Sunteți pe pagina 1din 17

STANDARDUL NAIONAL DE AUDIT 330 Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate Introducere 1.

Prezentul Standard Naional de Audit (SNA) este elaborat n baza Standardului Internaional de Audit 330 Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate (ISA 330 The auditor s procedures in response to assessed risks), aprobat de Federaia internaional a contabililor (IFAC) n redacia anului 2004. Obiectiv 2.Obiectivul prezentului standard const n stabilirea normelor i recomandrilor privind determinarea soluiilor generale, precum i privind elaborarea i aplicarea procedurilor de audit ulterioare aferente riscurilor evaluate legate de denaturrile semnificative la nivel de rapoarte financiare i la nivel de aspecte calitative ale rapoartelor financiare n cadrul unui audit al rapoartelor financiare. Cunoaterea de ctre auditor a agentului economic i mediului su, inclusiv a controlului intern al acestuia i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative snt descrise n SNA 315 Cunoaterea agentului economic i mediului su i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative. 3. Pentru a reduce riscul de audit pn la un nivel acceptabil sczut, auditorul trebuie s determine soluiile generale aferente riscurilor evaluate la nivel de rapoarte financiare i trebuie s elaboreze i s aplice proceduri de audit ulterioare aferente riscurilor evaluate la nivel de aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Soluiile generale, precum i caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit ulterioare snt aspecte ce in de judecata profesional a auditorului. Pe lng cerinele prezentului standard, auditorul respect, de asemenea, normele i recomandrile SNA 240 Frauda i eroarea, aferente riscurilor evaluate legate de denaturrile semnificative rezultate din fraud. Soluii generale 4. Auditorul trebuie s determine soluii generale de abordare a riscurilor legate de denaturrile semnificative la nivel de rapoarte financiare. Astfel de soluii includ, pentru echipa de audit, necesitatea meninerii scepticismului profesional n colectarea i evaluarea dovezilor de audit, desemnrii unor membri cu experien mai mare sau cu aptitudini speciale, sau utilizrii experilor, asigurrii unei supravegheri mai atente, sau introducerii unor elemente adiionale imprevizibile n selectarea procedurilor de audit ulterioare care vor fi aplicate. n plus, n calitate de soluie general auditorul poate efectua schimbri generale ale caracterului, momentului de exercitare i volumului procedurilor de audit, de exemplu, aplicnd proceduri ce in de esen la finele perioadei de gestiune n loc de o dat interimar. 5. Evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative la nivel de rapoarte financiare este influenat de nelegerea de ctre auditor a mediului de control. Un mediu de control eficient poate da posibilitate auditorului s obin o ncredere mai mare n controlul intern i s acorde o credibilitate mai mare dovezilor de audit generate intern de ctre agentul economic i astfel, de exemplu, s permit auditorului s efectueze anumite proceduri de audit la o dat interimar n loc de finele perioadei de gestiune. Dac exist neajunsuri ale mediului de control, de regul, auditorul efectueaz mai multe proceduri de audit la finele perioadei de gestiune n loc de o dat interimar, obine dovezi de audit mai extensive prin aplicarea procedurilor ce in de esen, modific caracterul procedurilor de audit pentru a obine dovezi de audit mai convingtoare sau mrete numrul sarcinilor ce vor fi obiectul auditului.

6. Prin urmare, astfel de considerente au un impact important asupra modalitii de abordare a auditului, de exemplu, accentul poate fi pus pe procedurile ce in de esen (abordare de esen) sau abordarea poate fi bazat pe testarea controalelor i pe proceduri ce in de esen (abordare mixt). Proceduri de audit aferente riscurilor legate de denaturrile semnificative la nivel de aspecte calitative 7. Auditorul trebuie s elaboreze i s aplice proceduri de audit ulterioare a cror caracter, moment de exercitare i volum s corespund riscurilor evaluate legate de denaturrile semnificative la nivel de aspecte calitative. Scopul const n oferirea unei legturi clare ntre caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit ulterior, aplicate de auditor i evaluarea riscului. La elaborarea procedurilor de audit ulterioare, auditorul ia n considerare aa aspecte ca: Semnificaia riscului. Probabilitatea apariiei unei denaturri semnificative. Caracteristicile soldului unui cont, grupului de tranzacii, sau dezvluirii de informaii implicate. Caracterul controalelor specifice utilizate de agentul economic i, n special, dac acestea au fost manuale sau automatizate. Intenia auditorului de a planifica obinerea dovezilor de audit pentru a stabili dac procedurile de control ale agentului economic snt eficiente n ceea ce privete prevenirea sau descoperirea i corectarea denaturrilor semnificative. Caracterul procedurilor de audit este de o importan deosebit pentru a rspunde la riscurile evaluate. 8. Evaluarea de ctre auditor a riscurilor identificate la nivel de aspecte calitative ofer o baz pentru selectarea modalitii corespunztoare de abordare a auditului n ceea ce privete elaborarea i aplicarea procedurilor de audit ulterioare. n anumite cazuri, auditorul poate stabili c doar prin aplicarea procedurilor de testare a controalelor poate obine un rezultat eficient ca rspuns la riscul evaluat legat de denaturrile semnificative pentru un anumit aspect calitativ. n alte cazuri, auditorul poate stabili c pentru anumite aspecte calitative este potrivit doar efectuarea procedurilor ce in de esen i de aceea, auditorul poate s exclud efectul controalelor din cadrul evalurii riscurilor relevante. Aceasta poate fi n cazul cnd procedurile de evaluare a riscului, aplicate de ctre auditor, nu au identificat controale eficiente relevante unui aspect calitativ sau cnd testarea funcionrii eficiente a controalelor nu este eficient. Totui, auditorul trebuie s se asigure c efectuarea doar a procedurilor ce in de esen pentru un anumit aspect calitativ relevant va fi eficient pentru reducerea riscului legat de denaturrile semnificative pn la un nivel acceptabil sczut. Deseori auditorul poate stabili c abordarea mixt, ce se refer la aplicarea att a procedurilor de testare a funcionrii eficiente a controalelor ct i a procedurilor ce in de esen, este cea mai eficient. Indiferent de abordarea aleas, auditorul elaboreaz i aplic proceduri ce in de esen pentru fiecare grup semnificativ de tranzacii, sold al contului i dezvluire de informaii n conformitate cu prevederile paragrafului 48 al prezentului standard. 9. n cazul ntreprinderilor micului business, pot s nu existe multe activiti de control care s poat fi identificate de auditor. Din acest motiv, procedurile de audit ulterioare aplicate de auditor, probabil, vor fi mai cu seam procedurile ce in de esen. n astfel de cazuri, pe lng aspectele menionate la paragraful 7 al prezentului standard, auditorul ia n considerare dac, n lipsa controalelor, este posibil s obin dovezi de audit suficiente i adecvate. Examinarea caracterului, momentului de exercitare i a volumului procedurilor de audit ulterioare

