pentru decontaminare. sunt necesare cheltuieli de 150 de milioane de lei. nu există o reglementare care să oblige societăţile poluante să suporte costurile cu decontaminarea.000.obligaţie implicită.Capitolul 6 – Provizioane. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a contravalorii bunurilor returnate: 1% x 900 mil.000 3. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: contravaloarea mărfurilor returnate. societatea trebuie să îndepărteze sonda şi să restaureze vegetaţia. Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produselor .000 2. Politica sa este cunoscută pe piaţă. 6812 = 1518 80. sunt returnate produse a căror valoare reprezintă 1% din cifra de afaceri. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de decontaminare 80 de milioane de lei. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea.

Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor de decontaminare: 40 de milioane de lei.000 + 5% x 80. de lei. Exista o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: contaminarea solului . nu va recunoaşte un provizion.5 milioane de lei.000. 5. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu reparaţiile. ea nu are o obligaţie actuală aferentă acelei cheltuieli viitoare şi. cât şi obligaţii pentru Contabilitate financiară 98 .şi obligaţie legală. De regulă. în curând. ca de exemplu modificarea procesului de producţie. 6812 = 1518 40. Daca toate produsele ar avea defecte majore. Dacă toate produsele ar avea defecte minore.000 Norma IAS 37 precizează că se vor înregistra la provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente trecute care sunt independente de acţiunile viitoare ale întreprinderii.000. Statisticile arată că 70% din produsele vândute sunt fără defect.000 Dacă provizionul care trebuie estimat implică o gamă largă de elemente. O astfel de obligaţie este considerată obligaţie legală. se va ţine cont de ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare a fiecăruia. 6. o societate acordă garanţie de un an tuturor bunurilor pe care le vinde.000 = 4. orice contract stabileşte atât drepturi.000. Este necesar un provizion de 70% x 0 + 25% x 2. cheltuielile cu reparaţiile ar fi de 2. Deşi ţara în care îşi desfăşoară activitatea nu dispune de o reglementare care să prevadă obligativitatea societăţilor poluante de a suporta costurile cu decontaminarea. Deoarece întreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni. cheltuielile cu reparaţiile ar fi de 80.Capitolul 6 – Provizioane. Există cazuri în care o întreprindere intenţionează sau este nevoită să realizeze cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod. 6812 = 1512 4. promulgat. Conform contractului. Se estimează costuri cu decontaminarea în valoare de 40 mil.000 de lei. Exista o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: vânzarea produsului care dă naştere unei obligaţii legale. există dezbateri asupra unui proiect de lege în acest sens şi este aproape sigur că proiectul respectiv va fi.000.000 de lei.000 În cazul în care o noua lege propusă se află în stadiul de discutare a anumitor aspecte. în consecinţă. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu decontaminarea. pasive şi active contingente 6812 = 1518 9.500. O societate din industria chimică poluează mediul prin activităţile sale. deoarece este în curs adoptarea unei reglementari în acest sens.000.000. 25% an defecte minore şi 5% au defecte majore. se recunoaşte o obligaţie doar în momentul în care este sigur că legea va fi promulgată.

întreprinderea dispune de un plan detaliat pentru restructurare. O restructurare poate să corespundă: .sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare. suprimarea unui nivel al conducerii). Redevenţa anuala: 12 milioane de lei. se va constitui un provizion pentru obligaţia actuală corespunzătoare acestuia.unei reorganizări profunde ce are o influenta majora asupra naturii exploatării. X nu poate rezilia contractul şi nici nu poate subînchiria secţia altui beneficiar.Capitolul 6 – Provizioane. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: redevenţele aferente ultimelor 3 exerciţii. = 36 de milioane de lei. . Acest fapt se întâmpla atunci când: .000 pentru riscuri şi cheltuieli riscuri şi cheltuieli Restructurarea reprezintă un program elaborat şi controlat de către conducerea întreprinderii. pasive şi active contingente fiecare parte contractantă. şi . ca rezultat al unui eveniment trecut: semnarea contractului de închiriere care dă naştere unei obligaţii legale. şi anume.s-a demarat implementarea planului de restructurare sau caracteristicile acestuia au fost comunicate de asemenea manieră încât să inducă părţilor afectate (salariaţi.000. . Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare. Un contract este considerat deficitar atunci când costurile inevitabile ale unui contract sunt mai mari decât beneficiile economice estimate a fi obţinute de pe urma acestuia. Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului şi orice compensaţie sau penalizare generată de neîndeplinirea contractului.închiderii de zone şi relocării activităţilor. La începutul exerciţiului N-3. prin care se vizează o schimbare esenţială a scopului activităţilor realizate de întreprindere sau a modalităţilor sale de exploatare.unei schimbări a structurilor de conducere (de exemplu. societatea şi-a transferat activitatea într-o secţie nouă.vânzării sau lichidării unei activităţi. . societatea X a semnat un contract de închiriere a unei secţii de producţie. 7. Cheltuieli cu provizioane = Alte provizioane pentru 36. La sfârşitul exerciţiului N. cele care îndeplinesc concomitent două condiţii: . In cazul în care un contract devine deficitar. clienţi şi furnizori) speranţa că întreprinderea va implementa procesul de restructurare. Un provizion pentru restructurare este constatat atunci când întreprinderea este angajată în mod irevocabil în restructurare. Exista o obligaţie prezentă. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a plaţilor inevitabile de redevenţe: 3x12 mil. Durata contractului: 7 ani. Contabilitate financiară 99 .

care nu este integral sub controlul întreprinderii. Un activ eventual este un activ potenţial ce rezultă din evenimente trecute şi a cărei existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. s-a aprobat un plan detaliat pentru aplicarea acestei decizii. se vor angaja cheltuieli directe de 50 de milioane de lei. se estimează ca sumele ce trebuie acoperite în numele partenerului comercial sunt de 80 de milioane de lei.000. N+1. iar pe 30 noiembrie N+1. EXEMPLU: Pe 1 iunie N. 6812 = 1514 50. La acea data. sau b) o obligaţie actuală ce rezultă din evenimente trecute atunci când fie pentru stingerea obligaţiei nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice.Capitolul 6 – Provizioane. care nu este integral sub controlul întreprinderii. EXEMPLU: Societatea îşi desfăşoară activitatea în domeniul transportului intern şi internaţional. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor directe angajat: de restructurare: 50 de milioane de lei. se declară falimentul.obligaţie legală. La 31. societatea A garantează creditele bancare contractate de societatea B. să lichideze activităţile de transport internaţional. începând cu 1 ianuarie N+l. Consiliul de Administraţie decide ca. pasive şi active contingente .12. Se estimează că.12. Datoriile eventuale şi activele eventuale nu trebuie contabilizate. Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: comunicarea decizie: de restructurare clienţilor şi personalului obligaţie implicita deoarece induce speranţa că activităţile de transport internaţional vor fi lichidate. pentru lichidarea activităţilor de transport internaţional. Pe 8 decembrie N.nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii. In zilele următoare s-a procedat la informarea clienţilor şi a personalului asupra procesului de restructurare. Este probabila ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare cheltuielile cu lichidarea activităţilor de transport internaţional.000 O datorie eventuală este: a) o obligaţie ce rezultă din evenimente trecute şi a cărei existenţă nu va fi confirmată decât prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur. La 31. In cursul exerciţiului N+1. Nu este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare. Pe 3 decembrie N. Ele trebuie să facă însă obiectul informării în anexă. deoarece situaţia financiară a societăţii B este Contabilitate financiară 100 . situaţia financiară a societăţii B era solidă. situaţia financiara a societăţii B se agravează. fie mărimea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod fiabil.N: Exista o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor .

