CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimit\ri [i structuri privind activele imobilizate 2. Analiza [i func]ionarea conturilor 3. Abord\ri interna]ionale [i na]ionale privind evaluarea imobiliz\rilor corporale n contabilitate 4. Contabilitatea opera]iilor privind intr\rile de active imobilizate 5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate 6.Contabilitatea imobiliz\rilor necorporale pri prisma IAS 38 Imobiliz\ri necorporale 7. Contabilitatea opera]iilor privind amortiz\rile 8. Contabilitatea provizioanelor privind imobiliz\rile 9. Contabilitatea opera]iilor privind ie[irile 10. Particularit\]i privind contabilitatea imobiliz\rilor financiare REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea imobiliz\rilor corporale n contabilitate Intr\rile de active imobilizate Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii Cre[terea valorii contabile prin modernizare Amortizarea Metode de amortizare Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Scoaterea din func]iune Vnzarea Titluri de participare Crean]e imobilizate

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, noti]e

1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i cuvintele - cheie 3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\ 4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris 5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile, consemnndu-le `n caietul de lucr\ri pentru seminar 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul `ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i colegi de grup\.

(1)~nv\]are

Rezumat [i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar\

(4)~ntreb\ri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerci]ii

(7)Seminar Caiet de seminar Documenta]ie pentru examen

1. DELIMIT|RI {I STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sau imobiliz\ri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investi]ie a c\ror perioad\ de utilitate [i lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se diferen]iaz\ la rndul lor n trei grupe: imobiliz\ri necorporale, imobiliz\ri corporale [i imobiliz\ri financiare. Imobiliz\rile necorporale, denumite [i imobiliz\ri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investi]ie care nu mbrac\ fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite [i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiin]area, dezvoltarea [i fuzionarea societ\]ilor comerciale, cum sunt cele privind taxele [i alte cheltuieli de nscriere [i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea [i vnzarea de ac]iuni, cheltuieli de prospectare a pie]ei [i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortiz\rii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi [i investi]ii utile [i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societ\]ii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz\, n general, n maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licen]ele, m\rcile de fabric\ [i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achizi]ionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licen]e, a unei m\rci de fabric\ [i alte drepturi similare de proprietate industrial\ [i intelectual\. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat\ durata ct ntreprinderea a achizi]ionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobiliz\ri. Fondul comercial reprezint\ cheltuieli efectuate pentru men]inerea sau dezvoltarea poten]ialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia]\ etc. De asemenea, cuprinde [i sumele pl\tite n cazul prelu\rii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite leg\turi comerciale etc. De regul\, fondul comercial nu se amortizeaz\. Dac\ se constat\ o depreciere ireversibil\, acesta poate fi amortizat. Potrivit prevederilor Legii amortiz\rii nr.15/1994 n sfera imobiliz\rilor necorporale figureaz\ ca pozi]ie distinct\ cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substan]e minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la z\c\mintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea [i vnzarea de obliga]iuni. instala]ii de lucru, aparate [i instala]ii de m\surare, control [i reglare, mijloacetangibile reprezint\ Imobiliz\rile corporale, denumite [i imobiliz\ri materiale sau active fixe de transport, animale de munc\, planta]ii, unelte, accesorii de produc]ie [i inventar gospod\resc). n cazul cnd bunurile materiale bunurile materiale de folosin]\ ndelungat\ n activitatea unei ntreprinderi. Ele se g\sesc sub form\ de procurate mijloace fixe. ntreprindere nu sunt terminate, ele utilaje energetice, ma[ini, utilaje [i terenuri [i sau create de (cl\diri [i construc]ii, ma[ini de for]\ [isunt incluse n categoria imobiliz\rilor n curs sau investi]iilor n curs. Activele imobilizate corporale, cu excep]ia terenurilor, [i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat\ de utilizarea lor, de ac]iunea agen]ilor naturii [i progresului tehnic. Constatarea contabil\ a pierderii de valoare suferit\ de activele fixe materiale [i includerea sa n cheltuielile exerci]iului poart\ numele de amortizare. Imobiliz\rile financiare, denumite [i investi]ii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societ\]i sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, crean]elor ata[ate participa]iilor, mprumuturilor acordate [i altor imobiliz\ri financiare. Titlurile de participare reprezint\ titluri de valoare sub form\ de ac]iuni sau p\r]i sociale investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societ\]i comerciale sau agen]i economici. Subliniem c\ de]inerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influen]e notabile sau a unui control n gestiunea societ\]ilor emi]\toare de titluri. Crean]ele imobilizate sunt drepturile generate de opera]ia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societ\]ilor comerciale de grup cu care ntreprinderea are o rela]ie de participare.

Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are inten]ia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare. 2. ANALIZA {I FUNC}IONAREA CONTURILOR

Eviden]a existen]ei [i mi[c\rii activelor imobilizate se realizeaz\ prin conturile ce formeaz\ con]inutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumit\ Conturi de active imobilizate. CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZ|RI 20 IMOBILIZ|RI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare 2051 Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare achizi]ionate Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori 2052 similare ob]inute cu resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2072 Fond comercial negatiev 208 Alte imobiliz\ri necorporale 21 IMOBILIZ|RI CORPORALE 211 Terenuri [i amenaj\ri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenaj\ri de terenuri 212 Construc]ii 213 Instala]ii tehnice, mijloace de transport, animale [i planta]ii 2131 Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru) 2132 Aparate [i instala]ii de m\surare, control [i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale [i planta]ii 214 Mobilier, aparatur\ birotiv\, echipamente de produc]ie a valorilor umane [i materiale [i alte active corporale 23 IMOBILIZ|RI N CURS 231 Imobiliz\ri corporale n curs 2311 Amenaj\ri de terenuri [i construc]ii 2312 Instala]ii tehnice [i ma[ini 2313 Alte imobiliz\ri corporale 232 Avansuri acordate pentru imobiliz\ri corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri [i construc]ii 2322 Avansuri acordate pentru instala]ii tehnice [i ma[ini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobiliz\ri corporale 233 Imobiliz\ri necorporale `n curs 234 Avansuri acordate pentru imobiliz\ri necorporale 26 IMOBILIZ|RI FINANCIARE 261 Titluri de participare de]inute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri participare de]inute la societ\]i din afara grupului 263 Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare 2633 Titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din afara grupului

2635 Titluri de participare strategice `n cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice din afara grupului 264 Titluri puse `n echivalen]\ 265 Alte titluri imobilizate 267 Crean]e imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobnda aferent\ sumelor datorate de filiale 2673 ~mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferenmt\ `mprumuturilor acordate pe termen lung 2675 Crean]e legate de interesele de participare 2676 Dobnda aferent\ crean]elor legate de interesele de participare 2677 Ac]iuni proprii active imobilizate 2678 Alte crean]e imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor crean]e imobilizate 269 V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare V\rs\minte de efectuat referitoare la titluri de participare de]inute de filiale 2691 din cadrul grupului 2692V\rs\minte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698V\rs\minte de efectuat pentru alte imobiliz\ri financiare 28 AMORTIZ|RI PRIVIND IMOBILIZ|RILE 280 Amortiz\ri privind imobiliz\rile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen]elor, m\rcilor comerciale [i altor drepturi [i valori similare Amortizarea fondului comercial 2807 Amortizarea altor imobiliz\ri necorporale 2808 281 Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale 2811Amortizarea amenaj\rilor de terenuri 2812Amortizarea construc]iilor 2813Amortizarea instala]iilor, mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor 2814Amortizarea altor imobiliz\ri corporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZ|RILOR 290 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare Provizioane pentru fondul comercial 2907 Provizioane pentru alte imobiliz\ri necorporale 2908 291 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor corporale 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor [i amenaj\rilor de terenuri 2912 Provizioane pentru deprecierea construc]iilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instala]iilor, mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor Provizioane pentru deprecierea altor imobiliz\ri corporale 2914 293 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor n curs 2931 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor corporale `n curs 2933 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor necorporale `n curs 296 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor financiare 2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de]inute la filiale din cadrul grupului Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de]inute la societ\]i 2962 din afara grupului Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare sub form\ de 2963

2964 2965 2966 2967 2968 2969

interese de participare Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale Provizioane pentru deprecierea `mprumuturilor acordate pe termen lung Provizioane pentru deprecierea crean]elor legate de interesele de participare Provizioane pentru deprecierea ac]iunilor proprii active imobilizate Provizioane pentru deprecierea altor crean]e imobilizate

Sunt conturi de bilan] sau situa]ie (inventar); ca modele de eviden]\ [i calcul ele furnizeaz\ informa]ia de cunoa[tere [i control gestionar asupra situa]iei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigur\ informa]ia de completare a bilan]ului contabil. Pre]ul de nregistrare n conturi al activelor imobilizate este cel corespunz\tor valorii contabile de intrare cu urm\toarele semnifica]ii: a) valoarea r\mas\ actualizat\ aferent\ fiec\rui activ imobilizat care a fost reevaluat n conformitate cu hot\rri ale Guvernului; b) costul de achizi]ie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) pre]ul de achizi]ie pentru titlurile de valoare componente ale imobiliz\rilor financiare; d) costul de produc]ie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercial\; e) valoarea actual\ pentru activele imobilizate ob]inute cu titlu gratuit, estimat\ la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor f\cute de speciali[ti [i cu aprobarea adun\rii generale a asocia]ilor la societ\]ile comerciale, respectiv a consiliului de administra]ie la regiile autonome, ]innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare; f) valoarea de aport acceptat\ de p\r]i, pentru activele imobilizate intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinat\ prin expertiz\; g) valoarea nominal\ sau de lichiditate din momentul derul\rii tranzac]iilor pentru crean]ele imobilizate. nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din aceast\ clas\ au o func]ie contabil\ de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz\ cheltuielile activate n cazul imobiliz\rilor necorporale, intr\rile de bunuri imobile n cazul imobiliz\rilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite n capitalul altor ntreprinderi, depozitele [i cau]iunile v\rsate, respectiv crean]ele imobilizate n cazul imobiliz\rilor financiare. n creditul conturilor se reflect\ cheltuielile amortizate integral, n cazul unor imobiliz\ri necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ie[irile de imobiliz\ri prin scoaterea din activitate sau cedare n cazul celorlalte imobiliz\ri. Soldul debitor eviden]iaz\ activele imobilizate aflate n inventarul unit\]ii patrimoniale. Contabilitatea analitic\ a activelor imobilizate se diferen]iaz\ n func]ie de felul imobiliz\rilor: necorporale, corporale [i financiare. Astfel, conturile sintetice de imobiliz\ri se dezvolt\ pe conturi analitice corespunz\toare felurilor de cheltuieli, n cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucr\ri sau obiective pentru cheltuielile de cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, dup\ caz, delimitate ca obiecte de concesiune n situa]ia concesiunilor [i altor valori asimilate; pe elementele componente (clientel\, vad, debu[ee) n cazul fondului comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobiliz\ri necorporale etc. n contabilitatea analitic\ terenurile sunt eviden]iate pe urm\toarele grupe: terenuri agricole [i silvice, terenuri f\r\ construc]ii, terenuri cu z\c\minte, terenuri cu construc]ii [i altele. n ceea ce prive[te contabilitatea analitic\ a mijloacelor fixe se ]ine pe fiecare obiect de eviden]\, prin care se n]elege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele [i accesoriile lui, destinat s\ ndeplineasc\ n mod independent, n totalitatea lui, o func]ie distinct\. Conturile de imobiliz\ri financiare se dezvolt\ pe conturi analitice corespunz\toare fiec\rui portofoliu de titluri de valoare, n cazul titlurilor imobilizate, [i pe fiecare ter]\ persoan\ n cazul crean]elor imobilizate. n categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse [i conturile de amortiz\ri privind imobiliz\rile [i provizioanele pentru deprecierea imobiliz\rilor. Conturile de amortiz\ri, reunite n grupa 28 Amortiz\ri privind imobiliz\rile au func]ie contabil\ de pasiv. n creditul conturilor se nregistreaz\ amortizarea transferat\ asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea aferent\ imobiliz\rilor vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint\ amortizarea calculat\ asupra activelor imobilizate.

Amortizarea aferent\ imobiliz\rilor se nregistreaz\ distinct n contabilitate, pe categorii [i obiecte de eviden]\ ale activelor imobilizate. Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt eviden]iate prin conturile ncadrate n grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz\ la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerci]iului, cu ocazia inventarierii. Se debiteaz\ cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la nchiderea fiec\rui exerci]iu sau la ie[irea din patrimoniu a imobiliz\rilor. Soldul creditor al conturilor reprezint\ valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

3. ABORD|RI INTERNA}IONALE {I NA}IONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZ|RILOR CORPORALE N CONTABILITATE

n leg\tur\ cu evaluarea imobiliz\rilor corporale prezint\ interes redarea unor aspecte de detaliu a[a cum sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Interna]ional nr.16 Imobiliz\ri corporale privind contabilitatea imobiliz\rilor. Un element al terenurilor [i mijloacelor fixe care este recunoasct\ ca activ trebuie m\surat ini]ial la costul s\u. Costul unui element al terenurilor [i mijloacelor fixe este format din pre]ul de cump\rare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum [i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea n func]iune a activului; toate reducerile comerciale sunt sc\zute pentru calculul pre]ului de cump\rare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) costul de amenajare a amplasamentului; (b) costuri ini]iale de livrare [i manipulare; (c) costuri de montaj; (d) onorariile arhitec]ilor [i inginerilor etc. (e) Costurile estimate pentru demontarea [i mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n m\sura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 Provizioane, active [i datorii contingente. Cheltuielile administrative [i celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor [i mijloacelor fixe, numai dac\ ele pot fi direct atribuite achizi]ion\rii activului sau punerii n func[]iune a acestuia. n mod similar, costurile de constituire [i costurile care preced produc]ia nu sunt parte a costului activului, numai dac\ ele sunt necesare pentru punerea n func]iune a activului. Pierderile ini]iale din exploatare efectuate nainte ca activul s\ ating\ parametrii planifica]i sunt recunoscute ca [i cheltuial\. Costul unui mijloc fix construit n regie proprie este determinat folosind acelea[i principii ca [i pentru un activ achizi]ionat. Astfel, dac\ ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializ\rii, n cadrul unor tranzac]ii normale, atunci costul activului este de obicei acela[i cu costul de produc]ie a acelui activ destinat vnz\rii (vezi IAS 2 Contabilitatea stocurilor). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul costului acesteui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum [i pierderile care au ap\rut n cursul construc]iei n regie proprie a activului nu este inclus\ n costul activului. IAS 23 Costurile ndator\rii, stabile[te criteriile care trebuie ndeplinite nainte ca [i cheltuiala cu dobnda s\ fie inclus\ n costul mijlocului fix. Valoarea contabil\ a terenurilor [i mijloacelor fixe poate fi diminuat\ cu valoarea corespunz\toare a subven]iilor guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subven]iilor guvernamentale [i prezentarea informa]iilor referitoare la asisten]a guvernamental\. Exemplu. n anul N o societate A achizi]ioneaz\ de la alt\ societate B o linie tehnologic\ pentru extrac]ia ]i]eiului, durata de via]\ util\ 15 ani, amortizat\ liniar. Cheltuielile legate de achizi]ie sunt: Costul de achizi]ie al utilajului50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare5 000 000 lei Taxe vamale10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei14 000 000 lei

Cheltuieli cu reclama25 000 000 lei Cheltuieli cu dobnzi la linia de credit16 000 000 lei ntreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea [i restaurarea amplasamentului n valoare de 30.000.000 lei. Costul de achizi]ie al utilajului50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare5 000 000 lei Taxe vamale10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei14 000 000 lei Costurile estimate cu demontarea, mutarea [i restaurarea activului30 000 000 lei (IAS 37) COST DE ACHIZI}IE109 000 000 lei Cheltuielile ulterioare privind terenurile [i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci cnd acea cheltuial\ mbun\t\]e[te starea respectivului activ fa]\ de performan]a estimat\ ini]ial. Exemple de mbun\t\]iri care duc la cre[terea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de via]\ util\, incluznd sporirea capacit\]ii acesteia; (b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a ob]ine mbun\t\]iri substan]ialew ale capacit\]ii produc]iei; (c ) adoptarea unui nou proces de produc]ie care permite reducerea substan]ial\ a cxosturilor de exploatare estimate ini]ial. Cheltuielile privind repara]iile sau ntre]inerea terenurilor [i mijloacelor fixe sunt f\cute cu scopul de a ob]ine sau de a p\stra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o ntreprindere se a[teapt\ s\ le ob]in\ pe baza performan]elor estimate ini]ial. Prin urmare, acestea sunt nregistrate n contabilitate ca [i cheltuieli, atunci cnd au loc. De exemplu, costul ntre]inerii sau al repara]iilor generale pentru terenurile [i mijloacele fixe se nregistreaz\ drept cheltuial\, atunci cnd, mai degrab\ restabile[te dact mbun\t\]e[te performan]ele estimate ini]ial Unele componente importante din cadrul terenurilor [i mijloacelor fixe pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit\ rec\ptu[irea pere]ilor dup\ un anumit num\r de ore de func]ionare; interiorul unui avion (scaunele [i tapi]eria) necesit\ nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via]\ a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c\ ele au durate de via]\ util\ diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoa[tere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala efectuat\ pentru nlocuirea [i renovarea unei componente este contabilizat\ ca o achizi]ie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit\ este scoas\ din eviden]\. Evaluarea ulterior\ recunoa[terii ini]iale Tratamentul contabil de baz\. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai pu]in amortizarea cumulat\ aferent\ [i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat\ care reprezint\ valoarea just\ la momentul reevalu\rii, mai pu]in orice amortizare ulterioar\ cumulat\ aferent\ [i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalu\rile trebuie efectuate cu suficient\ regularitate \n a[a fel nct valoarea contabil\ s\ nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat\ pe baza valorii juste la data bilan]ului. n cazul n care valoarea contabil\ a unui activ este majorat\ ca urmare a unei reevalu\ri, aceast\ majorare trebuie nregistrat\ direct n creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferen]e din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat\ din reevaloare trebuie recunoscut\ ca venit n m\sura n care aceasta compenseaz\ o descre[tere din reevaluarea aceluia[i activ recunoscut\ anterior ca o cheltuial\. n cazul n care valoarea contabil\ a unui activ este diminuat\ ca rezultat al unei reevalu\ri, aceast\ diminuare trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\. Cu toate acestea, o diminuare rezultat\ din reevaluare trebuie sc\zut\ direct din surplusul din reevaluare corespunz\tor aceluia[i activ, n m\sura n care diminuarea nu dep\[e[te valoarea nregistrat\ anterior ca surplus din reevaluare. .Valoarea amortizabil\ a unui element de terenuri [i mjiloace fixe trebuie alocat\ n mod sistematic pe parcursul duratei de via]\ util\ a activului. Metoda de amortizare folosit\ trebuie s\ reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de c\tre ntreprindere.

