Sunteți pe pagina 1din 78

AUDIT

No iuni i principii, Teorii i proceduri

septembrie, 2008

Cuprins :

I. MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR PLANIFICAREA AUDITULUI n elegerea activit ii entit ii auditate Stabilirea materialit ii Evaluarea riscului de audit Determinarea obiectivelor i a ariei de aplicabilitate a auditului financiar Abordarea auditului Eantionarea n procesul de audit Planul de audit Elaborarea programelor detaliate de audit EXECU IA AUDITULUI Probele de audit Evaluarea sistemului de control intern prin teste de control Efectuarea procedurilor de fond Efectuarea procedurilor analitice Stabilirea concluziilor auditului i evaluarea auditului RAPORTAREA Elaborarea rapoartelor de audit Opinia de audit ALTE ACTIVIT I CARE PRIVESC PROCESUL DE AUDIT FINANCIAR Documentarea activit ii de audit Sistemul de control al calit ii Analiza i supervizarea activit ii auditorilor Fraud i eroare Utilizarea muncii altor auditori Auditarea sistemelor informatice

II. MISIUNEA I SCOPUL AUDITULUI PERFORMAN EI ORGANIZAREA I EFECTUAREA AUDITULUI PERFORMAN EI Selectarea temei de audit PLANIFICAREA MISIUNI DE AUDIT Documentarea n auditul performan ei Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performan ei Identificarea i studierea reglementrilor specifice programului/proiectului /activit ii auditate Examinarea rapoartelor de audit precedente Identificarea istabilirea criteriilor de audit Revizuirea i formularea final a obiectivului general i a obiectivelor specifice auditului Elaborarea planului detaliat de audit 2

EXECU IA AUDITULUI Procedurile de audit utilizate Sintetizarea, analiza i interpretrea probelor de audit RAPORTAREA ntocmirea proiectului raportului de audit Concilierea Urmrirea implementrii recomandrii formulate n rapoatele de audit

III. MANAGEMENTUL I AUDITUL PROIECTELOR Concepte generale Identificarea, evaluarea i tratarea riscurilor Auditul proiectelor

I.

MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR


PLANIFICAREA AUDITULUI n elegerea activit ii entit ii auditate

Planificarea auditului trebuie s se bazeze pe n elegerea deplin a activit ii entit ii, a mediului n care opereaz, a sistemelor contabil i de control intern. O bun n elegere a entit ii este esen ial nu numai pentru faza de planificare, ci i pentru ntregul proces de auditare, aceasta furniznd auditorilor informa ii orientative asupra riscurilor poten iale care trebuie luate n considerare la efectuarea auditului. Necesitatea cunoaterii suficiente a activit ii entit ii este fundamental pentru planificarea i execu ia procedurilor de audit, precum i pentru evaluarea rezultatelor. De asemenea, n elegerea activit ii entit ii constituie o baz important pentru multe din componentele auditului, inclusiv pentru determinarea nivelului materialit ii i a evalurii riscului de audit. Etapele n elegerii activit ii entit ii n elegerea activit ii entit ii auditate este un proces etapizat i const n:

1. Elaborarea unui plan pentru ob inerea informa iilor privind activit ile entit ii; 2. Colectarea informa iilor; 3. Descrierea activit ii entit ii i a modului n care se vor utiliza informa iile colectate; 4. Utilizarea informa iilor colectate. 1. Elaborarea unui plan pentru ob inerea informa iilor privind activit ile entit ii
Planul pentru ob inerea informa iilor va include: a) descrierea informa iilor necesare; b) descrierea surselor de informa ie; c) descrierea metodelor de colectare a informa iilor; d) graficul de desfurare a activit ilor cuprinse n plan . a) descrierea informa iilor necesare n general, pentru n elegerea entit ii auditate auditorul va lua n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori : factori externi; factori interni.

Factori externi
Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica i al i factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. Cadrul legislativ este unul dintre cei mai importan i factori externi. n elegerea activit ii entit ii implic cunoaterea cadrului legislativ sub inciden a cruia func ioneaz entitatea. Este foarte important n elegerea legisla iei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influen a procesul auditului.

Factori interni
n elegerea activit ii entit ii auditate este sus inut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influen a procesul de audit. Factorii interni includ planul strategic i planurile anuale ale entit ii auditate, informa iile ce se refer la sistemele de management, contabil i control intern i opera iunile economico-financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare al sistemului informatic (IT) n activitatea entit ii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii putnd s aib n vedere i alte elemente. 4

b) descrierea surselor de informa ii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informa iilor va utiliza. Lista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informa ii: dosarul permanent care con ine date privind istoricul entit ii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor; legisla ia aferent ( regulamentul de organizare i func ionare i alte norme interne); rapoartele compartimentului de audit intern; documentele de lucru ale auditului anului anterior; interviuri cu managementul i personalul cheie; discu ii cu echipa de audit intern din cadrul entit ii; diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i

pentru utilizatori externi.


Informa iile cu privire la entitate trebuie s fie actualizate la nceputul fiecrui audit. c) descrierea metodelor de colectare a informa iilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode: Analiza din dosarul permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori; Studierea legisla iei; Discu ii cu conducerea i personalul entit ii auditate; Analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent. d) graficul de desfurare a activit ilor cuprinse n plan Graficul trebuie s cuprind perioada n care se vor desfura activit ile de colectare a informa iilor.

2. Colectarea informa iilor privind cunoaterea activit ii entit ii auditate const n aplicarea efectiv a
planului ntocmit.

3. Descrierea activit ii entit ii i a modului n care se vor utiliza informa iile colectate
Informa iile colectate vor fi structurate i ulterior vor fi prezentate n planul de audit, astfel nct s asigure, acoperirea urmtoarelor aspecte, referitoare la entitatea auditat: istoricul entit ii; structura organizatoric; cadrul legal al func ionrii entit ii; politicile contabile; sistemul de control intern; sistemul IT utilizat.

4. Utilizarea informa iilor colectate


Cunoaterea activit ii entit ii auditate st la baza: ob inerii unei n elegeri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern; stabilirii riscului de audit; stabilirii nivelului materialit ii; planificrii procedurilor de audit. Auditorul va evalua dac situa ia financiar n ansamblul su corespunde cunoaterii ob inute asupra entit ii auditate.

Stabilirea materialit ii

Materialitatea este un concept care definete importan a sau semnifica ia unei opera iuni economice din ansamblul opera iunilor efectuate de entitatea auditat, opera iune care prin omisiunea consemnrii ei sau consemnarea eronat n documentele financiar-contabile, ori prin efectuarea ei cu nclcarea prevederilor legale, ar modifica substan ial situa iile financiare elaborate de entitate. Totodat, materialitatea exprim nivelul maxim acceptat al erorilor identificate n urma verificrii opera iunilor selectate prin eantionare. 5

Materialitatea concept al importan ei/semnifica iei opera iunilor efectuate n aceast abordare, sensul materialit ii este legat de valoare, natur sau context. Astfel, materialitatea poate fi determinat n trei moduri: ca valoare absolut, atunci cnd materialitatea este exprimat n unit i monetare; prin natur, atunci cnd o eroare poate deveni semnificativ prin natura sa; prin context, cnd o eroare, dei nesemnificativ ca valoare sau natur, conduce la schimbarea sensului (n elegerii) unei situa ii financiare.

Materialitatea prin valoare


Cnd stabilim materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie s fie corelat cu cel mai important element din cadrul situa iilor financiare. Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta, considerat individual sau mpreun cu alte erori din cadrul popula iei. Acest nivel stabilit nu influen eaz semnificativ situa iile financiare i n consecin deciziile utilizatorilor acestor situa ii. Exemplu: 1. Materialitatea este determinat ca un procent din venituri sau cheltuieli. n cazul auditrii unui program guvernamental care are un buget de 400 mld. lei, materialitatea este stabilit la un anumit nivel monetar care s reflecte nivelul de eroare din conturi ce nu va afecta deciziile utilizatorilor situa iilor financiare. Auditorul poate decide ca materialitatea s fie stabilit la 1% din cheltuieli, adic la 1% din 400 mld. lei, ct reprezint bugetul programului. Exemplu: 2. Prin bugetul de venituri i cheltuieli aprobat unei companii na ionale se prevede realizarea unui profit de 5 mld.lei. Acest obiectiv devine una dintre cele mai importante pozi ii din situa iile financiare, deoarece exist suspiciunea c, managementul entit ii poate manipula rezultatele ob inute pentru a realiza obiectivul stabilit. n aceste condi ii, profitul constituie baza de determinare a materialit ii.

Materialitatea prin natur


Un element (sau grup de elemente) care este nematerial ca valoare poate fi considerat material datorit naturii inerente sau caracteristicilor sale. Atunci cnd auditorul decide dac un element este material prin natur, trebuie s ia n considerare urmtoarele: compararea tranzac iilor auditate cu reglementrile ce privesc entitatea auditat, precum i cu acele reglementri, care se refer la ramura din care face parte entitatea; mrimea entit ii, lund n calcul activele totale, veniturile brute, etc; entitatea factori asocia i cum ar fi: data nfiin rii entit ii, profitul realizat anual, cifra de afaceri, etc. Exemplu : Guvernul solicit periodic Bncii Na ionale conturile de disponibil pentru a verifica nivelul exact al rezervei valutare al acesteia. Orice eroare n nivelul raportat al rezervelor valutare constituie o eroare material.

Materialitatea prin context


O eroare sau o omisiune poate fi considerat material datorit contextului sau circumstan elor n care apare. De asemenea, un element poate fi material prin context datorit efectelor sale asupra unor puncte cheie ale situa iilor financiare, cum ar fi: a) transformarea unui profit n pierdere sau viceversa; b) schimbarea unei tendin e din situa iile financiare, n general sau privind anumite articole; c) mrirea artificial a pierderilor peste limitele reglementate i prezentarea lor ca atare n situa iile financiare. Exemplu: Agen ia de Privatizare i-a stabilit ca obiectiv creterea veniturilor cu 60 mld. lei pn la sfritul anului. Conturile pe care le primete auditorul prezint un venit de 60,2 mld. lei. Prin examinarea conturilor auditorul constat c venituri n valoare de 200 mil. lei au fost nregistrate n contabilitate ca aferente anului respectiv, dei acestea au fost ncasate dup ncheierea anului financiar. Dei suma nu este material prin valoare, efectul acestei erori va modifica veniturile de la o sum care depete obiectivul propus la o sum ce este sub nivelul acestuia. n acest caz, efectul este considerat material prin context. 6

Materialitatea ca un concept al importan ei ajut auditorul s determine natura, durata i ntinderea ariei de cuprindere a auditului. Materialitatea ca nivel al erorilor acceptate

Materialitatea exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu.
Acest nivel maxim este cunoscut ca nivel al materialit ii sau prag de materialitate. Aceasta nseamn c, atunci cnd determinm materialitatea, auditorul trebuie s aib n vedere utilizatorii probabili i precizia care o solicit acetia pentru a putea lua decizii. Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al ra ionamentului profesional ce poate varia n func ie de utilizarea situa iilor financiare, de gradul de interes public, precum i de oricare alt cerin de raportare prevzut de legisla ie. Totui, aceast varia ie se nscrie n anumite limite, conform practicii interna ionale (ex.: 0,5 - 2% pentru cheltuieli). Exemplu: S presupunem c suma total a pl ilor pentru entitatea X aferent anului financiar 2000 este 100 mil. lei. Dac nivelul materialit ii este stabilit la 1% aceasta nseamn c valoarea de 100 mii lei (100mil.x1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dac nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 100 mii lei atunci conturile nu sunt prezentate cu acurate e. n general, dac: nivelul materialit ii este mai mic dect nivelul erorilor conturile nu sunt acceptate; nivelul materialit ii este mai mare dect nivelul erorilor conturile sunt acceptate; nivelul materialit ii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate se mrete dimensiunea eantionului.

Rela ia dintre materialitate i riscul de audit


Pentru entitatea auditat ntotdeauna auditorul trebuie s abordeze materialitatea n contextul evalurii riscului. Riscul se refer la probabilitatea existen ei unor erorii n situa iile financiare neidentificate de ctre auditori , iar materialitatea la limita pn la care putem tolera eroarea. Materialitatea i riscul de audit sunt invers propor ionale. Astfel, cu ct materialitatea este mai mare, cu att riscul de audit este mai mic i viceversa. Auditorii trebuie s aib n vedere aceast conexiune atunci cnd stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmeaz s le utilizeze, termenele desfurrii auditului i aria de cuprindere a procedurilor de audit. Nivelul materialit ii Limitele ntre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, n func ie de elementul la care se raporteaz (0,5 - 2% pentru cheltuieli, 5 -10% pentru profit, etc.). n cazul n care exist anumite circumstan e, materialitatea poate fi stabilit la un nivel diferit fa de cel prezentat mai sus, ns, n acest caz decizia trebuie motivat corespunztor. EVALUAREA RISCULUI DE AUDIT

Aceast activitate va fi efectuat n primele faze ale procesului de planificare a auditului, dup colectarea tuturor informa iilor relevante, referitoare la activit ile entit ii i sistemul de control intern ale acesteia. Scopul auditului financiar const n exprimarea de ctre auditor a unei opinii de audit, dac situa iile financiare con in sau nu erori materiale i dac sunt ntocmite n conformitate cu prevederile legale privind raportarea financiar. 7

Riscul de audit

Riscul de audit (RA) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situa iile financiare con in informa ii eronate material.
Nivelul de siguran constituie ncrederea ob inut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situa iile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialit ii. Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situa iile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. Nivelul riscului de audit i al asigurrii auditului, reprezint elemente ale politicii Institu iilor Supreme de Audit, respectiv ale politicii Cur ii de Conturi a Romniei. Multe Institu ii Supreme de Audit aplic o asigurare de audit n procent de 95% la nivelul cel mai sczut. n aceste condi ii nivelul cel mai ridicat al riscului de audit este mai mic de 5%. Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situa iile financiare nu con in erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este 0 (nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situa iile financiare sunt 100% corecte). Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100%. Riscul de audit are trei componente principale: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.

Modelul riscului de audit Reprezint o form cantitativ a rela iilor dintre riscul de audit (RA), riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN).
Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare

RA = RI x RC x RN
Auditorul trebuie s stabileasc riscul de audit pe baza cunoaterii modelului pentru risc,care are la baz concep ia potrivit creia factorii de risc, (componentele riscului), afecteaz ansele rmnerii erorilor materiale n conturi dup ce auditul a fost ncheiat. Riscul inerent

Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzac ii, la informa ii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informa ii eronate din alte solduri sau tranzac ii, presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare.
n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situa ii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situa iile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat. Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situa iile financiare care prezint cea mai mic i respectiv, cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informa ii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influen eaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Exist de asemenea riscul ca entitatea prin managementul acesteia s fac unele declara ii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situa ii financiare false. Declara iile eronate pot fi inten ionate sau neinten ionate.

Factorii majori care sunt lua i n considerare n evaluarea riscului inerent


Riscul inerent reprezint probabilitatea ca declara iile s fie eronate nainte de a lua n considerare controalele interne ale entit ii. 8

Cnd evalueaz riscul inerent ,auditorul va lua n considerare urmtorii factori: Rezultatele auditurilor precedente; Angajamentele ini iale, comparativ cu rezultatele; Tranzac iile neobinuite sau complexe; Ra ionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzac iilor; Activele care sunt susceptibile la delapidri; Formarea popula iei i dimensiunea eantionului; Schimbrile n cadrul conducerii i reputa ia acesteia; Natura activit ii entit ilor, incluznd natura produc iei realizate i a serviciilor prestate de aceasta; Natura sistemului de procesare al datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare;

Evaluarea riscului inerent


Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care func ioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile opera iunilor auditate prin interviuri cu conducerea entit ii i cunoaterea activit ii acesteia, ob inut din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzac ii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce al i factori cum ar fi tranzac iile neobinuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor depinde n principal de ra ionamentul profesional al auditorului. Astfel, mul i auditori stabilesc un risc inerent de 50 %, chiar n cele mai bune circumstan e i de 100 % atunci cnd exist oricnd posibilitatea apari iei unor erori materiale. De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n func ie de rspunsurile primite i pe baza ra ionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut). Riscul inerent poate fi schimbat din exprimarea n termeni necuantificabili (ridicat, mediu, sczut), n exprimarea n termeni cuantificabili, prin folosirea tabelului de mai jos: Ridicat 60 % Mediu 50 % Sczut 40 %

Riscul inerent Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o declarare eronat, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzac ii i care ar putea fi material individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informa ii eronate din alte solduri sau categorii de tranzac ii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc
ca erorile din situa iile financiare s nu poat fi detectate i corectate de sistemul de control intern. Sistemul de control intern al entit ii auditate cuprinde dou componente: mediul de control; procedurile de control intern. n mod evident, cnd controalele interne func ioneaz i sunt bune, auditorii se vor putea bizui pe ele. Dimpotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe calitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele. Ineficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern.

Evaluarea riscului de control


Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entit ii auditate i prin determinarea eficacit ii activit ii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face n etapa de planificare (n baza unor informa ii colectate de auditor), urmnd a fi confirmat prin teste de control. Controlul intern al entit ii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionri riguroase i eficiente a activit ii entit ii. 9

Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda n elegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea func ionrii acestuia n practic.

Dac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern (al entit ii auditate) atunci este necesar ca acesta s testeze sistemul.
Exist i situa ii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern. n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este necesar efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asigure dac acesta exist i dac a func ionat corespunztor de-a lungul ntregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea ra ionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex:procente), fie n termeni necuantificabili (ex: sczut, mediu, ridicat). Pentru schimbarea din termeni cuatificabili n termeni necuatificabili, de obicei se utilizeaz urmtorul tabel: Ridicat 80 % Mediu 50 % Sczut 20 %

Risc de control

Schimbarea exprimrii se utilizeaz atunci cnd se calculeaz riscul de control prin modelul riscului de

audit.
Abordarea necesar pentru determinarea numrului de teste cerute pentru evaluarea sistemului de control intern ca sczut, mediu sau ridicat, va fi tratat n capitolul privind Evaluarea controlului intern. Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informa ie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzac ii care poate fi material, n mod individual sau cnd este cumulat cu informa ii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern.
Riscul de nedetectare poate fi influen at de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu: Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai pu in eficace. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui s ia n considerare ,de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi, neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit ob inute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calit ii auditului. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit ob inute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii ac iunii de audit).