consultanţii juridici ai societăţii sunt de părere ca aceasta nu va fi făcuta responsabila. pasive şi active contingente solidă. La 31. ca urmare a prăbuşirii plafonului restaurantului. dar există o datorie eventuala. ţinând cont de evoluţia procesului.N+1: Pe baza datelor disponibile. avocaţii consideră că societatea va fi făcută răspunzătoare şi va trebui să plătească despăgubiri în valoare de 70 de milioane de lei.Capitolul 6 – Provizioane. există o obligaţie prezentă. La 31.N.12. în timpul unei petreceri au decedat 5 persoane.000 EXEMPLU: In luna aprilie exerciţiul N.000. Este probabila ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acoperirii creditului garantat. 6812 = 1518 80. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare acoperirii despăgubirilor: 70 de milioane de lei. dar există o datorie eventuală. La 31. La N+ 1: Există o obligaţie actuală ca rezultat al unui eveniment trecut: garantarea creditelor . La 31. se constată o obligaţie probabilă a cărei existenţă nu va fi confirmată decât de decizia tribunalului. Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordării despăgubirilor.12.12. Nu este necesar un provizion.N: Pe baza datelor disponibile. Contabilitate financiară 101 .12. Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare acoperirii creditului garantat: 80 de milioane de lei. Nu este necesar un provizion.N+1. Societatea care a construit restaurantul a fost acţionată în justiţie pentru plata de despăgubiri.obligaţie legală.

executarea de către întreprindere a unei sarcini convenite contractual. După cum am văzut anterior. care conduc la creşteri ale capitalurilor proprii sub alte modalităţi decât prin aporturile efectuate de proprietari. precum mărfurile cumpărate de la un comerciant cu amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare deţinute pentru a fi vândute. Serviciile pot să fie prestate într-un singur exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii. Veniturile regrupează veniturile activităţilor ordinare şi câştigurile. Câmpul de aplicare a normei este definit de următoarele tranzacţii şi evenimente: 1. mărcile de fabrica. onorarii. redevenţe şi dividende. iar măsurarea lor poate să se facă în mod fiabil.dividendele: distribuirile de beneficii în favoarea deţinătorilor de instrumente de capitaluri proprii. dividende. . .Veniturile activităţilor ordinare În conformitate cu cadrul conceptual. prestarea de servicii. dobânzi. drepturile de autor şi produsele program. norma identifică circumstanţele în care sunt satisfăcute criteriile de recunoaştere a veniturilor ordinare şi oferă comentarii practice referitoare la aplicarea acestor criterii. sub formă de intrări sau creşteri de valoare ale activelor sau de diminuări ale datoriilor. Prestaţiile de servicii implică. 2.redevenţele: remunerarea utilizării de active pe termen lung ale întreprinderii. ca de exemplu brevetele. în vederea vânzării lor. intervenite în cursul exerciţiului.dobânzile: remunerarea utilizării lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi sau a sumelor datorate întreprinderii. în vederea revânzării.Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare Capitolul 7 . 3. De asemenea. Întrebarea fundamentală în legătură cu contabilizarea veniturilor este: începând cu ce moment pot să fie incluse în rezultate veniturile ordinare? Norma 18 precizează că aceste venituri sunt constatate atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare. într-o perioada de timp prestabilită. Unele contracte de prestare de servicii sunt direct legate de contractele de construcţii. Contabilitate internaţională 102 . Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere. veniturile generate din astfel de contracte cad sub incidenţa normei IAS 11. utilizarea de către terţi a activelor generatoare de dobânzi. în limita participării lor într-o clasă determinată de capital. veniturile sunt creşteri de avantaje economice. precum contractele de arhitectură sau inginerie. redevenţe etc. Utilizarea de către terţi a resurselor întreprinderii generează următoarele venituri: . în general. Contabilizarea veniturilor unei întreprinderi sunt veniturile activităţilor ordinare face obiectul normei IAS 18 „Veniturile activităţilor ordinare" care prescrie prelucrările contabile adecvate pentru diferitele tipuri de venituri ordinare: vânzări. vânzarea de bunuri. şi la bunuri cumpărate.

cu valoare justă de 100 de milioane de lei. contra unui stoc de materii prime. Diferenţa dintre valoarea justă şi mărimea nominala a contrapartidei este contabilizată la venituri financiare.000. o întreprindere poate să consimtă cumpărătorului un credit fără dobândă sau să accepte un efect de primit purtător de dobânda mai mică decât cea dată de rata pieţei. în general.000 compensarea datoriei şi creanţei. Pentru simplificare.primirea prin schimb a stocului de materii prime: 301 = 401 150.000.în cazul unui schimb contra unor bunuri sau servicii diferite. valoarea bunurilor sau serviciilor cedate. Aceasta mărime evaluată la valoarea justă este corectată cu reducerile de natură comercială (rabaturi. şi plata diferenţei: 150. generate de operaţia de schimb.000.000 5121 50.000 .atunci când valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate să fie măsurată în mod fiabil. EXEMPLU O întreprindere A schimbă cu întreprinderea B un stoc de materiale consumabile. ajustată cu suma lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi transferată. contrapartida veniturilor ordinare se prezintă sub formă de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi. corectată cu suma lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi transferată. în numele contrapartidei vânzării de bunuri. De exemplu. Vânzările pe credit Contabilitate internaţională 103 .cedarea prin schimb a stocului de materiale consumabile 461 = 7588 100. este determinată.000.000 401 = % 461 100. veniturile corespund valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite. Schimburile de bunuri sau de servicii În caz de schimb sau de troc. .000. printr-un acord între întreprindere şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. valoarea lor justă poate să fie mai mică decât mărimea nominală a trezoreriei primite sau de primit. cu valoarea justă de 150 de milioane de lei. nu se contabilizează nici un venit. a.000 . În contabilitatea întreprinderii A: . atunci când încasarea acestor elemente este decalată în timp.000 b. remize). In majoritatea cazurilor. serveşte drept referinţă. care provin dintr-o tranzacţie.atunci când bunurile sau serviciile schimbate sunt de natură şi valoare similare. Veniturile din vânzările de bunuri Conform normei IAS 18 veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. operează următoarele reguli: .Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare 7. Totuşi.1. Mărimea veniturilor ordinare. .000.descărcarea gestiunii de materiale consumabile: 602 = 302 100. vor fi ignorate incidentele privind taxa pe valoarea adăugată..