Valoarea amortiz\rii corespunz\toare fiec\rei perioade trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\, cu excep]ia cazului n care ea este inclus\ n valoarea contabil\ a unui alt activ. Durata de via]\ util\ a unui element de terenuri [i mijloace fixe trebuie revizuit\ periodic [i, dac\ estim\rile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunz\toare perioadei curente [i perioadelor viitoare trebuie ajustat\ Metoda de amortizare aplicat\ activelor trebuie revizuit\ periodic [i, dac\ se constat\ o modificare semnificativ\ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat\ pentru a reflecta aceast\ modificare. Cnd apare necesitatea schimb\rii metodei, atunci este necesar\ [i modificarea estim\rilor contabile [i deci, cheltuiala cu amortizarea corespunz\toare perioadei curente [i perioadelor viitoare trebuie ajustat\. Un element al terenurilor [i mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilan], atunci cnd acesta este cedat sau cnd este scos di uz definitiv [i nu se mai a[teapt\ ob]inerea unor beneficii economice viitoare n urma ced\rii acestuia. C[tigurile sau pierderile ob]inute n urma cas\rii sau ced\rii unui element de terenuri [i mijloace fixe trebuie determinate ca diferen]\ ntre ncas\rile nete estimate din cedare [i valoarea contabil\ a activului, [i trebuie recunoscute ca venit sau ca [i cheltuial\ n contul de profit [i pierdere. Pentru contabilitatea din Romnia, potrivit Legii nr.15/1994 [i Ordinului Ministrului Finan]elor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat [i imobilizat n active corporale (mijloace fixe) se stabile[te n func]ie de valoarea de intrare, cu urm\toarele semnifica]ii concrete: a) valoarea r\mas\ actualizat\, stabilit\ n conformitate cu prevederile Hot\rrii Guvernului nr. 26/1992 privind reevaluarea unor active [i pasive ca urmare a unific\rii cursurilor de schimb ale leului [i regimului de pre]uri [i tarife n aceste condi]ii, la data nregistr\rii n contabilitate a opera]iunii de reevaluare. Ulterior la hot\rrea de mai sus s-a ad\ugat Hot\rrea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobiliz\rilor corporale [i modificarea capitalului social; b) pre]ul de achizi]ie (dup\ p\rerea noastr\ costul de achizi]ie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) costul de produc]ie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial\. Acest cost cuprinde: costul de achizi]ie al materiilor prime [i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de produc]ie, cota cheltuielilor indirecte de produc]ie determinate [i repartizate ra]ional (propor]ional cu gradul de folosire a activit\]ii) asupra produsului fabricat sau construit [i dobnzile aferente perioadei de fabrica]ie, n cazul bunurilor materiale [i lucr\rilor cu ciclu lung de fabrica]ie; d) valoarea de pia]\, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit, estimat\ la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor f\cute de speciali[ti [i pe baza aprob\rii adun\rii generale a ac]ionarilor sau asocia]ilor, la societ\]ile comerciale respectiv consiliul de administra]ie la regiile autonome sau institu]ii publice, ]innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare [i gradul de uzur\ fizic\ a mijloacelor fixe primite; e) valoarea de aport acceptat\ de p\r]i, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinat\ prin expertiz\; f) valoarea determinat\ prin nsumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota parte din cheltuielile comune efectuate n limita sumelor prev\zute n devizul general n cazul investi]iilor puse n func]iune total sau par]ial, c\rora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe. Aceast\ valoare se stabile[te pe baza procesului - verbal de predare - primire ncheiat ntre constructor [i beneficiar. La terminarea investi]iilor [i trecerea lor n categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determin\ prin ad\ugarea eventualelor cheltuieli efectuate ntre data punerii n func]iune [i data ntocmirii procesului - verbal de punere n func]iune; g) valoarea reevaluat\ de c\tre agen]ii economici primitori n conformitate cu prevederile Hot\rrii Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate n administrarea institu]iilor publice la data de 1 ianuarie 1994 [i transferate societ\]ilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum [i regiilor autonome; h) valoarea ob]inut\ prin nmul]irea num\rului de metri al adncimii de la care se exploateaz\, cu pre]ul mediu efectiv realizat per metru forat, n anul anterior trecerii n categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare s\pate n condi]ii asem\n\toare, n cazul sondelor provenite din lucr\ri de foraj executate pentru explor\ri [i prospec]iuni geologice, care au dat rezultate [i vor fi folosite n scopuri de

produc]ie. Pentru sondele de ]i]ei [i gaze provenite din lucr\rile de foraj executate n vederea explor\rii [i prospec]iunii geologice valoarea de intrare se stabile[te n acelea[i condi]ii ca mai sus; i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii n regim de produc]ie (dotare cu cale ferat\, aeraj, alte dot\ri tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucr\ri miniere, executate pentru explor\ri [i prospec]iuni geologice care au dat rezultate; j) costul de produc]ie al animalelor pentru carne la care se adaug\ sporurile de pre] n func]ie de categoria biologic\, pentru animalele de reproduc]ie; k) n cazul n care s-au executat lucr\ri de modernizare sau de ad\ugare a unor accesorii, aparate de m\surare sau control, ori alte p\r]i componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include n valoarea contabil\ de intrare, majornd-o n mod corespunz\tor.

4. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND INTR|RILE DE ACTIVE IMOBILIZATE

La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobiliz\rilor necorporale [i corporale se poate realiza prin aporturile n natur\ ale proprietarilor, achizi]ionate cu titlu oneros, construc]ia [i produc]ia proprie, ob]inute cu titlu gratuit prin dona]ie sau plusuri la inventar, precum [i prin asocierea, fuziunea sau achizi]ia de ntreprinderi. de mai sus, n continuare sunt prezentate nregistr\rile proprii intr\rilor de Respectnd criteriul imobiliz\ri necorporale [i corporale. Nu sunt prezentate opera]iile privind aporturile n natur\, deoarece ele au fost redate la contabilitatea opera]iilor specifice capitalului. 1. n cazul intr\rii prin achizi]ie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz\ toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobiliz\rilor. Totodat\, se ntocme[te procesul - verbal corespunz\tor naturii [i destina]iei activului imobilizat, cum sunt: a) procesul - verbal de recep]ie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit\ montaj [i nici probe tehnologice (utilaje pentru interven]ie, unelte, accesorii de produc]ie, mijloace de transport auto, animale etc.); b) procesul - verbal de recep]ie provizorie, n cazul utilajelor care necesit\ montaj, precum [i cl\dirile [i construc]iile speciale care nu deservesc procese tehnologice; c) procesul - verbal de punere n func]iune, pentru utilajele [i instala]iile care necesit\ montaj, precum [i cl\dirile [i construc]iile speciale care deservesc procese tehnologice; d) procesul - verbal de constatare final\, pentru sondele de injec]ie, precum [i sondele provenite din lucr\rile geologice care au dat rezultate. Pe baza facturii [i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea: 20 [i 21=404 Furnizori de imobiliz\riImobiliz\ri necorporale [i corporale (pentru costul de achizi]ie plus TVA de dedus)(pentru costul de achizi]ie) 4426 TVA - deductibil\ Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde: valoarea la pre] de cump\rare cheltuieli de transport facturate de furnizor TVA - deductibil\ 19% Total factur\: avans acordat TVA la avans Valoare net\ de plat\: a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar: 10 000 000 lei 500 000 lei 1 995 000 lei 12 495 000 lei 4 000 000 lei 760 000 lei 7 735 000 lei

4 000 000 lei 2322=5124 760 000 lei Avansuri acordate pentruConturi curente la b\nci instala]ii tehnice [i ma[ini 760 000 lei4426 TVA - deductibil\ b) recep]ia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii MARTIN S.A.: 10 500 000 lei2131=40412 495 000 lei Echipamente tehnologiceFurnizori de imobiliz\ri (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru) 1 995 000 lei4426 TVA - deductibil\ c) achitarea furnizorului, cu re]inerea avansului acordat pe baz\ de cec bancar: 12 495 000 lei404=23224 000 000 lei Furnizori de imobiliz\riAvansuri acordate pentru instala]ii tehnice [i ma[ini 4426 TVA - deductibil\760 000 lei 512 Conturi curente la7 735 000 lei b\nci Conturile creditoare se diferen]iaz\ n func]ie de sursa de constituire a fondului, amortiz\ri, rezultate, sau alte surse dect amortizarea. 2. Pentru imobiliz\rile necorporale [i corporale ob]inute din produc]ie proprie, nregistrarea efectuat\ pe baza bonului de predare [i a procesului - verbal de recep]ie corespunz\tor pentru costul de produc]ie este: 20, 21, 23=72 Imobiliz\ri necorporale, corporale [iVenituri din produc]ia de imobiliz\ri imobiliz\ri n curs Cheltuilelie efectuate cu produc]ia de active imobilizate se contabilizeaz\ cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe m\sura angaj\rii lor. La nchiderea exerci]iului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat. Remarc\. Din punct de vedere fiscal, produc]ia de imobiliz\ri constituie o livrare a ntreprinderii pentru sine [i, n principiu, este pasibil\ de TVA. Exigibilitatea [i deductibilitatea TVA se nregistreaz\ cu ocazia primei utiliz\ri a bunului. n Normele privind aplicarea Ordonan]ei Guvernului nr. 3/1992 se arat\ c\ este asimilat\ cu livr\rile de bunuri [i servicii, preluarea de c\tre agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, n vederea folosirii sub orice form\, n scop personal sau pentru a fi puse la dispozi]ia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. nregistrarea TVA exigibil\ [i deductibil\ se face prin formula contabil\: 4426=4427 TVA - deductibil\TVA - colectat\ Remarc\. TVA poate fi deductibil\ 100 % sau ntr-o anumit\ propor]ie, de exemplu 80 %. Partea nedeductibil\ se include n costul activului imobilizat, fiind nregistrat\, 20 sau 21=4426 Imobiliz\ri necorporale [i corporaleTVA - deductibil\ Exemplu. ntreprinderea realizeaz\ n regie o cl\dire n condi]iile presupuse: a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar\: materii prime 2 500 000 lei salarii 1 000 000 lei amortiz\ri 1 500 000 lei dobnzi la credite de finan]are a investi]iei 500 000 lei TOTAL 5 500 000 lei b) costul de produc]ie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint\ astfel:

cheltuieli cu materii prime salarii directe TOTAL COSTURI DIRECTE cheltuieli indirecte de produc]ie repartizate (toate sunt variabile) TOTAL COST DE PRODUC}IE Dobnzi capitalizate Cheltuieli generale de administra]ie (costul perioadei) Reflectarea opera]iilor n contabilitatea financiar\ se prezint\ astfel: a) constatarea cheltuielilor: 2 500 000 lei601=301 Cheltuieli cu materii primeMaterii prime 1 000 000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate

2 500 000 lei 800 000 lei 3 300 000 lei 1 300 000 lei 4 600 000 lei 500 000 lei 400 000 lei

2 500 000 lei

1 000 000 lei

1 500 000 lei

681 = Cheltuieli de exploatare privind amortiz\rile [i provizioanele 212 Construc]ii

281 Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale

1 500 000 lei

1682500 000 lei = Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung b) recep]ia [i punerea n func]iune a cl\dirii, la cost de produc]ie: 4 600 000 lei212=7224 600 000 lei Construc]iiVenituri din produc]ia de imobiliz\ri corporale [i: 874 000 lei4426=4427874 000 lei TVA - deductibil\TVA - colectat\ Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilit\ la deschiderea exerci]iului. Se presupune c\ acest raport este de 80 %: 174 800 lei212=4426174 800 lei Construc]iiTVA - deductibil\ 874 000 lei ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei Remarc\. n PCG prorata din TVA deductibil\, devenit\ nedeductibil\ se nregistreaz\ n debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate. Problema care se ridic\ este cea a investi]iilor n curs, al c\ror proces continu\ n exerci]iul urm\tor. Lucr\rile executate n cursul exerci]iului, recep]ionate la nchiderea exerci]iului, f\r\ ca investi]ia s\ fie terminat\, sunt nregistrate prin formula: 23=72 Imobiliz\ri n cursVenituri din produc]ia de imobiliz\ri (dac\ sunt executate n regie) 404 Furnizori de imobiliz\ri (dac\ sunt executate de ter]i) Aceea[i nregistrare se efectueaz\ n exerci]iul urm\tor pentru continuarea procesului investi]ional. La recep]ia investi]iilor terminate [i trecute n categoria imobiliz\rilor puse n func]iune se face nregistrarea, 20 sau 21=23 Imobiliz\ri necorporale [i corporaleImobiliz\ri n curs [i

500 000 lei

4426=4427 TVA - deductibil\TVA - colectat\ Pentru studiu se poate re]ine [i nregistrarea de tipul: 20 sau 21=23 Imobiliz\ri necorporale [i corporaleImobiliz\ri n curs (pentru lucr\rile executate n exerci]iile anterioare) 72 Venituri din produc]ia de imobiliz\ri sau 404 Furnizori de imobiliz\ri (pentru lucr\rile executate n exerci]iul curent cnd s-a terminat investi]ia) Remarc\. Pentru contabilitatea imobliliz\rilor prin achizi]ie sau produc]ie proprie se poate folosi [i varianta n care n toate cazurile intr\rile s\ tranziteze, n prealabil, prin conturile din grupa 23 Imobiliz\ri n curs. Dup\ p\rerea noastr\, o asemenea solu]ie are argumenta]ia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la nceput n ce m\sur\ se termin\ [i pune n func]iune obiectivul de investi]ii pn\ la nchiderea exerci]iului nu se valideaz\ n toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 Imobiliz\ri n curs r\spunde la cerin]a: nainte ca imobilizarea s\ fie terminat\ [i pus\ n func]iune, nici o amortizare nu este calculat\ n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobiliz\ri n curs se asigur\ transparen]a informa]iei privind amortizarea imobiliz\rilor [i recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de func]ionare pentru taxa pe valoarea ad\ugat\ aferent\ mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri [i servicii achizi]ionate nainte de punerea n func]iune a unui obiectiv de investi]ii. ~n caz de e[ec al produc]iei de imobiliz\ri, opera]ia de constatare este reflectat\ prin debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare cu amortiz\rile [i provizioanele [i prin creditul conturilor din grupa 23 Imobiliz\ri n curs. Totodat\, se transfer\ la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare [i creditarea contului 758 Alte venituri din exploatare. 3. Intr\rile de imobiliz\ri prin aport n natur\, pe baza procesului - verbal de recep]ie, se nregistreaz\ la valoarea de aport: 20 sau 21=1012 Capital subscris v\rsatImobiliz\ri necorporale [i corporale (valoarea de aport) (valoarea nominal\) 1042 Prima de aport (prima de aport) 4. Intr\rile de imobiliz\ri cu titlu gratuit prin dona]ii sau prin plusuri de inventar se nregistreaz\ la valoarea curent\ (actual\), pe baza procesului - verbal de recep]ie: 20 sau 21=131 Imobiliz\ri necorporale [i corporaleSubven]ii pentru investi]ii

5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii

Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor : Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu un stoc folosit drept component\ pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via]\ a acelui activ. ~nregistr\rile contabile sunt de tipul: a) nregistrarea consumurilor:

231 Imobiliz\ri corporale `n curs b) recunoa[terea mijlocului fix: 21 Imobiliz\ri corporale

Clasa 3 Conturi de stocuri 231 Imobiliz\ri corporale `n curs

5.2. Cre[terea valorii contabile prin modernizare

A[a cum prev\d standardele contabile interna]ionale este greu s\ se determine dac\ cheltuielile ulterioare punerii n func]iune [i care privesc mijloacele fixe constituie moderniz\ri - [i trebuie nregistrate la imobiliz\ri - sau repara]ii [i trebuie nregistrate la cheltuieli. A[a cum s-a mai ar\tat, numai cheltuielile care contribuie la cre[terea capacit\]ii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot s\ fie incluse n valoarea contabil\ de intrare, m\rind-o n mod corespunz\tor. Ca exemple se pot men]iona: cre[terea duratei de serviciu normal\ a mijloacelor fixe, sporirea capacit\]ii de produc]ie, o ameliorare substan]ial\ a calit\]ii produc]iei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare. n contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se nregistreaz\ similar intr\rilor de imobiliz\ri prin construc]ie sau produc]ie proprie. O Remarc\. n cadrul cre[terii valorii prin modernizare se poate nscrie, dup\ p\rerea noastr\, [i nlocuirea unei p\r]i majore a mijlocului fix cu o alt\ parte similar\ dar superioar\ din punct de vedere calitativ. Exemplu. Se consider\ un mijloc fix pentru care nainte de nceperea activit]ii, se nlocuie[te o pies n valoare de 11.000.000 lei, nlocuire care conduce la cre[terea capacit]ii de produc]ie cu 30 % [i la scderea consumului de energie cu 20 %.Nefunc]ionnd la parametrii ini]iali, societatea decide nlocuirea unor piese n valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei. a) piesele de schimb nlocuite care au ca scop cre[terea capacit]ii de produc]ie cu 30 % [i reducerea consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se a[teapt cre[terea cre[terea beneficiilor viitoare: 11 000 000 lei2131=40411 000 000 lei Echipamente tehnologiceFurnizori de (ma[ini, utilaje [i instala]ii deimobilizri lucru) b) piesele de schimb care nu mbunt]esc performan]ele ini]iale vor fi recunoscute drept cheltuieli: b1) nregistrarea pieselor de schimb nlocuite: 10 000 000 lei6024=302410 000 000 lei Cheltuieli privind piesele dePiese de schimb schimb b2) nregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb: 3 000 000 lei628=4013 000 000 lei Alte cheltuieli cu serviciileFurnizori executate de ter]i

6. CONTABILITATEA IMOBILIZ|RILOR NECORPORALE PRIN PRISMA IAS 38 IMOBILIZ|RI NECORPORALE

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, f\r\ suport material [i de]inut pentru utilizare n procesul de produc]ie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat ter]ilor sau pentru scopuri administrative.

Cercetarea este o investiga]ie original\ [i planificat\ efectuat\ n perspectiva dobndirii de noi cuno[tin]e [tiin]ifice sau tehnologice, precum [i a unei mai bune n]elegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercet\rii sau a altor cuno[tin]e ntr-un proces de planificare sau proiectare, .n scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau mbun\t\]ite substan]ial, naintea stabilirii produc]iei de serie sau utiliz\rii acestora. O pia]\ activ\ este o pia]\ unde exist\ condi]iile urm\toare: a) elementele comercializate sunt omogene; b) cump\r\tori [i vnz\tori interesa]i pot fi g\si]i n permanen]\; [i c) pre]urile sunt cunoscute de c\tre public. Condi]iile recunoa[terii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse [i (3) existen]a beneficiilor economice viitoare. (1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie s\ fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de fondul comercial. (2) Controlul .O societate controleaz\ un activ dac\ aceasta poate ob]ine beneficii economice viitoare din resursa respectiv\ [i, de asemenea, dac\ poate restric]iona accesul altora la beneficiile respective. (3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza n: venituri din vnzarea produselor sau serviciilor; reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de c\tre societate. Un activ necorporal trebuie m\surat ini]ial la cost. COSTUL DE ACHIZI}IE. Dac\ un activ necorporal este achizi]ionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unui activ necorporal con]ine pre]ul s\u de cump\rare, inclusiv: (a) orice taxe [i impozite nereturnabile; (b) orice cheltuial\ direct atribuibil\ preg\tirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale [i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost. Dac\ plata pentru un activ necorporal este amnat\ mai mult dect termenul normal de creditare, costul s\u este echivalentul n numerar al pre]ului; diferen]a dintre aceast\ sum\ [i totalul pl\]ilor este recunoscut\ drept cheltuial\ cu dobnda pe toat\ perioada creditului, cu excep]ia cazului n care este capitalizat\ conform tratamentului alternativ permis n IAS 23 Costurile ndator\rii. Dac\ un activ necorporal este achizi]ionat n schimbul instrumentelor de capital propriu ale societ\]ii, costul activului este valoarea just\ a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal\ cu valoarea just\ a activului. Costul unui activ necorporal achizi]ionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achizi]iei se bazeaz\ pe valoarea sa just\ la data achizi]iei. COSTUL DE PRODUC}IE. Uneori este greu s\ se precizeze dac\ un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dac\ un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrune[te criteriile pentru recunoa[tere se impune separarea n dou\ faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoa[terii acestuia: o faz\ de cercetare; [i o faz\ de dezvoltare. Dac\ o societate nu poate distinge cele dou\ faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz\ cheltuiala cu acel proiect ca [i cum ar fi fost realizat\ numai n faza de cercetare. Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect activit\]i desf\[urate n scopul ob]inerii de noi cuno[tin]e; c\utarea, evaluarea [i selec]ia final\ a intern) trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\ atunci cnd este efectuat\. Exemple de activit\]i de cercetare: aplica]iilor din cercetare sau alte cuno[tin]e; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; [i formularea, designul, evaluarea [i selec]ia final\ a alternativelor posibile pentru materiale noide dezvoltare. Un aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. faza de dezvoltare a Faza sau mbun\t\]ite, activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din unui proiect intern) trebuie s\ fie recunoscut dac\ [i numai dac\ o societate poate demonstra urm\toarele: fezabilitatea tehnic\ pentru finalizarea activului necorporal, n a[a fel nct s\ fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; inten]ia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea

sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s\ demonstreze existen]a unei pie]e pentru produsele ob]inute de acel activ necorporal sau pentru nsu[i activul necorporal respectiv sau, dac\ este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existen]a resurselor tehnice, financiare [i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfr[it dezvoltarea sa n vederea utiliz\rii sau vnz\rii activului necorporal; [i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil\ activului necorporal n timpul dezvolt\rii sale. Exemple de activit\]i de dezvoltare: designul, construc]ia [i testarea preproduc]ie sau prefolosire a prototipurilor [i modelelor; designul uneltelor [i matri]eior care implic\ tehnologie nou\; designul, construc]ia [i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil\ din punct de vedere economic pentru produc]ia pe scar\ larg\; designul, construc]ia [i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbun\t\]ite. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat\ de la data la care activul necorporal ntrune[te pentru prima oar\ criteriile de recunoa[tere [i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz\ rezonabil\ [i consecvent\ producerii [i preg\tirii activului pentru folosin]a sa. Costul include: cheltuiala cu materialele [i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile [i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice cheltuial\ direct atribuibil\ gener\rii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz\ rezonabil\ pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excep]ia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de preg\tire a activului pentru folosin]\ ineficien]ele identificate n fazele de nceput [i n pierderile din exploatarea ini]ial\, ap\rute nainte ca un activ s\ realizeze performan]a planificat\ cheltuiala cu preg\tirea personalului pentru exploatarea activului. Recunoa[terea unei cheltuieli. Cheltuiala cu de recunoa[tere; sau elementul este achizi]ionat costul unui activ necorporal care ntrune[te criteriile un element necorporal trebuie s\ fie recunoscut\ n direct n contul de profit [i pierdere atunci cnd este efectuat\, cu excep]ia cazului n care:face parte din combin\ri de ntreprinderi de tipul unei achizi]ii [i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pn\ cnd acestea sunt incluse n costul unui element din categoria terenuri [i mijloace fixe, conform IAS 16 Imobiliz\ri corporale; cheltuielile cu activit\]ile de specializare;cheltuielile cu activit\]ile promo]ionale [i de publicitate; [i che1tuielile cu mutarea [i reorganizarea par]ial\ sau total\ a unei societ\]i. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup\ cump\rarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excep]ia cazului n care: este probabil c\ aceast\ cheltuial\ s\ permit\ activului s\ genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa]\ de cele estimate ini]ial; [i aceast\ cheltuial\ poate fi evaluat\ cu fidelitate [i atribuit\ activului. Dac\ aceste condi]ii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s\ fie ad\ugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dac\ acestea sunt necesare pentru a men]ine activul la standardul de perforrnan]\ stabilit ini]ial. Datorit\ naturii activului necorporal, n multe cazuri nu este posibil s\ se determine dac\ toate cheltuielile ulterioare m\resc sau men]in beneficiile economice care vor intra n societate prin exploatarea acestor active. n consecin]\, numai rareori cheltuiala efectuat\ dup\ recunoa[terea ini]ial\ a unui activ necorporal achizi]ionat sau finalizat din resurse proprii va fi ad\ugat\ costul unui activ necorporal. c\ o societate comercial\ efectueaz\ urm\toarele opera]ii legate de Exemple.Se presupune imobiliz\rile necorporale ncepnd cu anul 2001: A) Achizi]ioneaz\ un program informatic ce urmeaz\ a fi utilizat pentru nevoi proprii n valoare de 50.000.000 lei, durata de via]\ util\ 3 ani [i licen]a corespunz\toare n valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioad\ de 2 ani. B) Societatea analizat\ are ca parte a activit\]ii sale [i activitatea de cercetare dezvoltare realizat\ prin: 1) laboratorul propriu de cercetare 2) colaborare cu un centru de cercet\ri B1) Ea demareaz\ un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:

 01.01.2001 31.01.2001-activit\]i desf\[urate pentru ob]inerea de noi cuno[tin]e 20.000.000 lei, 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea [i selec]ia final\ a aplica]iilor din cercetare 8.000.000 lei; 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei; 1.12.2001-31.12.2001- designul, construc]ia [i testarea preproduc]iei 50.000.000 lei; 01.01.2002-30.03.2002-construc]ia [i testarea unei alternative alese 12.000.000 lei. B2) Achizi]ia de la centrul de cercet\ri a studiului Tehnologie pentru ob]inerea produsului X n valoare de 50.000.000 lei. C) n anul 2003 proiectul de cercetare dezvoltare nceput prin laboratorul propriu trece ntr-o nou\ faz\, cheltuielile ocazionate fiind n valoare de 14.000.000 lei. D) Planific\ cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la nceputul fiec\rui an timp de 5 ani pentru a promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se a[tepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de publicitate) s\ creasc\ la 180.000.000 lei timp de 4 ani. E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabil\ 25.000.000 lei, amortizare nregistrat\ 12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt n valoare de 6.000.000 lei din care materiale 1.000.000 lei [i salariale 5.000.000 lei. F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea total\ a cheltuielilor de cercetare fiind estimat\ la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile [i le-a amortizat timp de 5 ani. n anul 2002 ea trece la aplicarea IAS 38 [i le va recunoa[te drept cheltuieli ale perioadei. REZOLVARE A) Deoarece se poate efectua o separare clar\ ntre cele dou\ componente (condi]iile pentru recunoa[terea unui activ necorporal conform IAS 38), n contabilitate ele vor fi urm\rite separat: 50 000 000 lei208=40465 000 000 lei Alte imobiliz\ri necorporaleFurnizori de imobiliz\ri 15 000 000 lei2051 Concesiuni, brevete, licen]e. m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare achizi]ionate B1) a)Separarea activit\]ilor desf\[urate n activit\]i de cercetare [i dezvoltare: DATAFAZA DE CERCETAREFAZA DE DEZVOLTARE 01.01.2001-activit\]i desf\[urate pentru ob]inerea de 31.01.2001noi cuno[tin]e 20 000 000 lei, 01.02.2001-evaluarea [i selec]ia final\ a aplica]iilor 20.07.2001-din cercetare 8 000 000 lei;

21.07.200130.11.2001-

cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15 000 000 lei;

01.12.200131.12.2001

designul, construc]ia [i testarea preproduc]iei 50 000 000 lei; 01.01.2002-construc]ia [i testarea unei alternative alese 31.01.200212 000 000 lei. TOTAL43 000 00062 000 000 Conform IAS 38 Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\ atunci cnd este efectuat\. Prin urmare n perioada 01.01.2001-3011.2001 se va nregistra:

614=512143 000 000 lei Cheltuieli cu studiile [iConturi curente la cercet\rileb\nci Conform standardului analizat Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dac\ ndepline[te anumite condi]ii . 1) `nregistrarea produc]iei n curs la sfr[itul anului 2001: 50 000 000 lei233=72150 000 000 lei Imobiliz\ri necorporale nVenituri din produc]ia cursde imobiliz\ri necorporale 2) `nregistrarea produc]iei n curs n anul 2002: 12 000 000 lei233=72112 000 000 lei Imobiliz\ri necorporale nVenituri din produc]ia cursde imobiliz\ri necorporale 3) `ncheierea produc]iei la 31.01.2002: 62 000 000 lei203=23362 000 000 lei Cheltuieli de dezvoltareImobiliz\ri necorporale n curs B2)Tot conform men]iunii de mai sus, achizi]ia studiului genereaz\ nregistrarea: 50 000 000 lei203=40450 000 000 lei Cheltuieli de dezvoltareFurnizori de imobiliz\ri C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup\ cump\rarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excep]ia cazurilor dac\ aceste condi]ii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s\ fie ad\ugate la costul activului necorporal. Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea n cauz\ sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt efectuate cu scopul de a men]ine activul la standardul ini]ial de performan]e: 14 000 000 lei203=40414 000 000 lei Cheltuieli de dezvoltareFurnizori de imobiliz\ri D) METODA RECUNOA{TERII DREPT CHELTUIELI ALE PERIOADEI a) capitalizarea costurilor de publicitate ncepnd cu a) nregistrarea pl\]ii cheltuielilor anuale de publicitate anul 1 (45 000 000 lei5) = 225 000 000 lei 2051 b)Plata anual\: 401 = 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei METODA CAPITALIZ|RII

43 000 000 lei

5121

45000000lei

c) Amortizarea pe durata estimat\ de cre[tere a profitului (4 ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei 6811=280556250000 lei Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi. Profit brut 180 000 000 lei Profit brut 180 000 000 lei -Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu45 000 000 lei publicitatea Profit brut total nregistrat 123 750 000 lei Profit brut total135 000 000 lei nregistrat n 4 ani n 4 ani E)

E1)Scoaterea din eviden]\ a programului informatic scos din uz: 12 000 000 lei2808=208 Amortizarea altor imobiliz\riAlte imobiliz\ri necorporalenecorporale 3 000 000 lei6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital E2)nregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz: 6 000 000 lei6588=302 Alte cheltuieli de exploatareMateriale consumabile 421 Personal salarii datorate E3)nregistrarea componentelor rezultate 8 000 000 lei302=7588 Materiale consumabileAlte venituri din exploatare F) Valoarea total\ estimat\ Amortizarea cumulat\ (30 000 000 lei/5ani 3) =Valoarea net\ contabil\ nregistrarea anul\rii capitaliz\rii cheltuielilor de cercetare: 18 000 000 lei2805=203 Amortizarea concesiunilor,Cheltuieli de brevetelor, licen]elor,dezvoltare m\rcilor comerciale [i alte drepturi [i valori similare 12 000 000 lei614 Cheltuieli cu studiile [i cercet\rile -

25 000 000 lei

1 000 000 lei 5 000 000 lei

8 000 000 lei

30 000 000 lei 18 000 000 lei 12 000 000 lei 30 000 000 lei

7. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND AMORTIZ|RILE 7.1. Delimit\ri