Utilizarea modelului riscului de audit


cazul n care folosesc modelul riscului de audit,auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai: stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; evaluarea riscului inerent i a riscului de control; rezolvarea ecua iei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare. Modelul riscului de audit este exprimat prin ecua ia : Riscul de audit = Riscul inerent x Riscul de control x Riscul de nedetectare sau RA = RI x RC x RN 10 n a) b) c)

Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influen at de ctre auditor.

Calculul riscului de nedetectare


Exemplu: Presupunem c un auditor a proiectat riscul de audit, pentru soldul unui cont de ncasri la un nivel de 0,05, a evaluat riscul inerent la un nivel de 0,80 i riscul de control la un nivel de 0,60. n aceste condi ii nivelul riscului de nedetectare va fi calculat dup cum urmeaz: RN = RA RI x RC Folosind ecua ia i nivelele componentelor riscului, calculm riscul de nedetectare: RN = 0,05 = 0,05 = 0,104 sau 10,4 % 0,8x0,6 0,480 - Nivelul riscului de nedetectare pentru conturile de ncasri este de 10,4 %. n aceste condi ii procedurile de fond vor reprezenta un procent de 89,6 %, din totalul popula iei stabilite (100% - 10,4%=89,6%) Auditorul va fi n msur s reduc nivelul riscului de nedetectare dac ob ine suplimentar probe de audit relevante i suficiente (exemplu: schimbri n sistemul controlului intern sau mediul de control al contabilit ii). Determinarea obiectivelor i a ariei de aplicabilitate a auditului financiar Definirea obiectivelor auditului financiar Principalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situa iilor financiare privind imaginea fidel, clar i complet a informa iilor i opera iunilor reflectate n acestea n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile. n faza de planificare a auditului financiar este necesar determinarea obiectivelor specifice, n func ie de care se stabilete aria de aplicabilitate a auditului.

Obiectivele auditului sunt acele rezultate, care se ateapt a fi ob inute n urma examinrii situa iilor financiare. Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezint domeniile auditate de ctre auditor, pentru atingerea obiectivelor auditului.
Pentru exprimarea opiniei sale asupra situa iilor financiare, auditorul trebuie s ob in probe de audit suficiente, relevante i de ncredere. n acest scop auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asigura c: - forma i con inutul situa iilor financiare respect principiile generale ale contabilit ii i ale altor reglementri legale; - sumele din conturi sunt corect nregistrate; - utilizarea fondurilor alocate s-a fcut n conformitate cu destina ia stabilit prin legea bugetar anual sau alte prevederi legale (ex.: acorduri interna ioanele), iar pl ile au fost efectuate, n conformitate cu reglementrile n vigoare. Dintre obiectivele specifice auditului financiar, men ionm urmtoarele: legalitatea i regularitatea, exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea i raportarea tranzac iilor (opera iunilor economice). - legalitatea i regularitatea: tranzac iile sunt efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i n limita creditelor bugetare aprobate;

- exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzac iile (opera iunile) aferente anului financiar auditat
au fost nregistrate corespunztor n situa iile contabile, conform prevederilor legale;

- realitatea opera iunilor: opera iunile nregistrate n situa iile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii; - evaluarea: toate tranzac iile au fost corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; - prezentarea i raportarea: tranzac iile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aspectele men ionate mai sus sunt cuprinse n aser iunile managementului, ele constituind pentru auditori, baza determinrii obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului.
11

Aser iunile managementului cu privire la situa iile financiare


Aser iunile managementului cu privire la situa iile financiare reprezint afirma iile conducerii entit ilor, exprimate explicit sau implicit i care sunt nglobate n situa iile financiare. Prin semnarea situa iilor financiare, conductorii i asum responsabilitatea privind informa iile cuprinse n aceste situa ii. n cadrul procesului de audit, auditorii verific dac informa iile din situa iile financiare sunt conforme cu aser iunile. Trebuie precizat c exist aser iuni specifice att pentru tranzac ii (opera iuni) consemnate n documentele financiar contabile, ct i pentru soldurile conturilor reflectate n bilan . Obiectivele auditului constau n verificarea aser iunilor conducerii entit ii cu privire la situa iile financiare. Aser iunile conducerii privind tranzac iile a) Exhaustivitatea toate tranzac iile i situa iile legate de o anumit perioad au fost nregistrate; b) Apari ia tranzac ia consemnat n documentele financiar-contabile privete entitatea auditat i a fost nregistrat la momentul procedurii ei; c) Evaluarea toate tranzac iile sunt corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; d) Regularitatea orice tranzac ie este n conformitate cu legisla ia n vigoare la momentul efecturii ei; e) Prezentarea i eviden ierea informa iilor - tranzac iile sunt prezentate, clasificate i descrise, n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aser iunile conducerii pentru soldurile conturilor reflectate n bilan a) Exhaustivitatea toate elementele de activ i de pasiv aferente unei perioade au fost nregistrate n contabilitate i corect preluate n bilan ; b) Existen a elementele de activ sau pasiv exist, sunt reale i corect reflectate n situa iile financiare; c) Evaluarea elementele de activ sau pasiv sunt evaluate n conformitate cu normele i reglementrile contabile n vigoare; d) Proprietatea - drepturile i/sau obliga iile entit ii la un moment dat sunt corespunztor eviden iate n bilan ; e) Prezentarea (descrierea) i eviden ierea informa iilor- un element este descris, eviden iat i clasificat, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar stabilit de autoritatea de reglementare competent n domeniu. n tabelul urmtor sunt prezentate raporturile de dependen a obiectivelor auditului de aser iunile financiare ale managementului: Aser iunile financiare ale managementului despre componentele situa iilor financiare Existen a

Situa iile financiare

Obiectivele de audit Corectitudine

Tehnici de ob inere a probelor de audit Confirmarea existen ei soldurilor conturilor din bilan . Examinarea totalului din conturile debitoare i creditoare. Examinarea documentelor justificative privind cheltuielile efectuate n perioada corespunztoare. Chestionarea conducerii chiar dac drepturile au fost ncasate i obliga iile au fost achitate.

Exhaustivitatea

Caracter complet Separarea (privete o perioad bine delimitat)

Bilan

Proprietatea

Drepturi i obliga ii

12

Situa iile financiare

Aser iunile financiare ale managementului despre componentele situa iilor financiare Evaluarea

Obiectivele de audit Acurate ea matematic

Tehnici de ob inere a probelor de audit Verificarea prelurii corecte a soldurilor din balan a sintetic precedent. i Verificarea ncadrrii opera iunilor n clasifica ia bugetar aprobat i planul general de conturi.

Prezentarea (descrierea) informa iilor

Clasificarea eviden ierea

n unele mprejurri sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de audit suficiente. Dup stabilirea obiectivelor, precizarea materialit ii i evaluarea riscurilor se va determina tipul i cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. De men ionat c aceste obiective privesc componentele situa iilor financiare (conturi sau cicluri de tranzac ii). n situa ia n care auditorul va ob ine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate n baza aser iunilor managementului, atunci acesta (auditorul) este asigurat n mod rezonabil c situa iile financiare sunt corect prezentate. Setul de proceduri de audit ce va fi aplicat urmeaz s fie inclus n Programul de audit Aria de aplicabilitate a auditului financiar n contextul auditului financiar, aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit propuse pentru a realiza obiectivele auditului. Procedurile utilizate pentru efectuarea unui audit trebuie s fie determinate de ctre auditor lund n considerare: cerin ele standardelor de audit, cerin ele relevante ale organismelor profesionale, cerin ele legisla iei i reglementrilor n vigoare i acolo unde este cazul, cerin ele cu privire la termenele de raportare. ntinderea ariei de aplicabilitate a auditului se determin innd cont de urmtorii factori: a) cunoaterea entit ii auditate; b) materialitatea; c) riscul de audit. Abordarea auditului Abordarea auditului reprezint o combina ie a diferitelor teste de audit, pe care auditorii le efectueaz n vederea ob inerii probelor necesare realizrii obiectivelor unui audit. n mod obinuit, n realizarea auditului unei entit i, auditorii au dou alternative de abordare a acestei activit i, respectiv: abordarea bazat pe sistem i abordarea bazat pe proceduri de fond. Abordarea bazat pe sistem n cadrul acestei abordri, auditorii se bazeaz pe sistemul de control intern al entit ii auditate. De regul, n cadrul entit ilor exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acurate ea situa iilor financiare, legalitatea i realitatea tranzac iilor. Dac auditorul constat c n cadrul entit ii exist un sistem de control intern care func ioneaz i este satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situa iilor financiare i ale tranzac iilor pot fi diminuate corespunztor. Abordarea bazat pe sistem, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) identificarea i evaluarea a controalelor cheie i determinarea msurii n care auditorul se poate baza pe ele, presupunnd c acestea func ioneaz efectiv; b) efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili dac ele au func ionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului; c) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care pot determina modificri n abordarea auditului; d) efectuarea unui numr minim de proceduri de fond asupra tranzac iilor. Detaliile asupra parcurgerii acestor etape sunt prezentate n capitolele referitoare la Evaluarea controlului intern, Evaluarea riscului de audit i Eantionarea n procesul de audit. 13

Abordarea bazat pe proceduri de fond Acest tip de abordare intervine atunci cnd auditorii nu se bazeaz pe sistemul de control intern al entit ii, situa ie n care se consider c obiectivele auditului pot fi atinse fr efectuarea testelor de control. Din definirea abordrii bazat pe proceduri de fond, rezult c sistemul de control intern al entit ii nu prezint ncredere, ceea ce nseamn c auditorul nu ob ine probe privind eficacitatea acestuia i n consecin , pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare dect n cazul abordrii pe baz de sistem. Totui, n practic, auditorul trebuie s efectueze o examinare a naturii sistemului de control intern, pentru a ob ine unele informa ii de ordin general. De aceea, n fapt abordarea bazat pe proceduri de fond, este considerat ca o variant a abordrii pe baz de sistem n cadrul creia testarea sistemelor este minimizat. Factorii care determin adoptarea abordrii Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s ob in probe de audit suficiente, relevante i de ncredere, n condi iile respectrii cerin elor de economicitate. n aceste condi ii, auditorii trebuie s aplice ra ionamentul profesional pentru a decide abordarea cea mai eficient, lund n considerare urmtorii factori: a) dac controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control i n consecin abordarea bazat pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicat deoarece resursele auditrii sunt limitate. Aceeai situa ie o ntlnim i n cazul n care, urmare testrii sistemului de control intern rezult c acesta func ioneaz ineficace. n concluzie, pentru atingerea obiectivelor auditului este necesar, ca n anumite situa ii abordarea bazat pe proceduri de fond s fie adoptat indiferent de costurile acesteia. b) abordarea pe baz de sistem are avantajul c permite auditorului stabilirea unei legturi directe ntre erorile individuale i slbiciunile din cadrul sistemului de control, direc ionnd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat. Eantionarea n procesul de audit n scopul fundamentrii opiniei sale pe parcursul i n finalul auditului financiar, auditorul trebuie s adune probe de audit suficiente, juste i convingtoare. Teoretic, exist diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea n practic a acestora nu este posibil i nici eficient s se examineze fiecare element. Eantionarea n audit, reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pr i din totalul popula iei supuse auditrii, pentru ob inerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze ntreaga popula ie. Dac popula ia a fost aleas n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra ntregii popula ii, altfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales. n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor popula iei, fie asupra unor eantioane, astfel: Toate elementele care compun popula ia Se poate aplica n cazul unei popula ii de dimensiuni mici. Un eantion nereprezentativ Se poate aplica acolo unde auditorul cunoate particularit ile popula iei care va fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n cazul n care a ales aceast metod, auditorul va trebui s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn c, atta timp ct eantionul nu este reprezentativ, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii popula ii. Un eantion reprezentativ este acel eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga popula ie. 14

Trebuie subliniat c auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ pentru o parte a popula iei i unul reprezentativ pentru restul elementelor.
Exemplu: Presupunem c sistemul de control intern ale unei entit i, solicit ca func ionarul s ataeze o copie a comenzilor la fiecare chitan sau factur pentru achizi ii, dar aceast procedur nu a fost ndeplinit dect n procent de 95%. Dac au lipsit 5 comenzi dintr-un eantion de 100 de elemente, atunci eantionul are o reprezentativitate ridicat. Dac au lipsit 4 sau 6 comenzi, atunci eantionul este rezonabil reprezentativ, iar dac au lipsit mai multe comenzi, eantionul este nereprezentativ. Eantionarea statistic i nestatistic

Exist dou abordri generale ale eantionrii n audit: eantionarea statistic i eantionarea nestatistic.

Eantionarea statistic folosete legea probabilit ii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s ob in o concluzie valabil pentru ntreaga popula ie din care s-a extras eantionul.
Avantajul principal al folosii eantionrii statistice const n faptul c ajut auditorul s extrag eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile ob inute sunt suficiente i s cuantifice riscul de eantionare.

Eantionarea nestatistic se bazeaz mai ales pe ra ionamentul profesional al auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare.
Rezultatele nu se vor extrapola asupra ntregii popula ii ntruct eantionul selectat nu este reprezentativ. Metode de selectare a eantioanelor Eantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice. Eantionarea statistic poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce folosete legile probabilit ii pentru msurarea riscului de eantionare i care, de obicei este prezent n cadrul procesului de eantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selec ia aleatoare i selec ia sistematic.

a)Selec ia aleatoare
Selec ia aleatoare este o metod de selec ie n care fiecare element al popula iei are anse egale de a fi selectat. Exemplu Dac au fost selectate 5 elemente dintr-o popula ie de 1000, elementele selectate pot fi: 1, 2, 3, 4 i 5 sau 14, 15, 16, 998 i 999. Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor de numere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului.

b)Selec ia sistematic
Aceast metod presupune, selec ia n mod aleator a unui element sau dou din eantion, dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. Exemplu: Dac urmeaz a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este 200, elementele selectate pot fi: 14, 214, 414, 614 i 814. n aceast situa ie, primul element (14) este selectat aleator, iar urmtoarele sunt selectate prin adugarea intervalul mediu de eantionare (200). Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela c, atunci cnd este folosit n eantionarea pe baza unit ilor monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul mediu de eantionare.

Eantionarea nestatistic
Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selec ia

pe baza hazardului i selec ia pe baza judec ii

profesionale. a. Selec ia pe baza hazardului

15

Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o tehnic structurat, evitnd orice imixtiune sau previziune contient. n urma analizei eantionului selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntreaga popula ie. b. Selec ia pe baza ra ionamentului profesional Prin aceast metod elementele eantionului sunt selectate pe baza ra ionamentului profesional al auditorului.

Exemplu: Toate elementele care depesc o valoare prestabilit.

Prezint un grad ridicat de subiectivism. n majoritatea cazurilor, aten ia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare.

Etapele eantionrii Indiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestatistice eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape: 1. planificarea i proiectarea eantioanelor; 2. determinarea dimensiunii eantionului; 3. testarea elementelor selectate cuprinse n eantion; 4. evaluarea rezultatelor.

Planificarea i proiectarea eantioanelor


Atunci, cnd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asigure c acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avu i n vedere cnd se planific i se proiecteaz eantioanele sunt: a) obiectivele testului de audit; b) popula ia din care vor fi extrase eantioanele ; c) posibilitatea folosirii stratificrii. Obiectivele testului de audit Ini ial auditorii determin obiectivele specifice auditului i n func ie de acestea stabilesc procedurile corespunztoare pentru atingerea lor. Luarea n considera ie a naturii probelor de audit cerute, condi iile apari iei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare n legtur cu procesul de ob inere al probelor, constituie elemente importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte: - ce constituie o eroare; - ce popula ie s se aleag pentru eantionare. O n elegere clar a aspectului ce constituie eroare este hotrtor pentru a avea siguran a c, dintre toate condi iile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n procesul de depistare a erorilor. Popula ia Popula ia reprezint ntregul set de date din care auditorul dorete s extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o concuzie. O importan deosebit pentru eantionare o reprezint identificarea popula iei, care n esen trebuie s fie exhaustiv i adecvat:

Exhaustiv
Auditorul trebuie s fie convins c toate elementele presupuse a se afla n con inutul popula iei sunt incluse n aceasta. Exemplu: Dac auditorul inten ioneaz s selecteze dintr-un dosar numai documentele referitoare la pl ile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate pl ile efectuate, dect dac auditorul se asigur de faptul c toate documentele de plat au fost ndosariate.

Adecvat
Auditorul trebuie s se asigure c popula ia este potrivit pentru obiectivul auditului. 16

Exemplu: Dac se verific subevaluarea datoriilor, popula ia nu este format din lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab din pl ile ulterioare, facturile nepltite, declara iile furnizorilor, notele de recep ie care nu au factura corespondent sau alte popula ii, care asigur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor. Folosirea stratificrii n cazul n care inta auditorului este s creasc eficien a auditului, el poate s decid s stratifice popula ia. Aceasta presupune ca auditorul s mpart popula ia n subpopula ii distincte (separate), pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea.

Exemplu: n cazul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa popula ia n trei categorii: 1) venituri i cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei; 2) venituri i cheltuieli ntre 100 milioane i 1 miliard de lei; 3) venituri i cheltuieli sub 100 milioane de lei.

Stratificarea permite auditorului s se concentreze asupra pozi iilor cu valori ridicate, acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori. Totui, aceasta nu are relevan pentru ntreaga popula ie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eantion din cadrul unei grupe (subpopula ii), sunt relevante numai pentru acea subpopula ie. Pentru a trage concluzii asupra ntregii popula ii, auditorul trebuie s considere i al i factori cum ar fi riscul i materialitatea n legtur cu oricare dintre straturile ce compun popula ia.

Determinarea dimensiunii eantionului


Cnd determin dimensiunea eantionului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul de eantionare,

cantitatea admisibil de erori i gradul n care sunt anticipate erorile. Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntreaga
popula ie. Dimensiunea eantionului este influen at de riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul. De asemenea riscul de eantionare trebuie considerat n rela ie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia respectiv, riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Cu ct este mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai mare eantionul. Principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion, este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selec ie potrivite, dar acesta

nu poate fi niciodat eliminat. Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din popula ie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivelor de audit. Determinarea erorii anticipate presupune luarea n considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entit ii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern. Testarea elementelor selectate cuprinse n eantion
Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat astfel nct s ndeplineasc obiectivul auditului. Dac un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou).

