Sunteți pe pagina 1din 22

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE din BUCURETI FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

EVITAREA DUBLEI IMPUNERI JURIDICE INTERNAIONALE

Masterand: FLORINA

BADEA

Contablilitatea i Fiscalitatea Patrimoniului, anu l I, grupa 725

BUCURETI 2012

CUPRINS:

Introducere............................................................................................................................ Capitolul 1: Conceptul de dubl impunere fiscal........................................................... 1.1. Definiia i formele dublei impuneri......................................................... 1.2. Criterii de impunere.................................................................................. 1.2.1. Criteriul rezidenei............................................................................ 1.2.2. Criteriul ceteniei ........................................................... 1.2.3. Criteriul teritorialitii .............................................................. Capitolul 2: Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale..................

3 4 4 6 6 6 7 8

2.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri......................................................................... 8 2.2. Convenii pentru evitarea dublei 12 impuneri..................................................................... 15 Capitolul 3: Studiu de caz ................................................................................................. 3.1. Impozitarea veniturilor de natur salarial ale unui cetean polonez detaat la o sucursal din Romnia.......................................................................................................... 3.2. Aplicaie privind calculul impozitului asupra veniturile realizate................................ Concluzii ............................................................................................................................. Bibliografie .......................................................................................................................... 20 21 15 17

Introducere

Prezenta tem de cercetare este determinat de amplificarea fenomenului dublei impuneri i necesitatea eliminrii acestuia n vederea soluionrii problemelor fiscale ale persoanelor rezidente i nerezidente din Romnia i alte state. Ca urmare a dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor, adncirii diviziunii sociale a muncii, lrgirii pieei, amplificrii schimburilor de mrfuri intermediate de bani dincolo de graniele statului, extinderea i diversificarea tranzaciilor cu efecte comerciale i hrtii de valoare, apar tot mai frecvent situaii n care acelai individ se afl n legatur politic, economic sau social fa de dou sau mai multe state. Dubla impunere reprezint o problem mondial perpetu, ce genereaz creterea presiunii fiscale i apariia evaziunii fiscale, frneaz desfurarea activitii economice, diminueaz atractivitatea investiional i, ca rezultat, minimizeaz resursele financiare atrase de la agenii economici n bugetul de stat. n aceste circumstane, devine evident necesitatea perfectrii sistemului fiscal autohton n vederea eliminrii dublei impuneri. n cele 3 capitole cuprinse n prezenta lucrare, am ncercat n primul rnd prezentarea fenomenului de dubl impunere si a aspectelor ce in de impunerea veniturilor i capitalurilor provenite din activiti economice internaionale n vederea perfecionrii acesteia i soluionrii problemelor fiscale ale persoanelor rezidente i nerezidente din Romnia i alte state. n primul capitol sunt prezentate cauzele apariiei dublei impuneri n cadrul activitii economice internaionale, formele dublei impuneri i criteriile de impunere, urmate de felul n care poate fi evitat i care sunt metodele i conveniile de evitare ale dublei impuneri juridice prezentate n capitolul al doilea. Ultimul capitol cuprinde i o parte aplicativ din care se pot observa diferenele dintre cele patru metode de evitare a dublei impuneri: scutirea total; scutirea progresiv; creditarea total; creditarea ordinar. La momentul actual, n Romnia sunt puse n aplicare peste 80 de convenii internaionale privind evitarea dublei impuneri, care, ntr-un mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenial i stabil de impunere fiscal a agenilor economici autohtoni, precum i a celor strini.

Capitolul 1: Conceptul de dubl impunere fiscal


1.1. Definiia i formele dublei impuneri

Amplificarea relaiilor economice, financiare i de credit dintre statele lumii, ca o caracteristic a economiei mondiale, impune i o bun cunoatere att a practicilor fiscale ale fiecrui stat ct i a reglementrilor existente pe plan internaional. Dubla impunere reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Fenomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. Dubla impunere fiscal internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere, deoarece pentru mrfurile i serviciile cumprate de cetaenii unei ri din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective. O astfel de impunere se poate manifesta doar n cazul n care rezidenii unei ri realizeaz venituri sau dein proprieti n alte ri. Cci, n cazul extrem al perceperii unor impozite o singur dat, dar de dou sau mai multe autoriti fiscale juxtapuse din aceai ar, dubla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerat n teoria finanelor publice o dubl, tripl sau multipl impunere juridic, ci una de natur economic, care se concretizeaz n creterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabil n propria ar. ntr-o definiie mai complet i de larg accepiune n doctrina fiscal, dubla impunere reprezint taxe duble sau multiple prelevate de mai multe autoriti fiscale din ri diferite sau rezultate dintr-o acumulare de impozite sau taxe (spre exemplu, impozitul pe maini i taxa auto) pentru aceeai perioad de timp. Tendina prezent este de apariie frecvent a situaiilor cnd acelai individ se afl n astfel de raporturi cu mai multe state: este ceteanul unui stat, locuiete n alt stat, iar sursa de venituri este n al treilea stat. Astfel, dubla sau multipla aparen fiscal determin o dubl sau multipl impozitare. Dubla impunere trebuie s fie examinat prin prisma particularitilor politicii fiscale i a modalitilor de impunere folosite de ctre diferite ri.