dacă el este reprezentativ pentru un cost de finanţare. peste doi ani. inclusiv pentru cele încheiate în condiţii obişnuite de decontare (credit pentru 30. EXEMPLU: La 1 ianuarie N.000 707 56.000.000 .603.033. va fi suficient să se calculeze dobânzile teoretice la soldul creditului rămas.363. Repartizarea veniturilor în avans la venituri financiare va genera următoarele înregistrări: . scontul de decontare oferit în caz de plata imediată. Valoarea actualizată a încasărilor legate de tranzacţie este de : 15.1 1.363.636 de lei.603.fie prin actualizarea ansamblului încasărilor viitoare la rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu cel al cumpărătorului.033.000.2.00 15.în numele exerciţiului N+l : (56.966. la o rata de 10%.45.000.942 Pentru repartizarea veniturilor financiare pe durata „creditului".058 . pe piaţa bancară.033. 25%.în exerciţiul N: 472 = 766 2.058 472 3.000 de lei. o întreprindere a vândut unui client mărfuri în valoare de 60.000) x 10% = 2.033.00. Se estimează că societatea client ar fi putut obţine un credit echivalent.306 de lei. Înregistrarea vânzării stocului de mărfuri: 411 = % 60. achitabilă după Contabilitate internaţională 104 .fie ca diferenţă faţă de preţul utilizat în condiţiile în care plata s-ar fi făcut imediat.12 Se poate considera că preţul de vânzare conţine venituri din dobânzi în suma de 60.000 .000.942 de lei.în numele exerciţiului N: (56. .966.Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare O parte a preţului de vânzare (valorii juste) corespunde remunerării creditului acordat.033. 60 sau 90 de zile).306) x 10% = 1. care reprezintă un venit financiar determinat: .000 + + = 56.000.058 .603.56.058 1. poate să fie considerat venitul operaţiei de finanţare. la semnarea contractului. EXEMPLU: Să considerăm aceeaşi vânzare de 60.000 30.000.30. peste un an. Condiţiile de decontare sunt următoarele: 50%.000 de el.000.306 în exerciţiul N+1: 472 = 766 1. eşalonabile pe cele două exerciţii de credit.000. . 25%.636 Aplicarea acestei reguli la toate vânzările pe credit ar conduce la contabilizarea unui venit financiar pentru fiecare operaţie.058 = 3. adică: .

200. Este cazul. cu un scont de decontare de 2%. . In general.întreprinderea nu continuă să fie implicată nici în gestiune. neacoperite prin clauze privind garanţia. aşa cum aceasta îl vizează.800. cantitatea de mărfuri care va fi returnată. O atare clauză nu este un obstacol în înregistrarea venitului. . în mod fiabil. . vânzarea este presupusă a fi realizată şi veniturile constatate.realizarea veniturilor din vânzarea bunurilor este subordonată revânzării acestora de către cumpărător.000 707 (60. în special în următoarele cazuri: . Totuşi. Contabilitate internaţională 105 . In toate aceste cazuri. cu singurul scop de a proteja vânzătorul contra riscului de nepltă.200. este suficient să se constituie un provizion pentru valoarea corespunzătoare.000) 58.cumpărătorul are dreptul să anuleze cumpărarea pentru un motiv precizat în contractul de vânzare. . atunci când vânzătorul nu conservă decât o parte nesemnificativă din riscuri. In schimb.bunurile sunt livrate sub rezerva instalării lor. probabilitatea de returnare a bunurilor la vânzător fiind incertă.800.mărimea veniturilor activităţilor ordinare poate să fie măsurată în mod fiabil.000.Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare 60 de zile sau imediat. Dacă întreprinderea clientă plăteşte la scadenţa obişnuită. pot să fie măsurate în mod fiabil. transferul riscurilor şi avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul :dreptului de proprietate sau cu livrarea. tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu este constatat nici un venit. In acest caz. . dacă vânzătorul este în măsură să estimeze.000-1. vânzarea va fi contabilizată astfel: 411 = % 60. pe proprietar şi nici în controlul efectiv al bunurilor cedate. dacă aceştia nu sunt satisfăcuţi.000 x 2% 1. Numeroase întreprinderi (în special.000.costurile angajate sau de angajat. al conservării proprietăţii bunurilor. cele ce realizează vânzări prin corespondenţă) oferă clienţilor lor posibilitatea de a returna mărfurile. . Vânzările de bunuri Veniturile activităţilor ordinare care provin din vânzarea de bunuri trebuie să fie contabilizate atunci când ansamblul următoarelor condiţii a fost satisfăcut: . care vizează operaţia.000. în momentul vânzării. încă nesatisfăcută de vânzător.vânzătorul rămâne obligat din cauza unei execuţii nesatisfăcătoare.000 iar dacă întreprinderea client plăteşte imediat: 411 = 707 58. în mod normal. cu predilecţie. acest transfer poate să fie decalat în timp. aceasta din urma operaţie reprezentând o parte importantă a contractului.întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente proprietăţii. .000 c.000 766 60.este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare asociate tranzacţiei.

redevenţe şi dividende În măsura în care aceste elemente satisfac condiţiile generale de constatare a veniturilor (este probabil ca întreprinderea să obţină avantaje economice asociate operaţiei. sumele încasate sunt înregistrate la datorii. atunci când cheltuielile nu pot să fie măsurate în mod fiabil. mărimea avantajelor poate să fie estimată în mod fiabil). societatea încasează. Veniturile din dobânzi. dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 . la nivelul proratei dobânzilor angajate. conform dispoziţiilor acordului aplicabil. aceste dividende sunt deduse din costul participaţiilor.Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare EXEMPLU: Cifra de afaceri anuală a unei întreprinderi de vânzare prin corespondenta este 2 miliarde de lei. Conform principiului conectării cheltuielilor la venituri.dividendele: atunci când este stabilit dreptul acţionarilor la dividende. acest provizion va fi reluat la venituri.000 Pe măsura efectuării returnărilor. când dividendele pentru participaţii sunt declarate din venitul net aferent perioadei anterioare achiziţiei.200. Cuponul încasat pe 1 august N va fi descompus astfel: . veniturile corespunzătoare nu pot fi contabilizate.Dobânda anuală pentru fiecare obligaţiune: 6. în medie. Statisticile arată că aproximativ 4% din produse sunt returnate şi rambursate. In cazul primelor de rambursare (diferenţa între valoarea rambursată la scadenţă şi valoarea contabilă iniţială a activului).1 mai N. dacă el nu este satisfăcut.2. referitoare la aceeaşi operaţie sau la acelaşi eveniment trebuie să fie constatate în mod simultan.000 x 9/12 = 450. Pentru contractele care permit cumpărătorului să solicite rambursare. Dacă marja brută reprezintă.000.000 Contabilitate internaţională 106 . doar dobânda aferentă perioadei postachiziţie este recunoscută ca venit. întreprinderea va trebui să constituie provizion în numele returnărilor previzibile: 2.redevenţele: pe măsură ce ele sunt obţinute (încasate). în numele obligaţiunilor.31 aprilie N): 100 x 6. 14% din preţul de vânzare. . .dobânzile: în funcţie de timpul scurs. . pe baza experienţei anterioare a vânzătorului sau a altor consideraţii (dacă vânzătorul poate să estimeze în mod fiabil mărfurile ce vor fi returnate).000 x 4% x 14% = 11. Rezultă de aici că.1 august N.000 de lei. 7.200.000. veniturile sunt totuşi contabilizate în momentul vânzării. .000 de lei 6812 = 1512 11. societatea a achiziţionat 100 obligaţiuni la un preţ unitar de 20. acestea sunt contabilizate la venituri. EXEMPLUL 1 .000 de lei. într-o atare situaţie.dobânzile aferente perioadei în care societatea nu a deţinut titlurile (1 august N-1 . atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei purtătoare de dobânzi.30 iulie N. ele sunt contabilizate ţinând cont de următoarele baze: .