17

Evaluarea rezultatelor
Scopul eantionrii, este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga popula ie. Orice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare i aspectul calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testrii (verificrii) eantionului asupra popula iei trebuie s se fac printr-o metod compatibil cu metoda folosit la alegerea unit ii de eantionare. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile n popula ie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul va analiza dac erorile extrapolate din popula ie depesc eroarea tolerabil, lund n considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiectivele de audit. Cnd eroarea extrapolat n popula ie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind procedurile de audit. Concluzii Standardele generale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces prin care auditorii caut s ob in asigurri suficiente i nu absolute, c declara iile financiare nu con in erori. Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informa iile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de ob inere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare. n concluzie, folosirea eantionrii n audit este esen ial i i permite auditorului s trag concluzii mai riguroase dect utiliznd alte metode, asigurnd n felul acesta eficientizarea muncii de audit. Eantionarea necesit un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri ra ionale (determinarea dimensiunii eantionului, a gradului de precizie, a nivelului de ncredere, a erorilor probabile etc. ) care n final, pot aduce dovezi convingtoare pentru exprimarea opiniei de audit.
NU

Controlul ntregii popula ii

NU

Eantioane asupra popula iei Verificarea elementelor cheie este suficient?

Definirea elementelor i alegerea popula iei

Este suficient un control prin eantionare?

DA

Popula ia con ine elemente cheie?

DA

DA

Controlul tuturor elementelor cheie

NU

Controlul tuturor elementelor cheie + eantioane asupra restului popula iei

Selec ia eantioanelor reprezentative i evaluarea rezultatelor, sunt dificile i mari consumatoare de timp dac se bazeaz pe executarea unor proceduri manuale, de aceea se recomand folosirea unor programe software specializate. Planul de audit Prin planificare se n elege construirea unei strategii generale de audit privind natura, durata i gradul de aplicare al metodelor i tehnicilor utilizate pe parcursul auditului. Auditorii trebuie s planifice efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun. n general, planificarea activit ii de audit are ca scop: descrierea sferei i a modului de abordare a auditului; stabilirea obiectivelor auditului; stabilirea modului de ob inere i analizare/evaluare a probelor de audit necesare atingerii obiectivelor auditrii; stabilirea unui calendar de realizare a ac iunii efective de audit i a unui buget de resurse umane i financiare pentru realizarea acestuia. 18

Planificarea activit ii de audit este un proces dinamic ce se finalizeaz prin elaborarea unui plan de audit. Pe parcursul desfurrii ac iunii de audit n vederea atingerii obiectivelor de audit este posibil s fie necesar operarea unor modificri ale planului de audit ini ial. Planul de audit reprezint cadrul general pentru atingerea obiectivelor auditului.
Con inutul cadru al planului de audit Planul de audit constituie un document cheie. El trebuie s fie elaborat la termenele fixate i s con in toate informa iile necesare auditrii, rmnnd n acelai timp clar i concis. Planul de audit se supune aprobrii conducerii diviziei sectoriale din cadrul Sec iei de control financiar ulterior sau direc iei teritoriale de control financiar ulterior. Dei nu exist o form standard a planului de audit, n general, acesta va cuprinde: o scurt prezentare a activit ilor entit ii auditate i a circumstan elor financiare, cu referire la informa ii mai detaliate, dac este cazul; cadrul juridic al auditului; detalii privind orice fapte importante, evenimente sau schimbri care au avut sau pot avea loc; efectul lor posibil asupra opera iunilor entit ii sau asupra mediului de control i asupra auditului; o descriere a ariei de aplicabilitate auditului i autoritatea sub care acesta este desfurat, cerin ele de raportare; principiile contabile pe baza crora sunt pregtite situa iile financiare i acceptabilitatea lor; stabilirea materialit ii, cu referire la documenta ia care stabilete motivele i bazele pentru care aceasta a fost determinat; o sintez a riscurilor specifice identificate, orice probleme majore posibil a fi ntlnite i alte aspecte din situa iile financiare, care n mod obinuit necesit o aten ie speciali; o evaluare a riscului de control i o calculare a riscului de nedetectate; o scurt prezentare a abordrii auditului ce urmeaz a fi adoptat; resursele umane, de timp i de buget necesare; coordonatele n legtur cu persoanele de contact din cadrul entit ii auditate; forma, con inutul i utilizatorii raportului final. innd cont de elementele men ionate, n general, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i subcapitole: A. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI 1. Scurt prezentare a entit ii auditate i a activit ii acesteia. 2. Cadrul juridic al auditului - Auditorii vor realiza o scurt prezentare a cadrului juridic al auditului preciznd actul normativ de abilitare a Cur ii de Conturi a Romniei de a realiza auditul respectiv. 3. Factori care influen eaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia. 4. Forma i con inutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit). 5. Perioada auditat. B. OBIECTIVELE AUDITULUI 1. Obiectivul general. 2. Obiective principale (sub-obiective). 3. Obiective specifice. C. ABORDAREA AUDITULUI 1. Concluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entit ii auditate i impactul acestora asupra auditului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entit ii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2. Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate. 3. Stabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4. Stabilirea nivelului materialit ii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere. 5. Stabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de ob inere al probelor de audit.

19

D. RESURSE UMANE I DE TIMP NECESARE 1. Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii. Pe timpul efecturii ac iunii de audit, se pot forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entit ii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate etc. Cnd situa ia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor exper i tehnici externi.

Stabilirea responsabilit ilor n cadrul activit ii de auditare, domeniile de auditare repartizate, buget de timp
Nr. crt. Nume auditor Func ia n cadrul Cur ii de Conturi Responsabilit i n cadrul activit ii de auditare Domeniile de auditare repartizate auditorului Bugetul de timp

1. 2.

Stabilirea bugetului necesar pentru desfurarea ac iunii de auditare


Cheltuieli cu salariile Controlori financiari -----------Al i exper i din cadrul Cur ii de Conturi -----------Exper i externi -----------TOTAL Cheltuieli cu deplasrile Transport Diurna Cazare Cheltuieli generale Cheltuieli totale

2. Calendarul activit ii de audit Calendarul activit ilor con inute n planul de audit va include: perioada de elaborare i aprobare a planului de audit; perioada de realizare a ac iunii de audit; termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit; termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entit ii auditate; termenul limit de aprobare a raportului de audit termenul limit pentru transmiterea raportului/ certificatului de audit (n cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea European) utilizatorilor finali . E. INFORMA II PRIVIND PERSOANELE DE CONTACT DIN CADRUL ENTIT ILOR AUDITATE Auditorii vor specifica informa iile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entit ilor auditate (numele, compartimentul n care lucreaz, func ia de inut, numrul de telefon, adresa de e-mail). F. VERIFICAREA I SUPERVIZAREA PLANULUI DE AUDIT n acest sens se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activit ii de audit. Dup determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit auditorii trebuie s ntocmeasc programele detaliate de audit. Elaborarea programelor detaliate de audit Definirea programului de audit Planificarea auditului presupune deopotriv elaborarea planului de audit i a programelor detaliate de audit.

20

Pentru a aduce la ndeplinire planul de audit care reflect strategia adoptat n vederea efecturii auditului situa iilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, n care vor descrie procedurile de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor sec iuni ale situa iilor financiare. mpr irea pe sec iuni a situa iilor financiare are ca scop mbunt irea calit ii auditului prin planificarea de proceduri specifice pentru venituri, cheltuieli, subven ii, achizi ii, transferuri etc. mpr irea pe sec iuni a situa iilor financiare va depinde de mrimea entit ii auditate i de complexitatea activit ii acesteia.

Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei sec iuni a situa iei financiare.
Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit.

Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. Faza de execu ie a auditului const n fapt, n punerea n aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevzute de acestea.
Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situa iile n care intervin modificri n premisele i condi iile avute n vedere la elaborarea ini ial a acestora. Con inutul i formatul programelor de audit Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente: Structura din cadrul Cur ii de Conturi care efectueaz auditul; Exerci iul financiar la care se refer situa iile financiare; Entitatea auditat; Aria/sec iunea auditat; Data nceperii i ncheierii auditului; Numrul de zile alocate pentru audit; Obiectivele generale i specifice; Procedurile de audit; - Teste de control i - Proceduri de fond Semntura auditorilor; Data ncheierii auditului; Controlul calit ii auditului data i semntura supervizorului. Sursele de informa ii pentru ntocmirea programelor de audit Principala surs de informa ii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de audit. Cele mai importante informa ii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necesare atingerii obiectivelor auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialit ii, evaluarea

riscului, precum i la abordarea auditului.


Auditorii vor utiliza i alte surse de informa ii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit.

Evaluarea riscului i stabilirea materialit ii sunt cele mai importante activit i parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor activit i determin tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate n etapa de execu ie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s-i exercite ra ionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. Pe baza modelului riscului, care prezint legtura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz ra ionamentul profesional pentru a decide propor ia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control. Auditorii trebuie s determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situa iile financiare (nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorilor raportului asupra pozi iei financiare a entit ii). Materialitatea i riscul de audit sunt invers propor ionale. Cu ct este mai mare nivelul de materialitate, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre materialitate i risc cnd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora.

21

Tipul de abordare a auditului este esen ial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru ob inerea probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnun it a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr mai redus de proceduri de fond. Totui, prin utilizarea unei combina ii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s ob in probe de audit suficiente i relevante pe care s-i bazeze concluziile auditului desfurat.
Procedurile de audit Principala component a programului de audit o consituie procedurile de audit, care pot fi: - Teste de control i - Proceduri de fond.

Testele de control
Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entit ii auditate. De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. n faza de execu ie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care au estimat din faza de planificare c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entit ii. Testele de control confirm c

sistemul de control intern func ioneaz potrivit evalurii ini iale a auditorilor.
Pentru testarea organizrii i func ionrii sistemului de control intern, auditorii pot utiliza: - chestionare; - teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator); - observa ia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entit ii; - intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern; - intervievarea altor pr i implicate etc.

Procedurile de fond
La auditarea situa iilor financiare auditorii vor efectua ntotdeauna proceduri de fond. Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru ob inerea de probe de audit care s ateste c situa iile financiare nu con in informa ii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entit ii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale opera iunilor/tranzac iilor i ale informa iilor contabile. Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac opera iunile din situa iile financiare sunt n conformitate cu legisla ia i reglementrile n vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond: a) Teste ale detaliilor tranzac iilor i soldurilor conturilor; b) Proceduri analitice. a. Testele detaliilor tranzac iilor i soldurilor conturilor Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspec ia documentelor i a activelor, observa ia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investigarea i confirmarea. b. Procedurile analitice Acestea sunt proceduri care utilizeaz compara ii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informa iilor contabile i a identifica poten iale zone de risc. Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informa iile contabile. Devia iile mari fa de evolu ia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente, pentru a indica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor tranzac iilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezum ia c exist rela ii ntre date i c aceste rela ii vor continua s existe. De men ionat c, auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil prin utilizarea unei combina ii de teste de control i proceduri de fond, n vederea ob inerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. 22

Setul de proceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a programului de audit. Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combina ie de teste de control i proceduri de fond pentru a ob ine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt programul de audit. Etapa de execu ie a auditului const n aplicarea procedurilor cuprinse n programul de audit. EXECU IA AUDITULUI Probele de audit Probele de audit reprezint informa ii competente, relevante i rezonabile privind entitatea auditat, care sus in concluziile i credibilitatea opiniei i a raportului de audit. n cadrul auditului financiar, probele de audit confirm i sus in opiniile i recomandrile din rapoartele de audit, furnizeaz rspunsuri la solicitrile entit ii auditate i a utilizatorilor rapoartelor de audit, dovedesc faptul c auditorii au aplicat i respectat standardele de audit. n acelai timp creeaz condi iile pentru exercitarea unui audit eficient i eficace.

Tipuri de probe de audit


Pe parcursul activit ii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n func ie de natura sau sursa de ob inere a acestora. a) Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: - ob inute de auditor; - ob inute de ter e pr i; - ob inute de la entitatea auditat. n func ie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri: - proba ob inut n mod direct de auditor este mai sigur dect cea ob inut din alte surse; - proba de audit provenit de la ter i, dac este complet i ob inut n mod independent, este mai sigur dect cea provenit de la entitatea auditat; - proba de audit ob inut din surse interne ale entit ii auditate este credibil, n cazul n care sistemul contabil i sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate i func ioneaz ntr-un mod corespunztor. b) Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi: - documentare; - vizuale; - verbale. Proba de audit documentar este cea mai sigur i se prezint, de regul sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor ob inute n mod direct de ctre auditor sau de ctre ter i. Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul necesit ii de confirmare a existen ei bunurilor i mai pu in sigur, n cazul necesit ii de a stabili sursa de provenien a propriet ii sau a valorii acestora. Proba de audit verbal este considerat cea mai pu in sigur, fiind necesar confirmarea sa prin documente.

Cerin ele probelor de audit


Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s ndeplineasc urmtoarele cerin e:

competen a
Proba de audit este competent cnd este suficient din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ. Pentru determinarea suficien ei, auditorul trebuie s ia n considerare: materialitatea i riscul de audit; evaluarea controlului intern i a testelor de control; metodele de eantionare; rezultatele aplicrii procedurilor analitice. 23

Proba de audit adecvat se refer la calitatea informa iilor ob inute, adic la caracterul lor impar ial, la credibilitatea i la siguran a acesteia. Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru ob inerea sa. Aprecierea probelor de audit ca suficiente i adecvate ine de ra ionamentul auditorului, care este influen at de: - evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, att la nivelul situa iilor financiare, ct i nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzac ii (opera iuni); - nivelul de organizare i modul de func ionare al sistemului de control intern, precum i mrimea nivelului riscului de control; - nivelul materialit ii; - rezultatele aplicrii procedurilor de audit; - sursa i credibilitatea probelor de audit; - experien a proprie a auditorului. Prin urmare, auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natur diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i permit argumentarea solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu att mai mult, cu ct n activitatea entit ii auditate exist puncte slabe sau controversate. Credibilitatea sursei i tipul probei de audit influen eaz att cantitatea necesar de probe de audit, ct i gradul de argumentare al opiniei auditorului. De asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotrtor de evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul ac iunii de audit.

caracterul relevant
Proba de audit relevant este acea informa ie caracterizat prin pertinen , n sensul c sus ine elocvent constatrile auditului. De aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate.

caracterul rezonabil
Proba de audit rezonabil reprezint informa ia care din punct de vedere al costului ob inerii, comparat cu relevan a ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Economicitatea probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i alegerea, nc din etapa ini ial, a celei mai potrivite abordri a auditului. Proba de audit este eficient atunci cnd metodele aplicate pentru ob inerea ei au fost rentabile i este eficace, cnd scopurile pentru care a fost produs sus in constatrile. Auditorul trebuie s de in probe de audit suficiente i relevante care s-i sus in constatrile, n cazul n care conducerea entit ii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea acestora.

Criterii de evaluare a probelor de audit


Cantitatea i calitatea probelor de audit depind i de criteriile de evaluare folosite de auditor. Criteriile de evaluare reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n evaluarea probelor de audit. n activitatea practic auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n func ie de specificul domeniului i obiectivele auditului, precum i de legisla ia care guverneaz activitatea entit ii auditate. De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider relevante i importante (mai ales n cazul auditrii calit ii gestiunii economico-financiare). Spre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de ctre conducerea entit ii a normelor i standardelor care reglementeaz ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicit ii, eficien ei i eficacit ii n domeniul achizi iilor, buna practic n domeniu recomand ca obiectivul auditului s fie mpr it ntre cele dou elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element n parte, i criterii de evaluare comune, care s permit formularea de concluzii i recomandri asupra celor dou obiective ale auditului. Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii unui criteriu de evaluare a unui element, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt criteriu de evaluare.

Exemplu: Listele de inventar ale bunurilor unei entit ii furnizeaz probe solide privind existen a stocurilor, dar nu ofer o certitudine asupra exactit ii evalurii lor, conform normelor legale n domeniu.
24

Nivelul de ncredere al probelor de audit Buna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de probe de audit, s se in seama de circumstan ele ob inerii lor, astfel: - certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci cnd ea este coroborat cu o alt surs. Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite; - proba de audit ob inut din surse externe independente i competente este mai credibil, dect cea ob inut din interiorul entit ii auditate; - probele de audit documentare sunt mai credibile dect probele verbale; - originalul unui document este mai credibil dect copia sa; - proba ob inut direct de auditor de la fa a locului, prin tehnici ca: examinarea, observa ia, calcul i analiz este mai credibil, dect cea ob inut indirect; - credibilitatea probelor furnizate din interiorul entit ii auditate crete n func ie de calitatea sistemului de control intern; - probele verbale ob inute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris; Scopul principal al auditorului este s formuleze concluzii coerente bazndu-se pe probe de audit ob inute prin procedee diferite. Dac o prob de audit ob inut dintr-o surs nu concord cu aceea ob inut dintr-o alt surs, auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe, pn la ob inerea unei informa ii care va elimina acea nencredere. Utilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite ob inerea unui nivel de ncredere mai mare dect n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit. Tehnici de ob inere a probelor de audit Procedurile de fond (testele detaliilor tranzac iilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de ob inere a probelor de audit, cum ar fi : inspec ia, observarea, investigarea, confirmarea i calculul. Inspec ia const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale.Inspec ia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n func ie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre al ii, ca de exemplu, urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii inventarului de ctre personalul entit ii auditate. Intervievarea const n ob inerea informa iilor de la persoanele care le de in, fie din interiorul entit ii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n scris ter ilor sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entit ii. n urma intervievrii, auditorul poate ob ine informa ii pe care nu le de inea anterior sau informa ii care se coroboreaz cu probele de audit. Confirmarea const n rspunsul la o intervievare pentru a corobora informa iile con inute n nregistrrile contabile. De exemplu, auditorul ob ine confirmarea direct a sumelor de ncasat prin consultarea debitorilor. Calculul const n verificarea acurate ei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a altor calcule.