Dubla impunere poate mbrca dou forme:


a. dubla impunere economic const n impunerea, n cadrul unui stat, a aceluiai venit sau

a aceleiai averi la dou sau mai multe impozite. Acast form a dublei impuneri poate fi ntlnit att n cazul impozitelor directe, ct i n cazul impozitelor indirecte;
b. dubla impunere juridic internaional const n impunerea a aceleiai materii

impozabile, aparinnd aceluia contribuabil, pentru aceeai perioad de timp, de dou ori n state diferite. Aceasta poate aparea numai in cazul impozitelor directe, respectiv a impozitelor pe venit si a celor pe avere. Dubla impunere juridic internaional prin impozitarea repetat a veniturilor realizate, constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre state diminund veniturile operatorilor internaionali i interesul acestora pentru efectuarea de investiii n strintate. Fenomenul dublei impuneri se ntlnete numai la impozitele directe, respectiv la impozitul pe venit i pe avere, i poate fi privit sub dou forme:

voit, respectiv intenionat de legiuitor, statul ncearc prin aceast metod s frneze concurena capitalului extern dintr-o ramur economic; ntmplatoare, respectiv neintenionat de legiuitor, adic se realizeaz prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar si strinatate, dei nu este urmrit.

Lund n considerare aspectele de ordin juridic, legate de voina legiuitorului, dubla impunere realizat ntr-o ar este voluntar i involuntar. a. Dubla impunere voluntar Dubla impunere voluntar este instituit special, n vederea realizrii unui anumit scop. n aceast situaie se pot afla: -

impunerea mai accentuat a veniturilor realizate n ar de persoanele fizice i juridice strine; aplicarea unor cote adiionale de impozite n favoarea bugetului federal (sau centralizat), la unele dintre impozitele locale. b. Dubla impunere involuntar

Dubla impunere involuntar poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, ntruct legiuitorul nu poate stabili n toate cazurile cine va suporta impozitele. Din punct de vedere administrativ, n analiza dublei impuneri trebuie s avem n vedere deosebirea dintre autoritile

financiare suprapuse i cele juxtapuse (paralele). Astfel dubla impunere se manifest doar n cazul n care aceasta este provocat de autoriti juxtapuse. Dubla impunere poate fi realizat i de ctre una i aceeai autoritate financiar, cnd aceasta se refer la:
o o o o o

impunerea aceluiai venit de dou ori; impunerea aceluiai capital de dou ori; impunerea simultan a venitului i capitalului; impunerea concomitent a profitului rmas la societile comerciale i a dividendelor repartizate acionarilor sau asociailor; impunerea societilor comerciale att pentru capitalul pe care l dein, ct i pentru obligaiunile aflate n portofoliu. 1.2. Criterii de impunere

Iniial, pentru evitarea dublei impuneri n practica internaional se ntlneau dou concepii: concepia teritorial, care pornete de la originea veniturilor sau locul unde se afl averea i concepia global sau mondial, care pornete de la domiciliul fiscal sau naionalitatea contribuabilului, persoana fizic sau juridic, respectiv sediul contribuabilului persoan juridic. Pornind de la aceste concepii, n practica internaional modern se folosesc trei criterii, in funcie de care statele contractante convin ntre ele asupra dreptului de a impune diferite categorii de venituri sau avere, i anume: a) Criteriul rezidenei (sau al domiciliului fiscal) - Potrivit acestui criteriu, o persoan fizic sau juridic este supus impunerii n virtutea domiciliului sau fiscal, rezideei sale, sediului, locului de conducere sau alt criteriu de natur similar. n cazul n care sunt probleme n stabilirea domiciliului fiscal al unei persoane , determinarea statutului su pentru evitarea dublei impuneri este rezolvat, n practica internional, prin intermediul conveniilor, iar in practica convenional a Romniei sunt intlnite cazuri n care soluia const n rezolvarea problemei de ctre statele contractante de comun acord. Pentru a stabili domiciliul fiscal al unei persoane fizice care este rezident a celor dou state ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri este rezolvat n practica internaional astfel: Persoana fizic este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin permanent, indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n proprietate personal sau nchiriat. Condiia cerut este ca aceast locuin s fie utilizat n cea mai mare parte a anului, deci s nu aib caracter vremelnic. Dac persoana dispune de cte o locuin cu caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are legturi personale i economice cele mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de anumii factori (relaiile familiale i sociale,
6