Amortizarea reprezint\ alocarea (reparti]ia) valorii amortizabile a unei imobiliz\ri pe durata sa de utilizare previzionat\. Fa]\ de aceast\ interpretare general\, exist\ numeroase concep]ii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint\ interes urm\toarele trei: a)amortizarea ca proces de corec]ie a valorii imobiliz\rilor. Amortizarea este constatarea contabil\ a pierderii de valoare suferit\ de c\tre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice [i morale). Pornind de la aceast\ interpretare se procedeaz\ la corec]ia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat\ de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobiliz\rilor asupra cheltuielilor exerci]iului. Transferul se face pe perioada economic\ de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca surs\ de finan]are a rennoirii imobiliz\rilor. Ea are ca scop de a conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobiliz\rilor. Cteva elemente privind analiza amortiz\rii prin prisma normelor contabile europene [i interna]ionale, sunt semnificative :

a) amortizarea este reparti]ia valorii amortizabile a unei imobiliz\ri pe durata sa de utilizare previzionat\. Prelevarea amortismentelor exerci]iului este dedus\ din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz\ s\ utilizeze o imobilizare amortizabil\, fie num\rul de unit\]i de produc]ie estimat a se ob]ine prin func]ionarea imoblilz\rii supuse amortiz\rii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobiliz\ri amortizabile sau grup de imobiliz\ri similare se bazeaz\, n general, pe experien]a furnizat\ de practica privind categorii de imobiliz\ri comparabile; d) limita de amortizare a unei imobiliz\ri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt\ sum\ care a substituit costul istoric n situa]iile financiare ale unit\]ii, mai pu]in valoarea rezidual\; e) valoarea rezidual\ a unei imobiliz\ri este adeseori nesemnificativ\ [i poate fi neglijat\ n calculul valorii amortizabile. F\r\ a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezint\ echivalentul valorii imobiliz\rilor corporale trecut\ n cheltuieli la scoaterea lor din func]iune. n mod practic, valoarea rezidual\ este egal\ cu valoarea neamortizat\ corectat\ cu valorile rezultate din lichidare, diminuat\ cu cheltuielile de scoatere din func]iune aferente; f) sumele aferente amortiz\rii imobiliz\rilor se repartizeaz\ asupra fiec\rui exerci]iu financiar pe perioada de utilizare a imobiliz\rii, dup\ metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat\, este necesar ca aceasta s\ fie utilizat\ cu consecven]\ indiferent de nivelul rentabilit\]ii ntreprinderii sau de considera]iile fiscale, astfel nct s\ se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerci]iu la altul. g) dac\ utilitatea imobiliz\rii amortizabile este definitiv modificat\ ca urmare a unei deterior\ri sau a uzurii morale, valoarea sa actual\ poate deveni valoare net\ contabil\, diferen]a fiind nregistrat\ imediat n rezultate; h) c[tigurile sau pierderile provenind din scoaterea din func]iune sau din cesiunea unei imobiliz\ri trebuie s\ figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocat\ e[alonat asupra rezultatului exerci]iului trebuie s\ reprezinte o m\rime ra]ional\ nscris\ n principiile [i regulile imaginii fidele. Determinativul ra]ional vizeaz\ raportul dintre frac]iunea transferat\ din valoarea contabil\ a activului amortizabil [i rezultatul ce se va ob]ine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul n m\sur\ s\ se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de ra]ional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal\ de utilizare, n cazul imobiliz\rilor corporale, durata limitativ\ stabilit\ prin lege, n cazul imobiliz\rilor necorporale, volumul activit\]ii ob]inute [i rata dobnzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv [i accelerat); gradul de deductibilitate fiscal\. Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortiz\rii toate imobiliz\rile corporale [i necorporale, cu excep]iile: lacurile, b\l]ile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investi]ii, precum [i terenurile inclusiv cele mp\durite, cu excep]ia terenurilor cu destina]ie economic\ ob]inute prin acte de vnzare - cump\rare, inclusiv prin desp\gubiri n cazul exproprierilor. Planta]iile tinere [i planta]iile de protec]ie sunt scutite de calculul amortiz\rii pn\ la trecerea pe rod a planta]iilor tinere [i cinci ani a planta]iilor de protec]ie. De asemenea, fondul comercial, de regul\, nu este supus amortiz\rii, cu excep]ia prev\zut\ n Regulamentul de aplicare a Legii contabilit\]ii: Dac\ se constat\ o depreciere ireversibil\ acesta se poate amortiza. Pentru evaluarea amortiz\rii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal\ de func]ionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ\, stabilit\ prin lege, n cazul imobiliz\rilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz\ ntr-o perioad\ de cel mult 5 ani); n func]ie de volumul activit\]ii ob]inute [i n func]ie de rata dobnzii. 7.2. Amortizarea n func]ie de durata normal\ de utilizare

Duratele normale de func]ionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hot\rre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de

amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n func]ie de experien]a furnizat\ de practic\ privind categoriile de imobiliz\ri comparabile. Remarc\. n Romnia, pentru mijloacele fixe aflate n gestiunea ntreprinderii pn\ la 31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are n vedere durata de utilizare normat\ r\mas\. Ea se determin\ pe baza rela]iei:

DUR = 1 -

Ministerul Finan]elor potrivit c\rora ncepnd cu 01.01.1994, durata normal\ de utilizare r\mas\ = durata normal\ de utilizare r\mas\ la 01.01.1994 determinat\ potrivit rela]iei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni n conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate dup\ 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul mai sus men]ionat. ntreprinderile sunt obligate s\ amortizeze imobliiz\rile corporale [i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale [i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar\, amortizarea degresiv\ [i amortizarea accelerat\. Competen]ele de aprobare a regimului de amortizare liniar\ sau degresiv\ revin adun\rii generale a ac]ionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat\ se aprob\ de c\tre Ministerul Finan]elor, la propunerea adun\rii generale a ac]ionarilor. Amortizarea liniar\ const\ din calcularea [i alocarea uniform\ a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat\ durata normal\ de func]ionare exprimat\ n ani. Rela]iile de calcul a amortiz\rii proprii acestei metode sunt: Amortizarea anualaValoarea contabila Rata anuala a amortizarii (Cota medie anuala de amortizare)(anuitatea amortizarii) = de intrare 100 Rata anuala a amortizarii = Durata normala de utilizare O problem\ a calculului amortiz\rii este aceea n care, n cursul anului se produc intr\ri [i ie[iri de active imobilizate. Deci, rata anual\ a amortiz\rii trebuie recalculat\ n func]ie de durata efectiv\ de folosire care este mai mic\ de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit\ n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZ|RII. Prorata seDac\ un mijloc n func]ie de zile,900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de Exemplu. poate calcula fix n valoare de luni [i semestru folosire. folosin]\ 5 ani, 285 zile folosire100 Prorata temporis = 360 zile folosire anuala5 100 285 Anuitatea amortizarii = 900 000 5360

mijlocului fix la 31.XII.1994, n ani; [i pn\ DS -durata de serviciu normat\ a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968, modificat\ prin Decretul nr.393/1976, n ani; DU -durata normal\ de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform Catalogului privind duratele normale de func]ionare [i clasificarea mijloacelor fixe n ani. O asemenea prevedere se modific\ ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de

n care: DUR - reprezint\ durata normal\ de utilizare r\mas\, n ani; DSC -durata se serviciu consumat\ de la data punerii n func]iune a

DSC DU DS

Dac\ se ia n considereare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun\ dac\ opera]ia se produce pn\ n ziua de 15 [i se exclude n situa]ia n care opera]ia se produce dup\ 15 ale lunii. Similar se procedeaz\ la ie[ire. Nu este exclus\ nici varianta n care se ia n calcul luna urm\toare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce opera]ia [i se exclude luna urm\toare celei de ie[ire. Dac\ intr\ n rol semestrul, pentru intr\ri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de intrare, iar n cazul ie[irilor se exclude 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de ie[ire privind mijloacele fixe n cauz\. Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortiz\rii se calculeaz\ `n raport cu luna urm\toare celei `n care s-a produs intrarea sau ie[irea. Data punerii `n func]iune `n vederea calcul\rii amortiz\rii, a[a cum se desprinde din textele legale [i reglementate din ]ara noastr\, este cea consemnat\ `n documentele de recep]ie (procesul verbal de recep]ie, procesul verbal de punere `n func]iune, procesul verbal final de constatare) [i se identific\, dup\ caz, cu data achizi]ion\rii, data termin\rii montajului sau termin\rii construc]iei, datatermin\rii probelor tehnologice sau darea `n produc]ie (sondele folosite la extrac]ia ]i]eiului [i gazelor, sondele de injec]ie [i sondele provenite din lucr\rile geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresiv\ - const\ n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficien]ii: 1,5 dac\ durata normal\ de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac\ durata normal\ de utilizare este ntre 5 -10 ani [i 2,5 dac\ durata normal\ de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat\ se aplic\ la valoarea r\mas\ de amortizat. Aplicarea se face pn\ n anul de func]ionare n care amortizarea anual\ rezultat\ este egal\ sau mai mic\ cu/dect amortizarea anual\ determinat\ prin raportul ntre valoarea r\mas\ de recuperat [i num\rul de ani de func]ionare r\ma[i. {i pentru acesat\ metod\ de amortizare este opozabil\ prorata calculat\ n func]ie de num\rul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic\ n dou\ variante: f\r\ influen]a uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate n func]iune nainte de 31.XII.1993 [i cu influen]a uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe intrate n func]iune dup\ 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat\ normal\ de func]ionare de pn\ la cinci ani, inclusiv, se aplic\ varianta AD1. Exemplul1 AD1. Un utilaj cump\rat la 1 ianuarie 2002, a c\rui valoare contabil\ de intrare este n continuare se prezint\ cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv\. 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual\ de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv\, 20 1,5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezint\ astfel: Exerci]iulValoareaAmortizareaValoareaAmortizarea de intrareliniar\r\mas\degresiv\ [i liniar\ 01234 1300 00060 000300 00090 000 2300 00060 000210 00063 000 3300 00060 000147 00049 000 4300 00060 00098 00049 000 5300 00060 00049 00049 000 TOTALx300 0000300 000 TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult\ c\ se amortizeaz\ 49.000 lei. Dup\ p\rerea noastr\, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv\ la amortizarea liniar\ (tk) este dezv\luit pe baza formulei: tk = (Dn + 1 ) -100 Ra unde: Dn durata normal\ de folosire Ra rata amortiz\rii degresive Pentru cazul concret de mai sus:

100100 tk = ( 5 + 1 ) =6 -= anul 3 3030 Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei [i durata normal\ de utilizare de 10 ani: a) durata normal\ de utilizare (DUN) 10 ani; b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar recalculat\ (DUR) n func]ie de rata medie anual\ de amortizare degresiv\: Ra = Ra k k reprezint\ coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare Ra rata anual\ liniar\ de amortizare Ra rata anual\ de amortizare degresiv\: 100 Ra = 2 = 20 % 10 ani

100 100 DUR === 5 ani Ra20

c) durata de utilizare n cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI): DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ (DUD): DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani e) durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ fiind egal\ cu zero ani, amortizarea anual\ se va calcula numai n regim liniar pe o durat\ de 5 ani, astfel: AniAmortizareValoare r\mas\ 11 200 0004 800 000 21 200 0003 600 000 31 200 0002 400 000 41 200 0001 200 000 51 200 0000 6 7 8 9 10 Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil\ de intrare 1.000.000 lei cu o durat\ normal\ de utilizare 15 ani: a) durata normal\ de utilizare (DUN) 15 ani; 100 b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar, recalculat\ n func]ie de cota medie anual\ Ra = 2,5 = 16,7 de 15 amortizare degresiv\ (DUR):
100 DUR ==6 16,7 c) durata de utilizare n cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI): DUI = 16 6 = 9 ani

d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ (DUD): DUD = 9 6 = 3 ani e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar\ (DUL): DUL = 9 3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortiz\rii se prezint\ astfel: AniAmortizare Valoare r\mas\ 11 000 000 16,7 = 167 000 2833 000 16,7 = 139 111 3693 889 16,7 = 115 879 4578 101 16,7 = 96 335 5481 675 : 5 = 96 335 6385 340 : 4 = 96 335 7289 005 : 3 = 96 335 8192 670 :2 = 96 335 996 375 = 96 335 10 15

833 000 693 889 578 010 481 675 385 340 289 005 192 670 96 335 0

Amortizarea accelerat\ const\ n calcularea [i includerea n primul an de func]ionare n cheltuielile de exploatare a unei amortiz\ri anuale de pn\ la 50 % din valoarea contabil\ de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerci]iile financiare urm\toare este calculat\ la valoarea r\mas\ de amortizat, dup\ metoda liniar\ prin raportare la num\rul de ani utilizare r\mas\. Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerci]iul N, este de 600.000 lei, durata normal\ de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortiz\rii, n condi]iile n care prorata este calculat\ n func]ie de num\rul luni folosire, se prezint\ astfel: Exerci]iulAmortizare calculat\ N= 250 000 lei600 000 50 % 10/12 N+1= 50 000 lei600 000 50 % 2/12 = 62 500 lei300 000 25 % 10/12 TOTAL112 500 lei N+2= 75 000 lei300 000 25 % N+3= 75 000 lei300 000 25 % = 75 000 leiN+4300 000 25 % N+5= 12 500 lei300 000 25 % 2/12 Pentru echipamentele tehnologice, respectiv ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru, computere [i echipamente periferice ale acestora, puse `n func]iune dup\ data intr\rii `n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat\ f\r\ aprobarea organului fiscal teritorial. Remarc\. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat\ c\ din rela]iile de calcul lipse[te valoarea rezidual\. Este o reglementare `n spiritul IAS 16 Imobiliz\ri corporale care prevede c\ valoarea rezidual\ este adeseori nesemnificativ\ [i poate fi neglijat\ `n calculul valorii amortizabile. Dac\ valoarea rezidual\ este semnificativ\, estimarea acesteia se efectueaz\ fie la data intr\rii imobiliz\rii, fie la data unei eventuale evalu\ri ulterioare a imobiliz\rii. form\ discutabil\, `n regimul de amortizare din Ultima precizare se reg\se[te, par]ial [i `ntr-o Romnia, `n sensul c\ valoarea brut\ rezidual\ recuperat\ la ie[iri este utilizat\ pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din func]iune, precum [i a valorii r\mase de amortizat.

Exemplul1. Fie un activ imobilizat achizi]ionat la 31.12.N-1 pentru pre]ul de 50.000 000 lei, amortizat liniar `n 5 ani; la sfr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este de 10.000.000 lei. Cost de achizi]ie50.000.000 lei -Valoarea rezidual\10.000.000 lei =Valoarea amortizabil\40.000.000 lei 40 000 000 lei Anuitatea amortiz\rii == 8 000 000 lei 5 ani Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizi]ionat pentru pre]ul de 70.000.000 lei [i este amortizat liniar `n 12 ani; la sfr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este 10.000.000 lei. La `nceputul anului 4 se estimeaz\ c\, datorit\ schimb\rii condi]iilor de utilizare durata de via]\ util\ estimat\ devine 7 ani, iar valoarea rezidual\ 5.000.000 lei. Cost de achizi]ie70.000.000 lei -Valoarea rezidual\10.000.000 lei =Valoarea amortizabil\60.000.000 lei Amortizarea anual\5.000.000 lei (60.000.000 lei / 12 ani) Amortizarea cumulat\ pe 3 ani15.000.000 lei Valoarea r\mas\ (70.000.000 lei 15.000.000 lei)55.000.000 lei -Valoarea rezidual\5.000.000 lei =Valoarea amortizabil\50.000.000 lei Durata r\mas\ (7 ani 3 ani)4 ani Amortizarea anual\ (50.000.000 lei / 4 ani)12.500.000 lei

7.3. Amortizarea n func]ie de unit\]ile produse

Se utilizeaz\ n cazul cl\dirilor [i construc]iilor speciale ale minelor, salinelor cu extrac]ie n solu]ie prin sonde, carierelor exploat\rilor la zi - pentru substan]e minerale solide, a c\ror durat\ de folosire este limitat\ de durata rezervelor [i care nu pot primi alte utiliz\ri dect epuizarea rezervelor, precum [i a investi]iilor pentru decopertare. Calculul amortiz\rii se face pe unitate de produs n func]ie de rezerva exploatabil\ de substan]\ mineral\ util\. Formulele de calcul folosite sunt: Vr Az =si A = Az C R Az - reprezint\ amortizarea, n lei, pe 1000 tone de rezerv\ exploatabil\; n care: Vr-valoarea contabil\ de intrare a mijloacelor fixe intrate dup\ 1.IV.1992 [i valoarea r\mas\ reevaluat\ a mijloacelor fixe aflate n func]iune la 1.IV.1992; R- rezerva exploatabil\ de substan]\ mineral\ util\, n mii tone, existent\ la nceputul fiec\rui exerci]iu financiar; A-amortizarea anual\; C- extrac]ia anual\ de substan]\ mineral\ util\, n mii tone. Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil\ 10.000 mii tone, extrac]ia anual\ 500 mii tone: 5 000 000 Az = 1 000 = 500 lei/1 000 tone 10 000 mii tone A = (500 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei n situa]ia cl\dirilor [i construc]iilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum [i pentru cl\dirile [i construc]iile speciale ale institu]iilor de preparare cu exploatare

independent\ de exploat\rile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual\ se calculeaz\ pe baza rela]iilor, Vr Az = R1 + R2 + ... Rn A = Az C1R1 + C2R2 + . CnRn n care, R1, R2Rn reprezint\ rezerva exploatabil\ a fiec\rei mine deservit\ de incinta central\ respectiv\ iar C1R1, C2R2 CnRn extrac]Ia anual\ de substan]\ mineral\ util\ pe fiecare min\. A[a cum se arat\ n Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale [i necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz\: din 5 n 5 ani la minele de c\rbuni [i cariere, precum [i la cheltuielile de investi]ii pentru decopert\; din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimb\ri importante (de minimum 10 %) din volumul rezervelor exploatabile.