25

26

Evaluarea sistemului de control intern Din faza de planificare a procesului de audit s-a eviden iat faptul c un aspect deosebit de important pentru derularea optim a acestui proces l constituie evaluarea sistemului de control intern. Pentru efectuarea unei evaluri corespunztoare, auditorul trebuie s utilizeze o manier de lucru sistematic, folosind o serie de metode i tehnici specifice, ce vor fi detaliate n continuare. Pentru n elegerea ct mai complet a acestei etape este necesar definirea, explicarea i chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale. Sistemul de control intern al unei entit i cuprinde mediul de control i sistemul de proceduri

i politici elaborate i puse n practic pentru a asigura:


respectarea reglementrilor sub inciden a crora intr activitatea entit ii auditate (legisla ie intern, proceduri interne); integritatea, exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile; ntocmirea corect i la timp a situa iilor financiare; prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor; realizarea obiectivelor manageriale n mod sistematic, economic i eficient; realizarea atribu iilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu regularitate a politicilor adoptate; respectarea legalit ii i a dispozi iilor conducerii; protejarea activelor; protejarea informa iilor; furnizarea la timp de informa ii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii. a) Mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii entit ii auditate n ceea ce privete organizarea sistemului de control intern i importan a ce se acord acestuia. Mediul de control influen eaz eficien a procedurilor de control specifice. De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa semnificativ procedurile de control ale entit ii. Totui, un mediu de control puternic nu poate, prin el nsui, s asigure eficien a sistemului de control intern. Factorii care se reflect n mediul de control sunt: modul de organizare a sistemului de conducere; stilul de conducere; structura entit ii, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competen e i a responsabilit ilor; sistemul de control al conducerii, inclusiv func ia de audit intern. b) Procedurile de control ale entit ii constau n acele politici i proceduri ce completeaz mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entit ii. Procedurile specifice de control cuprind urmtoarele: verificarea exactit ii aritmetice a nregistrrilor; efectuarea de controale privind modificrile programelor pe calculator, accesul la date, etc.; controale asupra conturilor i balan elor de verificare; controlul i aprobarea documentelor; compararea datelor interne cu informa ii din surse externe; limitarea accesului direct la nregistrri; compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate. Tipurile de control intern puse n aplicare de conducerea entit ii sunt: a) controlul organiza ional se refer la verificarea modului n care este organizat personalul entit ii auditate, incluznd distribuirea autorit ilor i responsabilit ilor n rndul personalului (segregarea responsabilit ilor). Acest tip de control trebuie s ia n considerare urmtorii factori: gradul de instruire i competen al personalului; separarea (segregarea) func iilor i responsabilit ilor incompatibile cum ar fi, serviciul de contabilitate i serviciul de aprovizionare sau desfacere; stabilirea unor responsabilit i clare i bine definite pentru fiecare categorie de personal. b) controlul de supervizare este controlul realizat de conducerea entit ii prin: 27

implicarea n punctele cheie ale sistemului de control intern; supervizarea general a activit ii entit ii prin revederea raportrilor financiare, etc.; monitorizarea (supravegherea) eficien ei controalelor interne; c) controlul de autorizare are n vedere autorizarea documentelor de ctre o persoan, care are autoritatea pentru realizarea acestui tip de control i care a examinat i verificat documentele, nainte de a le autoriza; d) controale privind realizarea opera iunilor exist 4 tehnici de control care au n vedere verificarea realizrii integrale i corecte a opera iunilor, dup cum urmeaz: Verificarea succesiunii: se refer la controale care au n vedere ob inerea asigurrii c nu exist o ntrerupere n succesiunea numerotrii documentelor i c n cadrul entit ii se verific cu regularitate acest lucru. Acest tip de control poate da asigurarea c, n punctele n care se aplic aceste controale,nregistrrile contabile respect principiul integralit ii. Totui, acest tip de control nu d nici o asigurare privind corectitudinea nregistrrilor; Compararea: are n vedere verificarea unui set de documente sau nregistrri contabile prin compara ie cu altele, pentru a detecta omisiunile; Controlul totalurilor: presupune verificarea, prin compara ie, a totalului valorilor dintr-un set de documente sau nregistrri n eviden a contabil de la nceputul executrii opera iunilor cu totalul sumelor ob inute la sfritul executrii opera iunilor, pentru a se asigura integralitatea i corectitudinea realizrii opera iunilor. Acest tip de control se realizeaz de o persoan care nu este implicat n efectuarea opera iunilor respective; Refacerea opera iunilor: n cadrul acestui tip de control o opera iune realizat de o persoan este refcut de ctre o alt persoan, iar rezultatele sunt comparate. Acesta se utilizeaz n general pentru verificarea calculelor. e) controlul destinat protejrii activelor are n vedere faptul c managementul unei entit i trebuie s asigure siguran a activelor entit ii. Controalele din aceast categorie prezint importan pentru auditor din punct de vedere al aser iunilor privind momentul producerii unui eveniment i al existen ei acestuia la o anumit dat; f) controlul fizic reprezint controlul prin care se verific existen a unor proceduri i msuri adecvate,pentru limitarea accesului la activele entit ii (accesul fiind permis numai persoanelor autorizate); g) controale documentare se refer la acele controale care pot asigura c sistemul este implementat aa cum s-a planificat, d personalului o n elegere clar a atribu iilor i responsabilit ilor sale i ofer posibilitatea nregistrrii simple i corecte a tranzac iilor; h) controlul activit ii financiar-contabile este acel tip de control care furnizeaz conducerii asigurarea c: tranzac iile sunt realizate corespunztor, tranzac iile sunt nregistrate n totalitate i la timp; nregistrarea activelor noi n conturi este realizat numai dup verificarea existen ei fizice a acestora; se realizeaz corec iile necesare n cazul apari iei unor eventuale discrepan e. Caracteristicile sistemului de control intern Caracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt: a) definirea clar a structurii organizatorice: atribu iile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii organizatorice a entit ii (direc ii, departamente, compartimente, divizii, etc); conductorul a stabilit responsabilit ile pentru fiecare structur organizatoric; exist o coordonare general a activit ilor entit ii, printr-o planificare adecvat. b) existen a unor verificri interne corespunztoare: delimitarea ndatoririlor (n msura n care permite mrimea organiza iei) i a responsabilit ilor, cum ar fi: o autorizarea tranzac iilor; o recep ia bunurilor ob inute n urma tranzac iei; o nregistrarea tranzac iilor.

c) confirmarea activit ilor efectuate de ctre persoane din structuri diferite:


Persoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin intermediul semnturii privind realizarea activit ii. n mod corespunztor trebuie s fie confirmat prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribu ie de verificare, a respectivei activit i. 28

d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor; e) definirea clar a sistemului pentru autorizarea tranzac iilor n cadrul limitelor de cheltuieli specificate; f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asigure c:
o o o o fondurile i propriet ile organiza iei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active (fie direct, fie pe cale documentar), trebuie s fie limitat la personalul autorizat; msurile de protejare sunt aplicate corespunztor; cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaz corespunztor; toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor.

competen a i calificarea corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea responsabilit ilor, precum i instruirea, remunerarea, promovarea i supervizarea corespunztoare a acestuia de ctre conducerea entit ii. h) verificarea de ctre departamentul de audit intern a func ionrii sistemului de control intern, analiza oportunit ii modificrii acestuia, n cazul n care, mediul de control a suferit schimbri.
Metodologia de evaluare a sistemului de control intern Evaluarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control, va permite auditorului s: a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la apari ia erorilor materiale; b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situa iile financiare; c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat, n vederea ob inerii probelor de audit; Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor concluzii privind att modul de concepere al acestuia, ct i func ionarea lui efectiv. Pentru evaluarea sistemului de control intern, n etapa de planificare, este necesar identificarea controalelor cheie. Auditorul trebuie s identifice toate procedurile de control puse n aplicare n cadrul entit ii auditate, pentru prevenirea i depistarea disfunc ionalit ilor n cadrul sistemelor generatoare de poten iale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru formularea concluziilor generale privind sistemul de control intern al entit ii, auditorii se vor concentra cu precdere asupra controalelor cheie. Controalele cheie sunt n principal controalele care, dac func ioneaz efectiv i eficace pot oferii asigurarea realizrii corespunztoare a tranzac iilor n domeniile respective. Pentru identificarea controalelor cheie , auditorul poate folosi Chestionarul privind controalele cheie, prezentat n continuare. IDENTIFICAREA I EVALUAREA CONTROALELOR CHEIE Selectat pentru aplicarea testelor de control? DA/NU

g)

Controale identificate scurt descriere

Evaluarea controalelor

Ex: Controale care asigur c activitatea


entit ii se realizeaz prevederile legale (1) Descriere (2) Descriere (3) (4) .. Pentru evaluarea controlului intern numrul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asigurnd n acelai timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul ac iunii de audit, a tuturor poten ialelor disfunc ionalit i relevante pentru obiectivul auditului. Atunci cnd selecteaz controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie s acorde o aten ie deosebit testelor de control care sunt puse n aplicare n etapa de introducere a tranzac iei n sistem. n cazul n care sistemul poate detecta i corecta cu promptitudine disfunc ionalit ile n aceast etap, poate fi 29 n conformitate cu

posibil concentrarea testrii asupra acestor controale. Totui, va fi necesar i testarea controalelor cheie care sunt puse n aplicare n celelalte etape ale procesului. Pot aprea situa ii n care auditorul identific dou sau mai multe controale similare i care pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide care din aceste controale s fie selectate, pot fi avu i n vedere urmtorii factori: care control este mai uor de testat? De regul, sunt mai uor de testat controalele periodice (punctaje periodice),dect controalele aplicate fiecrei tranzac ii care trece prin sistem; acele controale care pot preveni/detecta dou sau mai multe disfunc ionalit i, sunt preferabile controalelor care pot preveni/detecta o singur disfunc ionalitate. Procesul de evaluare a controlului intern presupune gsirea rspunsului la ntrebarea: Procedura de control este conceput n aa fel nct, dac ea opereaz eficient i cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta i corecta cu promptitudine poten iale disfunc ionalit i ? Exemple de ntrebri la care auditorul trebuie s gseasc rspuns: tranzac iile de valoare mic sunt supuse unor controale de aceeai intensitate, ca i cele la care sunt supuse tranzac iile de valoare mare?; se aplic sau nu controalele interne n cazul n care anumite tranzac ii sunt considerate urgente din diverse motive?. De asemenea, auditorul trebuie s ob in asigurarea privind func ionarea permanent a controalelor, respectiv n perioadele n care personalul cu atribu ii de rspundere absenteaz. Pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, dup identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza, n etapa de planificare, teste de parcurgere , adic s extrag i s analizeze cteva tranzac ii (5 - 6) din cadrul sistemului. Natura, durata i ntinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, depind de mai mul i factori, printre care: mrimea i complexitatea activit ii entit ii i a sistemului su informa ional; organizarea sistemelor contabil i de control intern; nivelul materialit ii luat n considerare; nivelul riscului de audit; evaluarea preliminar a riscului inerent i a celui de control; tipul controalelor interne realizate; natura documentelor entit ii privind controalele interne specifice. n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ine cont de activitatea desfurat anterior, dar va trebui s actualizeze cunotin ele pe care le are i s aib n vedere ob inerea unor probe de audit referitoare la orice modificri aprute n activitatea de control al entit ii. n aceste situa ii, auditorul trebuie s ob in probe de audit privind natura, durata i ntinderea oricror modificri ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditul anterior i s evalueze impactul acestora asupra activit ii de audit. De asemenea, auditorul trebuie s ob in o asigurare a faptului c au fost efectuate controale interne pe parcursul ntregii perioade analizate.

n urma evalurii sistemului de control intern, auditorii pot ajunge la urmtoarele concluzii:
Situa ia 1 Sistemul de control intern pare foarte bun. Toate riscurile majore au fost detectate i corectate, iar controalele au fost eficace. = foarte bun Situa ia 2 Sistemul de control intern pare acceptabil. Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate i/sau controalele au fost, n general, eficiente. = bun Situa ia 3 Sistemul de control intern pare nesatisfctor. Nu au fost determinate ariile de risc i/sau exist posibile deficien e la nivelul controlului. = slab Concluziile ob inute n aceast etap cu privire la func ionarea sistemului de control intern vor influen a decizia auditorului cu privire la abordarea activit ii de audit. 30

Tehnica documentrii n activitatea de evaluare a sistemului de control intern trebuie s se realizeze i o documentare asupra aspectelor esen iale ce pot influen a procesul auditului. Exist trei metode de documentare, respectiv: Descrierea narativ const n realizarea descrierii fiecrei componente a sistemului de control intern. Aceasta poate fi eficient n auditarea unor entit i foarte mici, cnd se recomand utilizarea unor chestionare specializate pentru a colecta informa ii necesare descrierii lor. Listele de verificare - sunt folosite pentru identificarea i nregistrarea aspectelor semnificative controlate, precum i a slbiciunilor care au fost descoperite, respectiv punctele tari i slabe ale sistemului. ntocmirea unor scheme de flux O schem de flux reprezint o diagram, care utilizeaz simboluri standardizate, n cadrul creia sunt prezentate interconexiunile, fluxurile documentelor i sunt marcate etapele procesrii informa iei. Aceast metod ofer siguran a c documentarea a fost realizat complet, deoarece o omisiune presupune ntreruperea unei linii de flux. Metoda elimin de asemenea descrierile narative lungi, faciliteaz identificarea punctelor ascunse controlului i poate releva slbiciunile sistemului. Schema de flux poate fi caracterizat astfel: o imagine valoreaz 1000 de cuvinte.

Efectuarea procedurilor de fond Procedurile de fond reprezint teste ale tranzac iilor i soldurilor conturilor, prin care se urmrete ob inerea probelor de audit n vederea asigurrii c informa iile din situa iile financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea. Tipurile procedurilor de fond Procedurile de fond sunt de dou tipuri: a) Teste ale detaliilor tranzac iilor i soldurilor conturilor; b) Proceduri analitice. Testele detaliilor tranzac iilor i soldurilor conturilor constituite verificarea eantioanelor extrase din tranzac iile sau soldurile conturilor. Testarea detaliilor tranzac iilor Prin testarea detaliilor tranzac iilor, obiectivul auditorului este de a ob ine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real,exact i complet al acestora. Caracterul real (autentic) Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzac iilor sunt efectuate pentru a pune n eviden realizarea efectiv a acestora.Auditorul verific dac opera iunile nregistrate n eviden ele financiar contabile au la baz documente justificative ntocmite n conformitate cu prevederile legale.

Exemplu 1: n domeniul prestrilor de servicii privind transporturile se pot ntlni situa ii n care acestea au fost efectuate sau au fost nregistrate ca prestri, care ulterior s-au dovedit c nu au fost efectuate. Exemplu 2: De asemenea , autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor. Caracterul exact Verificarea exactit ii tranzac iilor presupune refacerea calculelor tranzac iilor selectate , confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din eviden a financiarcontabil. Un al doilea obiectiv al testrii exactit ii se refer la nregistrarea n eviden a contabil a tranzac iilor, conform planului de conturi general aplicabil. 31

Caracterul complet Prin testarea tranzac iilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verific opera iunile economice ncepnd cu documentele primare, pn la nregistrarea lor n eviden ele financiar-contabile. Exemplu: observarea bunurilor recep ionate , verificarea facilit ilor folosite la primirea i depozitarea bunurilor , intervievarea personalului i furnizorilor externi, verificarea aprobrii documentelor i urmrirea realizrii unui control intern complet, de la efectuarea tranzac iilor pn la nregistrarea acestora n registrele contabile.Auditorul poate avea ncredere n caracterul complet al nregistrrii tranzac iilor, numai dac comenzile, documentele de recep ie i certificatele de garan ie sunt ndosariate i periodic nregistrate de ctre o persoan neimplicat n procesul de aprovizionare i dac departamentului de contabilitate i sunt transmise copii dup comand i documentele de recep ie, pentru a fi ataate la facturi. Testarea soldurilor conturilor Constituite n fapt verificarea balan elor sintetice i balan elor analitice ale conturilor , bilan urilor contabile, contului anual de execu ie bugetar, precum i a contului de profit i pierdere. Chiar dac dup testarea tranzac iilor se vor ob ine probe de audit privind credibilitatea nregistrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a sus ine concluziile din raportul de audit. De men ionat c, exactitatea soldurilor este esen ial n prezentarea corect a situa iilor financiare, iar verificarea balan elor sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor existente. Cnd se efectueaz verificarea balan elor sintetice i analitice, auditorul trebuie s in cont de aser iunile conducerii prezentate n situa iile financiare cu privire la existen a propriet ii (drepturi i obliga ii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea i aducerea la cunotin a soldurilor relevante. Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o legtur direct cu strngerea probelor privind verificarea aser iunilor conducerii. ntruct procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt proiectate s ndeplineasc aceste obiective i s testeze aser iunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de ob inere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora. Procedurile analitice Procedurile analitice completeaz testele de fond ale detaliilor tranzac iilor i soldurile conturilor. Cnd decide s efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie s ia n considerare urmtorii factori : disponibilitatea informa iilor pe baza crora se efectueaz proceduri analitice; - credibilitatea informa iilor disponibile; - relevan a informa iilor disponibile; - sursele informa iilor disponibile. Documentarea probelor de audit Scopul efecturii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori materiale din situa iile financiare. Este esen ial ca o prob s fie corect documentat pentru a uura tragerea unor concluzii logice care s constituie baza opiniilor de audit. n documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie s fie foarte atent ca probele de audit s fie materiale(semnificative), credibile, suficiente cantitativ i corespunztoare calitativ. Efectuarea procedurilor analitice

n termeni generali, procedurile analitice pot fi descrise ca fiind procesul de analiz a cifrelor, pentru a stabili coresponden a acestora cu nivelul de cunotin e de inute de ctre auditor privind entitatea auditat i func ionarea acesteia.
Acest termen este asociat tehnicilor folosite de auditor pentru a studia legturile dintre informa iile ob inute (financiare i non-financiare) i pentru a testa veridicitatea acestora. Folosirea procedurilor analitice se bazeaz pe presupunerea c exist legturi ntre diferitele pozi ii ale conturilor de execu ie anuale i ntre pozi iile din conturile de execu ie anuale i alte informa ii non-financiare. Aceasta presupune, de asemenea, c aceste legturi sunt de ateptat s continue, sau c auditorul va fi n msur s detecteze orice schimbare n cadrul lor. Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ: 32