ocupaia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are legturile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana fizic este considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. Dac persoana n cauz locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al crei cetean este. Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin nelegere ntre cele dou pri interesate. n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se nelege o instalaie fix de afaceri prin intermediul creia o ntreprindere exercit, total sau parial activitatea sa. Noiunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, un atelier. O ntreprindere nu se consider ca avnd sediul stabil ntr-un stat n care aceasta dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent. b) Criteriul sursei sau originii venitului (teritorialitii) - n baza acestui criteriu, veniturile realizate intr-o ar sunt impozitate n acea tar, indiferent de statutul celui care obine aceste venituri, respectiv indiferent dac persoana care a realizat veniturile este sau nu rezident a statului respectiv. Acest criteriu ine cont de ara n care se afl sediul permanent sau baza fix prin intermediul cruia se obin veniturile i este utilizat ntr-o anumit masur de ctre toate statele a cror pondere important n veniturile bugetare este deinut de impozitele pe venit. n multe ari, n special n cele care exist o tradiie n dreptul civil, acesta este principalul criteriu folosit pentru evitarea dublei impuneri. Impozitele i taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean al statului respectiv sau este strin. Ca o excepie la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de ceteni n funcie de conveniile ncheiate n acest sens. Referitor la Romnia, n general, impozitele si taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean romn sau strin. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetaeni romni sau unii ceteni strini. c) Criteriul nationalitii (al ceteniei). - Potrivit acestui criteriu, impunerea veniturilor se realizeaz de autoritatea fiscal n ara de a crei naionalitate aparin persoanele, indiferent daca acestea locuiesc sau nu in ara natal. n ara noastr, potrivit acestui criteriu, impozitele si taxele se aplic cettenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n tar ct i n strinatate. Pentru acestea, perceperea impozitelor si a taxelor prevzute de legislaia fiscal roman este justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri s-au pltit impozite sau taxe in statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori pentru diferena evaluat dintre impozitele si

taxele pltite n strinatate si cele datorate pe teritoriul statului romn, evident dac acestea din urm ar fi mai mari. Pentru asemenea situaii, legislaia prevede: -scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strinate de ctre cetenii romni aflai n ar. - scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de cetenii romni la intoarcerea n ar.

Capitolul 2: Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale


2.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri Apariia dublei impuneri internaionale este determinat de diversitatea sistemelor fiscale naionale, de particularitile politicilor fiscale preum i de modul de folosire a impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice i nu are dect efecte negative asupra societii, n general. Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la a lua msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen. Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestnjenit ale relaiilor economice internaionale. Este necesar clarificarea i garantarea situaiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice i juridice) care sunt principalii actori ai activitii economice, financiare etc. Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere internaional este o problem destul de important. n acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale), ct i instrumente juridice externe, constnd n convenii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi de natur fiscal incluse n acord, internaionale, avnd ca obiect transporturi internaionale. Scopul eliminrii dublei impuneri juridice este de a diminua sau nltura fenomenul de evaziune fiscal prin introducerea n legislaiile interne a unor prevederi menite s mpiedice impunerea repetat de ctre dou sau mai multe suveraniti fiscale diferite, mbuntirea legislaiei interne, acordarea de scutiri i reduceri, deducerea impozitului pltit in strintate, aplicarea unor msuri convenionale pentru evitarea dublei impuneri internaionale reglementate, de regul prin dou categorii de instrumente:

convenii propriu-zise; acorduri internaionale care conin dispoziii fiscale fr ca aplicarea acestora s constituie obiectul lor principal.

Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri internaionale se folosesc, n practica fiscal internaional dou metode: 1. Metoda scutirii(exonerrii) conform creia statul de reziden al beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat (statul de surs sau cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix). Aceast metod poate fi aplicat sub dou forme: a. scutirea (exonerarea) total la care statul de reziden al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n considerare venitul impozabil al acestua n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant; astfel, se va lua n calcul numai restul venitului impozabil. Prin neluarea n considerare a unui anumit venit, se acord o scutire de impozit. n plus, statul de reziden trece cu vederea existena veniturile scutite de impozit, atunci cnd determin venitul impozabil al contribuabilului rezident al acestui stat. Cnd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau posed avere care, in conformitate cu prevederile conveniei, sunt impozabile n cellalt stat contractant, statul de reziden exonereaz de impozit aceste venituri sau aceast avere.1 b. scutirea (exonerarea) progresiv care impune ca venitul impozabil n cellalt stat (statul de surs sau cel n care se afl sediul permanent ori baza fix) s nu se impun n statul de reziden al beneficiarului acelui venit, n schimb, acest din urm stat i rezerv dreptul de a lua n considerare acest venit atunci cnd determin impozitul aferent restului de venit. La fel se procedeaz i n cazul impozitrii averii. Pentru aplicarea metodei scutirii progresive, Conveniile Model au formulat urmtorul text: Cnd, potrivit vreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat le realizeaz sau averea pe care o posed sunt scutite de impozit n acel stat, acesta poate totui, n vederea calculrii impozitului restului veniturilor sau averii acestui rezident, s iau n calcul veniturile i averea exonerat .. Textul reamintete dreptul statului de reziden de a aplica n anumite mprejurri, n locul metodelor creditrii, metoda scutirii progresive: cnd, potrivit vreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizeaz sau averea pe care o posed sunt scutite de impozit n acel stat, acesta poate, totui, n vederea
Conveniile Model ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic i ale Naiunilor Unite
1