7.4.Alte metode de amortizare Lectur\ cu titlu de informare

Metoda degresiv\ se poate aplica [i n alte variante dect cele dou\ adoptate n Romnia. Una din variante este metoda dublului declin, potrivit c\reia se dubleaz\ rata anual\ liniar\ care se aplic\ la valoarea r\mas\ de amortizat cu respectarea condi]iei ca valoarea r\mas\ s\ nu fie redus\ sub valoarea rezidual\ estimat\. Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal\ de utilizare 5 ani, valoarea rezidual\ 80.000 lei. Rata amortiz\rii dup\ media dublului declin 100 / 5 2 = 40 %%. Tabloul de amortizare se prezint\ astfel: AnulAmortizareaAmortizarea cumulat\Valoarea r\mas\ anual\de amortizat 0123 1240 000240 000360 000 2144 000384 000216 000 386 400470 400129 600 451 840522 24077 760 577 760600 0000 O alt\ variant\ este cea Softy, adic\ a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin]\ denumit\ [i metoda bazei de calcul constante [i a ratelor de amortizare variabile. Aplicarea acestei variante implic\ urm\toarele rela]ii de calcul: a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix, Exemplu. Dac\ activul fix se folose[te 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. b) determinarea anuit\]ii amortiz\rii: 5 Anul 1600 000 ; 15 4 2600 000 ; 15 5 600 000 1 . 15

Dac\ se schimb\ ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortiz\rii progresive. Exemplu, n primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortiz\rii este egal\ cu 1/15 600.000 lei = 400.000 lei O rela]ie de calcul a anuit\]ii amortiz\rii (Aa) progresive este [i cea de forma: X (T + X) Aa =VCI 2 2T unde: x- reprezint\ anul de folosire; T-durata normal\ de utilizare a mijlocului fix; VCI- valoarea contabil\ de intrare. Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire situa]ia se prezint\ astfel: 1 (5 + 1) Aa = 600 000 = 72 000 lei 2 5 2 De[i este prezentat\ mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv\ se recomand\ pentru amortizarea cl\dirilor, fiind foarte apropiat\ de uzura fizic\ real\ a acestei structuri de mijloace fixe. O metod\ de amortizare poate fi considerat\ [i cea a inventarului, recomandabil\ pentru articole mai pu]in scumpe [i cu via]\ scurt\. Rela]ia de calcul a amortiz\rii n acest caz este de forma: DepreciereaSoldulSoldulIntrarile in = initial + cursul perioadei - finaltotala

7.5. Contabilitatea amortiz\rii

Amortizarea imobiliz\rilor necorporale [i corporale se nregistreaz\ pe baza planului de amortizare, reg\sit n practic\ prin fi[a mijlocului fix pe seama cheltuielilor: 681=28 Cheltuieli de exploatare privind amortiz\rile [iAmortiz\ri privind imobiliz\rile provizioanele A[a cum s-a ar\tat mai `nainte, pentru repartizarea costului imobiliz\rilor corporale pe mai multe exerci]ii prin intermediul amortiz\rii se utilizeaz\ mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvat\ n anumite condi]ii. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar\, metoda produc]iei [i cele dou\ metode de amortizare regresiv\, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante [i metoda cotelor descresc\toare. Metoda liniar\. Atunci cnd se utilizeaz\ metoda liniar\ de amortizare, valoarea amortizabil\ a activului (costul) este repartizat\ uniform pe durata estimat\ de func]ionare a activului. Metoda liniar\ se bazeaz\ pe ipoteza c\ amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunz\toare fiec\rui exerci]iu se calculeaz\ prin mp\r]irea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa rezidual\ estimat\) la num\rul de exerci]ii contabile din durata estimat\ de func]ionare a activului. Cota de amortizare este aceea[i n fiecare an. Metoda produc]iei. folosit\ pentru amortizare se bazeaz\ pe ipoteza c\ amortizarea este numai rezultatul exploat\rii, iar trecerea timpului nu are nici o importan]\ n procesul de amortizare. Amortizarea anual\ se calculeaz\ pe baza formulei: Cost valoare rezidual\ Unit\]i de output (produs) sau de utilizare Prin metoda produc]iei, unitatea de m\sur\ a output-ului sau utiliz\rii pe baza c\reia se estimeaz\ durata de func]ionare a fiec\rui activ trebuie s\ fie adecvat\ pentru activul respectiv. De exemplu, num\rul de articole produse poate fi o unitate de m\sur\ adecvat\ pentru un anumit tip de uti1aj, n timp ce pentru alt tip aceasta poate fi num\rul de ore de func]ionare. Metoda produc]iei se aplic\ atunci cnd output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de func]ionare poate fi estimat exact. Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortiz\rii n anii ini]iali [i valori mai mici n anii urm\tori. Aceste metode, care se bazeaz\ pe trecerea timpului, pornesc de la

ipoteza c\ majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofer\ servicii mai multe [i mai calitative n primii ani ai duratei lor de func]ionare. Repartizarea unei amortiz\ri mai mari n primii ani dect n ultimii ani, atunci cnd beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la nceput, este n conformitate cu principiul coresponden]ei. De asemenea, metodele regresive (accelerate) ]in cont [i de faptul c\ schimbarea continu\ a tehnologiilor determin\ o pierdere rapid\ a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist\ repartizarea unei amortiz\ri mai mari n primii ani de exploatare a activului dect n ultimii ani. Noile inven]ii [i produse au drept rezultat uzura moral\ a echipamentelor achizi]ionate n trecut, impunnd nlocuirea acestora ntr-un ritm mai rapid dect n cazul n care tehnologia ar fi evoluat mai lent. Un alt argument n favoarea metodelor regresive se refer\ la faptul c\, n timp, cheltuielile privind repara]iile cresc, fiind mai mari n ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea [i repara]iile (nsumate) r\mn relativ constante n timp. Rezult\ n mod normal c\ serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul. Metoda cotelor descresc\toare este o metod\ regresiv\ de amortizare, n care pentru calculul cotei de amortizare sunt nsuma]i anii din durata de func]ionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de frac]ii care se nmul]esc cu valoarea amortizabil\ a activului pentru a se determina valoarea amortiz\rii anuale de repartizat asupra duratei estimate de func]ionare. La num\r\torul frac]iilor se situeaz\ cifrele fiec\rui an al duratei estimate de func]ionare, dar n ordine invers\. Metoda cotelor constante. este o metod\ regresiv\ de amortizare, prin care amortizarea anual\ este calculat\ prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii r\mase de amortizat (descresc\toare) a unui activ imobilizat. Aceast\ metod\ se bazeaz\ pe aceea[i ipotez\ ca [i metoda cotelor descresc\toare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea n primii ani ai duratei de func]ionare a activului. De[i poate fi aplicat\ orice cot\ constant\, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anual\, nmul]it\ cu doi (n acest caz, metoda se mai nume[te metoda cotelor constante duble). O comparare vizual\ ar putea oferi o n]elegere mai bun\ a celor patru metode de amortizare prezentate anterior. Metoda liniar\Metoda produc]ieiMetoda cotelorMetoda cotelor descresc\toareconstante AmortizareaAmortiz\rii anuale [i unit\]ileAmortizarea are valoarea Amortizarea este cea anual\ este egal\de output (produs) sau decea mai mare n primulmai mare n primul an n fiecare anuti1izare se afl\ ntr-o rela]iean de func]ionare [i apoi[i apoi descre[te n direct\descre[te n fiecare anfiecare an AmortizareaAmortizarea cumulat\ cre[teAmortizarea cumulat\ cumulat\ cre[ten fiecare an n aceea[icre[te n fiecare an cu o uniformpropor]ie cu unit\]ile desum\ mai mic\ output sau de uti1izare Valoarea r\mas\ Valoarea r\mas\ de amortizat se Valoarea r\mas\ deAmortizarea din de amortizatdiminueaz\ n fiecare anamortizat se diminueaz\ultimul an se descre[te uniform direct propor]ional cu num\rul n fiecare an cu sumalimiteaz\ la suma pn\ ajunge launit\]ilor de output sau deamortiz\rii anuale, pn\necesar\ pentru a valoarea rezidual\ utilizare, pn\ ajunge laegaleaz\ valoareaegala valoarea r\mas\ estimat\valoarea rezidual\ estimat\.rezidual\.de amortizat cu valoarea rezidual\ estimat\. De asemenea, toate metodele au acela[i punct ini]ial (costul ) [i acela[i punct final (valoarea rezidual\ ). Difer\ numai modelele de evolu]ie pe parcursul duratei de func]ionare pentru fiecare metod\.

7.6. Contabilitatea amortiz\rii imobiliz\rilor necorporale

Amortizarea activelor necorporale se calculeaz\ pe durata normat\ de func]ionare utiliznd metoda amortiz\rii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire [i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz\ ntr-o perioad\ de cel mult cinci ani. Brevetele, licen]ele, Know-how-ul, m\rcile de fabric\, comer] [i servicii [i alte drepturi de proprietate industrial\ [i comercial\ similare subscrise sau achizi]ionate pe alte c\i, deci nu din produc]ie proprie, se amortizeaz\ pe durata prev\zut\ pentru utilizarea lor de c\tre societatea comercial\ care le de]ine. Programele informatice create de societatea comercial\ sau achizi]ionate de la ter]i se amortizeaz\ n func]ie de durata probabil\ de utilizare, care nu poate dep\[i o perioad\ de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat\ prin metoda liniar\ se include n cheltuielile de exploatare, fiind deductibil\ numai dac\ este o cheltuial\ aferent\ realiz\rii profitului.

7.7. Contabilitatea amortiz\rii [i fiscalitatea Lectur\ cu titlu de informare

Concep]ia [i calculul amortiz\rii reprezint\ o problem\ cu implica]ii fiscale. Termenii n care este rezolvat\ [i g\sesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agen]ilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortiz\rii la determinarea profitului impozabil [i valoarea luat\ n calculul amortiz\rii. n principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu m\surate, n func]ie de experien]a furnizat\ de practica privind categoriile de imobiliz\ri amortizabile. Tradus\ n termeni economici o asemenea durat\ exprim\ perioada de timp n care activele amortizabile aduc servicii unei ntreprinderii. Ea este diferit\ de durata de via]\ fizic\ a activelor. Factorii care determin\ durata normal\ de utilizare sunt: deteriorarea fizic\ care stabile[te limita maxim\ pentru durata de serviciu; uzura moral\ sau desuetitudinea activelor imobilizate datorit\ noilor tehnologii care scurteaz\ durata de utilizare a acestor active nainte de epuizarea vie]ii fizice [i neadecvarea unor active n raport cu modific\rile intervenite n profilul [i cre[terea capacit\]ii ntreprinderii. Duratele normale de utilizare pot fi stabilite n mod descentralizat [i centralizat. Desigur, fiecare op]iune are motiva]ia sa . Astfel, stabilirea descentralizat\ porne[te de la realitatea c\ mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu n func]ie de condi]iile utilizate n ntreprinderi, concretizate n gradele diferite de deteriorare fizic\, programe diferite de repara]ii [i mediu diferit de exploatare. La acestea se adaug\ opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe [i concep]ia potrivit c\reia amortizarea este o problem\ de alocare [i n consecin]\ durata normal\ de utilizare trebuie s\ fie egal\ cu durata economic\ de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea n stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care s\ tempereze politica ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobiliz\rilor. De aceea, duratele apreciate de ntreprinderi trebuie s\ fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast\ problem\, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt n cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer\ de duratele contabile. Exemplu, n SUA sistemul actual de amortizare fiscal\ se distinge de amortizarea contabil\ n ceea ce prive[te lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). Forma centralizat\ este o rezolvare prin hot\rre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate n func]ie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul u[or corosiv [i mediul puternic corosiv. Potrivit experien]ei din ]ara noastr\, ncadrarea mijloacelor fixe n una dintre condi]iile speciale prezentate mai sus se face de c\tre comisiile tehnice de specialitate [i se aprob\ de consiliul de administra]ie al agen]ilor economici. Componen]a comisiilor tehnice de specialitate este stabilit\ de consiliul de administar]ie al agen]ilor economici.

Stabilirea centralizat\ a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respect\rii acestor durate ca durate de amortizare implicit n determinarea amortiz\rii contabile [i fiscale. n ]ara noastr\, a[a cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hot\rre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar. n ceea ce prive[te regimul de amortizare este cunoscut faptul c\ se pot folosi metoda amortiz\rii liniare, metoda amortiz\rii degresive [i metoda amortiz\rii accelerate. Dintre aceste metode se apreciaz\ c\ metoda amortiz\rii liniare asigur\ calculul unei m\rimi ra]ionale [i economice a amortiz\rii alocate nscris\ n principiile [i regulile imaginii fidele. n consecin]\, orice sum\ supra sau sub amortizarea liniar\ reprezint\ o structur\ de amortizare derogatorie intrat\ sub inciden]a diferen]elor dintre rezultatul contabil [i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvat\ n moduri diferite. Cel de al treilea termen, valoarea luat\ n calculul amortiz\rii, este de regul\ valoarea contabil\ de intrare bazat\ pe costul istoric sau o alt\ sum\ care a substituit costul istoric n situa]iile financiare ale ntreprinderii, mai pu]in valoarea rezidual\. [i totu[i, ntruc\t valoarea rezidual\ a unei imobiliz\ri este adeseori nesemnificativ\ ea poate fi neglijat\ n calculul valorii amortizabile. Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare [i valoarea amortizabil\ au rezolv\ri n chipuri diferite n ]\rile care pot constitui sistem de referin]\. Astfel, n SUA, sistemul actual de amortizare fiscal\ MACRS9 difer\ de amortizarea contabil\ n ceea ce prive[te lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive [i omiterea valorii reziduale la calculul amortiz\rii anuale. Activele fixe corporale sunt mp\r]ite n categorii distincte n func]ie de durata fiscal\ de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 [i 311/2 ani (ultimele dou\ grupe pentru cl\diri reziden]iale [i nereziden]iale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt: metoda degresiv\ cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se ncadreaz\ n grupele 3, 5, 7, 10 ani; metoda degresiv\ cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se ncadreaz\ n grupele 15 [i 20 ani; metoda liniar\ pentru activele din ultimele dou\ grupe 271/2 [i 311/2 ani. n plus, amortizarea fiscal\ se calculeaz\ pentru o jum\tate de an n primul an, indiferent de data achizi]iei [i deci intervalele de timp de mai sus se m\resc cu un an. n Marea Britanie amortizarea fiscal\ permis\ de Inland Revenue se bazeaz\ pe metoda degresiv\, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobiliz\rilor. Mai mult, n perioadele de hiperinfla]ie, amortizarea fiscal\ pentru utilaje [i instala]ii poate ajunge pn\ la 100 %, din costul de achizi]ie din anul n care a avut loc intrarea . Cele dou\ exemple prezentate mai sus ilustreaz\ faptul c\ amortizarea contabil\ nu este influen]at\ de existen]a amortiz\rii fiscale. n schimb, n ]\rile din Europa continental\, amortizarea fiscal\ este o condi]ie [i o form\ a deductibilit\]ii fiscale a amortiz\rii. n 1981, n SUA, Congresul a introdus modific\ri semnificative n regulile de amortizare n scopuri fiscale, nlocuind metodele de amortizare asem\n\toare cu cele utilizate n scopul raport\rii financiare cu o nou\ metod\, numit\ Sistem de Recuperare Accelerat\ a Costurllor (ACRS Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou [i obligatoriu, care, n scopuri fiscale, renun]\ la conceptele de durat\ estimat\ de func]ionare [i valoare rezidual\, nlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerv\) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recupereaz\ [i (2) pentru o perioad\ fixat\ prin lege pentru toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniar\, fie pe baza cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiv\ a cotelor constante, cu conven]ia jum\t\]ii de an). Metoda ACRS se aplic\ n cazul imobiliz\rilor corporale supuse amortiz\rii [i date n exploatare ncepnd cu data de 31 decembrie 1980 [i pn\ la data de 1 ianuarie 1987. Activele achizi]ionate nainte de 1 ianuarie 1981 se amortizeaz\ prin metodele prezentate
9

Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\ "Economic Recoverty Tax Act" (1981).

anterior . n 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampl\ revizuire a legisla]iei fiscale federale de la reglementarea ini]ial\ prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerat\ a Costurllor (MACRS Modified Accelerated Cost Recovery System) re]ine conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului [i la utilizarea op]ional\ a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresiv\ stabilit\ prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excep]ia propriet\]ilor imobiliare, const\ n aplicarea unei cote de 200% fa]\ de cea stabilit\ prin metoda regresiv\ a cotelor constante, cu respectarea conven]iei jum\t\]ii de an (n anul achizi]iei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunz\toare numai unei jum\t\]i de an). n plus, durata de recuperare a costului a fost majorat\. Recuperarea costului activelor date n exploatare dup\ 31 decembrie 1986 este calculat\ conform regulilor stabilite prin noua lege. Scopul urm\rit de Congres, att prin sistemul ACRS, ct [i prin sistemul MARCS, a fost de a stimula ntreprinderile s\ investeasc\ n imobiliz\ri corporale noi, permi]ndu-le s\ recupereze mai rapid costul acestor active. Ambele sisteme accelereaz\ amortizarea acestor investi]ii pe dou\ c\i. n primul rnd, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte dect duratele estimate de via]\ utilizate pentru calculul amortiz\rii n rapoartele financiare. n al doilea rnd, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari p\r]i a costurilor n primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). n general, recuperarea a fost mai rapid\ prin sistemul MACRS dect prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari). Dou\ metode s-au conturat n acest sens, metoda amortiz\rii derogatorii [i metoda de subactivitate. Metoda amortiz\rii derogatorii consider\ c\ diferen]a dintre amortizarea degresiv\ (fiscal\) [i amortizarea liniar\ (contabil\), considerat\ economic\, reprezint\ o amortizare derogatorie intrat\ sub inciden]a diferen]elor temporare ntre rezultatul contabil [i rezultatul fiscal. n mod corespunz\tor, n contabilitate, pentru a r\spunde la aceast\ problem\ se opereaz\ cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast\ cale folosind impozitul amnat se conciliaz\ raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortiz\rii de subactivitate. Porne[te de la premisa potrivit c\reia ntreprinderea consider\ c\ orice regim de amortizare adoptat reprezint\ tiparul economic de estimare a deprecierii, f\r\ a constitui un criteriu pentru distinc]ia ntre amortizarea contabil\ [i amortizarea fiscal\. n aceste condi]ii criteriul adoptat pentru diferen]iere este cel al gradului de utilizare a imobiliz\rilor. Astfel, potrivit Legii amortiz\rii gradul de deducere a amortiz\rii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, amortiz\rii anuale n cheltuielile de exploatare se fixe de baz\. este n func]ie de gradul de utilizare a mijloacelorface n func]ie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz\. Diferen]ele de amortizare rezultate ca urmare a aplic\rii gradului de utilizare se eviden]iaz\ n A[a cum reiese din Legea amortiz\rii [i Normele metodologice de aplicare a legii Introducerea cheltuielile excep]ionale ale societ\]ilor comerciale f\r\ a fi luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual.