- studierea schimbrilor ce intervin ntr-o balan sintetic i analitic dat, a elementelor din perioade contabile anterioare celei de raportare, care fac posibil verificarea veridicit ii unei cifre din anul curent; - compararea unor informa ii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionri); - studierea legturilor dintre soldurile conturilor de-a lungul unei perioade date; - calcule simple sau serii de calcule care duc la estimarea valorilor unei balan e sintetice sau analitice sau ale unui post de activ sau pasiv din cadrul bilan ului contabil; - studiul legturilor dintre informa iile financiare i cele non-financiare, care pot confirma cunotin ele pe care auditorul le-a dobndit deja, sau i pot atrage aten ia asupra unor cifre neobinuite sau neprevzute, referitoare la opera iuni subordonate. n fiecare dintre cazuri exist un element contabil care trebuie s fie auditat. Esen a unei proceduri analitice const n folosirea unei informa ii adi ionale pentru a stabili o valoare de ateptat pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie s fie fundamentat pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modalit i de ac iune vor fi elaborate n concordan cu gradul de ndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care aceti pai sunt executa i depinde de scopul propus al procedurii analitice executate i este, n mare msur, o problem care ine de ra ionamentele auditorilor. Msura n care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numr de factori, dintre care exemplificm: - specificul activit ilor entit ii auditate; - msura n care soldurile contabile i opera iunile pot fi previzionate cu un grad rezonabil de exactitate; - cunotin ele despre entitate acumulate n cursul auditrilor precedente; - informa iile disponibile, att financiare ct i non-financiare; - nivelul de ncredere n informa iile disponibile; - compatibilitatea i independen a informa iilor provenind din surse diferite. Procedurile analitice utilizate n faza de planificare a auditului Auditorii pot folosi, n faza de planificare a auditului, proceduri analitice, n scopul: - mbunt irii cunoaterii activit ilor entit ii auditate; - identificrii domeniilor care prezint un risc de audit poten ial; - identificrii tuturor opera iunilor sau soldurilor conturilor importante care prezint anomalii sau valori neobinuite; - determinrii naturii, graficului de utilizare i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi folosite n desfurarea auditului; Cunotin ele pe care auditorii le pot ob ine prin proceduri analitice pot fi utilizate pentru sus inerea procedurilor planificate i a elaborrii unui mod de abordare a examinrii soldurilor conturilor specifice. Pe msur ce procedurile analitice utilizate n aceast faz scot n eviden diferen e importante fa de previziunile auditorilor, acetia vor stabili proceduri specifice care s permit dezvluirea cauzelor acestor fluctua ii. n mod obinuit, n faza de planificare, auditorii examineaz informa ii provenind din urmtoarele surse: - situa iile financiare ale exerci iilor anterioare; - rapoarte externe pertinente, cum ar fi rapoartele de performan sau rapoarte statistice; - situa iile financiare periodice, rapoartele i alte analize provenind de la conducerea entit ii i care ofer o compara ie a rezultatelor exerci iului n curs cu cele ale exerci iilor precedente i cu bugetele i previziunile exerci iului n curs; - informa iile furnizate de indicatorii rezultatelor ob inute de entiate prin raportare la obiectivele de performan . Cel mai adesea, auditorii ar trebui s fie n msur s ob in esen ialul din informa iile provenite de la conducerea entit ii. Msura n care auditorii vor utiliza procedurile analitice n faza de planificare a auditului depinde att de specificul entit ii i de complexitatea activit ilor acesteia, ct i de existen a surselor de informare. Procedurile analitice utilizate de auditor n procesul de planificare al auditului constau n examinarea: - soldurilor conturilor i a categoriilor de opera iuni importante eviden iate n situa iile financiare; - bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate ale entit ii; - previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar i serviciile opera ionale; - statisticilor i altor informa ii legate de activitatea entit ii, precum i rezultatele ob inute prin raportarea acestora la bugetul aprobat i la obiectivele de performan pe care entitatea i le-a propus. Aceste proceduri ajut auditorul s identifice modificrile intervenite n activit ile i opera iunile entit ii care pot afecta situa iile financiare. Ele trebuie, n acelai timp, s atrag aten ia auditorului asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit. 33

Auditorul trebuie s evalueze procedurile de stabilire a bugetului entit ii, nainte de a se ncrede n ele. El trebuie, mai ales, s ia n considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat i riscul ca rezultatele s fie manipulate (de exemplu prin deducerea ntr-o manier eronat a cheltuielilor ntre diferite linii bugetare, pentru a face n aa fel ca acestea s nu fie depite). Exist i alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica n faza de planificare, spre exemplu : stabilirea de profiluri i analiza indicilor. Stabilirea de profiluri const n desenarea curbei rezultatelor, plecnd de la balan a sintetic lunar, pentru a identifica opera iunile anormale i fluctua iile neateptate, care necesit o explica ie. Analiza indicilor poate, n egal msur, s eviden ieze tendin e nelinititoare. Cu titlu de exemplu, putem cita urmtoarele proceduri : - stabilirea procentajului de pl i efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plat, pentru a verifica nivelul de execu ie a bugetului Programului (analiza indicilor); - compararea pl ilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de execu ie (stabilirea de profiluri specific auditrii fondurilor Uniunii Europene). Procedurile analitice utilizate ca proceduri de fond

Atunci cnd se folosesc proceduri analitice n vederea ob inerii de probe de audit, auditorul trebuie s in cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor i opera iunilor contabile auditate i de calitatea informa iilor disponibile. Auditorul trebuie s in cont de faptul c procedurile analitice prezint un grad ridicat de ncredere ntr-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne i calitatea informa iilor externe).
Procedurile analitice nu ofer, n mod normal, dect dovezi cu privire la legalitatea i regularitatea opera iunilor sau la dreptul de proprietate al activelor i pasivelor incluse n bilan ; ele au ns n aceeai msur - ansa de a fi eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv i la dimensiunea cifrelor contabile. Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosit n vederea unei comparri prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate ntinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiz complex de regresie. n momentul efecturii unui test de previzionare, n vederea ob inerii de probe de audit, auditorul va trebui s: - determine diferen a maxim acceptabil prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil; - n eleag rela ia dintre soldul contabil i variabilele utilizate n previzionare; - confirme fiabilitatea informa iilor utilizate; - calculeze suma prevzut; - identifice toate diferen ele semnificative ntre soldul contului i suma previzionat; - examineze toate diferen ele i s ob in probe de audit; - evalueze rezultatele.

Acestea constituie etape care trebuie parcurse lund n considerare urmtoarele aspecte: Fixarea unui nivel de precizie
Auditorul trebuie s fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceast precizie este diferen a maxim ntre previziunile auditorului i suma care figureaz n conturi, diferen care rmne acceptabil pentru necesit ile testului. Cmpul n care se poate situa soldul contului se numete zon de asemnare. Auditorul trebuie s defineasc o diferen tolerabil (i prin aceasta, zona de asemnare) pentru o procedur analitic nainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferen a tolerabil reprezint punctul de referin n raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie s fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferen e tolerabile ia n considerare importan a soldului contului auditat. Cu ct importan a acestuia este mai ridicat, cu att diferen a tolerabil trebuie s fie mai mic, ca procent fa de cifra verificat.

n elegerea rela iei


n elegerea de ctre auditor a rela iei ntre soldul contului previzionat i alte variabile este elementul decisiv pentru eficien a procedurilor analitice. Rela ia poate fi n eleas lund n considerare urmtoarele caracteristici: - plauzibilitate Auditorul trebuie s se asigure c rela ia prezumat este plauzibil. De exemplu, este rezonabil s se presupun c exist o rela ie ntre numrul de angaja i i costul total al remunera iilor. 34

Dimpotriv, nu este rezonabil s se presupun o rela ie ntre numrul de angaja i i celelalte costuri de func ionare; - pertinen O anumit variabil poate fi supus mai multor influen e. Auditorul trebuie s se asigure c toate aceste influen e, sau cel pu in cele principale, sunt integrate ntr-un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remunera iilor, bazat pe cifrele auditate n exerci iile precedente i modificarea numrului de angaja i, precum i creterile medii ale salariilor nu vor fi relevante, atta vreme ct au avut loc schimbri importante n repartizarea angaja ilor n func ie de nivelurile de salarizare, de la un exerci iu la altul; - coeren a Auditorul nu poate pleca de la principiul perenit ii rela iilor observate n trecut. Astfel, rela iile ntre soldurile conturilor care au fost relativ stabile n timpul exerci iilor precedente se pot modifica n urma unor schimbri la nivelul activit ilor. Auditorul trebuie s examineze posibilitatea de modificare a rela iilor, pentru a pune la punct procedurile analitice; - frecven a msurilor Cu ct sunt mai frecvente msurile asupra unui ansamblu de variabile cu att crete calitatea informa iilor cu privire la rela ia dintre variabile; - independen a surselor de date Probele de audit proveninte din procedurile analitice sunt foarte limitate, dac sunt comparate dou variabile, provenind amndou din acceai surs. Procedura este eficace doar dac sunt utilizate informa ii ob inute din surse diferite.

Fiabilitatea informa iilor utilizate


nainte de a acorda ncredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie s ob in probe pertinente i rezonabile asupra fiabilit ii informa iilor utilizate. El trebuie s stabileasc dac: - informa ia a fost verificat n cadrul procedurilor de control; - informa ia a fost generat n afara serviciului financiar - contabil (de exemplu, de o surs extern); - sistemul utilizat pentru generarea informa iei a fost supus unor controale interne eficiente.

Identificarea diferen elor semnificative


Diferen a dintre suma prevzut i suma contabilizat este semnificativ dac depete diferen a acceptabil (altfel spus, previziunea se situeaz n afara limitelor zonei de asemnare). O diferen inferioar celei acceptabile poate fi semnificativ dac se aplic una din urmtoaele condi ii: - diferen a este inferioar diferen ei acceptabile(de manier exclusiv marginal); - diferen a poate schimba un excedent n deficit, i viceversa; - diferen a poate antrena o depire a creditelor alocate prin buget; - diferen a este important dac performan a se msoar prin raportare la un anumit obiectiv.

Analiza diferen elor i ob inerea probelor de audit


Pe msur ce procedurile analitice pun n eviden diferen e semnificative ntre sumele prevzute i cele contabilizate, este esen ial ca auditorul s identifice cauzele acestora i s analizeze explica iile ob inute. Toate aceste explica ii vor fi documentate i sus inute de probele de audit. Este important s nu se acorde nici o ncredere procedurilor analitice, dac diferen ele importante nu pot fi justificate prin explica ii credibile i probe de audit. Auditorul trebuie s fie contient de faptul c diferen ele importante pot apare din urmtoarele motive: - erori la nivelul sumei contabilizate; - simplificri sau erori n supozi iile auditorului; - variabile importante neintegrate n modelul de previziune. Auditorul trebuie ntotdeauna s analizeze n ce msur sunt explicate diferen ele semnificative prin erori la nivelul supozi iilor sau al variabilelor pe care se fundamenteaz previziunea. Dac auditorul identific erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesar s revizuiasc acest model. n activitatea de cercetare a cauzelor diferen elor semnificative puse n eviden de procedurile analitice, auditorul trebuie s solicite explica ii conducerii entit ii auditate, explica ii ce trebuie s fie cuantificate i documentate. Auditorul trebuie s fac n aa fel nct toate diferen ele ntre sumele previzionate i cele reflectate n eviden contabil s fac obiectul unor investiga ii i s fie explicate. Auditorul utilizeaz ra ionamentul profesional pentru a decide dac explica iile conducerii sunt acceptabile ca probe, ce probe de audit sunt necesare i de la cine se pot ob ine. Auditorul trebuie, n egal msur, s se asigure c explica iile i probele de audit ob inute sunt rezonabile i suficiente, n func ie de cunotin ele pe care le-a ob inut referitoare la entitatea auditat.

35

Evaluarea rezultatelor
Dac diferen a nu poate fi explicat sau confirmat de o manier satisfctoare, auditorul trebuie n mod normal s efectueze verifirri prin sondaje asupra opera iunilor, pentru a ob ine asigurarea necesar. Un astfel de caz poate indica prezen a unei erori semnificative n soldul unui cont sau al unei categorii de opera iuni. Tipuri de proceduri analitice Exist trei mari categorii de proceduri analitice: analiza tendin elor, analiza indicilor i analiza predictiv. Analiza tendin elor Reprezint analiza schimbrilor intervenite n pozi ia unui cont sau a unei linii a situa iilor financiare date, n cursul exerci iilor financiare luate n considerare. Este posibil s se utilizeze, n stadiul programrii sau n cel al verificrii finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simpl comparare a valorii constatate pentru anul n curs cu tendin a anterioar, n scopul de a determina dac acest valoare se diferen iaz, ca manifestare a tendin ei. n vederea confirmrii poate fi utilizat o abordare predictiv, auditorul cutnd astfel s previzioneze, bazndu-se pe tendin , o valoare pentru anul n curs. Exist un anumit numr de tehnici de analiz a tendin elor, dup cum urmeaz : - metode grafice; - compara ii de la un exerci iu la altul; - mijloace de ponderare; - mijloace mobile; - analiza cronologic; - tehnici cu variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie. Metodele grafice i analizele de la un exerci iu la altul sunt convenabile mai ales pentru stadiile de pregtire i de verificare final a ac iunii de audit. Analiza indicilor Este metoda care const n compararea rela iilor pertinente ntre cifrele din situa iile financiare. Aceast metod are ca rezultat izolarea rela iilor normale sau stabile (pe o anumit perioad) care exist ntre soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedete util n special dac acetia pot fi calcula i pentru un numr suficient de ani care s permit astfel reperarea i evaluarea corect a tendin elor. Metodele de analiz a indicilor cele mai frecvent utilizate sunt urmtoarele: - indexarea la o baz comun i - analiza indicilor financiari. Indexarea la o baz comun const n compararea posturilor de intrri i de ieiri cu totalul posturilor de intrri, sau a posturilor din bilan cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea dobnzilor percepute sau vrsate cu mprumuturile. Aceast metod este util n special, dac se dorete compararea de la un exerci iu la altul a conturilor de ncasri i de cheltuieli la total ncasri. Analiza indicilor financiari const n compararea soldurilor conturilor din situa iile financiare, n scopul de a sesiza corela iile existente ntre aceste solduri i de a contribui la identificarea schimbrilor intervenite n aceste corela ii ntr-o anumit perioad. Cercetarea rela iilor existente ntre soldurile conturilor poate ajuta auditorii s n eleag informa iile con inute n situa iile financiare. Auditorul poate utiliza o gam larg de indici, n func ie de natura entit ii auditate i de situa iile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vnzri), rota ia stocurilor (costul vnzrilor raportat la valoarea stocurilor) i ntrzierea medie de recuperare a crean elor (crean e raportate la totalul vnzrilor pe credit) constituie trei indici importan i examina i n mod obinuit ntr-o societate comercial. Anumi i indici financiari care constau n msurarea activelor pe termen scurt ai unei entit i, raportat la pasivele pe termen scurt ale aceleai entit i pot constitui o msur util a capacit ii sale de acoperire a obliga iilor pe termen scurt i pot atrage aten ia asupra problemelor de lichiditate. Analiza indicilor poate fi o tehnic eficient dac sunt ndeplinite urmtoarele condi ii: - indicii care se compar sunt calcula i folosind aceeai metodologie; - cifrele diferitelor opera iuni sau ale diferitelor solduri care intr n componen a indicilor ce se compar, sunt calculate folosind aceleai practici contabile; - indicele se presupune a fi relativ stabil de la un exerci iu la altul.

36

Analiza predictiv Reprezint o procedur analitic care, utilizeaz calcule sau serii de calcule ce permit, prin utilizarea unor informa ii financiare i de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentat pe n elegerea rela iilor plauzibile existente. Analiza predictiv este n mod obinuit procedura analitic cea mai eficient. Cu toate acestea, eficien a ei depinde de urmtorii factori: - caracterul plauzibil al rela iilor identificate; - luarea n considerare a unor indicatori previzionali pertinen i; - omiterea indicatorilor previzionali non-pertinen i; - utilizarea unor informa ii de exploatare non-financiare pertinente, alturi de informa ii externe sau de informa ii financiare pertinente. Auditorul poate folosi tehnici simple de modelare sau metode statistice mai complexe pentru a elabora o previziune, n func ie de natura i calitatea informa iilor disponibile. Exist avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice n faza de planificare a ac iunii de audit, ca surs de asigurare concret i ca parte a verificrii finale a situa iilor financiare. Utilizarea procedurilor analitice n faza de programare a ac iunii de audit ajut auditorul s determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie s fie luate n considerare n timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, creteri sau descreteri n conturile bilan iere i schimbri n rela iile dintre datele din situa iile financiare. n aceast faz, procedurile analitice ajut auditorul pentru direc ionarea aten iei acestuia ctre zonele cu risc poten ial. Procedurile analitice sunt eficiente dac se bazeaz pe o bun cunoatere a activit ii entit ii. Ele sunt deseori capabile s pun la dispozi ie probe de audit concrete ntr-o manier mai eficient dect o fac testele de detaliu. Exist anumite situa ii (cum ar fi auditarea prezum iei de exhaustivitate) n care testele de detaliu sunt incapabile s ofere asigurarea necesar, dar n care procedurile analitice pot fi eficiente. Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului s ofere entit ii auditate recomandri asupra activit ii acestuia, iar informa iile ob inute pot fi utile i n planificarea auditrilor pentru anii urmtori. Utilizarea procedurilor analitice n faza de raportare ofer auditorului posibilitatea de a constata dac situa iile financiare corespund cunotin elor ob inute despre activitatea entit ii auditate. Procedurile analitice includ considera ii din compararea informa iilor financiare ale entit ii, cum ar fi: - informa ii comparabile din perioadele precedente; - rezultate anticipate ale entit ii, din bugetele aprobate i previzionri; - estimri predictive pregtite de ctre auditori, cum ar fi cele referitoare la deprecierea costurilor pentru anul n curs; - informa ii din domenii economice similare Procedurile analitice includ, de asemenea luarea n considerare a urmtoarelor rela ii: - ntre elemente ale informa iilor financiare care sunt de ateptat s se conformeze unui model previzionat, bazat pe experien a entit ii; - ntre informa iile financiare i informa ii non-financiare relevante. Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaz de la simple compara ii la analize complexe i care folosesc tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situa iilor financiare consolidate ale entit ii, situa iilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) i elementelor individuale ale informa iilor financiare. Alegerea de ctre auditori a procedurilor analitice, metodelor i nivelului de aplicare al acestora constituie o problem de ra ionament profesional .