Caracterul 10. Noiunea de caracter a procedurilor de audit ulterioare se refer la scopul procedurilor respective (proceduri de testare a controalelor sau proceduri ce in de esen) i la tipul acestora, adic examinarea, observarea, solicitarea, confirmarea, recalcularea sau proceduri analitice. Anumite proceduri de audit se potrivesc mai bine anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare dect altora. De exemplu, n ceea ce privete veniturile, procedurile de testare a controalelor se potrivesc cel mai bine riscului evaluat legat de denaturarea aspectului calitativ plenitudinea, n timp ce procedurile ce in de esen se potrivesc cel mai bine riscului evaluat legat de denaturarea aspectului calitativ veridicitatea. 11. Selectarea de ctre auditor a procedurilor de audit se bazeaz pe evaluarea riscului. Cu ct este mai nalt nivelul riscului evaluat de auditor, cu att mai credibile i relevante dovezi de audit trebuie s obin auditorul n urma aplicrii procedurilor ce in de esen. Aceasta poate afecta att tipurile procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate, ct i combinarea lor. De exemplu, auditorul poate confirma plenitudinea condiiilor contractuale cu o ter-parte suplimentar examinrii acestuia. 12. La determinarea procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate, auditorul ia n considerare motivele pentru evaluarea riscului legat de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ pentru fiecare sold al contului, grup de tranzacii i dezvluire a informaiilor. Aceasta include examinarea att a caracteristicilor specifice ale fiecrui sold al contului, grup de tranzacii sau dezvluire a informaiilor (adic riscul inerent), ct i a faptului dac evaluarea riscului, efectuat de auditor, ine cont sau nu de controalele agentului economic (adic riscul legat de control). De exemplu, dac auditorul consider c exist un risc sczut de apariie a unei denaturri semnificative datorit caracteristicilor specifice unui grup de tranzacii, fr a lua n considerare controalele aferente, auditorul poate stabili c aplicarea procedurilor analitice ce in de esen va fi suficient pentru obinerea dovezilor de audit suficiente i adecvate. Pe de alt parte, dac auditorul se ateapt la un risc mai sczut de apariie a unei denaturri semnificative datorit faptului c agentul economic dispune de controale eficiente i auditorul intenioneaz s elaboreze proceduri ce in de esen bazndu-se pe eficiena controalelor respective, atunci auditorul testeaz controalele pentru a obine dovezi aferente funcionrii eficiente a acestora. Aceasta poate fi de exemplu, pentru un grup de tranzacii cu caracteristici uniforme, simple care snt procesate i controlate n regularitate de sistemul de informaii al agentului economic. 13. Auditorul trebuie s obin dovezi de audit privind exactitatea i plenitudinea informaiilor generate de sistemul de informaii al agentului economic atunci, cnd informaiile respective snt utilizate la efectuarea procedurilor de audit. De exemplu, dac auditorul utilizeaz informaii de ordin nefinanciar, sau date prognozate generate de sistemul de informaii al agentului economic la efectuarea procedurilor de audit, cum ar fi procedurile analitice ce in de esen sau procedurile de testare a controalelor, atunci el obine dovezi de audit privind exactitatea i plenitudinea unor astfel de informaii. Alte recomandri cu privire la obinerea dovezilor de audit snt prevzute de SNA 500 Dovezi de audit . Momentul de exercitare 14. Momentul de exercitare se refer la momentul n care snt efectuate procedurile de audit sau perioada ori data creia i se aplic dovezile de audit. 15. Auditorul poate efectua proceduri de testare a controalelor sau proceduri ce in de esen la o dat intermediar sau la finele perioadei de gestiune. Cu ct este mai nalt nivelul riscului legat de denaturarea semnificativ, cu att este mai probabil ca auditorul s decid c este mai eficient s aplice proceduri ce in de esen mai aproape de sau la finele perioadei de

gestiune i nu mai devreme, sau s aplice proceduri de audit inopinat, sau n momente neprevizibile (de exemplu, aplicarea procedurilor de audit la locurile selectate n mod inopinat). Pe de alt parte, efectuarea procedurilor de audit nainte de finele perioadei de gestiune poate ajuta auditorul s identifice problemele semnificative la etapa iniial a auditului i n consecin, s le soluioneze cu ajutorul conducerii sau s elaboreze o modalitate eficient de abordare a auditului care s soluioneze astfel de probleme. Dac auditorul efectueaz testarea controalelor sau procedurile ce in de esen nainte de finele perioadei de gestiune, el ine cont de dovezile suplimentare necesare perioadei care a mai rmas (vezi paragrafele 37-38 i 56-61 ale prezentului standard). 16. Atunci cnd ia n considerare momentul de exercitare a procedurilor de audit, auditorul examineaz urmtoarele aspecte: Mediul de control. Momentul cnd informaiile relevante snt disponibile (de exemplu, fiierele electronice pot fi ulterior modificate sau procedurile de control intern aplicate de agentul economic ce urmeaz a fi observate de auditor (de ex. inventarierea) pot aprea doar n anumite momente). Natura riscului (de exemplu, dac exist riscul unor venituri majorate pentru a se atinge anumite scopuri n ce privete rezultatele ncheierii ulterioare a contractelor false de vnzare, auditorul poate decide s examineze contractele disponibile la sfritul perioadei de gestiune). Perioada sau data la care se refer dovezile de audit. 17. Anumite proceduri de audit pot fi efectuate doar la sau dup finele perioadei de gestiune, de exemplu, conformarea rapoartelor financiare cu evidena contabil i examinarea ajustrilor efectuate n cursul ntocmirii rapoartelor financiare. Dac exist riscul ca agentul economic s fi ncheiat contracte de vnzare necorespunztoare sau s existe tranzacii care s nu fi fost finalizate pn la finele perioadei de gestiune, auditorul aplic proceduri care s corespund acelui risc specific. De exemplu, atunci cnd tranzaciile examinate individual snt semnificative sau cnd o eroare aferent reflectrii veniturilor i cheltuielilor ntr-o alt perioad de gestiune dect cea n care sau produs, poate conduce la o denaturare semnificativ, auditorul de regul examineaz tranzaciile aproape de sfritul perioadei de gestiune. Volumul 18. Volumul include cantitatea anumitor proceduri de audit ce urmeaz a fi efectuate, de exemplu, mrimea unui eantion sau numrul de proceduri de observare a unei activiti de control. Volumul unei proceduri de audit este determinat de judecata profesional a auditorului dup luarea n considerare a pragului de semnificaie, a riscului evaluat i a nivelului de asigurare pe care auditorul planific s-l obin. Auditorul, de regul, mrete volumul procedurilor de audit pe msur ce crete riscul legat de denaturrile semnificative. Totui, mrirea volumului unei proceduri de audit este eficient doar dac procedura n sine este relevant fa de riscul specific; de aceea caracterul procedurii de audit este considerat cel mai important. 19. Utilizarea tehnicilor de audit cu utilizarea computerilor (TAC) poate permite o testare mai cuprinztoare a tranzaciilor electronice i fiierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta tranzaciile-eantion din fiiere electronice cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice sau pentru a testa o colectivitate general n loc de un eantion. 20. Folosind metode de eantionaj, de regul se pot trage concluzii valide. Totui, n cazul n care cantitatea seleciilor dintr-o colectivitate general este prea mic, metoda de