000 încasarea cuponului: 5121 = % 766 506 600.1 octombrie N.000 de lei / acţiune. .000 de lei): 503 = .000 de lei. vor fi următoarele: .250.000 1.000.000 x 5.000 lei .250. aferente exerciţiului N.000 lei.achiziţia acţiunilor (1.000.dobânzile aferente perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile (1 octombrie N .000 3.000 = 50. s-au achiziţionat 1. Dividendele primite pe 1 iunie N vor fi descompuse astfel: .750. s-au primit dividende pentru acţiunile ALFA în numele exerciţiului N: 5.000 Exemplul 2 .000 450.000 acţiuni ALFA la un preţ unitar de 50.000 Contabilitate internaţională 107 .000 x 3/12 = 150.achiziţia obligaţiunilor (100 x 20.000. aferente exerciţiului N.000 = 2. vor fi următoarele: .000 de lei): 506 = 5121 2.1 iunie N+1.3 septembrie N): 1.000 x 9/12 = 3.000 x 50.000 lei.31 decembrie N): 1.000 5.000.000.000 x 3/12 = 1.000 150.dividende aferente perioadei în care societatea nu a deţinut titlurile (1 ianuarie N . Înregistrările contabile.30 iulie N): 100 x 6.Capitolul 7 – Veniturile activităţii ordinare de lei .încasarea dividendelor: 5121 = 5121 % 762 503 50.750. Înregistrările contabile.dobânzile aferente perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile (1 mai N .000 x 5.

Întreprinderile trebuie să contabilizeze doar impozitul exigibil sau. amortizarea lineară. . altele au caracter temporar. iar din punct de vedere fiscal. . B. Exemple: activele şi datoriile identificabile. iar contabil. dar vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere în exerciţiul căruia i se cuvin redevenţele respective. Diferenţele temporare pot include: A. trebuie să ţină cont şi de efectul diferentelor temporare? În toate sistemele contabile performante.POLITICILE PRIVIND IMPOZITAREA PROFITULUI În majoritatea ţărilor.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului Capitolul 8 . dar fiscal se utilizează metoda costului (se recunosc dividendele pe măsura primirii acestora). . corectarea conturilor de efectele inflaţiei în cazul în care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustări similare. reevaluarea imobilizărilor în cazul în care nu se fac ajustări similare din punct de vedere fiscal. veniturile din investiţii în societăţile asociate se contabilizează prin metoda punerii în echivalenţă. Diferente generate de ajustarea unor elemente bilanţiere. în exerciţiul căruia i se cuvin chiriile respective. dimpotrivă. veniturile generate de o operaţie de leaseback sunt impozitate în anul vânzării. există diferenţe între regulile contabile şi cele fiscale în ceea ce priveşte recunoaşterea şi măsurarea rezultatului. Exemple: rezultatul aferent contractelor de construcţii se recunoaşte în contabilitate pe măsura avansării lucrărilor. chiriile plătite în avans sunt recunoscute fiscal în anul plaţii. Exemple: redevenţele încasate în avans sunt impozitate în anul încasării. la terminarea lucrărilor. Unele dintre diferenţe au caracter definitiv. la valoarea contabilă istorică. dar sunt deductibile fiscal în exerciţiul în care instanţa a decis falimentul clientului în cauză. imobilizările se amortizează contabil pentru o durată mai scurtă decât cea recunoscută fiscal. dar vor fi recunoscute în contabilitate pe durata contractului de închiriere. Exemple: fiscal se recunoaşte amortizarea degresivă. resorbindu-se într-un exerciţiu următor.veniturile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciţii anterioare recunoaşterii contabile.veniturile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciţii anterioare recunoaşterii fiscale.cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil în exerciţii anterioare recunoaşterii fiscale. sunt evaluate din punct de vedere contabil la valoarea justă. iar fiscal. contabilizării impozitului pe profit îi sunt atribuite două obiective: Contabilitate internaţională 108 . Exemple: provizioanele pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute contabil în exerciţiul în care devine incertă recuperarea acestora.cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal în exerciţii anterioare recunoaşterii contabile. Diferenţe între rezultatul contabil şi rezultatul impozabil: . în cazul unei achiziţii de societăţi. iar contabil.

Aceasta metodă.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului 1. în referenţialele contabile performante. În consecinţă. lichiditatea şi flexibilitatea financiară ale societăţii. indiferent de data resorbirii acestora. contează mai puţin faptul că impozitele amânate din bilanţ nu sunt active sau datorii reale. realizate în ultimii ani. dimpotrivă.contul de profit şi pierdere este cea mai importantă situaţie financiară. Revizuirile normelor de contabilizare a impozitului. Argumentele în favoarea acestei metode. impozitele amânate calculate pe baza cotelor istorice sporesc fiabilitatea informaţiilor contabile. Calculul impozitului amânat pe baza cotelor ce vor fi în vigoare în anul resorbirii diferenţelor temporare sporeşte caracterul predictiv al informaţiilor privind fluxurile viitoare de trezorerie. prin metoda reportului variabil sau prin metoda netului de impozit? Metoda reportului fix presupune calcul impozitului amânat pe baza cotei de impozit în vigoare în exerciţiul apariţiei diferenţei temporare. Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amânat pe baza cotelor aşteptate a fi în vigoare în exerciţiul resorbirii diferenţelor temporare. impozitele amânate trebuie evaluate în mod similar. bazată pe abordarea bilanţieră. .calculul impozitelor amânate. Abordarea globală. ca baza de evaluare pentru majoritatea evenimentelor economice. . cotele viitoare de impozit pe profit nefiind considerate relevante. nu sunt necesare ajustări pentru a reflecta schimbările intervenite în cota de impozit. bazată pe abordarea cont de profit şi pierdere. pe baza cotelor viitoare de impozit. recunoaşterea obligaţiei pe care o are societatea faţă de stat în numele exerciţiului curent. sunt următoarele: . presupune recunoaşterea tuturor diferenţelor temporare. iar conectarea cheltuielilor la venituri reprezintă un aspect esenţial al procesului contabil. şi 2. în sens conceptual. În consecinţă.bilanţul contabil reprezintă o situaţie financiară importantă. au fost în favoarea abordării globale. Deoarece contabilitatea utilizează costul istoric. Recunoaşterea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare trebuie să se facă prin metoda reportului fix. Recunoaşterea efectelor fiscale ale diferenţelor temporare trebuie să aibă la bază o abordare parţială sau o abordare globală? Abordarea parţială presupune recunoaşterea doar a diferenţelor temporare care se vor resorbi într-un viitor apropiat. Contabilitate internaţională 109 . este mai adecvată din punct de vedere conceptual. Argumentele în favoarea aplicării metodei reportului fix sunt următoarele: .impozitele amânate sunt rezultatul evenimentelor şi tranzacţiilor trecute care au generat diferenţele temporare. pune accentul pe conectarea veniturilor şi cheltuielilor în anul în care au apărut diferenţele temporare. În plus. .cotele istorice de impozit pe profit sunt verificabile. recunoaşterea consecinţelor fiscale viitoare ale diferenţelor temporare.