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZ|RILE

Provizioanele pentru deprecieri privind imobiliz\rile intervin de regul\ n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz\ ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. M\rimea lor se determin\ n principiu, pe baza rela]iei: Deprecierea constatata laValoarea de inventar estimataValoarea contabila - cu ocazia inventarieriiinventar exercitiul " N" = de intrare

n cazul n care deprecierea constatat\ la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor nainte de inventariere se face nregistrarea, 68=29 Cheltuieli cu amortiz\rile, provizioanele [iProvizioane pentru deprecierea ajustarea la infla]ieimobiliz\rilor Dac\ deprecierea constatat\ la inventar este mai mic\ dect soldul creditor, se face nregistrarea, 29 = 78 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Venituri din provizioane [i ajustarea la infla]ie Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobiliz\rilor se nuan]eaz\ n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast\ structur\ bilan]ier\ nu opereaz\ provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecin]\ a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Totu[i a[a cum se arat\ n IAS 16 Imobiliz\ri corporale Dac\ utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat\ ca urmare a unei deterior\ri sau a uzurii morale, valoarea sa actual\ poate deveni inferioar\ valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net\ contabil\ este adus\ la valoarea actual\, diferen]a fiind nregistrat\ imediat n rezultate. O interpretare mai nuan]at\ se poate afla din consultarea modelului contabil francez. n acest sens se prevede c\: a) dac\ deprecierea este ireversibil\ sau judecat\ definitiv, se procedeaz\ la modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare la cheltuielile excep]ionale; b) dac\ deprecierea este reversibil\ sau nu este judecat\ ca definitiv\ se constituie un provizion pentru depreciere. n sensul acestei prevederi o rezolvare concret\ este instrumentat\ prin Normele privind organizarea [i efectuarea inventarierii patrimoniului aplicat\ n contabilitatea din Romnia. A[a cum se arat\ n norme, evaluarea imobiliz\rilor la inventar se efectueaz\ la valoarea r\mas\ neamortizat\, cu excep]ia celor constatate ca fiind depreciate, care se evalueaz\ la valoarea actual\ (n func]ie de pre]ul pie]ei, starea lor fizic\, precum [i de utilitatea lor n cadrul unit\]ii). n cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin nregistrarea unei amortiz\ri execp]ionale - n cazul n care se constat\ o depreciere ireversibil\ (definitiv\, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - n cazul n care se constat\ o depreciere relativ\ (reversibil\) ca urmare unor cauze cum sunt: apari]ia unei uzuri morale de care nu s-a ]inut seama cu ocazia amortiz\rii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficien]i neadecva]i cu ocazia reevalu\rii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutilizabile pentru activitatea desf\[urat\ n momentul inventarierii etc); alte cauze care determin\ o evaluare actual\ mai sc\zut\ a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz\ n contabilitate. Conform IAS 36 Deprecierea activelor , o ntreprindere trebuie s\ stabileasc\ la data fiec\rui bilan] contabil dac\ exist\ vreun indiciu potrivit c\ruia un activ poate fi depreciat. Dac\ exist\ un astfel de indiciu ntreprinderea trebuie s\ estimeze valoarea recuperabil\ a activului. Pentru stabilirea prezen]ei indiciului potrivit c\ruia un activ poate fi depreciat o ntreprindere ia n considerare urm\toarele surse de informa]ii: (a)surse externe: evolu]ia pre]ului pie]ei; schimb\rile n mediul economic, social, tehnologic, juridic care influen]eaz\ sau vor influen]a negativ activitatea ntreprinderii; evolu]ia ratelor dobnzilor [i (b) surse interne: uzura moral\ sau fizic\; sc\derea real\ a performan]elor activului comparativ cu cea estimat\; existen]a unor planuri de restructurare, ntrerupere sau vnzarea anticipat\. Valoarea recuperabil\ este maximul dintre pre]ul net de vnzare al unui activ [i valoarea de utilizare.

Dac\ pre]ul net de vnzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare dep\[e[te valoarea contabil\ a activului, activul nu este depreciat [i nu este necesar\ estimarea celeilalte valori. Dac\ nu este posibil\ determinarea pre]ul net de vnzare valoarea recuperabil\ a activului poate fi considerat\ ca fiind valoarea lui de utilizare. Dac\ nu exist\ nici un motiv pentru a crede c\ valoarea de utilizare a unui activ dep\[e[te n mod semnificativ pre]ul lui net de vnzare, valoarea recuperabil\ a activului poate fi considerata egal\ cu pre]ul s\u net de vnzare. A. Prima m\rime - pre]ul net de vnzare. Cel mai bun exemplu pentru pre]ul net de vnzare al unei activ este pre]ul dintr-un contract de vnzare n cadrul unei tranzac]ii cu pre] determinat obiectiv, pre] ce este ajustat n func]ie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ie[irii activului. Dac\ nu exist\ nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzac]ionat pe o pia]\ activ\, pre]ul net de vnzare este pre]ul de pia]\ al activului, mai pu]in costurile aferente ie[irii activului. Dac\ nu exist\ nici un contract de vnzare sau o pia]\ activ\ pentru un activ, pre]ul net de vnzare se bazeaz\ pe cele mai bune informa]ii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s\ o ob]in\, la data bilan]ului, pentru vnzarea activului de bun\voie, ntre p\r]i aflate n cuno[tin]\ de cauz\, n cadrul unei tranzac]ii n care pre]ul este determinat obiectiv, dup\ deducerea costurilor aferente ie[irilor. Pentru determinarea acestei valori, o ntreprindere ia n considerare rezultatul tranzac]iilor recente cu active similare ce apar]in aceleia[i ramuri economice. Costurile aferente ie[irii, altele dect cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a determina pre]ul net de vnzare. B. A doua m\rime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic\ urm\torii pa[i: (I) estimarea viitoarelor intr\ri [i ie[iri de numerar ce deriv\ din folosirea continu\ a activului [i din ultima lui ie[ire; [i (II) aplicarea ratei de actualizare adecvat\ pentru aceste fluxuri viitoare de numerar. I. Baza pentru estim\rile fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a) proiec]iile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile [i admisibile ce reprezint\ cea mai bun\ estimare a conducerii.; (b) proiec]iile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni [i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiec]ii s\ acopere o perioad\ de maximum cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat\ o perioad\ mal lung\; [i (c) proiec]iile pentru fluxul de numerar, n afara perioadei acoperit\ de cele mai recente previziuni [i prognoze, trebuie estimat\ prin extrapolarea proiec]iilor bazate pe previziuni [i prognoze ce folosesc o cre[tere constant\ sau descresc\toare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat\ cresc\toare poate fi justificat\. Structura estim\rilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estim\ri trebuie s\ includ\: (a) proiec]ii ale intr\rilor de numerar din folosirea continu\ a activului; (b) proiec]ii ale ie[irilor de numerar care genereaz\ n mod necesar intr\ri de numerar din utilizarea continu\ a activului [i care pot fi direct atribuite activului [i (c) fluxuri nete de numerar dac\ vreunul este primit pentru vnzarea activului la sfr[itul vie]ii lui utile. Aceste estim\ri nu trebuie s\ includ\: (a) intr\rile sau ie[irile de numerar din activit\]ile financiare [i (b) ncas\ri sau pl\]i aferente impozitului pe venit. II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie s\ fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce reflect\ impunerile curente pe pia]\ ale valorii n timp a banilor [i riscurile specifice activului. Ca punct de plecare ntreprinderea poate ]ine cont de urm\toarele rate: (a) media ponderat\ a costului de capital pentru ntreprindere; (b) rata de mprumut suplimentar\ a activului; (c ) alte rate de mprumut, care vor fi ajustate. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut\ imediat ca [i cheltuial\ n contul de profit [i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat\. Cnd valoarea estimat\ a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil\ a activului Exemplu. O societate de]ine o cl\dire achizi]ionat\ la 31.12.1997 dac\, [i numai dac\, acest lucru la care se refer\, o ntreprindere trebuie s\ recunoasc\ o datorie, la valoarea contabil\ de este cerut de un alt Standard Interna]ional de Contabilitate. Dup\ recunoa[terea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustat\ n perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil\ revizuit\ a activului, mal pu]in valoarea lui rezidual\ (dac\ exist\ vreuna), pe o baz\ sistematic\ n timpul vie]ii lui utile ramase.

intrare de 150.000.000 lei, amortizat\ liniar n 15 ani. La sfr[itul anului 2000 valoarea recuperabil\ este de 100.000.000 lei. La sfr[itul anului 2002 valoarea recuperabil\ este de 90.000.000 lei. Durata de via]\ r\mas\ este estimat\ la 5 ani. n anul 2000: Amortizarea anual\10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani) Amortizarea cumulat\ pe 3 ani30 000 000 lei Valoarea net\ contabil\120 000 000 lei (150 000 000 lei 30 000 000 lei) Valoarea recuperabil\100 000 000 lei Valoarea recuperabil\ fiind mai mic\ dect valoarea net\ contabil\, ntreprinderea recunoa[te imediat o pierdere din depreciere pe baza formulei: 20 000 000 lei6813=21220 000 000 lei Cheltuieli de exploatareConstruc]ii privind provizioanele pentru deprecierea imobiliz\rilor Anul 2002: ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DAC| MAI ~NAINTE DEPRECIEREA NU AR FI AVUT LOC. Valoarea contabil\120 000 000 lei Amortizarea anual\24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani) Amortizarea cumulat\ pe 2 ani48 000 000 lei Valoarea net\ contabil\72 000 000 lei (120 000 000 lei 48 000 000 lei) ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE N CONDI}IILE N CARE A AVUT LOC DEPRECIEREA. Valoare recuperabil\100 000 000 lei Amortizarea anual\20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani) Amortizarea cumulat\ pe 2 ani40 000 000 lei Valoarea net\ contabil\60 000 000 lei (100 000 000 lei 40 000 000 lei) n acest caz cre[terea de valoare nu poate dep\[i valoarea net\ contabil\ calculat\ pe baza costului istoric dac\ deprecierea nu ar fi avut loc. Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei 60 000 000 lei= 12 000 000 lei. 12 000 000 lei212=781312 000 000 lei Construc]iiVenituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Revenind la IAS 36 Deprecierea activelor prezint\ interes deprecierea unit\]ilor generatoare de numerar. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz\ intr\ri de numerar din utilizarea continu\, intr\ri care sunt n mare m\sur\ independente de intr\rile de numerar generate de alte active sau grupe de active. (a) Identificarea unit\]ii generatoare de numerar c\reia i apar]ine un activ. Dac\ exist\ un indiciu c\ un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabil\ trebuie estimat\ pentru activul individual. Dac\ nu este posibil s\ fie estimat\ valoarea recuperabil\ a activului individual, o ntreprindere trebuie s\ determine valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar, c\reia i apar]ine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). (a1) Valoarea recuperabil\ a unei unit\]i generatoare de numerar este maximul dintre pre]ul net de vnzare al unit\]ii generatoare de numerar [i valoarea de utilizare. (a2) Valoarea contabil\ a unei unit\]i generatoare de numerar ar trebui determinat\ `n mod consecvent cu modul n care este determinat\ valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea contabil\ doar a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz\ rezonabil\ [i logica unit\]ii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intr\ri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unit\]ii generatoare de numerar; [i nu include

valoarea contabil\ a oric\rei datorii recunoscute, cu excep]ia cazului n care valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar nu poate fi determinat\ f\r\ a lua n considerare aceast\ datorie. (b) Fondul comercial. n testarea unei unit\]i generatoare de numerar la depreciere, ntreprinderea trebuie s\ identifice dac\ fondul comercial aferent acestei unit\]i generatoare de numerar este recunoscut n situa]iile financiare. Dac\ situa]ia se prezint\ n acest fel, o ntreprindere trebuie: b1) s\ efectueze un test ,,de la baza la vrf, ceea ce nseamn\ ca ntreprinderea trebuie: (1) s\ identifice dac\ valoarea contabil\ a fondului comercial poate fi alocat\ pe o baz\ rezonabil\ [i consecvent\ unit\]ii generatoare de numerar aflat\ sub revizuire; [i (2) apoi s\ compare valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar aflat\ sub revizuire cu valoarea contabil\ (incluznd valoarea contabil\ a fondului comercial alocat, dac\ exist\ vreuna) [i s\ recunoasc\ orice pierdere din depreciere. ntreprinderea trebuie s\ efectueze al doilea pas al testului ,,de la baz\ la vrf, chiar dac\ valoarea contabil\ a fondului comercial nu poate fi alocat\ pe o baz\ rezonabil\ [i consecvent\ unit\]ilor generatoare de numerar aflat\ sub revizuire; [i b2) dac\, la efectuarea testului ,,de la baz\ la vrf, ntreprinderea nu poate s\ aloce valoarea contabil\ a fondului comercial pe o baz\ rezonabil\ [i logic\ unit\]ii generatoare de numerar aflat\ sub revizuire, ntreprinderea trebuie s\ efectueze, de asemenea, un test ,,de la vrf la baz\, ceea ce nseamn\ c\ ntreprinderea trebuie: (1) s\ identifice cea mai [i c\reia i se poale aloca de numerar care include unitatea valoarea de numerar aflat\ sub revizuire mic\ unitate generatoarepe o baz\ rezonabil\, [i consecvent\generatoare contabil\ fondului comercial; [i (2) apoi s\ compare valoarea recuperabil\ a unit\]ii, mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabil\ (incluznd valoarea contabil\ a fondului comercial alocat) [i s\ recunoasc\ orice pierdere din depreciere.