eantionaj selectat nu este potrivit pentru realizarea obiectivului specific de audit, sau dac excepiile nu snt urmrite n mod corespunztor, va exista un risc inacceptabil ca, concluzia auditorului bazat pe un eantion s fie diferit de concluzia la care sa-r fi ajuns dac ntreaga colectivitate general ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. SNA 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv conine recomandri privind utilizarea eantionajului. 21. Prezentul standard prevede utilizarea diferitor proceduri de audit n combinaie, ca pe un aspect al caracterului testrii discutat mai sus. Totui, auditorul va examina dac volumul testrii este potrivit atunci, cnd snt efectuate diferite proceduri de audit n combinaie. Testarea controalelor 22. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de testare a controalelor atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o ateptare a funcionrii eficiente a sistemelor de control sau atunci cnd aplicarea doar a procedurilor ce in de esen nu ofer dovezi de audit suficiente i adecvate la nivel de aspect calitativ. 23. Atunci cnd evaluarea de ctre auditor a riscurilor legate de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ include ateptarea c sistemele de control funcioneaz eficient, auditorul trebuie s efectueze testarea sistemelor de control pentru a obine dovezi de audit suficiente i adecvate privind faptul c sistemele de control funcionau eficient la momente relevante n cursul perioadei supuse auditului. Paragrafele 41-46 ale prezentului standard reglementeaz utilizarea dovezilor de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor, obinute n cursul angajamentelor de audit precedente. 24. Evaluarea de ctre auditor a riscului legat de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ poate include o ateptare a funcionrii eficiente a controalelor, caz n care auditorul aplic proceduri de testare a controalelor pentru a obine dovezi de audit aferente funcionrii eficiente a acestora. Testele asupra funcionrii eficiente a sistemelor de control snt aplicate doar asupra acelor controale, pe care auditorul le-a stabilit ca fiind elaborate corespunztor pentru a preveni, sau descoperi i corecta o denaturare semnificativ la nivelul unui aspect calitativ. SNA 315 Cunoaterea agentului economic i mediului su i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative menioneaz despre identificarea controalelor la nivelul aspectelor calitative care ar putea preveni, sau descoperi i corecta o denaturare semnificativ dintr-un sold al contului, grup de tranzacii, sau dezvluire de informaii. 25. Atunci cnd, n conformitate cu SNA 315 Cunoaterea agentului economic i mediului su i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative, auditorul a stabilit c nu este posibil sau realizabil s reduc riscurile legate de denaturrile semnificative la nivel de aspecte calitative pn la un nivel acceptabil sczut cu dovezile de audit obinute doar prin proceduri ce in de esen, auditorul trebuie s efectueze testarea controalelor relevante pentru a obine dovezi de audit aferente funcionrii eficiente a acestora. De exemplu, conform prevederilor SNA 315 Cunoaterea agentului economic i mediului su i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative, auditorul poate constata c este imposibil s elaboreze proceduri ce in de esen eficiente care prin ele nsele s furnizeze dovezi de audit suficiente i adecvate la nivel de aspect calitativ atunci, cnd agentul economic i desfoar activitatea folosind tehnici informaionale i nu este extras sau ntocmit documentaia tranzaciilor n afara sistemului informatic. 26. Testarea funcionrii eficiente a sistemelor de control difer de obinerea dovezilor de audit privind implementarea sistemelor de control. Atunci cnd obine dovezi de audit despre implementare prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscului, auditorul constat dac exist sisteme de control relevante i dac agentul economic le utilizeaz. Atunci cnd

efectueaz teste de eficien operativ a controalelor, auditorul obine dovezi de audit privind funcionarea eficient a controalelor. Aceasta presupune obinerea dovezilor de audit privind modul n care s-au aplicat controalele la momente relevante n cursul perioadei auditate, consecvena cu care au fost ele aplicate i de ctre cine sau prin ce mijloace au fost ele aplicate. Dac s-au folosit controale substanial diferite la diferite momente n cursul perioadei auditate, auditorul le ia n considerare pe fiecare separat. Auditorul poate constata c este eficient testarea funcionrii eficiente a controalelor concomitent cu evaluarea modalitii de elaborare a lor i obinerea dovezilor de audit privind implementarea lor. 27. Dei anumite proceduri de evaluare a riscului pe care auditorul le aplic pentru a evalua modalitatea de elaborare a sistemelor de control i a stabili dac ele au fost implementate pot s nu fie elaborate n mod specific ca teste ale sistemelor de control, ele pot oferi dovezi de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor i prin urmare, s serveasc drept teste ale controalelor. De exemplu, auditorul ar putea fi interesat de utilizarea de ctre conducere a bugetelor, de observarea comparaiei cheltuielilor lunare estimate i efective efectuat de conducere i de examinarea rapoartelor referitoare la investigarea diferenelor dintre valorile estimate i cele efective. Aceste proceduri de audit ofer informaii privind elaborarea politicilor de prognozare ale agentului economic i dac ele au fost implementate i pot de asemenea oferi dovezi de audit privind eficiena operrii politicilor de prognozare n prevenirea sau descoperirea denaturrilor semnificative n clasificarea cheltuielilor. n astfel de circumstane, auditorul verific dac dovezile de audit oferite de aceste proceduri de audit snt suficiente. Natura procedurilor de testare a controalelor 28. Auditorul selecteaz procedurile de audit pentru a obine asigurri cu privire la funcionarea eficient a controalelor. Pe msur ce nivelul planificat de asigurare crete, auditorul caut s obin dovezi de audit mai credibile. n situaia n care auditorul alege o modalitate de abordare a auditului care const n principal din proceduri de testare a controalelor, n special legate de acele riscuri pentru care nu este posibil sau realizabil obinerea dovezilor de audit suficiente i adecvate doar prin proceduri ce in de esen, auditorul, de regul, aplic proceduri de testare a controalelor pentru a obine un nivel mai nalt de asigurare privind funcionarea lor eficient. 29. Auditorul trebuie s aplice alte proceduri de audit mpreun cu procedura de audit solicitarea pentru a testa funcionarea eficient a controalelor. Dei testele de funcionare eficient difer de procesul de cunoatere a modului de elaborare i implementare a controalelor, de regul, acestea includ aceleai tipuri de proceduri de audit utilizate pentru a evalua modul de elaborare i implementare a controalelor i pot de asemenea include aplicri repetate a procedurilor de control de ctre auditor. ntruct aplicarea doar a procedurii de audit solicitarea nu este suficient, auditorul utilizeaz o combinaie de proceduri de audit pentru a obine dovezi de audit suficiente i adecvate privind funcionarea eficient a controalelor. Controalele supuse testrii prin exercitarea procedurii solicitarea mpreun cu procedura examinarea de regul, ofer o asigurare mai nalt dect controalele, pentru care dovezile de audit constau doar din procedurile solicitarea i observarea. De exemplu, auditorul poate solicita informaii i observa procedurile agentului economic de inventariere a casieriei la data de raportare pentru a testa funcionarea eficient a controalelor asupra mijloacelor bneti. Deoarece observarea este oportun doar la momentul n care este efectuat, auditorul de obicei, completeaz observarea cu solicitri de informaii de la personalul agentului economic i poate totodat s examineze documentaia privind operarea acestor controale la alte momente din cursul perioadei auditate n scopul obinerii dovezilor de audit suficiente i adecvate.