calculrii impozitului pe restul veniturilor (averii) acestui rezident, s in cont de veniturile (averea) scutit... 2. Metoda creditrii (imputrii) conform creia statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune c n venitul impozabil, statul de reziden va include att venitul impozabil n statul de surs ct i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, evident, veniturile(averea) care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Trstura caracteristic a metodei creditrii este aceea c ara de reziden a beneficiarului trateaz impozitele strine n cadrul anumitor limite statutare. Atunci cota impozitului strin este mai mic dect cota intern, numai excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se pltete rii de reziden a beneficiarului. Atunci impozitul strin este mai mare dect impozitul intern, ara de reziden nu va percepe nici un impozit. rile care aplic acest metod i reduc preferinele lor fiscale normale asupra profiturilor strine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a pltit-o deja rii surs. ara de surs poate, altfel, s-i ridice cota sa de impozit la nivelul impozitului rii de reziden fr a impune ns o povar suplimentar beneficiarului. Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden va include i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. De asemenea, el nu va putea lua n calcul venitul sau averea care nu sunt impozabile, dect n cellalt stat contractant. n cele din urm, din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor sau averii impozabile, statul de reziden va deduce impozitul pltit de contribuabil, respectiv n cellalt stat contractant. Creditarea cunoate i ea dou forme: a. creditarea total la care statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor(averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant. Pentru aplicarea metodei creditrii totale, Conveniile Model au formulat urmtoarele texte: o reducere din impozitul pe care l percepe de la acest rezident, n sum egal cu impozitul pltit n cellalt stat n cazul n care metoda scutirii progresive nu este aplicabil, urmtorul text este aplicabil n cazurile de partajare a dreptului de impunere a elementelor de venit, care sunt dobnzile, dividentele: cnd, un rezident al unui stat contractant realizeaz elemente de venit, care...sunt impozabile n cellalt stat contractant, statul de reziden acord din impozitul pe care l percepe asupra veniturilor acestui rezident, o reducere egal cu impozitul pltit n cellalt stat contractant. Aceast reducere nu poate, totui, s depeasc fraciunea de impozit, calculat

10

nainte de reducere, corespunztor elemetelor de venit ce i-au fost comunicate de cellalt stat contractant. b. creditarea ordinar la care statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. Prin urmare, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele doua state sunt identice i cnd cotele de impozit practicate in statul de reziden sunt mai mari dect n statul surs, creditul fiscal acordat de acesta din urm este egal cu impozitul pltit n statul de origine a veniturilor. Dac, n situaia n care, cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate n statul de origine a veniturilor, apar diferene, n sensul c statul de reziden reduce din impozitul datorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv pltit n statul surs. Din moment ce creditul fiscal acordat de statul de reziden contribuabilului su este mai mic dect impozitul pltit de acesta n cellat stat contractant, rezult c metoda creditrii ordinare conduce la o evitare limitat a dublei impuneri. Pentru aplicarea metodei creditrii ordinare, Conveniile Model au formulat urmtorul text:o reducere din impozitul pe care l percepe asupra averii de la acest rezident, n sum egal cu impozitul pltit n cellalt stat. Venituri care fac obiectul unor convenii privind evitarea dublei impuneri (ncheiate de Romnia) sunt urmtoarele: a. dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse n ambele state contractante; cota de impozit aplicat de ara de surs este ns limitat. b. dobnzile la creditele comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statele contractante din surse aparinnd celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. Cota este limitat, spre exemplu, la 10% din suma dobnzilor n conveniile Romniei cu Danemarca, Cipru, Frana sau la 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malayezia. c. comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui stat rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant, ele pot fi incluse i n ara de surs dar impozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor. d. veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n statul contractant n care este sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. e. durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu se impune n ara n care i desfoar activitatea este de: 12 luni i/sau 18 luni.

11

f. bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, dac este vorba de bunuri imobiliare, n ara n care sunt situate; pentru bunurile mobile, soluia adoptat este n principiu impunerea acestora n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii. Dubla impunere are att efecte pozitive ct i negative asupra relaiilor economice. Printre principalele avantaje se numr: mbuntirea prin completarea i perfecionarea mijloacelor de contracarare a evaziunii fiscale; mbuntirea legislaiei interne; adncirea relaiilor dintre state n ceea ce privete prevenirea i eliminarea evaziunii fiscale.