Pentru acest utilaj s-au estimat o durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală nulă. se lucrează cu foarte multe estimări.Amortizarea fiscală = Rezultat impozabil Impozitul exigibil = 1. dar ele sunt impozite a căror plată (sau diminuare) se va face în viitor.400 .m.m. Cota de impozit pe profit.m. presupunem că. Rezultatul contabil al exerciţiului N înainte de amortizare şi de impozitare: 1.000) x 50% = 15. ce va fi in vigoare începând cu anul N+1: 50% Calculul impozitului exigibil se realizează astfel: Rezultatul contabil înainte de amortizare şi de impozitare .m.impozitele amânate provin din tranzacţii trecute.. Aplicarea acestei metode este însă dificilă deoarece unele diferenţe temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale.000 1.000 . Metoda de amortizare reţinută a fost cea lineară..Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului deoarece valoarea acestora reprezintă sacrificii economice viitoare probabile (plăţi viitoare de impozit) sau beneficii economice viitoare probabile (diminuări viitoare de impozit). societatea a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 600. Metoda netului de impozit consideră cheltuiala cu impozitul pe profit egală cu suma ce trebuie plătită statului în numele exerciţiului curent şi tratează efectul fiscal al diferenţelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) şi a cheltuielilor (veniturilor). .60. dacă se aplică metoda netului de impozit. = amortizarea fiscală în anul N: 90.000 .000 u. Astfel.m.200. cheltuiala recunoscută cu amortizarea va fi: 60. În plus.290. b) (90. Calculul impozitelor amânate pe baza unor cote viitoare creează informaţii care nu sunt.000 u. dacă se aplică metoda reportului fix.000 (amortizarea justificată economic) + (90.60.000 480.m. probabil.60. în funcţie de cotele ce vor fi în vigoare la acea dată. c) zero.000 u. mai lipsite de fiabilitate decât informaţiile privind deprecierea activelor pe durata de utilizare estimată.în contabilitate.000 u. Cota de impozit pe profit in vigoare în anul N: 40%. în acest caz.000 x 40% 1.000) x 40% (efectul surplusului de amortizare) =72. se pune problema caracterului discutabil al informaţiei prezentate în bilanţ în cazul aplicării acestei metode. la începutul exerciţiului N. Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N se prezintă astfel: Contabilitate internaţională 110 . dacă se aplică metoda reportului variabil.000 -90. .000 u.000 u.000) x 40% = 12. ce semnificaţie ar avea valoarea obţinută scăzând din valoarea de intrare a unei imobilizari amortizarea şi impozitul aferent imobilizării respective ? Pentru a evidenţia diferenţele dintre cele trei metode.200. ceea ce conduce la o amortizare anuală de 60.000 u.290.m.000 Impozitul amânat va fi de: a) (90.

diferenţe temporare impozabile: aceste diferenţe vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. Diferenţele ce apar intre valoarea contabilă a datoriilor şi baza fiscală a acestora sunt deductibile. deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului.000 72.230. o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă din profitul impozabil al exerciţiilor respective. Diferenţele temporare reprezintă diferenţe între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii.000 15. şi baza sa fiscală. Dacă aceste beneficii economice nu sunt impozabile. Contabilitate internaţională 111 .000 1. Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului Informaţii Rezultatul contabil înaintea amortizării şi impozitării Cheltuieli privind amortizarea Rezultatul contabil înaintea impozitării Cheltuieli cu impozitul exigibil Cheltuieli cu impozitul amânat _Cheltuieli totale cu impozitul pe profit Rezultatul contabil net Metoda reportului fix 1. pentru calculul efectului fiscal al diferenţelor temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale.000 1. se obţine o diferenţă temporară impozabilă.000 Metoda netului de impozit 1. Diferenţele temporare pot fi: .000 1.000 60.000 480.000 480. baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă. Aceasta norma reţine o abordare bilanţieră.218. depăşesc valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acestui activ sau acestei datorii în scopuri fiscale.290. Atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza sa fiscală.diferenţe temporare deductibile: aceste diferenţe vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare. Când resursele ies din întreprindere. sau . dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală. în scopuri fiscale. Valoarea contabilă a unei datorii va fi decontată în perioadele următoare prin intermediul unei ieşiri de resurse ce incorporează beneficii economice. Invers.000 495.290. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată). adică beneficiile economice impozabile.000 738.000 480. politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 „Impozitul pe profit". în contul acestei datorii.290. Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă diminuată cu orice sume ce vor fi deduse.000 Metoda reportului variabil 1.000 12.000 492. atunci când valoarea contabilă a activului (datoriei) va fi recuperată (decontată).230.000 În referenţialul internaţional.000 735. din bilanţ.000 738.000 480. diferenţa temporară este deductibilă.000 60.

Rambursarea împrumutului nu are consecinţe fiscale. Presupunem că.m.N. un utilaj in valoare de 180.Amortizarea anului N+2 -60.000 -40. sau . societatea are o creanţă privind dividendele de încasat de 20. Din punct de vedere contabil. 3.000 .000 u.000m.000 u. dobânzile sunt impozabile în exerciţiul financiar în care se încasează.m. baza de impozitare este egală cu valoarea contabilă a activului respectiv.m..000 u.m.000 = Valoarea utilajului la 31 12 N+2 2. Diferenţa Valoare Baza Informaţii temporară contabilă fiscală impozabi Valoarea utilajului la 1.m.N 180. Valoarea contabilă a datoriei 5.Amortizarea anului N+1 -60.000 180.000 -60.000 u. nu sunt impozabile.de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal.m.000 u.N.000 u.de contabilizarea iniţială a unui activ sau a unui pasiv.. La data bilanţului. societatea are o creanţă privind dobânzile de încasat de 30.000 .000 = Valoarea utilajului la 31.000 20. în N+2. La data bilanţului. Nu există diferenţă temporară.m. Amenzile nu sunt deductibile fiscal.000u.000 = Valoarea utilajului la 60.000 u. în N. exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este generată: . 60.12. Nu există diferenţă temporară.000 40.12. 5.000 20. 4. în cadrul unei tranzacţii care nu este o grupare de întreprinderi şi nu Contabilitate internaţională 112 . O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile. Baza de impozitare a datoriei 50. Dacă beneficiile economice generate de întreprindere. utilajul se amortizează linear pe trei ani.m. Nu există diferenţă temporară. dividendele nu sunt impozabile. La 31. Valoarea contabilă a datoriei 50. Baza de impozitare a datoriei 5. societatea are o datorie privind amenzile de plătit în valoare de 5.m. Diferenţa temporară impozabilă 30.000 .000 u. societatea are o datorie privind creditele bancare: 50..000 -80. în N+1.m.m. Valoarea contabilă a creanţei 20. Amortizarea fiscală aferentă utilajului va fi de: 80.000u.m.000 u. începând cu 1 ianuarie N.Amortizarea anului N -60.m. Baza de impozitare a creanţei 0 u.m.N 120.000 u. Din punct de vedere fiscal. Valoarea contabilă a creanţei 30. respectiv 40. La 31.01.12.000 u. în momentul recuperării activului. Societatea a dat în funcţiune.000 u.m.m.000 100.000 u. din punct de vedere fiscal.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului Exemple: 1. Baza de impozitare a creanţei 20.