30. Natura fiecrui control specific influeneaz asupra tipului procedurii de audit necesare pentru obinerea dovezilor de audit privind funcionarea eficient sau nu a controlului la momente relevante din cursul perioadei auditate. Pentru anumite controale funcionarea eficient este demonstrat de documentaie. n astfel de mprejurri, auditorul poate decide s examineze documentaia pentru a obine dovezi de audit privind funcionarea eficient. Pentru alte controale, totui, o astfel de documentaie s-ar putea s nu fie disponibil sau relevant. De exemplu, documentaia privind funcionarea sistemului s-ar putea s nu existe pentru anumii factori din mediul de control, cum ar fi desemnarea responsabilitii sau pentru anumite tipuri de activiti de control cum snt activitile de control ndeplinite de computer. n astfel de circumstane, dovezile de audit privind funcionarea eficient pot fi obinute prin intermediul solicitrii mpreun cu alte proceduri de audit cum ar fi observarea sau utilizarea TAC. 31. La elaborarea testelor de control, auditorul ia n considerare necesitatea obinerii dovezilor de audit care s susin funcionarea eficient a controalelor direct legate de aspectele calitative, precum i a altor controale indirecte de care depind aceste controale. De exemplu, auditorul poate identifica c revizuirea de ctre o persoan din cadrul agentului economic a unui raport de excepie privind vnzrile n credit peste limita de credit autorizat a clientului reprezint un control direct legat de un aspect calitativ. n astfel de cazuri, auditorul ia n considerare eficiena revizuirii de ctre persoana respectiv a raportului i de asemenea controalele legate de exactitatea informaiilor din raport (de exemplu, controalele generale ale sistemelor informaionale). 32. n cazul unui control cu aplicare automatizat, datorit consecvenei inerente procesrii automatizate, dovezile de audit privind implementarea controlului, cnd snt examinate mpreun cu dovezile de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor generale ale agentului economic (i n special a controalelor asupra modificrilor n sistemul informaional), pot furniza dovezi de audit eseniale privind funcionarea eficient a unui asemenea control n cursul perioadei relevante. 33. Atunci cnd rspunde la evaluarea riscului, auditorul poate elabora un test al controalelor ce urmeaz a fi aplicat mpreun cu o testare detaliat asupra aceleiai tranzacii. Obiectivul unui test al controalelor este de a evalua dac un control a funcionat eficient. Obiectivul unei testri detaliate const n depistarea denaturrilor semnificative la nivel de aspect calitativ. Dei aceste obiective snt diferite, ambele pot fi realizate simultan prin efectuarea unui test al controalelor i unei testri detaliate asupra aceleiai tranzacii, cunoscute sub denumirea de testare cu scop dublu. De exemplu, auditorul poate examina o factur pentru a determina dac a fost aprobat i pentru a asigura dovezi de audit eseniale ale unei tranzacii. Auditorul analizeaz cu atenie procesul de elaborare i evaluare a unor astfel de teste pentru a realiza ambele obiective. 34. Lipsa denaturrilor confirmat de procedurile ce in de esen nu ofer dovezi de audit precum c controalele aferente aspectului calitativ supus testrii snt eficiente. Totui, denaturrile pe care auditorul le descoper prin aplicarea procedurilor ce in de esen snt luate n considerare de auditor la evaluarea funcionrii eficiente a controalelor aferente. O denaturare semnificativ descoperit de procedurile aplicate de auditor, care nu a fost descoperit de agentul economic n mod obinuit, denot existena unei deficiene semnificative n controlul intern, care este comunicat conducerii. Momentul de exercitare a procedurilor de testare a controalelor 35. Momentul de exercitare a procedurilor de testare a controalelor depinde de obiectivul auditorului i determin perioada de credibilitate a acestor controale. Dac auditorul testeaz controalele la un anumit moment, el obine doar dovezi de audit c anumite controale au funcionat eficient la acel moment. Totui, dac auditorul testeaz controalele pe

parcursul unei perioade, el obine dovezi de audit privind funcionarea eficient a controalelor n cursul perioadei corespunztoare. 36. Dovezile de audit referitoare doar la un anumit moment dat ar putea fi suficiente pentru scopul auditorului, de exemplu, atunci cnd testeaz controalele asupra inventarului fizic al agentului economic de la sfritul perioadei. Dac, pe de alt parte, auditorul necesit dovezi de audit privind eficiena unui control n cursul unei perioade, dovezile de audit referitoare doar la un moment dat, ar putea fi insuficiente i auditorul completeaz testele respective cu alte teste ale controalelor care pot oferi dovezi de audit n privina funcionrii eficiente a controlului la momente relevante din cursul perioadei supuse auditului. Astfel de alte teste pot cuprinde teste ale monitorizrii controalelor de ctre agentul economic. 37. Atunci cnd auditorul obine dovezi de audit privind funcionarea eficient a controalelor n cursul unei perioade interimare, el trebuie s stabileasc dovezile de audit suplimentare care trebuie obinute pentru perioada rmas. Pentru aceasta, auditorul ia n considerare importana riscurilor evaluate legate de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ, controalele specifice care au fost testate n cursul perioadei interimare, msura n care au fost obinute dovezi de audit privind funcionarea eficient a acelor controale, durata perioadei rmase, msura n care auditorul intenioneaz s reduc procedurile ce in de esen ulterioare bazndu-se pe credibilitatea controalelor i mediului de control. Auditorul obine dovezi de audit privind natura i volumul oricror modificri eseniale n controlul intern, inclusiv modificrile din cadrul sistemului informaional, proceselor i personalului care apar ulterior perioadei interimare. 38. Dovezi de audit adiionale pot fi obinute, de exemplu, prin extinderea testrii funcionrii eficiente a controalelor pe perioada rmas sau prin testarea procesului de monitorizare de ctre agentul economic a controalelor. 39. Dac auditorul planific utilizarea dovezilor de audit privind funcionarea eficient a controalelor obinute n cursul angajamentelor de audit precedente, el trebuie s obin dovezi de audit privind apariia sau nu, n cadrul acelor controale specifice, a modificrilor ulterioare auditului precedent. Auditorul trebuie s obin dovezi de audit privind apariia sau nu a unor astfel de modificri prin efectuarea procedurii solicitarea informaiilor n combinaie cu procedura observarea sau examinarea pentru a confirma cunoaterea acelor controale specifice. SNA 500 Dovezi de audit prevede c auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a stabili relevana continu a dovezilor de audit obinute n cursul perioadelor precedente atunci cnd el planific utilizarea dovezilor de audit n perioada curent. De exemplu, la exercitarea angajamentului anterior de audit, auditorul a determinat c un control automatizat a funcionat aa cum se inteniona. Auditorul obine dovezi de audit pentru a stabili dac au fost introduse modificri controlului automatizat care s afecteze funcionarea sa eficient n continuare, de exemplu, prin discuiile cu conducerea i examinarea registrelor pentru a afla ce controale au fost modificate. Luarea n considerare a dovezilor de audit aferente acestor modificri poate susine fie creterea fie descreterea volumului dovezilor de audit care urmeaz a fi obinute n perioada curent aferente funcionrii eficiente a controalelor. 40. Dac auditorul planific s se bazeze pe controalele care au fost modificate de la ultima dat la care au fost testate, el trebuie s testeze funcionarea eficient a acestor controale n auditul curent. Modificrile pot afecta relevana dovezilor de audit obinute n perioadele precedente astfel, nct ar putea s nu mai existe o baz pentru credibilitatea lor n continuare. De exemplu, modificrile dintr-un sistem, care permit unui agent economic s primeasc un raport nou din sistemul respectiv probabil nu va afecta relevana dovezilor de audit din perioada precedent; totodat, o modificare care face ca datele s fie acumulate sau calculate n mod diferit afecteaz relevana respectiv.