Ca i dezavantaje pot fi menionate urmtoarele:

impozitarea repetat a veniturilor constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre state ( diminund veniturile operatorilor economici ); nivelul crescut al impozitelor poate influena deciziile persoanelor fizice sau juridice care vor s investeasc n strintate; impunerea veniturilor conform concepiei mondiale, adic a tuturor veniturilor n statul de reziden, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaiilor economice dintre state; sustragerea de la impunere a unei pri nsemnate din veniturile externe genernd apariia evaziunii fiscal.

2.2 Convenii pentru evitarea dublei impuneri Dezvoltarea relaiilor economice i financiare dintre diferite state este afectat de acest fenomen, ceea ce a condus la identificarea unor procedee tehnice de evitare sau de corectare a dublei impuneri. Evitarea dublei impuneri reprezint un obiectiv de interes naional i internaional i se poate reliza pe baza unor msuri legislative unilaterale, ce ar putea consta n: o acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obinute de rezidenii unui stat n strinatate;

12

o scderea din impozitul datorat n ara de reziden a impozitelor pltite de rezidenii unui stat n strinatate; o prin ncheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite state. Soluia cea mai avantajoas o reprezint ncheierea unor convenii pentru evitarea dublei impuneri ntruct: n primul rnd, se realizeaz corespondena n legislaia statelor semnatare a elementelor de evitare a acesteia, iar n al doilea rnd, se evit confuzia generat de un ansamblu de acte normative prin emiterea unei singure reglementri cu valoare normativ aplicabil raporturilor fiscale dintre persoanele juridice ala statelor semnatare. Conveniile multilaterale se caracterizeaz prin vastitatea sferei lor de reglementare i deci prin efectele mai largi pe care le produc asupra gradului de armonizare a msurilor de evitare a dublei impuneri pe plan internaional. Conveniile bilaterale n materie, ofera posibilitatea reglementrii tuturor aspectelor referitoare la soluiile care corespund sistemelor naionale n cauz. n perioada 1899-1919 au fost incheiate 24 de convenii fiscale de eliminare a dublei impuneri i instituirea asistenei administrative. Activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionale influeneaz dezvoltarea i modernizarea tratatelor bilaterale de evitare a dublei impuneri i astfel problema crerii unei convenii s-a pus n mod concret prin intermediul Ligii Naiunilor, ncepnd cu anul 1921. Rolul unei organizaii internaionale de tipul Ligii Naiunilor era de a oferi statelor lumii o orientare general, o armonizare a raporturilor fiscale. n atingerea obiectivelor sale, la Conferina Financiar Internaional din 1922, Liga a angajat 4 specialiti de talie internaionala din Italia, Olanda, Statele Unite ale Americii i din Regatul Unit al Marii Britanii. n decursul au doi ani a fost realizat un studiu, iar n urma cercetarilor s-a publicat un raport al Ligii Naiunilor, ce coninea informaii deosebit de importante i soluii preconizate concrete cu privire la eliminarea dublei impuneri, i anume: statul de reziden admite scderea din impozitele contribuabililor si a impozitelor pltite n strintate; statul n care venitul ii are sursa excepteaz non-rezidenii de la plata, ca urmare, ei vor fi taxai numai in statul de reziden; impozitele sunt imprite ntre cele dou state, i anume: cel n care contribuabilul este rezident i cel n care venitul ii are sursa; anumite categorii de venituri sunt atribuite spre impozitare, fie numai statului de reziden, fie numai statului de surs a venitului. n acelai timp ns, statul de reziden menine amabilitatea de a taxa ntregul venit, dar cu obligaia de a admite folosirea taxei n strinatate, ca un credit pentru taxele sale.
13