(c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut\ pentru o unitate generatoare de numerar, dac\, [i numai dac\, valoarea sa recuperabil\ este mai mic\ dect valoarea ei contabil\. Pierderea din depreciere trebuie alocat\ pentru a reduce valoarea contabil\ a activelor unit\]ii `n urm\toarea ordine: a) mai nti, fondul comercial alocat unit\]ii generatoare de numerar (dac\ exist\ vreunul); [i b) apoi, altor active ale unit\]ii pe baza unei aloc\ri propor]ionale (prorata) bazat\ pe valoarea contabil\ a fiec\rui activ din unitate. n alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabil\ a unui activ nu trebuie redus\ mai mult de maximul dintre: (a) pre]ul lui net de vnzare (dac\ este determinabil); (b) valoarea lui de (dac\ este determinabil\); [i (c) zero. utilizare Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoa[terea unei pierderi din depreciere [i reversarea (reluarea ) pierderii . Informa]ii generale [i calcularea valorii de utilizare: La sfr[itul lui 2000, ntreprinderea ALFA achizi]ioneaz\ ntreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de produc]ie n 3 ]\ri. Durata util\ de via]\ anticipat\ a activit\]ii rezultate n urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfr[itul lui 2000: Alocarea pre]ului deValoarea just\ a activelorFondul comercial ( 1) achizi]ieidentificabile Activit\]i n ]ara A5 000 0004 000 0001 000 000 Activit\]i n ]ara B3 000 0001 800 0001 200 000 Activit\]i n ]ara C7 000 0003 200 0003 800 000 TOTAL15 000 0009 000 0006 000 000 (1)Activit\]ile din fiecare ]ar\ sunt cele mai mici unit\]i generatoare de numerar, c\rora le poate fi alocat fondul comercial pe o baz\ rezonabil\ [i consecvent\ (alocare bazat\ pe pre]ul de cump\rare al activit\]ilor din fiecare ]ar\, a[a cum este specificat n contractul de cump\rare). ALFA utilizeaz\ amortizarea liniar\ pe o perioad\ de 15 ani pentru activele din ]ara A [i nici o valoare rezidual\ nu este anticipat\. n 2002 , un nou guvern este ales n ]ara A. Acesta ignor\ legisla]ia [i restric]ioneaz\ n mod semnificativ exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prev\zut, produc]ia lui ALFA va fi redus\ cu 40%. Restric]ia semnificativ\ de export [i sc\derea produc]iei rezultate l solicit\ pe ALFA s\

estimeze valoarea recuperabil\ a fondului comercial [i activele nete pentru opera]iile din ]ara A. Unitatea generatoare de numerar pentru fondul comercial [i activele identificabile pentru opera]iile din ]ara A sunt chiar opera]iile din ]ara A, de vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale. Pre]ul net de vnzare a unit\]ii generatoare de numerar din ]ara A nu este determinabil, dup\ cum este pu]in probabil s\ se g\seasc\ un cump\r\tor preg\tit s\ achizi]ioneze toate activele acelei unit\]i. Pentru a determina valoarea de utilizare a unit\]ii generatoare de numerar a ]\rii A, ALFA: (a) ntocme[te previziuni ale fluxului de numerar, ]innd cont de cele mai recente bugete/previziuni financiare pentru urm\torii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri de numerar a c\ror evolu]ie este: 2003 250.000 lei ;2004 264.000 lei; 2005 295.000 lei; 2006 310.000 lei; 2007 325.000 lei. (b) estimeaz\ fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 - 2013) bazate pe rate de cre[tere n diminuare, rate a c\ror m\rime este: 2003: + 4 %; 2004: - 3 %; 2005: - 9 %; 2006: - 15 %; 2007: - 43 %; 2008: - 70%. (c) selecteaz\ o rat\ de actualizare de 20 %, care reprezint\ o rat\ nainte de impozitare ce reflect\ evalu\rile curente pe pia]\ ale valorii n timp a banilor [i riscurile specifice ]\rii unit\]ii generatoare de numerar A. n 2005, guvernul este nc\ la conducerea ]\rii A, dar situa]ia afacerilor s-a mbun\t\]it. S-a dovedit c\ efectele legilor privind exportul asupra produc]iei lui ALFA sunt mai pu]in drastice dect se a[tepta ini]ial de c\tre conducere. Ca rezultat, conducerea estimeaz\ c\ produc]ia va cre[te cu 50%. Aceast\ schimbare favorabil\ cere ca ALFA s\-[i reestimeze valoarea recuperabil\ a activelor nete corespunz\toare opera]iilor din ]ara A. Unitatea generatoare de numerar a activelor nete corespunz\toare opera]iilor din ]ara A este nc\ dat\ de opera]iile din ]ara A. Valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar din ]ara A este acum de 3.000.000 lei. ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNIT|}II GENERATOARE DE NUMERAR A }|RII A LA SFR{ITUL ANULUI 2002: AnulRate de cre[tere peFluxuri viitoare deFactorul valoriiFluxuri de termen lungnumerarprezente la rata denumerar actualizare 20 %actualizate 01234 = 2 3 12003250 000 1/(1+0,2) = 0,83333208 000 22004264 000 1/(1+0,2) = 0,69444183 000 2005295 000 1/(1+0,2)3 = 0,57870171 000 42006310 000 1/(1+0,2) = 0,48225149 000 2007325 000 1/(1+0,2)5 = 0,40187131 000 62008+4%338 000 (1) 1/(1+0,2) = 0,33489113 000 2009-3%328 000 (2) 1/(1+0,2)7 = 0,2790892 000 2010-9%298 000 (3) 1/(1+0,2)8 = 0,2325669 000 92011- 15 %253 000 (4) 1/(1+0,2) = 0,1938049 000 2012- 43 %144 000 (5) 1/(1+0,2)10= 0,1615023 000 112013- 70%43 000 (6) 1/(1+0,2) = 0,134586 000 TOTAL1 194 000 (1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei 4 % (2) 328 000 lei = 338 000 lei 338 000 lei 3 % (3) 298 000 lei = 328 000 lei 328 000 lei 9 % (4) 253 000 lei = 298 000 lei 298 000 lei 15 % (5) 144 000 lei = 253 000 lei 253 000 lei 43 % (6) 43 000 lei = 144 000 lei 144 000 lei 70 %

ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar a ]\rii A este de 1.149.000 lei: maximul dintre pre]ul net de vnzare a unit\]ii generatoare de numerar din ]ara A (nedeterminabil) [i valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei.

ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compar\ valoarea recuperabil\ a unit\]ii generatoare de numerar a ]\rii A cu valoarea lui contabil\. Calcularea [i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a ]\rii A la sfr[itul anului 2 002 se prezint\ astfel: Sfr[itul anului 2002TotalActive identificabileFond comercial Cost istoric5 000 000 lei4 000 000 lei1 000 000 lei (-)Amortizare cumulat\ 5 000 000 lei/15ani 4 000 000 lei/15 ani 2 1 000 000 lei / 15 ani (2001-2002) 2 sau2 ani= 667 000 lei= 533 000 lei 667 000 lei 533 000 lei = 134 000 lei (=)Valoare contabil\4 333 000 lei3 467 000 lei866 000 lei Se compar\ valoarea recuperabil\ mai mic\ 1 194 000 lei cu valoarea contabil\ de 4 333 000 lei [i se recunoa[te o pierdere din depreciere egal\ cu 4 333 000 lei 1 194 000 lei = 3 139 000 lei Pierdere din depreciere(3 139 000 lei) Se elimin\ valoarea contabil\ a fondului comercial: Pierdere din depreciere eliminat\(866 000 lei) Se calculeaz\ pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei 866 000 lei = 2 273 000 lei Pierdere din depreciere activ identificabil(2 273 000 lei) Valoare contabil\ dup\1 194 000 lei =1 194 000 lei =0 = 866 000 lei pierderea din depreciere4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei 3 139 000 lei2 273 000 lei ALFA recunoa[te imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei n contul de profit [i pierdere, pe baza formulei contabile: 3 139 000 lei6813=Active3 139 000 lei

ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABIL| NET| A UNIT|}II GENERATOARE DE NUMERAR LA SFR{ITUL ANULUI 2.005. 4.1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNIT|}II GENERATOARE DE NUMERAR DIN }ARA A LA SFR{ITUL ANULUI 2 005: Sfr[itul anului 2002FondActiveTotal comercialidentificabile Cost istoric1 000 000 lei4 000 000 lei5 000 000 lei - Amortizare cumulat\ (2001-(134 000 lei)(533 000 lei)(667 000 lei) 2002) Pierderea din depreciere(866 000 lei)(2 273 000 lei)(3 139 000 lei) Valoarea contabil\ dup\01 194 000 lei1 194 000 lei pierderea din depreciere Dup\ recunoa[terea pierderii din depreciere la sfr[itul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuie[te cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ]ara A pe baza valorii contabile revizuite (1 194 000 lei) [i a duratei utile r\mase (13 ani). Depreciere suplimentar\ pe 3 ani-1 194 000 lei / 13 ani1194000 lei/ 13 3 ani = ani 3 ani = (276 (276 000 lei)000 lei) Valoarea contabil\-918 000 lei =918 000 lei = 1 194 000 lei 1 194 000 lei 276 000 lei276 000 lei

4.2. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABIL|: Valoare contabil\ 918.000 lei

Valoare recuperabil\3.000.000 lei Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabil\ 3.000.000 lei 918.000 lei = 2.082.000 lei. Deoarece valoarea recuperabil\ este mai mare dect valoarea contabil\, n concordan]\ cu IAS 36 ALFA trebuie s\ recunoasc\ o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin cre[terea valorii activelor identificabile. Aceast\ cre[tere nu trebuie s\ dep\[easc\ minimul dintre valoarea recuperabil\ (3 000 000 lei) [i costul istoric amortizat al activelor identificabile. ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR IDENTIFICABILE LA SFR{ITUL ANULUI 2003): Sfr[itul anului 2003Active identificabile Cost istoric4 000 000 lei Depreciere cumulat\4 000 000 lei/ 15 ani 5 ani (1 333 000 lei) Cost istoric depreciat2 667 000 lei = 4 000 000 lei 1 333 000 lei Valoarea contabil\ determinat\ anterior918 000 lei Diferen]a1 749 000 lei = 2 667 000 lei 918 000 lei ALFA cre[te valoarea contabil\ a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei: 1 749 000 leiActive identificabile=78131 749 000 lei ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN }ARA A LA SFR{ITUL ANULUI 2005: Sfr[itul anului 2005Fond comercialActive identificabileTotal Valoarea contabil\1 000 000 lei4 000 000 lei5 000 000 lei brut\ Amortizare cumulat\(134 000 lei)533 000 lei + 276 000667000 lei + 276 000 lei = (809 000 lei)lei = (943 000 lei) Pierdere din depreciere(866 000 lei)(2 273 000 lei)(3 139 000 lei) cumulat\ Valoare contabil\0918 000 lei918 000 lei Reluare (reversare01 749 000 lei1 749 000 lei pierdere) Valoarea contabil\ dup\06 667 000 lei2 667 000 lei reluare (nou\)

Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la baz\ la vrf [i de la vrf la baz\ pentru diferen]a pozitiv\ din achizi]ie.. La sfr[itul anului 2000, ntreprinderea MI{A achizi]ioneaz\ 100 % din ntreprinderea MI{U pentru 50.000000 lei. MI{U are 3 unit\]i generatoare de numerar A,B,C, a c\ror valoare just\ este: Total 50.000.000 lei din care: valoare just\ A 20.000.000 lei; valoare just\ B 8.000.000 lei; valoare just\ C 7.000.000 lei; diferen]\ pozitiv\ din achizi]ie 15.000.000 lei. La sfr[itul anului 2007 A a nregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabil\ fiind 30.000.000 lei. Valorile contabile nete la sfr[itul anului 2007 sunt: valoare contabil\ A 25.000.000 lei; valoare contabil\ B 10.000.000 lei; valoare contabil\ C 8.000.000 lei; diferen]\ pozitiv\ 12.000.000 lei. CAZUL I. DIFEREN}A POZITIV| DIN ACHIZI}IE POATE FI ALOCAT| PE O BAZ| REZONABIL| {I CONSECVENT|. ETAPA 1. CALCULUL PROPOR}IEI DE ALOCARE A DIFEREN}EI POZITIVE (la sfr[itul anului 2000): Specificare Valori juste nete Propor]ie A 20 000 000 lei 20000000 lei/35000000 lei=57% B 8 000 000 C 7 000 000 lei TOTAL 35 000 000 lei 100 %

8000000 7000000 lei/35000000lei = 22 lei/35000000lei % =21 %

ETAPA 2. ALOCAREA DIFEREN}EI POZITIVE (la sfr[itul anului 2007):

SpecificareAB C TOTAL Diferen]\ pozitiv\ la finele anului 2007 = 12 000 000 lei Propor]ie57%22 % 21 % 100 % Propor]ie alocat\6 840 000 lei =2 640 000 lei = 2 520 000 lei = 12 000 000 lei 12 000 000 lei 12 000 000 lei 12 000 000 lei 57 %22 % 21 % Valoare net\25 000 000 lei10 000 000 lei 8 000 000 lei 43 000 000 lei contabil\ Valoare net\ dup\31 840 000 lei= 12 640 000 lei= 10 alocare25 000 000 lei+ 6 10 000 000 lei + 520 000 lei 55 000 000 lei 840 000 lei2 640 000 lei = 2 520 000 lei+ 8 000 000 lei ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZ| VRF: MI{A COMPAR| VALOAREA RECUPERABIL| A LUI A CU VALOAREA CONTABIL| DUP| ALOCAREA DIFEREN}EI POZITIVE DIN ACHIZI}IE: Valoare contabil\ dup\ alocarea diferen]ei31 840 000 lei Valoarea recuperabil\30 000 000 lei Pierdere din depreciere1 840 000 lei MI{A recunoa[te o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocat\ integral asupra diferen]ei din achizi]ie pe baza formulei: 1 840 000 lei6813=2071 840 000 lei CAZUL II. DIFEREN}A POZITIV| DIN ACHIZI}IE NU POATE FI ALOCAT| PE O BAZ| REZONABIL| {I CONSECVENT|. n acest caz consider\m c\ la sfr[itul anului 2007 valoarea recuperabil\ a lui MI{U este de 30.000.000 lei. ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZ| VRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABIL| A CU VALOARE CONTABIL| (SE EXCLUDE DIFEREN}A): Valoare contabil\ A25 000 000 lei Valoarea recuperabil\30 000 000 lei Valoarea recuperabil\ este mai mare dect valoarea contabil\ deci nu se recunoa[te o pierdere din depreciere ETAPA 2. APLICARE TEST VRF-BAZ| COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MI{U LUAT CA NTREG CU VALOAREA RECUPERABIL|: Valoare contabil\ MI{U Valoarea recuperabil\ 55 000 000 lei 50 000 000 lei

Valoarea recuperabil\ este mai mic\ dect valoarea contabil\ deci se recunoa[te o pierdere din depreciere egal\ cu 55.000.000 lei 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocat\ asupra diferen]ei pozitive pe baza formulei. 5 000 000 lei6813=2075 000 000 lei 9. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND IE{IRILE

Opera]iile privind ie[irea imobiliz\rilor necorporale [i corporale se individualizeaz\ sub forma scoaterii din func]iune, prin vnzare la licita]ie sau cesionare [i datorit\ unor opera]ii excep]ionale (lipsuri la inventar, degrad\ri, etc.).

9.1. Ie[iri prin scoatere din func]iune

Scoaterea din func]iune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adun\rii generale a ac]ionarilor sau asocia]ilor, n cazul societ\]ilor comerciale, respectiv a consiliului de administra]ie pentru regiile autonome. La agen]ii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum [i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din func]iune se face numai dup\ ce s-au epuizat posibilit\]ile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz\ de licita]ie, conform prevederilor legale. n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul - verbal de scoatere din func]iune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil\ de intrare este: 28=20 sau 21 Amortiz\ri privind imobiliz\rileImobiliz\ri necorporale [i corporale Dac\ activele imobilizate scoase din func]iune nu sunt amortizate integral, valoarea r\mas\ de amortizat se acoper\ din sumele rezultate n urma valorific\rii acestora, iar diferen]a r\mas\ neacoperit\ se va recupera din cheltuielile de exploatare, f\r\ a fi luat\ n calculul profitului impozabil. Durata recuper\rii [i anuit\]ile de recuperare a diferen]ei de amortizat se stabilesc de c\tre adunarea general\ a ac]ionarilor sau asocia]ilor la societ\]ile comerciale [i respectiv, consiliul de administra]ie la regiile autonome, dup\ caz, f\r\ a dep\[i cinci ani. nregistrarea scoaterii din eviden]\ a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma: 281=21 Imobiliz\ri corporaleAmortiz\ri privind imobiliz\rile (valoarea contabil\ de intrare)(valoarea amortiz\rii nregistrat\ pn\ la data eviden]\) scoaterii din 471 Cheltuieli `nregiustrate `n avans (valoarea r\mas\ de amortizat plus diferen]a dintre recuper\ri [i cheltuieli la casarea imobiliz\rii) nregistrarea diferen]ei de amortizare n cazul n care adunarea general\ a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad\ de pn\ la cinci ani: 471=6583 Cheltuieli nregistrate n avansCheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital (valoarea r\mas\ de amortizat) Diferen]ele neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare n perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile n calculul profitului impozabil, se nregistreaz\ prin formula: 6811=471 Cheltuieli de exploatare privind amortizareaCheltuieli nregistrate n avans imobiliz\rilor n consonan]\ cu principiile contabile privind imaginea fidel\, pentru valoarea r\mas\ de amortizat ar trebui s\ se foloseasc\ contul 658 Alte cheltuieli de exploatare. Procednd astfel se d\ expresie principiului potrivit c\ruia amortizarea imobiliz\rilor, inclusiv a valorii r\mase de amortizat se repartizeaz\ asupra rezultatului fiec\rui exerci]iu financiar de utilizare a imobiliz\rii. Pierderile rezultate din scoaterea din func]iune nainte de termen trebuie s\ figureze n contul de rezultate f\r\ a fi etalate n timp. Complementar\ la solu]ia de mai sus este [I varianta n care pe debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz\ ntreaga valoare r\mas\ de amortizat n coresponden]\ cu creditul conturilor din grupa 28 Amortiz\ri privind imobiliz\rile, iar pentru valoarea contabil\ de intrare s\ se fac\ nregistrarea: 28=20 sau 21 Amortiz\ri privind imobiliz\rileImobiliz\ri necorporale [i corporale Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz\ prin rela]ia: 658=Conturile din clasele 3, 4 [i 5 Alte cheltuieli de exploatare(n func]ie de natura resurselor utilizate)