41. Dac auditorul planific s se bazeze pe controalele care nu s-au modificat de la ultima dat la care au fost testate, el trebuie s testeze funcionarea eficient a acestor controale cel puin o dat la fiecare al treilea audit. Conform paragrafelor 40 i 44 ale prezentului standard, auditorul nu se poate baza pe dovezile de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor, obinute n cursul angajamentelor de audit precedente pentru controalele care s-au modificat de la data ultimei testri sau controalele care micoreaz un risc semnificativ. Decizia auditorului dac s se bazeze sau nu pe dovezile de audit obinute n cursul angajamentelor precedente pentru alte controale depinde de judecata profesional. n plus, durata perioadei de timp dintre retestarea unor astfel de controale depinde de asemenea de judecata profesional, dar nu poate depi doi ani. 42. Pentru a decide dac este adecvat s utilizeze dovezile de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor, obinute n cursul angajamentelor de audit precedente, i dac este cazul, durata perioadei de timp care se poate scurge nainte de retestarea unui control, auditorul ia n considerare urmtoarele: Eficiena altor elemente de control intern, inclusiv a mediului de control, a monitorizrii de ctre agentul economic a controalelor i a procesului de evaluare a riscului. Riscurile provenite din caracteristicile controlului, inclusiv dac sistemele de control snt manuale sau computerizate (vezi SNA 315 Cunoaterea agentului economic i mediului su i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative, paragrafele 58-64). Eficiena controalelor generale ale sistemelor informaionale. Eficiena controlului i aplicarea lui de ctre agentul economic, inclusiv natura i msura abaterilor n aplicarea controlului, de la testarea funcionrii eficiente n cadrul angajamentelor de audit precedente. Dac lipsa modificrii unui anumit control genereaz vreun risc rezultat din modificarea circumstanelor. Riscul legat de denaturrile semnificative i gradul de credibilitate a controlului. n general, cu ct riscul legat de denaturrile semnificative este mai nalt sau cu ct credibilitatea controalelor este mai nalt, cu att perioada de timp ce se poate scurge nainte de retestarea unui control, dac exist, poate fi mai scurt. Factorii care n mod obinuit reduc perioada de retestare a unui control sau fac ca dovezile de audit obinute n angajamentele de audit precedente s fie ignorate includ: Un mediu slab de control. O monitorizare slab a controalelor. Un element manual semnificativ n cadrul controalelor relevante. Schimbrile de personal care afecteaz semnificativ aplicarea controlului. Circumstanele schimbtoare care indic necesitatea modificrii controlului. Controale generale slabe ale sistemelor informaionale. 43. Atunci cnd exist o serie de controale pentru care auditorul constat c este potrivit s utilizeze dovezile de audit obinute n angajamentele de audit precedente, el trebuie s testeze funcionarea eficient a anumitor controale cu fiecare audit. Scopul acestei cerine este de a evita posibilitatea ca auditorul s aplice abordarea de la paragraful 41 al prezentului standard tuturor controalelor pe care intenioneaz s se bazeze, prin testarea tuturor controalelor respective ntr-o singur perioad de audit fr testarea controalelor n urmtoarele dou perioade de audit. Pe lng obinerea dovezilor de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor testate n perioada curent de audit, efectuarea unor astfel de teste ofer dovezi secundare aferente eficienei continue a mediului de control i de aceea contribuie la luarea deciziei privind bazarea sau nu pe dovezile de audit obinute n angajamentele precedente. De aceea, atunci cnd auditorul stabilete, conform paragrafelor 39-42 ale prezentului standard, c este relevant s utilizeze dovezile de audit obinute n

perioadele precedente de audit pentru o serie de controale, el planific s testeze o pondere suficient de controale din colectivitatea respectiv n fiecare perioad de audit i, cel puin, fiecare control este testat la fiecare al treilea audit. 44. Atunci cnd, conform SNA 315 Cunoaterea agentului economic i mediului su i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative, auditorul a stabilit c riscul evaluat legat de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ este un risc semnificativ, i el planific s se bazeze pe funcionarea eficient a controalelor menite s reduc acel risc semnificativ, auditorul trebuie s obin dovezi de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor respective prin testarea controalelor efectuat n perioada curent. Cu ct riscul legat de denaturrile semnificative este mai nalt, cu att dovezile de audit pe care auditorul le obine cu privire la funcionarea eficient a controalelor relevante snt mai multe. n consecin, dei auditorul de multe ori ia n considerare informaiile obinute n angajamentele de audit precedente la elaborarea procedurilor de testare a controalelor n scopul reducerii riscului semnificativ, el nu se bazeaz pe dovezile de audit obinute ntr-un audit precedent aferente funcionrii eficiente a controalelor asupra unor astfel de riscuri, dar n schimb obine dovezi de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor asupra unor astfel de riscuri n perioada curent. Volumul procedurilor de testare a controalelor 45. Auditorul elaboreaz proceduri de testare a controalelor pentru a obine dovezi de audit suficiente i adecvate precum c controalele funcioneaz eficient de-a lungul perioadei pe care se bazeaz. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare la determinarea volumului procedurilor de testare a controalelor includ urmtoarele: Frecvena efecturii controlului de ctre agentul economic n cursul perioadei. Durata de timp din cadrul perioadei de audit n care auditorul se bazeaz pe funcionarea eficient a controlului. Relevana i credibilitatea dovezilor de audit ce urmeaz a fi obinute n scopul confirmrii, c controlul previne sau descoper i corecteaz denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ. Msura n care dovezile de audit snt obinute prin testarea altor controale legate de aspectul calitativ respectiv. Msura n care auditorul planific s se bazeze pe funcionarea eficient a controlului la evaluarea riscului (i astfel s se reduc procedurile ce in de esen bazate pe ncrederea acordat unor astfel de controale). Abaterea ateptat de la control. 46. Cu ct auditorul se bazeaz mai mult pe funcionarea eficient a controalelor n evaluarea riscului, cu att este mai mare volumul procedurilor de testare a controalelor, efectuate de auditor. n plus, pe msur ce crete rata abaterii ateptate de la un control, auditorul mrete volumul testrii controlului. Totui, auditorul are n vedere, dac rata abaterii ateptate indic faptul c controlul nu va fi suficient pentru a reduce riscul legat de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ fa de cel evaluat de auditor. Dac rata abaterii ateptate va a fi prea mare, auditorul poate decide c testarea controalelor pentru un anumit aspect calitativ ar putea fi ineficient. 47. Datorit specificului consecvent de procesare a sistemelor informaionale, auditorul poate s nu fie nevoit s mreasc volumul testrii unui control automatizat. Un control automatizat trebuie s funcioneze cu consecven, cu excepia cazurilor cnd programul este modificat (inclusiv tabele, fiiere, sau alte date permanente utilizate de program). Cnd auditorul consider c controlul automatizat funcioneaz dup cum s-a intenionat (ceea ce sar putea face la momentul la care controlul este iniial implementat sau la o alt dat), el va