Punctul de plecare n adoptarea unor prevederi comune n ceea ce privete dubla impozitare l reprezint anul 1955, cnd Consiliul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic a adoptat prima recomandare n acest sens. La acea dat existau ncheiate ntre state ce ulterior au devenit membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, 70 de convenii generale bilaterale. Prin urmare, soluia impus de ctre statele membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic a fost redactarea i adoptarea unei Convenii Model (n anul 1963), care s asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o baz unitar, a celor mai ntlnite probleme aprute n materia dublei impozitri internaionale. Altfel spus, Convenia Model caut, acolo unde este posibil, s precizeze, pentru fiecare situaie, o singur regul. Cu toate acestea, n anumite puncte, a fost necesar s se lase reglementrilor din Convenie o oarecare flexibilitate, compatibil cu o implementare eficient a acesteia. Statele membre se bucur de o anumit libertate n ceea ce privete stabilirea cotei de impunere, prin reinere la surs, asupra dividendelor i dobnzilor, alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri i cu ndeplinirea anumitor condiii, repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea proporional a profitului total al companiei. Mai mult dect att, pentru anumite situaii, sunt menionate n comentariile Conveniei Model dispoziii alternative sau suplimentare. n ceea ce privete importana Conveniei Model, aceasta nu trebuie msurat numai prin numrul mare al conveniilor ncheiate ntre statele membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, ci i prin prisma faptului c impactul acestei Convenii s-a extins, devenind document de referin n negocierea att ntre statele membre, ct i ntre statele nemembre ale Organizaiei. Acest fapt se reflect i n includerea n cuprinsul Conveniei Model a unei seciuni ce prezint poziia unor state nemembre fa de prevederile acesteia. Romnia a semnat peste 50 de acorduri sau convenii pentru evitarea dublei impuneri. Scopul acestor convenii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaie n parte. De exemplu, acolo n cazul unor tipuri de venituri, statele contractante au convenit s se aplice impozitarea prin reinere la surs, o asemenea dispoziie este exprex prevzut n textul conveniei. Dc ns veniturile unei persoane rezidente ntr-un stat contractant nu sunt expres menionate n coninutul conveniei, atunci acestea sunt impozitate numai n statul respectiv. Structura acestor convenii este, n general aceeai, indiferent c ele s-au semnat nainte sau dup 1989. Conveniile au la baz principiile coninute n modelele de convenii elaborate de Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare(O.E.C.D.) n anii 1963, 1977 i 1992. Conveniile pentru evitarea dublei impuneri cuprind: 1. Persoanele vizate care sunt rezidente ale unuia dintre statele contractante;

14

2. Impozitele vizate n fiecare dintre statele contractante; 3. Definiii generale n care se enun n mod precis fiecare noiune utilizat n convenie, pentru a nu lsa loc interpretrii sau arbitrariului; 4. Domiciliul fiscal i sediul stabil pentru a se putea stabili principiul de impozitare aplicat n statul de surs a venitului sau n statul de domiciliu al agentului economic; 5. Veniturile supuse impozitrii: venituri din bunuri imobiliare, beneficiile ntreprinderilor, veniturile ntreprinderilor de transport, dividendele, dobnzile, redevenele, ctigurile din capital, veniturile din profesii independente i dependente, veniturile artitilor i sportivilor, pensiile, veniturile obinute din funcii publice, personal didactic i studeni, impunerea averii. 6. Veniturile nemenionate expres care se impoziteaz numai n statul de domiciliu; 7. Dispoziia privind evitarea dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabil i schimbul de informaii; 8. Intrarea n vigoare, nceperea aplicrii i denunarea.

Capitolul 3: Studiu de caz


3.1. Impozitarea veniturilor de natur salarial ale unui cetean polonez detaat la o sucursal din Romnia

Prezentul studiu de caz se bazeaz pe o situaie real cu care m-am confruntat la locul de munc i pentru care au fost necesare att studierea Codului Fiscal mpreun cu normele metodologice i a Codului Civil, ct i a acordului ncheiat ntre Romnia i Polonia pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital. Warbud S.A., o companie polon, dorete detaarea unui cetean polonez n Romnia, solicitnd astfel informaii privind modul prin care se poate realiza acest lucru, dar i care este metoda de plat a contribuiilor sociale pentru respectivul angajat. Potrivit acordului dintre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Polone pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, cele dou ri, din dorina de a promova i ntri relaiile lor economice, au convenit urmtoarele: - acordul se va aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante; - acord se va aplica impozitelor pe venit i pe capital n numele unui stat contractant, al autoritilor sale locale ori al unitilor administrativ-teritoriale, indiferent de modul n care sunt percepute;
15

vor fi considerate impozite pe venit i pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe ctigurile provenite din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra creterii capitalului; - impozitele existente asupra crora se va aplica prezentul acord sunt: a) n Romnia: - impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice; - impozitul pe profiturile persoanelor juridice; - impozitul pe salarii i alte remuneraii similare; - impozitul pe veniturile realizate din activiti agricole; - impozitul pe dividende b) n Polonia: impozitul pe venitul persoanelor fizice; impozitul pe venitul corporaiilor.
-

n cazul de fa, impozitul asupra cruia se va aplica acordul de evitare a dublei impuneri fiscale, se refer la veniturile de natur salarial. n conformitate cu prevederile Codului Fiscal romn, un cetean strin european va fi considerat drept rezident romn i va fi supus impozitrii dac ndeplinete mcar una dintre condiiile de mai jos:

- are domiciliul n Romnia; - centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia; - este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat. n plus, avnd n vedere ultimele modificri in legislaia fiscal un cetean strin care devine rezident n Romnia este supus impozitrii tuturor veniturilor sale (att cele din Romnia ct i din afar) ncepnd cu anul urmtor considerrii lui drept rezident romn. Pentru a evita impozitarea din Romnia, ceteanul strin trebuie s aib un certificat de reziden emis de ctre autoritile competente din Polonia nainte de a veni n Romnia. Doar cnd acest cerificat de exist convenia pentru evitarea dublei impuneri poate fi aplicat. Dac tratatul este aplicat, pentru ca un cetean strin s nu fie considerat rezident i implicit s nu plteasc impozit pe salariu autoritilor romne, acesta trebuie sa ndeplineasc urmtoarele condiii cumulate: a) beneficiarul este prezent n Romnia pentru o perioad sau perioade care nu depesc n total 183 de zile n anul calendaristic considerat; b) remuneraiile sunt pltite de o persoan sau n numele unei persoane care nu este rezident n Romnia;
16

c) remuneraiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o baz fix pe care cel care angajeaz le are n Romnia. Una dintre deosebirile principale dintre a angaja un cetean polonez, i a detaa unul la o companie romn o constituie durata ederii. Spre deosebire de contractractul individual de munc n cazul angajrii, care poate fi att pe perioad determinat, ct i pe ne determinat, detaarea este ntotdeauna pe o perioad de timp determinat. Pe timpul detarii, ceteanul polonez va avea drept angajator compania strin care l-a detaat n Romnia. n orice caz, conform Codului Fiscal, toate veniturile obinute n Romnia trebuie supuse impozitrii. n cazul n care respectivul st n Romnia o perioad care depete 3 luni cumulativ ntr-un an, va fi obligat s obin un certificat de inregistrare de la autoritile de imigrare pentru a i se acorda un cod numeric personal. Pentru ca ceteanul polonez detaat n Romnia s nu plteasc contribuiile salariale statului romn, ci doar celui polonez, acesta trebuie s aib certificatul A1, care trebuie s fie emis nainte de venirea sa n Romnia. Chiar dac salariile ar fi platite de ctre sucursala din Romnia, atta timp ct ceteanul polonez deine certificatul A1, el va plti contribuiile salariale doar Poloniei. 3.2. Aplicaie privind calculul impozitului asupra veniturile realizate O persoan fizic a realizat n anul 2011, n statul de reziden (Romnia) un venit impozabil anual de 12.000 RON, iar n Polonia un venit de 19.200 . n statul de reziden impozabil se calculeaz folosind cota procentual de 16%, iar n Polonia impozitul se calculeaz folosind urmtoarele cote procentuale progresive compuse: Venit impozabil anual Sub 15.000 15.001 - 30.000 30.001 - 55.000 55.001 - 75.000 Peste 75.001 Cota progresiv compus de impozit 25% (maxim 3.500 ) 3.500 + 30% din ce depete 15.000 7.800 + 35% din ce depete 30.000 15.500 + 40% din ce depete 55.000 25.500 + 45% din ce depete 75.000

Cursul de schimb valutar folosit este de 4,3 RON/. Vom determina volumul total ( ) al impozitelor datorate de contribuabil n cazul n care: A. nu exist o covenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale;

17

B. exist o convenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale care stabilete ca metod: scutirea total; scutirea progresiv; creditarea total; creditarea ordinar. Vsr= 12.000 RON Vss = 19.200 4,3 /RON = 82.560 RON unde,

Vt- volumul total; Vsr -venit realizat n statul de reziden (Romnia); Vss- venit realizat n statul surs (Polonia); IMPSR - impozitul de plat n statul de reziden; IMPSS - impozitul de plat n statul surs; IMPT - impozitul total de plat.

A.

Dac nu nu exist o covenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale:

Vt = Vsr+ Vss = 12.000 RON + 82.560 RON = 94.560 RON IMPSR = 16% = 84.160 16% = 15.129,60 RON

IMPSS = [3.500 + 30% (19.200 15.000 )] 4,3 /RON = = [3.500 + (30% 4.200 )] 4,3 /RON = = (3.500 + 1260 ) 4,3 /RON = = 4.760 4,3 /RON = = 20.468,00 RON IMPT= IMPSR + IMPSS= 15.129,60 RON + 20.468,00 RON = 35.597,60 RON Venit rezultat dup impozitare =Vt - IMPT = 94.560 RON 35.597,60 RON = 58.962,4 RON

B.