O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile.m. cota de impozit pe profit va creşte la 30%. Activul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N: 30% x 3. s-a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 10. în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu Contabilitate internaţională 113 .000 u.000 u.m. asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile. în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare. nici beneficiul impozabil. La începutul exerciţiului N. La 31.m. Pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N: 25% x 400 = 100 u.N 8. 6.400 u.m. la data tranzacţiei. societatea are o datorie privind dobânzile de plătit: 3. începând cu 01. Valoarea contabilă a datoriei 3.000 u.000 u. în cadrul unei tranzacţii care nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici beneficiul contabil. pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasiadoptate până la închiderea exerciţiului curent. amortizarea contabilă a fost 1.000 u. Cota de impozit pe profit în vigoare în anul N: 25%.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului afectează nici beneficiul contabil. In anul N. exceptând situaţia în care impozitul este generat: a) fie de o tranzacţie sau de un eveniment care este contabilizat(a) direct la capitaluri proprii. Valoarea contabilă a activului la 31.12. iar amortizarea fiscală. asupra cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.N+1. din punct de vedere fiscal. Activele de impozit amânat contabilizate trebuie reanalizate. atunci când nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea acestui activ. a apărut o reglementare conform căreia.m.m.m.000 = 900 u. 1.N 9. În decembrie N.de fondul comercial negativ.m.600 u m Diferenţa temporară impozabilă 400 u. Baza de impozitare a datoriei 0um Diferenţa temporară deductibilă 3. Până la închiderea exerciţiului N nu au apărut reglementari privind modificarea cotei de impozit pentru exerciţiul viitor.de contabilizarea iniţială a unui activ sau a unui pasiv. la închiderea fiecărui exerciţiu. Un activ de impozit amânat trebuie să fie contabilizat pentru reportul înainte de pierderi fiscale şi de credit de impozite neutilizate.N. sau . nici beneficiul impozabil. exceptând situaţia în care activul de impozit amânat este generat: . Societatea trebuie să procedeze la diminuarea acestora. Presupunem ca.m.000 u. Baza de impozitare a activului la 31..m. la data tranzacţiei.12.0l.12. în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil. 7. să fie disponibil. Datoriile şi creanţele privind impozitul amânat se determină prin multiplicarea diferenţelor temporare cu cotele de impozit ce se aşteaptă a fi aplicate în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată. dobânzile sunt deductibile în exerciţiul financiar în care au fost plătite. Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli şi inclus în rezultatul exerciţiului.

m.000 u. Creanţele clienţi au o valoare brută de 108. la 31.000 u.m. Amenzile nu sunt deductibile fiscal. b) fie in contextul unei grupări de întreprinderi sub forma unei achiziţii.000 x 25% = 3. Societatea a dat în funcţiune.000 11.000 Amenzi de plătit (4) 11.000 Amenzi de plătit 11.000 Activul de impozit amânat. exista un pasiv de impozit amânat de 2.000 u.000 x 25% = 10.000 10.000 8. un utilaj cu o valoare de 180.12.000 Dobânzi de de încasat (3) 10.000 5.250 Impozit amânat 9.250 u. la 31. Se cunosc următoarele informaţii privind societatea A. la 31.000 2.000 u.000 13.).N = 13. Baza de impozitare a datoriei este egală cu valoarea contabilă a datoriei (3.N: Informaţii Valori contabile Imobilizari corporale (1) 500.m.000 Clienţi (2) 100.000 Dobânzi de încasat 10. Dobânzile sunt recunoscute fiscal în exerciţiul în care acestea au generat un flux de trezorerie.000 3.m.000 108.N = 40.12. Din punct de vedere contabil.000 u.000 u. Înregistrările contabile privind impozitul amânat sunt următoarele: Cheltuieli cu impozitul = = Impozit amânat Venituri din impozit amânat 8.000 u.000 Dobânzi de plătit 5. 8.) minus sumele ce vor fi deductibile în contul acestei datorii (3. Cota de impozit pe profit: 25%. utilajul se Contabilitate internaţională 114 . Calculul diferentelor temporare: Valoare Baza de Diferenţa temporară contabil impozitar mpozabil deductibi ă e ă lă Imobilizari 500. La începutul exerciţiului N.000 Baza de impozitare pentru imobilizările corporale este 470. începând cu 1 ianuarie N.m.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal doar atunci când instanţa a declarat falimentul societăţii debitoare.000 Clienţi 100. Pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N = 10.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului diferit.000 470.000 30.000 = 8.000 Total diferenţe 40.m.m.000 u.000 Dobânzi plătit (3) 5. şi există un provizion de depreciere a creanţelor de 8.12.m.000 Informaţii Pasivul de impozit amânat.

.000 31 12 N+1 . şi baza de impozitare 8. adică 600 u. Dacă.000 u.000 u.000 u.m.000 Evaluarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecinţele fiscale ce vor decurge din modul în care întreprinderea anticipează.m.000 u. Pentru celelalte profituri se foloseşte o cota de 30%. adică 500 u.000 u. Amortizarea fiscală aferentă utilajului va fi de: 40.000 = 5. Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat 5.000 -80. impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul curent = 0 u..m. să recupereze valoarea contabilă a activelor sau să stingă datoriile sale. 10. in N.000 20. Diferenţa Valoare Baza Informaţii temporară contabilă fiscală deductibilă Valoarea utilajului la1.000 = Valoarea utilajului la 60.Amortizarea anului N+l -60. societatea intenţionează să recupereze valoarea imobilizării prin utilizare. la data bilanţului.000 .000 ..000 80.000 u. pasivul de impozit amânat va fi de 25% x 2. dimpotrivă. reevaluarea activelor nu afectează rezultatul Contabilitate internaţională 115 . in N+l.m.m.m.000 u. se anulează activul de impozit amânat corespunzător.000 u.000 = Valoarea utilajului la 31 12 N+2 La sfârşitul exerciţiului N: activul de impozit amânat = 25% x 20.m. respectiv 80.01.m.000. 2.m. 8.Amortizarea anului N -60. Valoarea contabilă a imobilizării Baza de impozitare a imobilizării Diferenţa temporară impozabilă 10.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului amortizează linear pe trei ani.Amortizarea anului N+2 -60.. Societatea deţine o imobilizare corporală cu valoarea contabilă de 10.000 = 5.. în N+2.m.000.12. In anul N+2: se resoarbe diferenţa temporară de 20. In cazul în care societatea intenţionează să procedeze la vânzarea imobilizării.N 180.m.000 20.m. Profiturile din vânzarea imobilizărilor se impozitează cu o cota de 25%.000 -40.000 180. Normele contabile internaţionale permit ca anumite active să fie reevaluate..000 u.000 -60.000 = Valoarea utilajului la 31.m.m.000 u.000 u.N 120.000 La sfârşitul exerciţiului N+l: activul de impozit amânat = 25% x 20.000 140.m. activul de impozit amânat existent la deschiderea exerciţiului 5.000 u. In unele ţări. Impozit amânat= Venituri din impozit amânat 5. 60. pasivul de impozit amânat va fi 30% x 2.

Acest activ sau datorie de impozit amânat se impută direct asupra capitalurilor proprii.12. baza fiscală a activului nu se ajustează.500 Baza de impozitare a imobilizărilor 32.m.250 4.000) x 25% = 4.m.N: Valoarea contabilă a imobilizărilor 63. Contabilitate internaţională 116 .12.N 45.N. Se precizează însă că întreprinderea nu trebuie să recunoască datoriile sau creanţele de impozit amânat rezultate chiar din fondul comercial.000 32.m. . In conformitate cu IAS 22 „Gruparea întreprinderilor". Diferenţa dintre valoarea contabilă a activului reevaluat ţi baza sa fiscală reprezintă o diferenţă temporară şi da naştere unui activ sau unei datorii de impozit amânat.40. apar diferenţe temporare şi impozite amânate.m.000 =7. Dacă bazele de impozitare ale activelor şi datoriilor identificabile nu sunt ajustate de o manieră similară.500 Diferenţa temporară impozabilă 31.N: 25% x 31. Pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în exerciţiul N = 7.625 625 In cazul achiziţiilor de societăţi. Acesta se va înregistra astfel: .01.000 .N 50.500 u.45. recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru întreprindere. exista un pasiv de impozit amânat de 25% x (50.750 u. întreprinderea trebuie să recunoască datoriile şi/sau creanţele privind impozitul amânat ca datorii şi/sau active identificabile la data achiziţiei.m.000 40. La 31.m.5. 11.500 .12. în consecinţă. Totuşi.500 = 5.pe seama capitalurilor proprii: (63.500 La 31. Din punct de vedere fiscal.000).m. societatea a procedat la reevaluarea categoriei de imobilizari corporale.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului impozabil al perioadei şi.000 . valoarea reevaluată fiind 63.625 u.500 u.000 Pasivul de impozit amânat ce trebuie să existe la 31. activele şi datoriile identificabile achiziţionate se evaluează la valoarea justă.500 . iar suma ce va fi deductibilă în scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice. % = Rezerve din reevaluare Cheltuieli cu impozitul amânat Impozit amânat 5.500) = Valoarea imobilizărilor la 31. Se cunosc următoarele informaţii privind o categorie de imobilizari corporale ale societăţii B: Valoare Baza de Informaţii contabilă impozitare Valoarea imobilizărilor la 1. Cota de impozit pe profit: 25%.000) x 25% = 625 u. Pasivul de impozit amânat existent la deschiderea exerciţiului N: 2.12.750 2. Aceste datorii şi creanţe afectează fondul comercial. La începutul exerciţiului N. reevaluarea nu este recunoscută.Amortizarea anului N ( 5.500 u.pe seama cheltuielilor: (7.000) ( 7.250 u. adică 2.