Ansamblele, subansamblele, piesele [i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz\ astfel: 3xx=758 Conturi de stocuriAlte venituri din exploatare Diferen]a favorabil\ ntre veniturile recuperate [i cheltuielile efectuate se nregistreaz\ prin formula: 658=281 Alte cheltuieli de exploatareAmortiz\ri privind imobiliz\rile corporale, analitic distinctanalitic Amortizarea recuper\rilor din dezmembr\ri Comparativ cu nregistr\rile de mai sus, pentru amortizarea realizat\ pe calea diferen]elor favorabile rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuper\rile la casare ar trebui s\ se ntocmeasc\ [i formula: 281=6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alteAmortiz\ri privind imobiliz\rile corporale, Amortizarea recuper\rilor din dezmembr\ri oipera]ii de capitalanalitic Diferen]a de amortizare r\mas\ neacoperit\, n cazul n care adunarea general\ sau consiliul de administra]ie a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad\ de pn\ la cinci ani, se nregistreaz\: 471=6583 Cheltuieli nregistrate n avansCheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital Ulterior, pe parcursul perioadei de pn\ la cinci ani, pentru diferen]a inclus\ n cheltuielile de exploatare, deductibil\ la impozitare se ntocme[te formula: 6811=471 Cheltuieli de exploatare privind amortizareaCheltuieli nregistrate n avans imobiliz\rilor

Exemplu. Situa]ia n contabilitate la scoaterea din func]iune a unui utilaj se prezint\ astfel: valoarea contabil\ 60.000.000 lei, amortizarea nregistrat\ 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000.000 lei, din care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000.000 lei. a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: 10 000 000 lei6583=3024 000 000 lei Cheltuieli privind activeleMateriale consumabile cedate [i alte opera]ii de capital4216 000 000 lei Personal salarii datorate b) piese de schimb recuperate: 12 000 000 lei346=758312 000 000 lei Produse rezidualeVenituri din vnzarea activelor [i alte opera]ii de capital [i concomitent, preluarea la piese de schimb: 12 000 000 lei3024=34612 000 000 lei Piese de schimbProduse reziduale c)diferen]a 12.000.000 - 10.000.000 = 2.000.000 lei se folose[te pentru compensarea r\mas\ de amortizat de 12.000.000 lei: 2 000 000 lei6811=2812 000 000 lei Cheltuieli de exploatareAmortiz\ri privind privind amortizareaimobiliz\rile corporale, imobiliz\rilor corporaleanalitic Amortizarea recuper\rilor din dezmembr\ri

d) scoaterea din eviden]\ a utilajului: 50 000 000 lei2813 Amortizarea instala]iilor , mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor

2131 Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru)

60 000 000 lei

10 000 000 lei 471 Cheltuieli `nrgistrate `n avans e) nregistrarea etal\rii diferen]elor neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare pe perioada de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei : 2 000 000 lei6811=4712 000 000 lei Cheltuieli de exploatareCheltuieli nregistrate n avans privind amortizarea imobiliz\rilor

9.2. Ie[iri prin cedare

Ie[irile sub form\ de vnzare genereaz\ dou\ categorii de opera]ii: a) opera]ii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortiz\rii [i cre[terea cheltuielilor pentru valoarea r\mas\ de amortizat sau net\ contabil\: 28=20 sau 21 Imobiliz\ri necorporale [i corporaleAmortiz\ri privind imobiliz\rile (amortizarea nregistrat\) (valoarea contabil\) 6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital (valoarea r\mas\ neamortizat\ sau net\ contabil\) b) opera]ii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu pre]ul de vnzare [i TVA nregistrate pe baza facturii: 461=7583 Debitori diver[iVenituri din vnzarea activelor [i alte opera]ii de capital 4427 TVA colectat\ Dac\ activele imobilizate ie[ite nu sunt supuse amortiz\rii, ntreaga valoare contabil\ se nregistreaz\ pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital [i n creditul conturilor de imobiliz\ri. Totodat\, se diminueaz\ provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor [i creditarea conturilor de venituri excep]ionale. De asemenea, imobiliz\rile corporale care au fost scoase din func]iune [i sunt de]inute n vederea cesion\rii figureaz\ n anexa la bilan] ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mic\ dintre valoarea net\ contabil\ [i valoarea rezidual\ net\. Orice pierdere probabil\ este imediat nregistrat\ la rezultate prin constituirea de provizioane. 9.3. Ie[irea din patrimoniu, ca urmare a unor situa]ii excep]ionale

Se contabilizeaz\ similar opera]iei de scoatere din func]iune, ca n cazul activelor neamortizate integral.

Exemplu. Dac\ ie[irea are loc prin dona]ie se face nregistrarea: 28=20 sau 21 Amortiz\ri privind imobiliz\rileConturile de imobiliz\ri necorporale [i corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital n situa]iile n care au avut loc ie[iri de active imobilizate pentru care s-au nregistrat provizioane pentru deprecieri, se procedeaz\ la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu aceast\ ocazie se debiteaz\ conturile din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor [i se crediteaz\ contul 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor.

10. PARTICULARIT|}I PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZ|RILOR FINANCIARE

n contabilitatea imobiliz\rilor financiare se disting dou\ categorii de opera]ii: opera]ii privind titlurile de valoare imobilizate (denumite [i titluri financiare) [i opera]ii privind crean]ele imobilizate. Contabilizarea titlurilor imobilizate genereaz\ urm\toarele tipuri de nregistr\ri: 1. Titluri de participare achizi]ionate 261 Titluri de participare (pre]ul de cump\rare) = 512 Conturi curente la b\nci (pentru valoarea eliberat\ achitat\ imediat) sau 404 Furnizori de imobiliz\ri (pentru partea eliberat\ neachitat\ imediat) 269 V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare (pentru partea neeliberat\ ce urmeaz\ s\ fie pl\tit\ n tran[e n favoarea emitentului)

2. Efectuarea v\rs\mintelor pentru titlurile achizi]ionate 269 V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare = 512 Conturi curente la b\nci

3.Pentru imobiliz\rile corporale care fac obiectul particip\rii n natur\ la capitalul social al unei societ\]i nou nfiin]ate a) pentru valoarea contabil\: 281=21 Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporaleImobiliz\ri corporale 6641 Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedate b)pentru valoarea titlurilor de participare: 261=7641 Titluri de participareVenituri din imobiliz\ri financiare cedate O asemenea solu]ie poate fi acceptat\ dac\ capitalizarea este tratat\ ca un tip de vnzare. [i totu[i, pentru rezolvarea problemei este mai indicat\ varianta unei capitaliz\ri de tip finan]are direct\.

Aceasta presupune nregistrarea mijloacelor fixe care fac obiectul particip\rii n natur\ la capitalul social al unei societ\]i ocolind conturile de cheltuieli [i venituri. nregistrarea realizat\ este de forma: 281=21 Imobiliz\ri corporaleAmortiz\ri privind imobiliz\rile corporale (valoarea contabil\ brut\)(valoarea amortizat\) 2611068 Alte rezerveTitluri de participare (rezervele disponibile create ca diferen]\(cu valoarea ntre valoarea titlurilor dobndite [i valoarea titlurilor de participare ob]inute) neamortizat\) 4.Pentru imobiliz\rile corporale care fac obiectul particip\rii `n natur\ a unei societ\]i comerciale la capitalul social al altei societ\]i comerciale a) `nregistrarea valorii titlurilor primite: 281 = 21 Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale Imobiliz\ri corporale (cu valoarea amortiz\rii calculate) (cu valoarea de `nregistrare `n contabilitate) 261 Titluri de participare (valoarea neamortizat\ a mijloacelor fixe) Sau pentru valoarea corespunz\toare titlurilor cedate: 261=2111 Titluri de participare {i pentru diferen]a dintre valoarea titlurilor dobndite [i valoarea neamortizat\ a activelor imobilizate, respectiv valoarea terenurilor: 261=1068 Titluri de participareAlte rezerve b) vnzarea titlurilor de participare cu valoarea negociat\ a titlurilor vndute: 461=7641 Debitori diver[iVenituri din imobiliz\ri financiare cedate c) sc\derea din eviden]\ a titlurilor de participare vndute: 1068=261 Alte rezerveTitluri de participare (cu valoarea de `nregistrare a titlurilor(cu diferen]a dintre valoarea titlurilor dobndite vndute)[i valoarea neamortizat\ a activelor respectiv valoarea terenurilor imobilizate, 6641 Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedate (cu diferen]a dintre valoarea de `nregistrare a titlurilor [i valoarea `nregistrat\ `n contul 1068) 5.Primirea, vnzarea [i scoaterea din eviden]\ a ac]iunilor dobndite ca urmare a major\rii capitalului social prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net a)primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net: 261=761 Venituri din imobiliz\ri financiareTitluri de participare de]inute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare de]inute la societ\]i din afara grupului 263 Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare b)vnzarea titlurilor la valoarea negociat\:

461=7641 Debitori diver[iVenituri din imobiliz\ri financiare cedate c) sc\derea din eviden]\ a titlurilor astfel dobndite: 6641=261 Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedateTitluri de participare de]inute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare de]inute la societ\]i din afara grupului 263 Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare 6.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare 6863 = Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare 296 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare

7. Dividendele de ncasat sau ncasate pn\ la nchiderea exerci]iului 267 Crean]e imobilizate sau 512 Conturi curente la b\nci = 761 Venituri din imobiliz\ri financiare

8.Cedarea titlurilor de participare a) ie[irea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabil\ de intrare: 6641=261 Cheltuieli privind imobiliz\rile financiare cedateTitluri de participare b) anularea provizioanelor pentru depreciere: 296=7863 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilorVenituri din provizioane pentru deprecierea financiareimobiliz\rilor financiare c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la pre]ul de cesiune (vnzare): 461=7641 Debitori diver[iVenituri din imobiliz\ri financiare cedate iar la ncasare: 622=461 Debitori diver[iCheltuieli privind comisioanele [i onorariile (cheltuieli efectuate cu cedarea) 512 Conturi curente la b\nci (suma net\ ncasat\) Dac\ cesiunea se face prin intermediul b\ncii, n locul contului 622 Cheltuieli privind comisioanele [i onorariile se utilizeaz\ contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare [i asimilate. La cesiunea titlurilor imobilizate ntreprinderea se poate afla n situa]ia c\ acelea[I titluri de valoare de]inute la aceea[i societate au pre]uri diferite de achizi]ie. n acest caz pentru determinarea valorii contabile de ie[ire se poate folosi una din metodele: identific\rii specifice, pre]ul mediu ponderat, primul intrat - primul ie[it (FIFO) sau ultimul intrat - primul ie[it (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor). Similar titlurilor de participare se nregistreaz\ [i celelalte titluri imobilizate, respectiv 265 Alte titluri imobilizate.

Exemplu. a) Se achizi]ioneaz\ titluri imobilizate, 1 000 titluri 100 lei n valoare de 100 000 lei din care eliberate 25 %, iar restul eliberate n 5 ani: 100 000 lei265=51225 000 lei Alte titluri imobilizateConturi curente la b\nci 26975 000 lei V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare b) Se cesioneaz\ titlurile imobilizate nainte de achitarea total\, pre]ul de cesiune al titlurilor este 105 lei ( 30 lei + 75 lei). pentru valoarea contabil\: 100 000 lei6641=265100 000 lei Cheltuieli privindAlte titluri imobilizate imobiliz\rile financiare cedate pentru pre]ul de cesiune: 30 000 lei512=7641105 000 lei Conturi curente la b\nciVenituri din imobiliz\ri financiare cedate 75 000 lei269 V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare

Opera]iile mai semnificative care intervin n contabilitatea crean]elor imobilizate sunt: a) sumele virate pe termen lung sau mediu societ\]ilor comerciale n participa]ie sau asociate, 267=512 Crean]e imobilizateConturi curente la b\nci b) Dobnzile anuale aferente crean]elor legate de participa]ii: 2679=763 Dobnzi aferente altor crean]e imobilizateVenituri din crean]e imobilizate c) ncasarea crean]elor legate de participa]ii, 512=267 Conturi curente la b\nciCrean]e imobilizate d) ncasarea dobnzilor aferente crean]elor legate de participa]ii, 512=2679 Conturi curente la b\nciDobnzi aferente altor crean]e imobilizate Similar se nregistreaz\ [i celelalte crean]e imobilizate, cum sunt: avansuri [i aconturi v\rsate, garan]ii depuse la furnizorii de energie, gaze, ap\, canal, presta]ii telefonice, mprumuturi acordate, precum [i alte crean]e. n aceste cazuri intr\ n rol conturile 2673 mprumuturi acordate pe termen lung [i 2678 Alte crean]e imobilizate. Remarc\. F\r\ ca Planul de Conturi General s\ precizeze, nregistrarea datoriilor prin contul 269 V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare se face, dup\ p\rerea noastr\, numai n cazul n care acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe aceast\ cale sunt delimitate n timp v\rs\mintele ce urmeaz\ s\ fie efectuate n favoarea emitentului, n numele eliber\rii integrale a ac]iunilor [i altor titluri imobilizate subscrise. Dac\ n momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate, se folose[te contul 404 Furnizori de imobiliz\ri.

REZUMAT

Activele imobilizate sau fixe, denumite [i active pe termen lung, imobiliz\ri sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investi]ie a c\ror perioad\ de utilitate [i lichiditate este mai mare de un an. Imobiliz\rile necorporale, denumite [i imobiliz\ri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investi]ie care nu mbrac\ fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicat\ [i dezvoltare, concesiunile, brevetele, licen]ele, m\rcile de fabric\ [i alte drepturi similare, fondul comercial [i alte imobiliz\ri necorporale. Imobiliz\rile corporale, denumite [i imobiliz\ri materiale sau active fixe tangibile reprezint\ bunurile materiale de folosin]\ ndelungat\ n activitatea unei ntreprinderi. Ele se g\sesc sub form\ de terenuri [i mijloace fixe Imobiliz\rile financiare, denumite [i investi]ii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societ\]i sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, crean]elor ata[ate participa]iilor, mprumuturilor acordate [i altor imobiliz\ri financiare. Amortizarea reprezint\ alocarea (reparti]ia) valorii amortizabile a unei imobiliz\ri pe durata sa de utilizare previzionat\ ntreprinderile sunt obligate s\ amortizeze imobliiz\rile corporale [i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale [i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar\, amortizarea degresiv\ [i amortizarea accelerat\. Concep]ia [i calculul amortiz\rii reprezint\ o problem\ cu implica]ii fiscale. Termenii n care este rezolvat\ [i g\sesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agen]ilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortiz\rii la determinarea profitului impozabil [i valoarea luat\ n calculul amortiz\rii. Provizioanele pentru deprecieri privind imobiliz\rile intervin de regul\ n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz\ ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.

CUVINTE CHEIE

imobiliz\ri necorporale imobiliz\ri corporale imobiliz\ri financiare cost de achizi]ie cost de produc]ie valore actual\ valoare de aport amortizare valoare amortizabil\ durat\ de utilizare valoarea residual\ amortizare liniar\ amortizare degresiv\ amortizare accelerat\ provision pentru depreciere valoare de inventar valoare recuperabil\ a activului pre]ul net de vnzare al unui activ valoare de utilizare pierdere din depreciere

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz\ ale contabilit\]ii, Edi]ia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Du]escu A, Ghid pentru n]elegerea i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag\, N., Iona[cu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic\, Bucure[ti, 1998 [i vol II, Editura Economic\, Bucure[ti, 1999. 4.IASC, Standardele Interna]ionale de Contabilitate, traducere din limba englez\, Editura Economic\, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finan]elor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic\, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic\, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic\, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic\, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Op]iuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic\, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea `ntreprinderii, vol I reeditat, editura M\rg\ritar, Bucure[ti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilit\]ii baz\ [i alternativ Editura Tribuna Economic\, Bucure[i 2002.

~NTREB|RI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezint\ activele imobilizate ? 2. Care este distinc]ia dintre imobiliz\ri necorporale [i cele corporale ? 3. Care este pre]ul de `nregistrare al activelor imobilizate `n conturi ? 4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor [i mijloacelor fixe ? 5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor [I mijloacelor fixe ? 6. Pot fi cheltuielile administrative [i celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor [i mijloacelor fixe? Argumenta]i r\spunsul. 7. Conform IAS 16 `n ce condi]ii cheltuielile ulterioare privind terenurile [i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ? 8. Care sunt documentele justificative `n care sunt consemnate opera]iile privind intr\rile activelor imobilizate? 9. Ce reprezint\ amortizarea ? 10. Ce concep]ii cu privire la amortizare cunoa[te]i ? 11. Cum se define[te durata de utilizare? 12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortiz\rii? 13. Ce metode de amortizare cunoa[te]i? 14. Ce reprezint\ prorata temporis a amortiz\rii? 15. Care sunt termenii `n care este rezolvat\ problema fiscal\ a amortiz\rii? 16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informa]ii pentru stabilirea prezen]ei indiciului potrivit c\ruia un activ poate fi depreciat ? 17. Conform IAS 36 cum este definit\ valoarea recuperabil\ ? 18. Ce reprezint\ pre]ul net de vnzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ? 19. Care sunt pa[ii pe care `i presupune estimarea valorii de utilizare ? 20. Cnd este recunoscut\ o pierdere din depreciere conform IAS 36 ? 21. Cum se calculeaz\ m\rimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate `n contabilitatea din Romnia?