lua n considerare efectuarea unor teste pentru a stabili dac controlul continu s funcioneze eficient. Astfel de teste ar putea include stabilirea faptului c nu se efectueaz modificarea programului fr aplicarea unor controale corespunztoare de modificare a programului, c pentru procesarea tranzaciilor se aplic versiunea autorizat a programului i c alte controale generale relevante snt eficiente. Astfel de teste ar putea de asemenea include stabilirea faptului c nu s-au adus modificri programului, n cazul cnd agentul economic aplic software-ul sub form de pachete fr modificarea sau ntreinerea lor. De exemplu, auditorul poate examina raportul administraiei privind securitatea sistemelor informaionale n scopul obinerii dovezilor de audit c nu au existat cazuri de acces neautorizat n decursul perioadei. Proceduri ce in de esen 48. Procedurile ce in de esen se efectueaz pentru a descoperi denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ i includ proceduri de testare detaliat a grupurilor de tranzacii, a soldurilor conturilor i a dezvluirilor de informaii i proceduri analitice ce in de esen. Auditorul planific i efectueaz procedurile ce in de esen ca rspuns la evaluarea riscului legat de denaturrile semnificative. 49. Indiferent de riscul evaluat legat de denaturrile semnificative, auditorul trebuie s elaboreze i efectueze procedurile ce in de esen pentru fiecare sold al contului, grup de tranzacii i dezvluire de informaii. Aceast cerin reflect faptul c evaluarea riscului de ctre auditor este subiectiv i s-ar putea s nu fie suficient de exact pentru a identifica toate riscurile legate de denaturrile semnificative. n plus, exist limite inerente ale controlului intern inclusiv abuz de autoritate din partea conducerii. n consecin, dei auditorul poate considera c riscul legat de denaturrile semnificative poate fi redus pn la un nivel acceptabil sczut prin efectuarea doar a procedurilor de testare a controalelor pentru un anumit aspect calitativ aferent unui grup de tranzacii, sold al contului sau dezvluirii de informaii (vezi paragraful 8 al prezentului standard), el ntotdeauna efectueaz proceduri ce in de esen pentru fiecare grup de tranzacii, sold al contului i dezvluire de informaii semnificative. 50. Procedurile ce in de esen efectuate de ctre auditor trebuie s includ urmtoarele proceduri de audit legate de procesul de nchidere a conturilor i reflectarea lor n rapoartele financiare: Concordana rapoartelor financiare cu registrele contabile i documentele primare justificative; i Examinarea formulelor contabile semnificative i altor ajustri efectuate pe parcursul ntocmirii rapoartelor financiare. Natura i volumul examinrii de ctre auditor a formulelor contabile i altor ajustri depind de natura i complexitatea procesului de raportare financiar al agentului economic i de riscurile asociate legate de denaturrile semnificative. 51. Cnd, conform SNA 315 Cunoaterea agentului economic i mediului su i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative, auditorul a decis c riscul evaluat legat de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ este un risc semnificativ, el trebuie s efectueze procedurile ce in de esen care s corespund acelui risc. De exemplu, dac auditorul identific c managementul este presat s ating anumite rezultate financiare, poate exista riscul ca managementul s mreasc vnzrile prin recunoaterea necorespunztoare a veniturilor provenite din contractele de vnzare care conin condiii care mpiedic recunoaterea veniturilor sau prin facturarea vnzrilor nainte de expedierea bunurilor. n aceste circumstane, auditorul poate, de exemplu, s elaboreze confirmri externe prin care s confirme nu doar sumele rmase ci i detaliile contractelor de vnzare, inclusiv data, drepturile de returnare a bunurilor i condiiile de livrare. n plus, auditorul poate considera eficient s suplimenteze astfel de confirmri externe cu solicitri de

informaii de la personalul nefinanciar al agentului economic privind orice modificri n contractele de vnzare i condiiile de livrare. 52. Cnd abordarea riscurilor semnificative const doar din proceduri ce in de esen, procedurile de audit potrivite pentru abordarea acestor riscuri semnificative constau doar din testri detaliate, sau dintr-o combinaie de testri detaliate i proceduri analitice ce in de esen. Auditorul ia n considerare recomandrile din paragrafele 53-64 ale prezentului standard pentru a elabora caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen pentru riscuri semnificative. Pentru a obine dovezi de audit suficiente i adecvate, procedurile ce in de esen referitoare la riscurile semnificative snt de multe ori elaborate pentru a obine dovezi de audit cu credibilitate ridicat. Caracterul procedurilor ce in de esen 53. Procedurile analitice ce in de esen se aplic n general unui volum mare de tranzacii care tinde s fie previzibil n timp. Testrile detaliate snt de regul, mai potrivite pentru a obine dovezi de audit aferente anumitor aspecte calitative legate de soldurile conturilor, inclusiv existena i evaluarea. n anumite situaii, auditorul poate constata c efectuarea doar a procedurilor analitice ce in de esen este suficient pentru a reduce riscul legat de denaturrile semnificative pn la un nivel acceptabil sczut. De exemplu, auditorul poate constata c efectuarea doar a procedurilor analitice ce in de esen este suficient pentru a rspunde riscului evaluat legat de denaturrile semnificative pentru un grup de tranzacii atunci, cnd evaluarea riscului de ctre auditor este susinut prin obinerea dovezilor de audit ca urmare a aplicrii testelor de funcionare eficient a controalelor. n alte situaii, auditorul poate decide c doar testele detaliate snt potrivite, sau c o combinaie ntre procedurile analitice ce in de esen i testele detaliate snt suficiente pentru a rspunde riscurilor evaluate. 54. Auditorul elaboreaz teste detaliate ca rspuns la riscul evaluat cu scopul de a obine dovezi de audit suficiente i adecvate pentru a atinge nivelul planificat de asigurare la nivel de aspect calitativ. La elaborarea procedurilor de audit ce in de esen referitoare la aspectul calitativ existena sau veridicitatea, auditorul selecteaz careva componente ce fac parte din elementele cuprinse ntr-o valoare din rapoartele financiare i obine dovezi de audit relevante. Pe de alt parte, pentru elaborarea procedurilor de audit referitoare la aspectul calitativ plenitudinea, auditorul selecteaz dintre dovezile de audit care indic faptul c un element trebuie inclus ntr-o valoare relevant din rapoartele financiare i examineaz dac acel element este ntr-adevr inclus. De exemplu, auditorul ar putea examina plile ulterioare pentru a constata dac exist careva achiziii care nu au fost afectate n cadrul datoriilor comerciale pe termen scurt. 55. La elaborarea procedurilor analitice ce in de esen, auditorul ia n considerare urmtoarele: Dac este potrivit s aplice proceduri analitice ce in de esen, lund n considerare aspectele calitative. Dac snt credibile datele, interne sau externe, pe baza crora se dezvolt anumite ateptri privind valorile nregistrate sau indicatori. Dac ateptrile snt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativ la nivelul dorit de asigurare. Suma, ce a fost stabilit ca fiind acceptabil, a oricrei diferene dintre valorile ateptate i cele nregistrate. Auditorul ia n considerare testarea controalelor, dac exist, asupra ntocmirii de ctre agentul economic a informaiilor utilizate de ctre auditor la aplicarea procedurilor analitice. Atunci cnd astfel de controale snt eficiente, auditorul are o ncredere mai mare n informaiile respective i, prin urmare, n rezultatele procedurilor analitice. Alternativ,