valoarea contabilă a investiţiei în F este compusă din: .m.000 Creanţe clienţi 6. Astfel de diferenţe pot surveni.000 6. M amortizează fondul comercial generat de achiziţia lui F în 5 ani. societatea F a obţinut un beneficiu de 14.000 Pasivul de impozit amânat 400 u. La data achiziţiei.300 . Presupunem că.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului 12.m.325 Mijloace de transport Mărfuri Clienţi Impozit amânat Fond comercial % = % Furnizori Creditori diverşi Impozit amânat Conturi curente la banci 22. identificabile 30.m. sucursale.300 Creditori diverşi 2.valoarea justă a activelor şi datoriilor 90.3. în următoarele circumstanţe: . la aceasta dată. 22.m.000 1. sucursalelor.000 u.m.675 = 1.000 400 17.m.000 .000 u.000 Diferenţe temporare apar şi atunci când valoarea contabilă a participaţiilor în filiale. valoarea contabilă a investiţiei este egală cu costul acesteia.m.700 3. Presupunem că.m. la aceasta dată.15.300 + 75 .000 + 600) = amânat = 25% x 300 = 75 Baza de impozitare Mijloace de transport 9.675 u.variaţiile cursurilor de schimb valutar.700 9.325 u. (inclusiv impozite amânate) = valoarea contabilă 120.o reducere a valorii contabile a unei investiţii într-o întreprindere asociată până la valoarea sa recuperabilă.existenţa beneficiilor nedistribuite ale filialelor. Activul net contabil a1 societăţii achiziţionate = (9. în situaţiile financiare ale lui M.N.300 75 1.300 Furnizori 3.300 2. valoarea contabilă a Contabilitate internaţională 117 .000 u. de exemplu.000 5. La data achiziţiei.300 2. Dacă baza de impozitare coincide cu costul investiţiei. Activul de impozit u. 13.m.400) =15.000 300 3. întreprinderi asociate şi în întreprinderi de tip Joint-ventures" este diferită de baza de impozitare a acestora. când societatea mama şi filială sunt în ţări diferite.m. temporare temporare deductibile impozabile 8.000 Stocuri de mărfuri 6.12. întreprinderilor asociate şi ale întreprinderilor de tip Jointventures". în situaţiile financiare ale lui M.000 6. societatea M plăteşte 120. în exerciţiul N.m.400 600 6.000 u.000 .2. societatea Y prezenta următoarea situaţie în u.000 + 6.000 + 6. pentru a achiziţiona 100% societatea F. Fondul comercial = 17.000 u.000 u.000 = 25% x (1. La începutul exerciţiului N. Societatea X a achiziţionat 100% societatea Y plătind 17. . .: Informaţii Valoare justă Dif. Dif. La 31. nu există diferenţe temporare.

000) 24.să existe un beneficiu impozabil asupra căruia să se poată imputa diferenţa temporară.000 u. dimpotrivă.000) 104. ar fi imposibil să se determine mărimea impozitului pe profit ce ar trebui plătit în exerciţiul în care diferenţa temporara s-ar inversa. Acelaşi raţionament se aplică investiţiilor în sucursale. numai în măsura în care este probabil ca: .Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului investiţiei în F este compusă din: . societatea M estimează că. = valoarea contabilă 128. din exemplul precedent. se constată o diferenţă temporară de 128.societatea mamă.000 u. pentru toate diferenţele temporare impozabile apărute din participaţiile în filiale. şi .m. investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenţei temporare. cu excepţia cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele doua condiţii: . întreprinderi asociate şi în întreprinderi de tip Jointventures". In plus.000 u. dar poate să determine dacă valoarea acestuia va fi egală cu sau mai mare Contabilitate internaţională 118 . ea este în măsură să controleze scadenţa inversării diferenţelor temporare legate de aceasta participaţie.000 u.6. De aceea. un investitor poate să nu fie în măsură să determine mărimea impozitului care va trebui plătit dacă recuperează costul investiţiei sale în întreprinderea asociată.m. investitorul contabilizează un pasiv de impozit amânat generat de diferenţele temporare impozabile. O întreprindere trebuie să contabilizeze un pasiv de impozit amânat. ca atare. nu se află într-o poziţie care să îi permită să determine politica sa în materie de dividende. In cazul în care societatea M.m. sucursale. Un investitor într-o întreprindere asociată nu controlează aceasta întreprindere şi. Dacă. In consecinţă.jointventures". sucursale. şi . într-un viitor previzibil.diferenţa temporară să se inverseze într-un viitor previzibil.m. La aceasta data. . nu va ceda participaţia sa în F şi că F nu va distribui rezultatul obţinut. legate de participaţia sa în întreprinderea asociată. în absenţa unui acord care să prevadă că beneficiile întreprinderii asociate nu vor fi distribuite într-un viitor previzibil.valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile (90. 14.000 = 8. In unele cazuri. va ceda participaţia sa în F sau ca F va distribui rezultatul obţinut.m. atunci când societatea-mama a decis să nu distribuie beneficiile filialei. Cum societatea mamă controlează politica filialei sale în materie de dividende.000 u.000 .000 + 14. întreprinderi asociate şi în întreprinderi de tip .există probabilitatea ca diferenţa temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil. estimează că. ea nu contabilizează un pasiv de impozit amânat.fond comercial (30. ea va prezenta valoare de 8. în categoria diferenţelor temporare pentru care nu se recunosc impozite amânate. într-un viitor previzibil. O întreprindere trebuie să contabilizeze un activ de impozit amânat pentru toate diferenţele temporare deductibile apărute din participaţiile în filiale. de cele mai multe ori.120.000 . ea contabilizează un pasiv de impozit amânat pentru diferenţa temporară aşteptată a se resorbi.