Auditorul poate considera ca este necesar s efectueze mai multe proceduri analitice, pentru a colecta probe de audit necesare, n cadrul fiecrei etape a auditului. De exemplu, n faza de planificare, o cifr de cheltuieli poate fi subiectul unei comparri separate cu prevederile bugetului aprobat i cu cifrele anilor anteriori. n scopul pregtirii sau planificrii activit ii de audit este suficient s se foloseasc o procedur analitic comparativ. n situa iile n care se urmrete ob inerea unei asigurri concrete, n care sistemul de control intern a fost testat i a fost stabilit ca eficient, o procedur analitic comparativ poate s ofere un nivel acceptabil de probe de audit. n cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedur analitic comparativ poate oferi siguran a necesar, chiar i n absen a unei testri a sistemului de control.
Pe de alt parte, acolo unde procedura analitic reprezint sursa principal de ob inere a probelor de audit concrete, este necesar utilizarea unei proceduri analitice de modelare. Alturat sunt prezentate schematic circumstan ele n care utilizarea celor dou tipuri de proceduri analitice (comparative i de modelare) au anse s ofere o asigurare concret pentru auditori. Este de remarcat 37

faptul c, n mod normal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru ob inerea siguran ei n audit; este preferabil ca auditorul s ob in, n paralel, o siguran concret asupra func ionrii controlului intern, sau s fie n msur s ia n considerare un risc foarte sczut de eroare semnificativ.
Stabilirea riscului la nivel de entitate si de domeniu contabil

Da

Exista riscuri care ar putea permite aparitia de erori semnificative ?

Nu

Da

Controalele care pot reduce slabiciunile au fost testate ?

Da

Controalele au fost testate ?

Cu succes ? Da Incredere acordata controalelor

Nu

Cu succes ?

Nu

Da Nu Incredere acordata controalelor Nu

Minimum de proceduri de substanta

Proceduri de substanta directionate

Minimum de proceduri de substanta

Proceduri de substanta standard

Proceduri analitice comparative, sau esantionare bazata pe un factor de min. 0,7

Nu pot fi folosite proceduri analitice. Esantionare sau alte teste bazate pe un factor de min. 3,0

Proceduri analitice comparative, sau esantionare bazata pe un factor de min. 0,7

Proceduri analitice de modelare, sau comparare + alte elemente probante, sau esantionare bazata pe un factor de min.2,0

38

Stabilirea concluziilor auditului Dup aplicarea tuturor procedurilor de audit, dup documentarea activit ii i sistematizarea probelor de audit, auditorii trebuie s formuleze concluzii pe baza activit ii desfurate. Concluziile trebuie nregistrate ntr-un formular standard pentru concluzii (anexa 1). Concluziile trebuie ntotdeauna stabilite prin raportare la obiectivul auditului, ceea ce nseamn c acestea vor men iona dac obiectivul a fost atins sau nu. De asemenea, trebuie s rezulte clar din formularul standard pentru concluzii aspectele propuse pentru valorificare. n formatul standard pentru concluzii, auditorii prezint: perioada n care s-a desfurat auditul; componen a echipei de auditori; domeniul n care au aplicat procedurile de audit; rezultatele testelor de control, ale procedurilor de fond aplicate i ale verificrilor privind legalitatea i regularitatea opera iunilor auditate. Documenta ia aferent activit ii desfurate (probele de audit) trebuie anexat la formularul standard pentru concluzii, formular n care se va face referire la aceast documenta ie. Orice abatere semnificativ de la planul i programele de audit trebuie explicat n formularul standard pentru concluzii. Domeniulde aplicare i rezultatele testelor de control i a procedurilor de fond. Pentru fiecare domeniu de audit auditorii trebuie s prezinte procedurile aplicate conform programului de audit i ceea ce a pus n eviden testarea, respectiv rezultatele auditului, inclusiv: - specificarea procedurilor de audit; - numrul eantioanelor verificate i metodele de eantionare utilizate; - definirea popula iei auditate i dimensiunea eantionului. Concluzii Concluziile se formuleaz pe mai multe nivele: - concluzii pentru un domeniu auditat; - concluzia general asupra ntregii situa ii financiare supuse auditului. Pe baza procedurilor de audit desfurate i a concluziilor formulate auditorii vor decide asupra tipului de opinie de audit ce va fi exprimat. Actualizarea riscurilor evaluate ini ial Riscul a fost evaluat n faza de planificare. Cu toate acestea, n faza de execu ie, pot aprea factori care s modifice nivelul de risc estimat anterior. La elaborarea concluziilor, auditorii trebuie s precizeze to i factorii care au contribuit la actualizarea riscului evaluat ini ial. RAPORTAREA Elaborarea rapoartelor de audit La finalizarea fiecrei activit i de audit, auditorul trebuie s ntocmeasc, n form scris i format corespunztor, un raport de audit n care s-i exprime opinia asupra situa iilor financiare auditate, alte observa ii asupra acestora. Con inutul raportului de audit trebuie s respecte urmtoarele caracteristici: s fie uor de n eles i lipsit de ambiguit i, s cuprind numai informa ii sus inute de probe de audit suficiente i relevante, s fie complet, exact, obiectiv, convigtor, concis i uniform, astfel nct s faciliteze n elegerea lui de ctre cititor. n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii i exprim opinia de audit asupra situa iilor financiare auditate, prezint constatrile rezultate i totodat formuleaz concluzii i recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situa iile financiare auditate. Caracteristicile raportului de audit Caracteristicile raportului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare. Uor de n eles Formularea con inutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n masura n care 39

subiectul o permite. n situa ia n care se utilizeaz termeni tehnici, specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni. Lipsit de ambiguitate Auditorul se va asigura c opinia (constatrile lui) este exprimat cu acurate e i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard, al cror con inut este general acceptat. Cuprinde numai constatri sus inute de probe suficiente i relevante Este esen ial ca opinia de audit s fie sustinu de probe care s justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite situa ii poate fi util men ionarea modului de colectare a probelor de audit. Complet Raportul de audit trebuie s cuprind toate informa iile necesare pentru a satisface obiectivele auditrii, n vederea asigurrii n elegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerin ele prevzute de standarde n legtur cu con inutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situa iile financiare care au fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public. Exact Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente si pertinente, eviden iate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune : descrierea cu acurate e a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat. O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validit ii ntregului raport de audit i poate sustrage aten ia de la esen a raportului. De asemenea, raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea institu iei care a realizat raportul de audit. Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o manier impar iala. Dac auditorii au rela ii sau interese legate de entitatea auditat vor exista suspiciuni asupra independen ei i obiectivit ii acestora. Convingtor Informa iile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziilor i de beneficiul implementarii recomandrilor. Claritate Organizarea logic a materialului, acurate ea i precizia explicrii faptelor i formulrii concluziilor este esen ial pentru claritatea i n elegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri fac raportul mai uor de n eles. De asemenea, cnd situa ia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice), pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe. Concis Raportul de audit trebuie s fie concis, i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit. Standardele interna ionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situa iilor financiare elaborate de entitatea auditat. Forma i con inutul raportului de audit n elaborarea rapoartelor de audit, auditorii trebuie s includ urmtoarele elemente de baz: a) Titlul raportului de audit; b) Rezumatul executiv; c) Introducerea general; d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit i modul de realizare a auditului; e) Concluzii generale; f) Recomandri; g) Propuneri de valorificare a raportului de audit; h) Anexe (atunci cnd este cazul); i) Data raportului; j) Adresa auditorului sau a organismului de certificare (dac este cazul); k) Semntura auditorilor. Precizm c, pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea European, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la: - asigurarea conformit ii cu Acordul Multianual de Finan are; 40

- criterii de acreditare cu relevan semnificativ; - protejarea intereselor financiare ale Comunit ii Europene. a) Titlul raportului de audit Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor, care s-l diferen ieze fa de alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entit ii auditate sau de al i auditori. b) Rezumatul executiv, cuprinde : Opinia de audit asupra situa iilor financiare ale entit ii auditate ; Un paragraf introductiv privind : - identificarea obiectivelor auditului i aria de cuprindere a acestuia respectiv situa iile financiare auditate. n raportul de audit se men ioneaz situa iile financiare elaborate de entitatea auditat i perioada acoperit de acestea; - declara ii rezumative referitoare la responsabilitatea conducerii entit ii auditate pentru situa iile financiare auditate i la responsabilit ile auditorului pentru opinia de audit formulat. Exemplu : Un paragraf introductiv ar putea fi formulat astfel: Noi am auditat bilan ul contabil al entit ii..ntocmit la 31 decembrie 200x, precum i situa iile privind veniturile i lichidit ile pentru anul ncheiat la aceast dat. Aceste situa ii financiare sunt n responsabilitatea managementului entit ii auditate. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situa ii financiare. Totodat, raportul de audit trebuie s includ o declara ie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se ob ine o asigurare rezonabil asupra situa iilor financiare i c acestea nu con in/ sau con in erori semnificative. De asemenea, raportul de audit trebuie s includ o declara ie a auditorului asupra faptului c auditul realizat confer o baz rezonabil pentru opinie. c) Introducere general (paragraf referitor la aria de aplicabilitate a auditului), care con ine: Baza legal a auditului Rapoartele de audit vor men iona legisla ia sau reglementarea n baza creia se efectueaz auditul. Respectarea standardelor i a manualului de audit

Rapoartele de audit vor indica standardele i manualele de audit n conformitate cu care s-a efectuat auditul. Acest fapt va oferi utilizatorului auditului siguran a c auditul s-a desfurat n conformitate cu procedurile de audit general acceptate. Utilizatorul raportului de audit n anumite situa ii legate de anumite circumstan e care au declanat auditul, cum ar fi solicitri de audit ale Camerelor Parlamentului sau ale unor organisme interna ionale etc., potrivit prevederilor legale, raportul de audit trebuie s men ioneze pe cel care l-a solicitat, pe cei crora li se adreseaz i pe cei care l vor utiliza.
Perioada de desfurare a auditului, precum i anul financiar auditat n raportul de audit se men ioneaz: - anul financiar auditat, precum i situa iile financiare ntocmite de entitatea auditat n aceast perioad; - suma total alocat entit ii auditate pe perioada supus auditrii, precum i suma total cheltuit de entitate n cadrul aceleai perioade .

Exemplu: Suma de .. reprezint cheltuielile totale aferente anului financiar ncheiat la 31 decembrie 200x. Metodologia de audit folosit La acest subpunct auditorii vor prezenta urmtoarele aspecte: - realizarea auditului att pe parcursul anului financiar ct i la sfritul acestuia, n cadrul a dou ac iuni de audit, una intermediar, alta final, men ionndu-se durata i programarea misiunilor (acolo unde este cazul); - evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situa iilor financiare;

41

- nivelul stabilit al materialit ii, cu respectarea standardelor de audit interna ionale, precum i a faptului c s-a urmrit s se ob in asigurarea rezonabil c, situa iile financiare ale entit ii auditate sunt corecte, complete i fidele.

- va fi precizat i nivelul de siguran ob inut.


Exemplu 1: Am realizat auditul n conformitate cu standardele internationale de audit (sau cu referire la standardele i practicile nationale). Aceste standarde impun planificarea i realizarea auditului pentru a ob ine o asigurare rezonabil n sensul c declara iile fiannciare nu cuprind erori materiale. Nivelul materialit ii folosit n auditarea conturilor anuale este de 0,5% din cheltuiala net total. Aceasta reprezint . Milioane. Nivelul de siguran ob inut este de 95%. Exemplu 2 : Pentru auditul fondurilor derulate prin Programele de finan are ale Uniunii Europene nivelul materialit ii se situeaz n intervalul 0,5%2%, pentru primul an de auditare alegndu-se 0,5% din cheltuiala total. - riscurile evaluate de auditori la nivelul entit ii auditate riscul inerent (riscurile specifice domeniilor de audit stabilite), de control, de nedetectare. - numrul popula iilor selectate, valoarea eantionului, metoda de eantionare folosit, se poate ataa esantionul auditat. - tehnicile de audit folosite interviuri, vizite, observri, verificarea documentelor, specificndu-se numrul i localizarea utilizrii respectivelor tehnici. Echipa de audit. n raportul de audit se va specifica componenta echipei de audit, cu referire la pregtirea auditorilor i la folosirea muncii unor specialiti n anumite domenii de audit stabilite. Altele La acest punct auditorul va prezenta: - modificri semnificative produse n cadrul entit ii auditate pe parcursul anului financiar auditat; - orice dificult i tehnice ntlnite de auditori pe parcursul desfurrii activit ii de audit. d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit i a modului de realizare a auditului n cadrul acestui paragraf se vor preciza domeniile auditului i modul de realizare a obiectivelor auditului pentru fiecare domeniu stabilit. Astfel se va descrie n detaliu procedurile de audit aplicate, numrul acestora pentru fiecare domeniu auditat, etc. e) Concluzii generale Plecnd de la concluziile prezentate la fiecare din domeniile auditate se vor sintetiza concluziile generale. f) Recomandri La formularea recomandrilor, auditorii vor avea n vedere existen a unei legturi clare ntre acestea i constatrile i concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatri i concluzii se elaboreaz recomandrile aferente. Recomandrile vor fi formulate numai n situa iile n care activitatea de auditare a permis identificarea unor solu ii plauzibile i eficiente pentru fiecare deficien identificat. Auditorii vor ine seama i de faptul c formularea recomandrilor i a solu iilor posibile nu trebuie s fie prea detaliat (entit ii auditate revenindu-i sarcina elaborrii unui plan detaliat al solu iilor pentru remedierea deficien elor) ci trebuie s indice principalele schimbri necesare, lund n considerare costul poten ial al aplicrii lor. Atunci cnd este cazul vor fi n mod clar identifica i responsabilii apari iei deficien elor, ca i persoanele crora le revine sarcina corectrii lor. Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de mbunt ire n func ie de gradul importan ei pe care acesta l acord situa iei respective. Pentru uurarea prezentrii, auditorii vor ine cont de urmtoarea clasificare: recomandri majore: sunt acele recomandri care presupun o aten ie imediat din partea conducerii entit ii auditate; recomandri intermediare: sunt acele recomandri semnificative n contextul mediului de control al entit ii i care necesit o aten ie imediat la un nivel semnificativ; recomandri minore: sunt acele recomandri crora trebuie s li se acorde aten ie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile n vigoare. 42

Raportul va trebui s stabileasc pentru fiecare recomandare, modificrile procedurale /politice care au avut loc sau care vor avea loc i s men ioneze care a fost reac ia entit ii auditate la respectivele recomandri. n cazul n care exist deja recomandri relevante, sau recomandri din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta n raport un tabel cuprinznd toate recomandrilor nerezolvate, men ionnd sursa acestora i o descriere a situa iei la data raportului. Tabel privind situa ia recomandrilor anterioare Situa ia implementrii Sursele Nr.crt. Recomandarea anterioar recomandrii anterioare recomandrii

Auditorii vor elabora o list a recomandrilor sub form de tabel, care s con in informa ii referitoare la importan a recomandrii, domeniul de aplicare, recomandare, referin a recomandrii reprezentat de numrul paragrafului din raport la care se face referire, rspunsul entit ii auditate la recomandarea auditorilor, situa ia aplicrii recomandrii. Recomandrile vor fi prezentate grupat, conform clasificrii de mai sus. Exemplu : RECOMANDRI FORMULATE DE AUDITOR CU OCAZIA AUDITRII ANULUI FINANCIAR 200X Rspunsul enti ii auditate la recomandarea auditorilor Situa ia aplicrii recomandrii

Nr. crt.

Importan a

Domeniul

Recomandare

Referin

g) Propuneri de valorificare a raportului de audit n rapoartele pe care le ntocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situa iile financiare auditate. h) Anexe (acolo unde este cazul) Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (ex :tabele detaliate cuprinznd cheltuielile aferente fiecrui domeniu auditat), pe care le consider semnificative pentru constatrile, concluziile i recomandrile formulate. k) Data raportului Din moment ce responsabilitatea auditorului este s prezinte constatrile asupra situa iilor financiare aa cum sunt elaborate de conducerea entit ii auditate, auditorul nu trebuie s dateze raportul mai devreme dect data la care situa iile financiare sunt semnate sau aprobate de management. Data raportului se consider data la care raportul a fost semnat dup primirea comentariilor din partea entit ii auditate. l) Adresa auditorului sau a organismului de certificare (dac este cazul) n raportul de audit trebuie s se arate localitatea unde se afl sediul structurii de audit ce realizeaz auditarea. m) Semntura auditorilor Semnarea raportului de audit se realizeaz de ctre cei care au format echipa de audit. Certificatul de audit (n cazul fondurilor alocate de Uniunea European) Certificatul de audit este o declara ie scurt, clar i explicit a concluziilor globale ale auditorului privind situa iile financiare ale entit ii auditate, n ceea ce privete integralitatea, acurate ea i veridicitatea acestora. El furnizeaz o asigurare rezonabil, sub forma unei opinii formulate n ceea ce priveste situa iile financiare ale entit ii auditate, dac acestea prezint n mod corect situa ia financiar, n conformitate cu principiile contabile acceptate. De asemenea, auditorii vor confirma prin Certificat faptul c auditarea a fost realizat n conformitate cu standardele de audit interna ionale acceptate pentru ob inerea unei asigurri rezonabile privind situa iile financiare ale entit ii auditate. Auditorii vor men iona n Certificatul de audit informa ii cu caracter general privind: auditorul (elemente de identificare a acestuia, statutul su, respectiv organism privat/al statului); denumirea entit ii auditate / agen ia prin care se deruleaz programul (nume i adres); 43

anul financiar supus auditrii; data nceperii i a finalizrii activit ii de auditare; opinia de audit; data emiterii certificatului; semntura conductorului institu iei care a realizat certificarea; numele i func ia auditorului care a elaborat certificatul. Constatrile, n totalitate i indiferent de natura lor, vor fi specificate n Certificat, auditorii fcnd trimitere la textul corespunztor din Raportul de audit, unde acestea sunt prezentate detaliat. Opinia de audit Opinia de audit trebuie s stabileasc dac situa iile financiare ofer o imagine fidel, sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu reglementrile n vigoare. Conform standardelor interna ionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Termenii folosi i pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative. Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit, cu privire la: existen a de erori materiale n situa iile financiare auditate; respectarea standardelor contabile de raportare financiar; respectarea legalit ii i regularit ii tranzac iilor/opera iunilor financiare. Conform standardelor interna ionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Opinia are n vedere situa iile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofer utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utiliza i depind de cadrul juridic specific domeniului auditat, dar con inutul opiniei va trebui s indice, fr ambiguitate, dac sunt sau nu rezerve. Principalele tipuri de opinie: opinie necalificat/favorabil; opinie necalificat cu paragraf explicativ/faborabil cu paragraf explicativ; opinie calificat/opinie cu rezerve; opinia advers; refuzul de a formula o opinie. Opinia necalificat/favorabil Auditorul emite o opinie necalificat cnd pe baza probelor ob inute a ajuns la concluzia c: a) situa iile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile aplicabile; b) opera iunile financiare respect prevederile legale i reglementrile n vigoare; c) situa iile financiare reflect cu fidelitate pozi ia financiar a entit ii auditate; d) toate informa iile de importan semnificativ cu privire la situa iile financiare sunt corect men ionate. n aceast situa ie, auditorii vor propune n raportul de audit acordarea descrcrii de gestiune fie acordarea certificatului de conformitate. Opinia necalificat cu paragraf explicativ/favorabil cu paragraf explicativ n anumite circumstan e, auditorii pot considera c utilizatorul raportului nu poate ob ine o n elegere corespunztoare asupra situa iilor financiare fr a i se atrage aten ia asupra unor aspecte neobinuite sau importante care ns, nu afecteaz opinia de audit. Conform unui principiu general, auditorul care exprim o opinie fr rezerve nu trebuie s fac referire la anumite aspecte din situa iile financiare, deoarece acest lucru ar putea genera confuzie i s-ar putea interpreta ca o rezerv. Pentru a evita o astfel de interpretare aspectele considerate importante din punctul de vedere al n elegerii pozi iei financiare a entit ii, se vor prezenta ntr-un paragraf distinct intitulat paragraf explicativ. Un auditor poate s nu fie n msur s exprime o opinie necalificat sau fr rezerve cnd exist una din urmtoarele circumstan e i cnd, dup prerea auditorului, efectele lor asupra situa iilor financiare au sau pot avea o importan semnificativ dup cum urmeaz: a) aria de cuprindere a auditului a fost limitat; b) auditorul apreciaz c situa iile financiare sunt incomplete sau induc n eroare sau exist abateri nejustificate de la principiile i politicile contabile aplicabile; c) exist suspiciuni c situa iile financiare nu ofer o imagine fidel, clar i complet.