auditorul poate lua n considerare dac informaiile au fost supuse testrii de audit n perioada curent sau perioada precedent. Pentru a determina procedurile de audit care urmeaz a fi aplicate informaiilor, auditorul ia n considerare recomandrile SNA 500 Dovezi de audit. Momentul aplicrii procedurilor ce in de esen 56. Cnd procedurile ce in de esen snt efectuate la o dat interimar, auditorul trebuie s efectueze proceduri ce in de esen ulterioare sau proceduri ce in de esen combinate cu proceduri de testare a controalelor pentru a acoperi perioada rmas, care s ofere un temei rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimar pn la finele perioadei. 57.n anumite circumstane, procedurile ce in de esen pot fi efectuate la o dat interimar. Aceasta mrete riscul ca denaturrile ce pot exista la finele perioadei s nu fie identificate de auditor. Acest risc crete pe msur ce perioada rmas se mrete. Pentru a decide dac s efectueze sau nu proceduri ce in de esen la o dat interimar, auditorul ia n considerare urmtorii factori: Mediul de control i alte controale relevante. Disponibilitatea, la o dat ulterioar, a informaiilor care snt necesare pentru procedurile auditorului. Obiectivul procedurilor ce in de esen. Riscul evaluat legat de denaturrile semnificative. Natura grupului de tranzacii sau a soldului contului i aspectele calitative aferente. Aptitudinile auditorului de a efectua proceduri ce in de esen adecvate sau proceduri ce in de esen combinate cu proceduri de testare a controalelor care s acopere perioada rmas pentru a reduce riscul ca denaturrile care exist la finele perioadei s nu fie identificate. 58. Dei auditorul nu trebuie s obin dovezi de audit privind funcionarea eficient a controalelor pentru a avea un temei rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la o dat interimar pn la finele perioadei, el are n vedere dac efectuarea doar a procedurilor ce in de esen este eficient pentru a acoperi perioada rmas. Dac auditorul constat c procedurile ce in de esen singure nu snt suficiente, el testeaz funcionarea eficient a controalelor relevante sau efectueaz proceduri ce in de esen ca la finele perioadei. 59. n situaiile n care auditorul a identificat riscuri legate de denaturrile semnificative cauzat de fraud, reacia sa fa de aceste riscuri poate include schimbarea momentului de efectuare a procedurilor de audit. De exemplu, auditorul poate decide c, n cazul cnd riscurile snt legate de denaturri intenionate sau manipulri, procedurile de audit care urmeaz s extind concluziile de audit de la o dat interimar pn la finele perioadei nu ar fi eficiente. n astfel de circumstane, auditorul poate decide c procedurile ce in de esen trebuie efectuate la sau aproape de data ncheierii perioadei de gestiune pentru a aborda un risc identificat legat de denaturrile semnificative cauzate de fraud (vezi SNA 240 Frauda i eroarea). 60. De regul, auditorul compar i reconciliaz informaiile privind soldul la finele perioadei cu informaiile comparabile de la data interimar pentru a identifica valorile care par neobinuite, examineaz orice astfel de valori i efectueaz proceduri analitice ce in de esen sau testri detaliate pentru a testa perioada intervenit (rmas). Cnd auditorul planific s efectueze proceduri analitice ce in de esen privind perioada intervenit (rmas), el examineaz dac soldurile de la finele perioadei ale anumitor grupuri de tranzacii sau conturi snt rezonabil previzibile n ceea ce privete valoarea, semnificaia relativ i componena. Auditorul examineaz dac snt adecvate procedurile aplicate de agentul economic privind analiza i ajustarea unor asemenea grupuri de tranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare, precum i privind stabilirea contabilizrii corespunztoare a veniturilor i

cheltuielilor n perioada n care s-au produs . n plus, auditorul ia n considerare dac sistemul de informaii relevant pentru raportarea financiar va furniza informaii privind soldurile de la finele perioadei i tranzaciile din perioada rmas care s fie suficiente pentru a permite examinarea: tranzaciilor sau nregistrrilor semnificative neobinuite (inclusiv cele de la sau aproape de finele perioadei); altor cauze ale fluctuaiilor semnificative sau fluctuaiilor ateptate care nu au avut loc; i a modificrilor din componena grupurilor de tranzacii sau soldurilor conturilor. Procedurile ce in de esen referitoare la perioada rmas depind de efectuarea de ctre auditor a procedurilor de testare a controalelor. 61. Dac n grupurile de tranzacii sau n soldurile conturilor snt identificate denaturri la o dat interimar, auditorul de regul modific evaluarea aferent riscului i caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen planificate care acoper perioada rmas ce se refer la astfel de grupuri de tranzacii sau solduri ale conturilor, sau extinde ori repet astfel de proceduri de audit la finele perioadei. 62. Utilizarea dovezilor de audit obinute prin efectuarea procedurilor ce in de esen n procesul auditului precedent nu este suficient pentru tratarea unui risc legat de denaturrile semnificative din perioada curent. n majoritatea cazurilor, dovezile de audit obinute prin efectuarea procedurilor ce in de esen n procesul auditului precedent asigur dovezi de audit foarte puine sau deloc pentru perioada curent. Pentru ca dovezile de audit obinute ntr-un audit precedent s fie utilizate n perioada curent ca dovezi de audit ce in de esen, dovezile de audit i informaia aferent nu trebuie s se modifice esenial. Conform prevederilor SNA 500 Dovezi de audit, n cazul cnd auditorul planific utilizarea dovezilor de audit obinute prin efectuarea procedurilor ce in de esen n procesul auditului precedent, el efectueaz proceduri de audit n cursul perioadei curente pentru a stabili relevana n continuare a dovezilor de audit. Volumul procedurilor ce in de esen 63. Cu ct riscul legat de denaturrile semnificative este mai nalt, cu att este mai mare volumul procedurilor ce in de esen. Deoarece riscul legat de denaturrile semnificative ine cont de controlul intern, volumul procedurilor ce in de esen poate fi majorat n urma obinerii unor rezultate nesatisfctoare din procedurile de testare a funcionrii eficiente a controalelor. Totui, majorarea volumului unei proceduri de audit este potrivit doar dac procedura n cauz este relevant pentru riscul specific. 64. La elaborarea testelor detaliate, volumul acestora este de regul determinat n raport cu volumul eantionului, care este afectat de riscul legat de denaturrile semnificative. Cu toate acestea, auditorul ia n considerare i alte aspecte, inclusiv eficiena utilizrii altor mijloace selective de testare, cum ar fi selectarea elementelor mari sau neobinuite dintr-o colectivitate general n loc de efectuarea eantionrii reprezentative sau stratificarea colectivitii generale n subcolectiviti omogene pentru eantionare. SNA 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv conine recomandri privind utilizarea eantionrii i altor mijloace de selectare a elementelor pentru testare. La elaborarea procedurilor analitice ce in de esen, auditorul ia n considerare suma diferenei de la valoarea planificat, care poate fi acceptat fr a efectua investigaii ulterioare. Acest considerent este influenat n primul rnd de pragul de semnificaie. Determinarea acestei sume implic luarea n considerare a posibilitii ca o serie de denaturri la un anumit sold al contului, grup de tranzacii sau dezvluire de informaii, luate mpreun s reprezinte o valoare inacceptabil. La elaborarea procedurilor analitice ce in de esen, auditorul majoreaz nivelul dorit de asigurare pe msur ce riscul legat de denaturrile semnificative crete. SNA 520 Proceduri analitice conine recomandri asupra aplicrii procedurilor analitice n procesul auditului. Prezentarea i dezvluirea adecvat a informaiilor