m. 16.000 . Diferenţa temporară deductibilă 20. care face parte integranta din activităţile societăţii mamă. profitul pe care 1-a obţinut societatea vânzătoare este impozitat chiar dacă activul respectiv se află încă în interiorul grupului.000 u. nu trebuie să contabilizeze un pasiv de impozit amânat. La sfârşitul exerciţiului N.000 Impozit amânat = Venituri din impozit amânat 5. o întreprindere contabilizează în propria monedă activele şi pasivele nemonetare ale unei activităţi în străinătate. trebuie eliminat profitul nerealizat de 20. trebuie să fie eliminate în procesul de consolidare a conturilor. baza de impozitare a unui activ cumpărat de la un alt membru al grupului este costul pe care a trebuit să îl suporte societatea cumpărătoare. pierderile nerealizate rezultate din tranzacţiile în interiorul grupului. Acordul între pârtile unei întreprinderi de tip joint-ventures" se referă. In plus. la împărţirea beneficiului şi precizează dacă deciziile referitoare la această problemă necesită consimţământul tuturor coantreprenorilor sau al unei majorităţi specifice de coantreprenori.000 u.m. care sunt incluse în valoarea contabilă a activelor. care sunt scăzute pentru a se ajunge la valoarea contabilă a activelor.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului decât o valoare minimă. trebuie să fie eliminate în procesul de consolidare a conturilor. Cota de impozit pe profit 25%. Venituri din vânzări = % Costul mărfurilor vândute Mărfuri 100.000) 80.20. 15. în următoarele condiţii: preţ de vânzare 100. pasivul de impozit amânat este evaluat la această mărime. IAS 27 precizează că profiturile nerealizate rezultate din tranzacţiile în interiorul grupului.000 u.000 80.000 În situaţiile financiare consolidate: Valoarea contabila a stocurilor (100.m. In astfel de situaţii.000 In conformitate cu IAS 21.m.000 20. societatea mamă M a vândut filialei F un stoc de mărfuri. Atunci când coantreprenorul poate să controleze împărţirea beneficiilor şi când este probabil ca aceste beneficii să nu fie distribuite într-un viitor previzibil. Atunci când rezultatul impozabil al activităţii în străinătate este determinat în monedă Contabilitate internaţională 119 .m.000 u. Activul de impozit amânat = 25% x 20.m..000 u.000 = 5. De asemenea. In vederea consolidării. Dacă societatea M. sunt recunoscuţi membrii individuali ai unui grup.000 u. cu excepţia cazului în care există un acord prin care beneficiile lui F nu vor fi distribuite într-un viitor previzibil. Aceste eliminări pot genera diferenţe temporare deoarece. Baza de impozitare a stocurilor 100. ea contabilizează un impozit amânat pentru diferenţa temporară de 8. este un asociat al societăţii F.m.000 u. de regulă.. In cursul exerciţiului N. din punct de vedere fiscal. stocul de mărfuri se afla încă la F. In consecinţă. costul mărfurilor vândute 80. din exemplul precedent. înregistrat de M din vânzarea stocului către F. în majoritatea jurisdicţiilor.

: Informaţii Situaţia A Datorii de impozit amânat 25.000. activul va fi evaluat la 100. la venituri sau la cheltuieli. Amortizarea fiscală diminuează datoria privind impozitul exigibil. La data achiziţiei.000.12.000 lei = 2. Deoarece diferenţele temporare se referă la activele şi la pasivele proprii ale activităţii în străinătate şi nu la participaţia întreprinderii care prezintă situaţiile financiare în activitatea în străinătate.000 lei. din punct de vedere contabil. 1dolar = 28.N: Informaţii Valoarea contabila a imobilizării Baza de impozitare a imobilizării Diferenţa temporară Valoare in $ 80. Ca urmare. Cota de impozit pe profit 25%.000$ x 25. societatea recunoaşte un activ de impozit amânat de Contabilitate internaţională 120 .000 Active de impozit amânat 20. 17.000 lei. F deţinea o imobilizare achiziţionată recent cu 100. asupra căruia vor putea fi imputate diferenţele temporare deductibile. să fie disponibil. La acea data. baza de impozitare a fost convertită la cursul de închidere.000) In situaţia A. In consecinţă. din punct de vedere fiscal. La 31. La începutul exerciţiului N. recunoaşterea poate fi făcuta până la „limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil.12.000 75.000 2.000. şi pe 4 am.000 lei.000 20.000 $.100. In situaţia B. La 31.000 Diferenţa majoră între recunoaşterea activelor şi datoriilor de impozit amânat este aceea ca şi. activul de impozit amânat va fi contabilizat integral. In situaţiile financiare consolidate.m. Fie următoarele informaţii.000 2. 1$ = 25. în u.000 5.000 (8. Aceasta datorie este un element monetar şi va fi convertit la cursul de închidere.N.000.500. Impozit amânat = Venituri din impozit amânat 25.000 M contabilizează un activ de impozit amânat de 25% x 100.000 28.000.000 100.000 Poziţie netă 5. Imobilizarea se amortizează pe 5 ani. 18.000 Curs de schimb Valoare in lei 25.000.000 = 25.000.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului străină.000. întreprinderea care prezintă situaţiile financiare contabilizează. variaţiile cursurilor de schimb generează diferenţe temporare. societatea romanească M a achiziţionat 100% societatea americană F. în cazul activelor.000 Situaţia B 12. impozitul amânat ce rezultă dintr-o astfel de activitate. existenţa datoriei privind impozitul amânat asigură recuperarea activului de impozit amânat.000 lei.

partea din cheltuielile (veniturile) cu (din) impozitul amânat aferentă modificărilor survenite în cota de impozitare.000 x 30% = 6.000 u.000 .1. La 31.m. recuperarea poziţiei nete debitoare de 8.m. Ajustarea impozitului amânat datorată modificării de cota = 1.m.000 u.1. şi trebuie să analizeze.12.m.N = 20.200 . Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat 200 Valoarea contabilă a utilajului 100.000 u.m.12.m.Capitolul 8 – Politicile privind impozitarea profitului 12.800 Contabilitate internaţională 121 . Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit amânat 4.000 u. Pasiv de impozit amânat la deschiderea exerciţiului ajustat = (1.000 Diferenţa temporară impozabilă 20.000 u. La deschiderea exerciţiului N.000 Pasivul de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.m. Societăţile trebuie să prezinte. 19. în mod distinct. există un pasiv de impozit amânat de 1. societatea deţine un utilaj cu valoarea contabilă 100.000 = 200 u. Pasiv de impozit amânat la deschiderea exerciţiului = 1. Pasivul amânat ce trebuie înregistrat în numele exerciţiului curent = 6.m.m. cu mare atenţie. şi baza de impozitare 80.200 = 4.000 u.000 x 30%)/25% _ 1.800 u.200 u.m. cota de impozit pe profit a crescut de la 25% la 30%.000 u.000 Baza de impozitare a utilajului 80. In cursul exerciţiului N.N.

Editura CECCAR. Editura Economică. Editura Tribuna economică. ediţia a VII-a. întrebări şi studii de caz pentru examenul la profesia de expert contabil şi de contabil autorizat. 2000. ediţia a III-a revizuită. Liliana Malciu – Politici şi opţiuni contabile.11. publicat în Monitorul Oficial al României nr. exerciţii. 1080 bis/30.2005 Contabilitate internaţională 122 .Bibliografie Bibliografie 1. Culegere de teste grilă. Niculae Feleagă. 2005 5. Bucureşti. Maria Gîrbină. 2007 2. Mihai Ristea – Metode şi politici contabile de întreprindere. Bucureşti. Bucureşti 3. Editura CECCAR. revizuită.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Ştefan Bunea. Editura CECCAR. 2002. Bucureşti. 2006 *** OMFP 1752/17. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) incluzând Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASs) şi interpretările lor la 1 ianuarie 2005. Sinteze. Bucureşti 4.studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS.11.

You're Reading a Free Preview

Download
scribd
/*********** DO NOT ALTER ANYTHING BELOW THIS LINE ! ************/ var s_code=s.t();if(s_code)document.write(s_code)//-->