44

Opinia calificat/opinia cu rezerve Cnd auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situa iilor financiare care sunt materiale (au importan semnificativ) dar nu sunt fundamentale pentru buna n elegere a situa iilor financiare, acesta exprim o opinie calificat sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprim n termeni care indic un rezultat satisfctor al auditului, specificnd clar i concis, elementele cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l-au determinat s exprime rezerve n opinia sa.

Opinia advers Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situa iilor financiare din cauza dezacordului profund care-l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz exprimarea unei opinii asupra situa iilor financiare. Declara ia auditorului va exprima c situa iile financiare nu sunt corect ntocmite i va specifica clar i fr echivoc toate elementele de dezacord. Refuzul de a formula o opiniei Acest tip de opinie este utilizat cnd auditorul se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situa iilor financiare deoarece exist inexactit i n situa ia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s ob in suficiente probe pentru a sus ine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia c efectele poten iale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale (semnificative) nct situa iile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat pozi ia financiar a entit ii auditate. n acest caz, auditorul renun s exprime o opinie. n raportul su acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activit ii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea/refuzul exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situa iilor financiare ce ar fi putea fi determinate ca fiind necesare, dac nu ar fi existat limitarea. ALTE ACTIVIT I CARE PRIVESC PROCESUL DE AUDIT FINANCIAR Documentarea activit ii de audit Ob inerea probelor de audit i nregistrarea acestora n documente de lucru reprezint activit i esen iale ale procesului de audit. Auditorii trebuie s documenteze probele de audit prin documente de lucru ntocmite pe msura desfurrii activit ilor din etapele de planificare, execu ie i raportare. La ntocmirea documentelor de lucru auditorii vor respecta urmtoarele reguli: a) Documentele de lucru trebuie s fie complete i ntocmite cu acurate e pentru a asigura o fundamentare corespunztoare a constatrilor, concluziilor i recomandrilor. b) Documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile, fr s mai necesite explica ii suplimentare. Cei care utilizeaz documentele de lucru trebuie s poat determina scopul acestora, natura i domeniul n care s-a desfurat auditul, precum i s identifice concluziile auditorului. c) Documentele de lucru trebuie s fie lizibile i aranjate n ordine ; documentele ntocmite necorespunztor sau nengrijite i pierd valoarea de probe. d) Informa iile con inute n documentele de lucru trebuie s se refere strict la aspectele materiale (semnificative), relevante i utile din punctul de vedere al obiectivelor auditului. Importan a documentrii Documentarea corespunztoare a activit ii de audit este important innd cont de urmtoarele considerente: a) Confirm i sus ine opiniile auditorilor exprimate n raportul de audit; b) mbunt ete eficien a i eficacitatea activit ii de audit; c) Constituie o surs de informa ii pentru pregtirea rapoartelor de audit sau pentru a rspunde oricror solicitri sau ntrebri ale entit ii auditate sau ale oricrei ter e pr i; d) Constituie dovada respectrii de ctre auditor a standardelor i a manualului de audit; e) Faciliteaz planificarea i supervizarea auditului; f) Contribuie la mbunt irea performan ei; g) Furnizeaz informa ii privind activitatea desfurat, pentru a fi utilizate n viitor. 45

Auditorul trebuie s aib n vedere c structurarea, con inutul i organizarea documentelor de lucru reflect nivelul su de profesionalism, experien a i cunotin ele sale. Scopul utilizrii documentelor de lucru S sprijine planificarea auditului. Auditorul trebuie s-i planifice fiecare ac iune de audit n mod adecvat. n acest scop, are nevoie de informa ii cuprinse n documentele de lucru ale auditurilor efectuate n anul/anii preceden i. S permit supervizorilor s analizeze activitatea desfurat (evaluarea asigurrii calit ii). Documentele de lucru sunt principalele modalit i de a dovedi faptul c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele i cu manualul de audit. Documentele de lucru permit structurilor competente s verifice dac auditul a fost bine planificat i adecvat supervizat, dac probele ob inute au fost corespunztoare, suficiente i aferente perioadei auditate i dac raportul de audit reflect corespunztor rezultatele ob inute n urma verificrii. S mbunt easc calitatea activit ii echipei de audit Activitatea n cadrul echipei de audit este uurat de utilizarea documentelor de lucru i de organizarea corespunztoare a acestora, asigurnd baza comun de lucru pentru echip. Documentele de lucru Dei formatul documentelor de lucru rmne la latitudinea auditorilor, acetia vor avea n vedere cuprinderea n toate documentele de lucru a urmtoarelor informa ii standard: a) Elemente de identificare Documentul de lucru va con ine pe prima pagin denumirea auditului (eventual codul acestuia), numele entit ii auditate, situa ia financiar auditat, perioada auditat i aspectul eviden iat (stabilirea materialit ii, evaluarea riscului etc.) b) Numele i data Numele celui care a ntocmit documentul i data la care l-a ntocmit.

c) Scopul Scopul documentului de lucru trebuie precizat explicit, deoarece chiar dac acesta este clar pentru auditor, poate s nu fie la fel de clar pentru cineva care-l analizeaz i nu este familiarizat cu subiectul.
d) Analiza Documentele de lucru vor cuprinde etapele parcurse i procedurile de audit aplicate. e) Concluzii Toate documentele de lucru care presupun teste, analize etc. trebuie s con in concluzia la care s-a ajuns dup efectuarea acestora sau s fac referire la documentul de lucru care o con ine. f) Sursele informa iilor i de intorul lor n documentul de lucru se vor men iona sursele de informa ii utilizate n procesul de audit i de intorul acestora. Men ionarea surselor va conferi un plus de credibilitate probelor de audit. g) Codul/indicele documentului de lucru Documentul de lucru va trebui s aib un cod/ indice pentru a facilita referin a la acesta, pe durata sau dup ncheierea auditului. n general, documentele de lucru aferente unei anumite etape sau aspect ale derulrii auditului se vor ntocmi i ndosaria mpreun. Deoarece adesea se adaug documente care nu au fost ini ial anticipate, codificarea/indexarea trebuie s fie flexibil. h) Referin e la alte documente de lucru n lipsa unor trimiteri la alte documente de lucru, cel care analizeaz documenta ia va presupune c urmtorul document de lucru e cel care urmeaz n mod logic. Referin a la alt document al crui con inut se leag de aspectul examinat ntr-un anumit document se va face ntr-o coloan separat sau ntre paranteze. Organizarea documentelor de lucru n dosare Documentele de lucru, utilizate i ntocmite cu ocazia desfurrii auditului unei anumite entit i vor fi organizate n dou tipuri de dosare: a. dosare permanente b. dosare curente n dosarele permanente se vor organiza toate documentele care vor fi utilizate n auditurile viitoare. n dosarele curente se va organiza toat documenta ia aferent fiecrui audit, documenta ie care sus ine direct concluziile din raportul de audit. 46

Dei con inutul dosarelor de audit variaz de la un audit la altul, organizarea acestora va respecta o anumit structur.

Dosarul permanent
a) b) c) d) e) Acesta con ine: Prevederile legale i reglementrile na ionale i comunitare (dac sunt aplicabile) privind activitatea de audit. Statutul legal al entit ii auditate, incluznd organizarea administrativ, competen e, responsabilit i etc. Descrierea sistemelor contabile i de control intern ale entit ii auditate. Copii ale rapoartelor de audit aferente anilor preceden i, ntocmite ca rezultat al auditurilor interne sau externe. Alte documente considerate utile.

Dosarul curent
Dosarele curente con in urmtoarele documente: a) Planul de audit i programele detaliate de audit. b) Copia situa iilor financiare supuse auditrii. c) Eantionul selectat pentru audit, precum i descrierea popula iei i a metodei utilizate pentru extragerea eantionului. d) Documentul/documentele con innd probe de audit care sus in constatrile i observa iile cuprinse n raportul de audit. e) Explica ii scrise solicitate pe parcursul auditului persoanelor cu atribu ii n domeniul auditat. f) Proiectul raportului de audit. g) Scrisoarea prin care s-a comunicat entit ii auditate constatrile i observa iile auditului. h) Rspunsul entit ii auditate. i) Raportul final de audit. j) Alte documente considerate utile. Dosarele trebuie astfel arhivate nct s asigure accesul la acestea al persoanelor autorizate. Dosarele vor con ine pe copert indica ii clare asupra tipului de audit desfurat, la entitatea auditat, auditorii care au efectuat auditul i perioada de desfurare a auditului. Sistemul de control al calit ii Controlul calit ii auditului presupune verificarea aplicrii corecte i complete a politicilor i procedurilor de audit stabilite prin standardele na ionale de audit armonizate cu practicile interna ionale n domeniu. Structura care ndeplinete func ia de asigurare a controlului calit ii auditului, trebuie s fie independent de oricare alt structur sau sector a entit ii care a efctuat auditul. Personalul implicat n efectuarea activit ii de audit trebuie s fie calificat i s aib experien a profesional necesar n aplicarea procedurilor de audit, a standardelor de contabilitate i a standardelor de audit, a tehnicilor de eantionare i n evaluarea concluziilor auditului. Implementarea cu succes a func iei de control al calit ii privind auditul efectuat este direct dependent de calitatea dosarelor curente i permanente. Dac aceste dosare sunt ntocmite i pstrate n mod corespunztor se poate asigura realizarea unui control eficient al activit ii desfurate de auditori. Pe de alt parte, interesul principal al echipei competente este s stabileasc dac dosarele curente i permanente, con in informa ii complete i clare aa cum este prevzut prin standardele na ionale de audit. Sintetic, controlul activit ii de audit presupune ob inerea de informa ii documentate cu privire la realizarea sau nerealizarea unor sarcini, ac iuni sau opera iuni obligatorii pentru efectuarea unui audit complet, eficient i de calitate. Dintre acestea amintim: Efectuarea unei documentri corespunztoare i complete; Completarea dosarului permanent i a dosarului curent cu toate documentele , datele i informa iile necesare; Verificarea corectitudinii procedurilor de selec ie i evaluare, folosite n cazul eantionrii statistice; Evaluarea corespunztoare a probelor de audit colectate i stabilirea just a concluziilor exprimate (enun ate); Folosirea informa iilor i concluziilor emise de al i auditori; Respectarea termenelor de efectuare a verificrilor i ntocmirea rapoartelor de audit ; Elaborarea raportului de audit cu respectarea procedurilor i standardelor na ionale n domeniu; 47

Aducerea la ndeplinire a obiectivelor de audit; Respectarea confiden ialit ii i securit ii datelor i informa iilor furnizate de entitatea auditat; Procedurile de control ale activit ii de audit trebuie stabilite pentru a : i) determina natura, ntinderea, frecven a i oportunitatea analizrii controlului calit ii auditului. ii)rezolva nen elegerile dintre persoanele care efectueaz controlul calit ii auditului i auditorii care efectueaz auditul. iii)asigura prestarea unei activit i de audit de nalt calitate.

Analiza i supervizarea activit ii auditorilor Activitatea auditorilor trebuie s fie corespunztor analizat i supervizat la fiecare nivel i n fiecare etap a auditului; efii de birou, efii de serviciu i directorii, dup caz, vor urmri, analiza i superviza activitatea i documentele utilizate de auditorii din subordine, conform nivelului lor de competen . Analiza i supervizarea activit ii auditorilor este esen ial pentru atingerea obiectivelor auditului i asigurarea calit ii activit ii de audit. Analiza i supervizarea sunt necesare n toate cazurile, oricare ar fi nivelul de competen al auditorilor. Supervizarea trebuie s acopere deopotriv con inutul auditului, ct i metodele utilizate de auditori. efii de birou, efii de serviciu i directorii, dup caz, conform nivelului lor de competen , trebuie s asigure ndeplinirea urmtoarelor condi ii: a) membrii echipei de audit au o n elegere clar i complet a planului i a programelor de audit; b) auditul este realizat n conformitate cu standardele i procedurile de audit adoptate; c) planul de audit i programele de audit sunt respectate, cu excep ia modificrilor aprobate de conducere, potrivit nivelelor de competen ; d) documentele de lucru con in probe suficiente pentru sus inerea tuturor concluziilor, recomandrilor i opiniilor exprimate; e) auditorul realizeaz toate obiectivele auditului; f) raportul de audit include concluziile, recomandrile i opinia corespunztoare. efii de birou, efii de serviciu i directorii trebuie s analizeze i s supervizeze ntreaga activitate a auditorilor din subordine nainte ca acetia s trag concluziile finale i s elaboreze rapoartele de audit. Aceast supervizare trebuie efectuat asupra fiecrei etape a auditului. Analiza i supervizarea ofer avantajul utilizrii experien ei i ra ionamentului profesional al personalului de conducere executiv din structurile de audit; totodat, asigur obiectivitatea analizei, conferit de neparticiparea direct a supervizorilor n procesul de colectare a probelor de audit. Auditorii vor utiliza i ntocmi corespunztor documentele de lucru prevzute de standardele privind documentarea auditului, pentru fiecare etap a acestuia. efii de birou, efii de serviciu i directorii, n calitate de conductori ierarhici (supervizori) vor analiza documentele de lucru ntocmite pentru fiecare etap a auditului i se vor asigura c: a) toate erorile, deficien ele sau elementele neobinuite au fost n mod corespunztor identificate, documentate i au fost rezolvate corespunztor, aduse la cunotin a conductorului ierarhic, dup caz; b) toate evalurile i concluziile care stau la baza formei finale a raportului de audit sunt fundamentate i sunt sus inute de probe de audit suficiente, relevante i ob inute la un cost rezonabil; Fiecare supervizor, corespunztor nivelului su de competen i va exprima acordul cu privire la activit ile desfurate de personalul din subordine prin semnarea/avizarea documentelor de lucru; n situa ia n care supervizorul are o pozi ie diferit fa de cea exprimat de auditori, i va exprima rezervele i va face sugestii de solu ionare a problemelor n divergen ntr-un alt document care se va ataa documentului de lucru. Fraud i eroare n activitatea de planificare i realizare a procedurilor de audit, precum i n cel de raportare a rezultatelor auditului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apari iei unor declara ii eronate semnificative n situa iile financiare ca rezultat al unor fraude sau erori. Termenul eroare se refer la o greeal neinten ionat aprut n situa iile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei declara ii, cum ar fi: ob inerea sau procesarea greit a datelor pe baza crora sunt ntocmite declara iile financiare; 48

estimare incorect a contului provenit din omiterea sau interpretarea eronat a faptelor; aplicarea greit a principiilor contabile referitoare la msurare, recunoatere, clasificare, prezentare sau declarare; greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile. Termenul fraud se refer la o ac iune cu caracter inten ionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, salaria ilor sau ter ilor ce implic utilizarea nelciunii n scopul ob inerii unui avantaj pe cale ilegal i care are ca efect interpretarea eronat a situa iilor financiare. Dei frauda este un concept de drept, auditorul trebuie s fie preocupat de ac iunile frauduloase care au determinat erori materiale n situa iile financiare. Erorile din situa iile financiare nu au ntotdeauna ca obiectiv fraudarea.

Frauda de management este frauda n care sunt implica i unul sau mai mul i membri ai
managementului;

Frauda angajatului este frauda n care sunt implica i salaria ii entit ii. n ambele cazuri pot fi implicate ter e pr i din afara entit ii. Exist dou tipuri de greeli inten ionate care reprezint n accep iunea auditorului fraud: a) greeli rezultate din raportri financiare frauduloase; b) greeli rezultate din deturnarea activelor. a) Raportarea financiar frauduloas implic greeli inten ionate sau omiterea unor sume sau declara ii
din situa iile financiare cu scopul de a nela utilizatorii situa iilor financiare.