65. Auditorul trebuie s aplice proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea rapoartelor financiare luate n ansamblu, inclusiv dezvluirea respectiv de informaii, corespunde cerinelor stabilite fa de aceste rapoarte financiare. Auditorul ia n considerare dac rapoartele financiare individuale snt prezentate ntr-un mod care s reflecte clasificarea i descrierea adecvat a informaiilor financiare. Prezentarea rapoartelor financiare n conformitate cu cerinele actelor normative i legislative n vigoare include de asemenea dezvluirea adecvat a aspectelor semnificative. Aceste aspecte se refer la forma, structura i coninutul rapoartelor financiare i al notelor explicative a acestora, inclusiv, de exemplu, terminologia utilizat, gradul de detaliere, clasificarea elementelor n rapoarte i baza de calcul a valorilor prezentate. Auditorul examineaz dac managementul ar fi trebuit s dezvluie un anumit aspect n lumina circumstanelor i faptelor, pe care auditorul le cunoate la acel moment. Pentru a evalua prezentarea rapoartelor financiare n ansamblu, inclusiv i dezvluirea respectiv de informaii, auditorul ia n considerare riscul evaluat legat de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ. Vezi SNA 500 Dovezi de audit pentru o descriere a aspectelor calitative aferente prezentrii i dezvluirii de informaii. Evaluarea caracterului suficient i adecvat al dovezilor de audit obinute 66. Pe baza procedurilor de audit aplicate i dovezilor de audit obinute, auditorul trebuie s aprecieze dac evalurile riscurilor legate de denaturrile semnificative la nivel de aspect calitativ rmn adecvate. 67. Auditul rapoartelor financiare este un proces cumulativ i recapitulativ. Pe msur ce auditorul aplic procedurile de audit planificate, dovezile de audit obinute pot determina auditorul s modifice caracterul, momentul de exercitare i volumul altor proceduri de audit planificate. Atenia auditorului poate fi atras de informaii care s difere semnificativ de informaiile pe care s-a bazat evaluarea riscului. De exemplu, volumul denaturrilor pe care auditorul le identific prin aplicarea procedurilor ce in de esen poate modifica judecata profesional a auditorului cu privire la evalurile riscurilor i poate indica asupra unei deficiene semnificative a controlului intern. n plus, procedurile analitice aplicate la etapa de revizuire general a auditului pot indica asupra unui risc legat de denaturrile semnificative nerecunoscut anterior. n astfel de situaii, auditorul poate fi nevoit s reevalueze procedurile de audit planificate, bazndu-se pe considerrile revizuite cu privire la riscurile evaluate pentru toate sau o parte din grupurile de tranzacii, soldurile conturilor sau dezvluirile de informaii i aspectele calitative aferente. SNA 315 Cunoaterea agentului economic i mediului su i evaluarea riscurilor legate de denaturrile semnificative conine recomandri privind revizuirea evalurii riscului de ctre auditor. 68. Concepia eficienei funcionrii controalelor admite faptul, c pot aprea anumite abateri n privina modului n care snt aplicate controalele de ctre agentul economic. Abaterile de la controalele prescrise pot fi cauzate de factori, cum ar fi schimbri n personalul cheie, fluctuaii sezoniere semnificative ale volumului tranzaciilor i eroarea uman. Atunci cnd astfel de abateri snt identificate n cursul efecturii procedurilor de testare a controalelor, auditorul ntreprinde anumite investigaii specifice pentru a nelege aceste probleme i consecinele lor poteniale, de exemplu, prin informarea sa asupra momentului la care au avut loc schimbri de personal n funciile cheie de control intern. Auditorul constat dac procedurile de testare a controalelor aplicate asigur un temei potrivit pentru a se baza pe controalele respective, dac snt necesare alte proceduri de testare a controalelor sau dac trebuie reduse riscurile poteniale legate de denaturri utiliznd proceduri ce in de esen. 69. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este o apariie izolat i de aceea ia n considerare modul n care descoperirea unei denaturri afecteaz riscurile evaluate legate de denaturrile semnificative. naintea concluziei de audit, auditorul evalueaz

dac riscul de audit a fost redus pn la un nivel acceptabil sczut i dac caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit trebuie reexaminate. De exemplu, auditorul reexamineaz urmtoarele: Caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen. Dovezile de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor relevante, inclusiv procesul de evaluare a riscului de ctre agentul economic. 70. Auditorul trebuie s decid dac au fost obinute dovezi de audit suficiente i adecvate pentru a reduce riscul legat de denaturrile semnificative a rapoartelor financiare pn la un nivel acceptabil sczut. La exprimarea opiniei, auditorul ia n considerare toate dovezile de audit relevante, indiferent dac acestea par s confirme sau s contrazic aspectele calitative din rapoartele financiare. 71. Caracterul suficient i adecvat al dovezilor de audit care s susin concluziile auditorului pe parcursul auditului snt o problem de judecata profesional. Judecata auditorului cu privire la ceea ce constituie dovezi de audit suficiente i adecvate este influenat de aa factori cum ar fi: Semnificaia unei denaturri poteniale a aspectului calitativ i probabilitatea ca aceasta s aib un efect semnificativ, individual sau cumulat cu alte denaturri poteniale, asupra rapoartelor financiare. Eficiena reaciilor i controalelor din partea conducerii aferente riscurilor. Experiena dobndit n cursul angajamentelor precedente de audit cu privire la denaturrile poteniale similare. Rezultatele procedurilor de audit aplicate, inclusiv dac astfel de proceduri au dus la identificarea cazurilor specifice de fraud sau eroare. Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile. Capacitatea de convingere a dovezilor de audit. Cunoaterea agentului economic i mediului su, inclusiv a controlului intern al acestuia. 72. Dac auditorul nu a obinut dovezi de audit suficiente i adecvate cu privire la un aspect calitativ semnificativ din rapoartele financiare, el trebuie s ncerce s obin dovezi de audit ulterioare. Dac auditorul nu poate s obin dovezi de audit suficiente i adecvate, atunci el trebuie s exprime o opinie cu meniuni sau refuz de a exprima opinie. Vezi SNA 700 Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare pentru alte recomandri. Documentaia 73. Auditorul trebuie s documenteze soluiile generale de abordare a riscurilor evaluate legate de denaturrile semnificative la nivel de rapoarte financiare, caracterul, momentul de exercitare i volumul procedurilor de audit ulterioare, legtura dintre aceste proceduri i riscurile evaluate la nivel de aspect calitativ, precum i rezultatele procedurilor de audit. n plus, dac auditorul planific utilizarea dovezilor de audit aferente funcionrii eficiente a controalelor obinute n procesul auditelor precedente, el trebuie s documenteze concluziile cu privire la ncrederea n astfel de controale, care au fost testate ntr-un audit precedent. Modalitatea n care aceste aspecte snt documentate se bazeaz pe judecata profesional a auditorului. SNA 230 Documentaia stabilete norme i recomandri privind documentaia utilizat la exercitarea auditului rapoartelor financiare. Data intrrii standardului n vigoare 74. Prezentul standard intr n vigoare pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele ncepnd cu 1 ianuarie 2008.