Dac exist o convenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale:

. Scutire total IMPSR = Vsr 16% = 12.000 16% = 1.920 RON IMPSS = (3.500 +1260 ) 4,3 /RON = 20.468,00 RON
18

IMPT = IMPSR + IMPSS = 1.920 RON + 20.468,00 RON = 22.388,00 RON Venit rezultat dup impozitare = Vt - IMPT = 94.560 RON 22.388,0 RON = 72.172,00 RON Credit fiscal = IMPT(A) - IMPT( ) = 35.597,60 RON 22.388,00 RON= 13.209,60 RON

. Scutire progresiv IMPSR = Vsr 16% = 12.000 16% = 1.920 RON IMPSS = (3.500 +1260 ) 4,3 /RON = 20.468,00 RON IMPT =IMPSR +IMPSS = 1.920 RON + 20.468,00 RON = 22.388,00 RON Venit rezultat dup impozitare = Vt - IMPT = 94.560 RON 22.388,0 RON = 72.172,00 RON Credit fiscal = IMPT(A) - IMPT( )=

= 35.597,60 RON 22.388,00 RON= 13.209,60 RON Credit fiscal = IMPT(A) - IMPT( ) = 35.597,60 RON 22.388,00 RON= 13.209,60 RON

. Creditare total IMPSS = (3.500 +1260 ) 4,3 /RON = 20.468,00 RON Impozitul pentru ambele venituri calculat n Romnia = Vt(A) 16% = = 94.560 16% = 15.129,60 RON Impozitul de plat n Romnia = 0 RON

. Creditare ordinar IMPSS = (3.500 +1260 ) 4,3 /RON = 20.468,00 RON Impozitele calculate n Romnia pentru venitul din Polonia = Vss 16% = = 82.560 16% = 13.209,6 RON Deoarece, impozitul datorat n Polonia este superior celui datorat n Romnia se va deduce din impozitul datorat pentru ambele venituri suma de 13.209,6 RON. Impozitul pentru ambele venituri calculat n Romnia = Vt (A) 16% = = 94.560 16% = 15.129,60 RON
19

Impozitul de plat n Romnia = 15.129,60 RON 13.209,6 RON = 1.920 RON Venit rezultat dup impozitare = Vt(A) 1.920 20.468,00 = = 94.560 1.920 20.468,00 = 72.172,00 RON Credit fiscal = 35.597,60 RON 1.920 RON 20.468,00 RON = 13.209,60 RON

Concluzii
Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen. Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European, provocrile i oportunitile n domeniul armonizrii legislaiei fiscale cu standardele europene i al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt numeroase i presupun eforturi susinute de asigurare a stabilitii, coerenei i consistenei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice i promovarea transparenei i consultrii publice. Caracteristic relaiilor din cadrul impunerii internaionale a veniturilor i capitalurilor este faptul c normele fiscale naionale acioneaz fie n raport cu obiectul internaional al impunerii, fie n raport cu subiectul strin al impunerii, ceea ce
20

genereaz problemele dublei impuneri i evaziunii fiscale. Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite state, iar soluia cea mai potrivit este ncheierea de convenii bilaterale sau multilaterale ntre state. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe plan internaional sunt conveniile fiscale, denumite Convenii de Evitare a Dublei Impuneri Internaionale. Regimul fiscal al veniturilor obinute din Romnia se stabilete prin coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu articolele din conveniile fiscale internaionale. Integrarea sistemului fiscal al Romniei n sistemul internaional de impozitare a veniturilor i capitalurilor trebuie s se desfoare, att pe calea dezvoltrii cadrului legislativ, ct i pe calea sensibilizrii contribuabililor i reprezentanilor organelor fiscale asupra problemelor privind impozitarea internaional. De asemenea, n viitor sunt necesare noi soluii i mijloace care s asigure o interpretare uniform i corect a celor circa 80 de convenii fiscale ncheiate de Romnia. Este ns un proces dificil, datorat complexitii problemelor ridicate de fenomenul dublei impuneri internaionale, iar cei care sunt implicai n acest proces necesit solide cunotine multidisciplinare i o bun specializare n domeniul fiscal. n concluzie, dubla impunere internaional devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu s-ar fi creat instrumente juridice prin care, statele interesate, s oblige la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor negative ale dublei impuneri.

Bibliografie

[1]

Condor, Ioan Lefter, Cornelia Chiric, Simona

Evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere : drept fiscal , Tribuna Economic, 1999 Evitarea dublei impuneri internaionale - (Reglementri legale interne i convenii fiscale ncheiate de Romnia), Economie teoretic i aplicat, Volumul XVII (2010), No. 9(550), pp. 38-51 Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, 1995 Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999 Codul Fiscal al Romniei, Legea nr. 571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii, Republicat n MO nr. 185 din 12.08.1996
21

[2]

[3] [4] [5]

Vcrel, Iulian Vcrel, Iulian *** ***

[6]

[6] [7]

*** ***

Codul de Procedur Fiscal, OG 92/2003, aprobat prin Legea nr. 174/2004; LEGE Nr. 6 din 10 ianuarie 1995 privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Polone pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capita,l publicat n Monitorul Oficial nr. 7 din 17 ianuarie 1995 http://www.pwc.com/ro/en/publications/pwc_articles/consultantul_fis cal/impozitulretinerelasursa.jhtml http://www.studiijuridice.ro

[8] [9]

*** ***

22