Aceasta presupune: nelciunea prin manipularea, falsificarea, sau denaturarea nregistrrilor contabile sau a documentelor pe baza crora sunt ntocmite situa iile financiare; prezentarea eronat sau omiterea inten ionat din situa iile financiare a unor evenimente, tranzac ii sau informa ii semnificative; aplicarea greit n mod inten ionat a politicilor contabile; nregistrarea unor tranzac ii fr substan . b. Deturnarea activelor presupune furtul realizat prin diferite modalit i al activelor apar innd unei entit i (delapidarea chitan elor, furtul activelor fizice sau intangibile, determinarea entit ii de a plti bunuri nerecep ionate sau servicii neefectuate); este adesea nso it de nregistrri contabile sau documente false ori greit ntocmite pentru a ascunde faptul c activele lipsesc. Factorul distinctiv dintre fraud i eroare const n caracterul inten ionat sau neinten ionat al producerii faptei ce a determinat apari ia greelii n situa iile financiare. Spre deosebire de eroare, frauda este inten ionat i de obicei implic ascunderea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate avea capacitatea de a identifica faptele care au condus la svrirea fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil pentru acesta de a determina inten ia, mai ales n probleme privind deciziile conducerii referitoare la estimrile contabile i aplicarea principiilor contabile. Responsabilit ile managementului Principala responsabilitate pentru prevenirea i detectarea fraudei i erorii revine conductorului i managementului unei entit i. Prevenirea fraudei implic: luarea tuturor msurilor necesare ob inerii unei asigurri rezonabile c activit ile sunt corect realizate, iar activele sunt protejate; stabilirea i asigurarea func ionrii unor controale interne care s nu permit apari ia managementului fraudulos sau incorect; asigurarea c informa iile folosite de entitate n raportarea financiar sunt reale i corecte. Responsabilitatea conducerii entit ii este de a asigura integritatea sistemelor de raportare financiar i contabil i existen a controalelor corespunztoare, inclusiv a celor pentru monitorizarea riscului, controlului financiar i respectarea legisla iei na ionale. Responsabilitatea managementului unei entit i este de a stabili mediul de control i de a aplica i men ine politici i proceduri adecvate pentru realizarea obiectivelor i conducerii eficiente a activit ii entit ii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea operrii continue a sistemelor contabile i de 49

control intern care sunt realizate n vederea prevenirii i detectrii fraudei i erorii. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimin n mod absolut posibilitatea apari iei fraudei i erorii. n acest caz conducerea entit ii i va asuma responsabilitatea pentru riscul rmas. Responsabilit ile auditorului Activitatea de audit are menirea s ofere asigurarea rezonabil c situa iile financiare, n ansamblu, nu con in erori materiale provenite din fraud sau eroare. Auditorul trebuie s planifice, s aplice procedurile de audit, s evalueze i s raporteze rezultatele auditului avnd n vedere faptul c frauda i erorile pot afecta material situa iile financiare. Auditorul evalueaz, examineaz i raporteaz asupra ariilor n care descoper existen a unui risc de fraud semnificativ, chiar dac acesta nu afecteaz material situa iile financiare. Auditorul nu este responsabil pentru prevenirea fraudei i erorii. Faptul c auditul este efectuat anual, coroborat cu munca auditorului asupra riscurilor specifice poate ac iona ca un mod de prevenire sau descurajare a producerii fraudei i erorii. Pe parcursul efecturii muncii de audit, auditorul trebuie s aib n vedere riscul ca frauda s fi fost deja produs. Dei, auditorul nu este responsabil pentru detectarea tuturor fraudelor, procedurile de audit utilizate trebuie s-i ofere o asigurare rezonabil privind detectarea fraudelor materiale. Termenul asigurare rezonabil are n vedere att natura ct i valoarea fraudei. Auditorul trebuie s se documenteze asupra procedurilor de control specifice stabilite de entitatea auditat n scopul prevenirii i detectrii fraudei i erorii. De asemenea, auditorul trebuie s evalueze dac aceste proceduri sunt eficiente. Lipsa eficien ei procedurilor de control indic adesea un risc mrit al apari iei erorilor materiale ce pot apare ca urmare fraudei sau erorii. Auditorul trebuie s investigheze cauzele i natura oricror erori sau controale nereuite, descoperite n timpul auditului. Toate erorile sau controalele nereuite sunt importante i nu va fi niciodat suficient a le categorisi sau evalua drept nemateriale fr n elegerea prealabil a cauzei i modului de apari ie a acestora. Fr aceast n elegere nu numai c va fi dificil estimarea impactului acestora asupra situa iilor financiare dar i mai important, auditorul nu va putea: s aten ioneze entitatea auditat asupra semnifica iei erorii sau ineficien ei controalelor interne i s ofere acesteia recomandri constructive despre modul n care sistemele i procedurile interne pot fi mbunt ite; s evalueze n mod corespunztor implica iile acestora asupra auditului realizat. Doar o investigare complet va permite auditorului s decid dac eroarea sau ineficien a sistemului de control intern afecteaz, de exemplu, modul n care a fost evaluat riscul sau nivelul de ncredere n reprezentan ii conducerii entit ii. Este important ca auditorul s informeze asupra acestor probleme din momentul descoperirii lor, astfel nct conducerea s poat ntreprinde ac iuni imediate n vederea remedierii, iar auditorul s dispun de timpul necesar modificrii procedurilor de audit (dac acest lucru se dovedete a fi necesar). n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apari iei unor erori materiale n situa iile financiare, rezultate ca urmare a fraudei sau erorii. Limitri inerente ale activit ii de audit Auditorul nu poate ob ine asigurarea absolut c erorile materiale din situa iile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale auditului, exist riscul inevitabil ca unele erori materiale din situa iile financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat corespunztor i n conformitate cu standardele interna ionale de audit. Riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din fraud este mai mare dect riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din eroare, deoarece frauda implic scheme atent i sofisticat realizate precum i ac iuni ce au ca scop acoperirea acesteia (asocierea n vederea svririi fraudelor, falsuri, nenregistrarea deliberat a tranzac iilor sau declara ii incorecte date auditorului). Procedurile de audit eficace pentru detectarea erorii pot fi ineficace pentru detectarea fraudei. Cu att mai mult, riscul auditorului de a nu detecta erorile materiale provenite dintr-o fraud a conducerii este mai mare dect n cazul fraudei salaria ilor, deoarece conducerea poate nclca cu uurin procedurile de control stabilite n mod formal. 50

Dup cum s-a men ionat, opinia auditorului asupra situa iilor financiare se bazeaz pe conceptul ob inerii asigurrii rezonabile; deci, ntr-un audit, auditorul nu garanteaz c toate erorile materiale rezultate din fraud i eroare vor fi detectate. Totui, descoperirea ulterioar a unei erori materiale n situa iile financiare rezultate din fraud i eroare, nu presupune: faptul c auditul a fost planificat sau realizat necorespunztor; lipsa competen ei profesionale a auditorului; lipsa conformit ii cu standardele interna ionale de audit. Factorii riscului de fraud n aprecierea riscului de a exista erori materiale rezultate din fraud, auditorul trebuie s in cont dac factorii riscului de fraud sunt prezen i i dac acetia indic posibilitatea unor raportri financiare frauduloase sau a deturnrii activelor. Faptul c frauda este n mod frecvent ascuns face ca detectarea acesteia s fie aproape imposibil. Totui, prin n elegerea activit ii entit ii de ctre auditor, acesta poate identifica evenimentele sau condi iile care asigur oportunitatea, un motiv sau un mijloc de a se comite frauda, sau care indica faptul c frauda s-a produs. Asemenea evenimente sau condi ii sunt cunoscute drept factorii riscului de fraud. Factorii riscului de fraud nu pot fi uor clasifica i n ordinea importan ei lor sau combina i n modele predictive. Semnifica ia acestor factori este foarte variat. Unii dintre aceti factori pot aprea n entit i unde condi iile specifice nu prezint riscul existen ei erorilor materiale. Auditorul emite judec i profesionale atunci cnd analizeaz individual sau n combina ie factorii de risc de fraud i cnd constat existen a unor controale specifice care reduc riscul.

Riscul de nedetectare
Pe baza evalurii riscurilor inerente i de control (inclusiv a rezultatelor testelor de control) auditorul trebuie s aleag proceduri directe de fond care s reduc la un nivel acceptabil riscul de a nu fi detectate erorile materiale din situa iile financiare, rezultate din fraud sau eroare. n elaborarea procedurilor directe de fond auditorul trebuie s n eleag factorii riscului de fraud pe care acesta i-a identificat ca fiind prezen i. Evaluarea de ctre auditor a riscurilor inerente i de control influen eaz natura, durata i extinderea procedurilor de fond ntreprinse cu scopul reducerii riscului de nedetectare la un nivel acceptabil. n unele cazuri dei factorii riscului de fraud au fost identifica i ca fiind prezen i, auditorul poate considera procedurile de audit, inclusiv testele de control i procedurile de fond deja planificate ca fiind suficiente pentru a rspunde factorilor de risc de audit.

Utilizarea muncii altor auditori i exper i Utilizarea muncii altor auditori n vederea auditrii mai multor componente ale declara iilor financiare ale unei entit i, pentru formularea unei opinii privind situa iile financiare ale acesteia, se poate apela la munca altor auditori. Cnd auditorul, numit n continuare auditor principal, apeleaz la munca altui auditor, trebuie s determine cum acesta va influen a auditul. Pentru auditarea i formularea unei opinii privind situa iile financiare ale unei entit i auditorii pot apela la munca altor auditori pentru auditarea uneia sau mai multor componente incluse in declara iile financiare ale entit ii. Cnd auditorul, numit n continuare auditor principal, folosete munca altui auditor, trebuie s determine cum va influen a acesta auditul.

Auditor principal este auditorul care are responsabilitatea raportrilor privind situa ia financiar a entit ii, atunci cnd aceast situa ie include informa ii financiare despre una sau mai multe componente auditate de un alt auditor Alt auditor este un auditor, altul dect auditorul principal, care are responsabilitatea raportrilor privind informa ii financiare referitoare la o component care este inclus n situa ia financiar auditat de auditorul principal. Componenta nseamn un sector, o sucursal, o filial i o firma asociat sau alt entitate ale cror informa ii financiare sunt incluse n situa iile financiare auditate de auditorul principal.
Atunci cnd auditorul principal planific s foloseasc munca altui auditor, trebuie sa ia n considerare competen a acestuia n domeniul respectiv. Cteva din sursele pe care le poate folosi sunt : afilierea la o 51

organiza ie profesional, apartenen a la o firm sau referin e din partea unei organiza ii profesionale din care fac parte al i auditori. Aceste surse pot fi suplimentate prin discu ii cu al i auditori, bancheri. Auditorul principal trebuie s se asigure c munca altui auditor este adecvat scopului acestuia n condi iile respective. Auditorul principal trebuie s informeze alt auditor cu privire la: (a) necesitatea independen ei att fa de entitate ct i fa de componente; (b) utilizarea muncii i raportului altui auditor si realizarea unor aranjamente suficiente n vederea conlucrrii n stadiul de planificare a auditului; (c) cerin ele de contabilitate, audit i raportare. De asemenea, auditorul principal poate s discute cu alt auditor procedurile aplicate, s revizuiasc sumarul scris al procedurilor celuilalt auditor (care poate fi sub form de chestionar sau de list de verificare) sau poate s revad documentele de lucru ale celuilalt auditor. Auditorul principal poate s desfoare aceste activit i pe parcursul unei vizite la cellalt auditor. Natura, durata i ntinderea procedurilor vor depinde de circumstan ele angajamentului i de cunotin ele pe care le are auditorul principal cu privire la competen a profesional a celuilalt auditor. Aceste cunotin e pot fi dobndite prin studierea muncii anterioare a celuilalt auditor. Auditorul principal trebuie s ia n considerare principalele constatri ale celuilalt auditor. Astfel, el poate hotr dac este necesar s discute cu cellalt auditor i cu conducerea componentei, constatrile de audit i alte probleme care afecteaz informa iile financiare ale componentei i poate s decid dac trebuie fcute teste asupra nregistrrilor sau dac are nevoie de informa ii financiare suplimentare. Aceste teste, n func ie de mprejurri, pot fi realizate de auditorul principal sau de cellalt auditor. Auditorul principal trebuie s men ioneze n documentele de lucru ale auditului componentele ale cror informa ii financiare au fost auditate de cellalt auditor, semnifica ia lor n situa ia financiar a ntregii entit i, numele celorlal i auditori si orice concluzie referitoare la faptul c o component individual este nesemnificativ. De asemenea, auditorul principal trebuie s men ioneze procedurile folosite i concluziile la care s-a ajuns. Documentele de lucru ale celuilalt auditor care au fost revizuite trebuie s fie identificate iar rezultatele discu iilor trebuie nregistrate. Avnd n vedere contextul n care auditorul principal va folosi munca altui auditor, ntre acetia va exista o rela ie de colaborare. De exemplu, auditorului principal i se va aduce n aten ie orice aspect care nu poate fi ndeplinit aa cum a fost solicitat. n mod similar, cellalt auditor trebuie s fie ncunotin at despre toate problemele care vor fi n aten ia auditorului principal i care ar putea sa aib o important legtur cu munca celuilalt auditor. Atunci cnd auditorul principal ajunge la concluzia c nu poate folosi munca celuilalt auditor i nu poate s utilizeze suficiente proceduri adi ionale cu privire la informa iile financiare suplimentare pentru componenta auditat de cellalt auditor, auditorul principal trebuie s-i exprime o opinie nefavorabil sau s renun e n a mai formula o opinie deoarece este o limitare a ariei auditului. Dac cellalt auditor emite un raport de audit modificat, auditorul principal va hotr dac acea modificare este de aa natur i importan pentru situa ia financiar a entit ii auditate, nct s fie necesar ca aceasta s fie inserat i n raportul de audit al auditorului principal. Utilizarea muncii altor exper ii Atunci cnd apeleaz la ajutorul unui expert, auditorul trebuie s se asigure c acesta va furniza probe de audit suficiente care s demonstreze c munca expertului este adecvat scopului auditului. Expert este persoana sau firma care posed pregtirea profesional, cunotin e i experien speciale ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea i auditul. Studiile i experien a auditorului permite acestuia s aib cunotin e despre anumite domenii n general, dar nu se poate atepta de la el s aib experien a unei persoane antrenate sau calificate ntr-o alt profesie cum ar fi cea de notar sau inginer. Un expert poate fi: a) angajat de entitate n regim de colaborare; b) angajat de auditor n regim de colaborare; c) angajatul entit ii; d) angajatul auditorului. Cnd auditorul folosete munca unui expert care este angajat al su aceast munc este folosit n calitatea angajatului ca expert i nu n calitate de asistent la audit. n consecin , n aceste circumstan e auditorul trebuie s aplice proceduri relevante pentru munca angajatului su, dar nu este necesar s evalueze cunotin ele i competen a acestuia pentru fiecare lucrare de audit. 52

Pe durata auditului, auditorul poate avea nevoie s ob in, n colaborare cu entitatea sau independent de ea, probe de audit sub form de rapoarte, opinii, evaluri sau declara ii de la un expert. Acestea se pot referi la: - evaluarea unor tipuri anume de mijloace fixe, cldiri i terenuri, instala ii tehnice i utilaje, opere de art i pietre pre ioase; - determinarea cantit ii sau strii fizice a mijloacelor fixe, cum ar fi minereuri din depozite, minereuri din subsoluri, petrol din rezerve i perioada de amortizare a instala iilor tehnice i utilajelor; - determinarea valorii folosind tehnici i metode specializate cum ar fi evaluarea notarial; - evaluarea contractelor n curs de execu ie; - consulta ii juridice cu privire la n elegeri, statute i regulamente. Atunci cnd apreciaz necesitatea folosirii muncii unui expert, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele: a) materialitatea articolului din situa ia financiar asupra cruia se face auditul; b) riscul producerii unei erori materiale, bazat pe natura i complexitatea problemelor luate n considerare; c) cantitatea i calitatea altor probe de audit disponibile. Atunci cnd planific s utilizeze munca unui expert, auditorul trebuie s evalueze competen a profesional a expertului. Acest lucru implic s se ia n considerare: a) certificatul profesional, licen a expertului sau calitatea de membru al unei organiza ii profesionale; b) experien a i reputa ia n domeniu n care auditorul caut probe de audit. De asemenea, auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul ca obiectivitatea expertului s se diminueze, crete atunci cnd expertul este: - angajatul entit ii; - este legat ntr-o oarecare msur de entitate, de exemplu, este dependent financiar de aceasta sau este ac ionar al entit ii. Dac auditorul are ndoieli n ceea ce privete competen a sau obiectivitatea expertului, trebuie s discute cu conducerea toate rezervele pe care le are i s hotrasc dac va fi mul umit de probele de audit ob inute prin munca expertului. Este posibil ca auditorul s ncerce s utilizeze alte proceduri de audit sau s solicite probe de la alt expert. Auditorul trebuie s ob in suficiente probe astfel nct s rezulte c munca expertului este adecvat nevoilor de audit. Probele pot fi ob inute printr-o revizuire a termenilor de referin care apar n instruc iunile scrise care au fost transmise expertului de ctre entitate. Aceste instruc iuni pot acoperi mai multe puncte, cum ar fi: - obiectivele i scopul muncii expertului; - liniile generale ale subiectelor specifice pe care expertul trebuie s le acopere n concordan cu ateptrile auditorului; - inten ia auditorului de a folosi munca expertului, inclusiv posibilit ile de comunicare ctre o ter parte a identit ii expertului, ct i a dimensiunii implicrii acestuia; - aria de extindere a accesului pe care l are expertul la nregistrri i la dosare; - clarificarea rela iilor pe care le are expertul cu entitatea, n cazul n care acestea exist; - informa ii legate de metodele ce vor fi folosite de expert i consecven a cu care acestea vor fi utilizate. n eventualitatea n care aceste lucruri nu sunt clar stabilite prin instruc iuni scrise pentru expert, auditorul trebuie s le comunice direct expertului. Auditorul trebuie s evalueze oportunitatea muncii expertului ca probe cu privire la situa ia financiar. Aceasta va implica luarea n considera ie a aspectelor privind: - sursa datelor utilizate; - metodele folosite i consecven a cu care sunt utilizate; - rezultatele muncii expertului avnd n vedere cunotin ele auditorului n domeniul respectiv, ct i rezultatul procedurilor altui auditor. Cnd se analizeaz dac informa iile utilizate de expert sunt adecvate n acele circumstan e, auditorul va urma procedurile de mai jos: - vor fi puse ntrebri cu privire la procedurile alese de expert pentru a se stabili dac sursa de date este suficient, relevant i de ncredere; - vor fi revizuite sau vor fi testate datele folosite de expert. Oportunitatea i caracterul rezonabil al metodelor folosite i aplicarea acestora revine expertului. Auditorul nu are aceeai experien , aa c nu poate contesta metodele expertului. Totui, auditorul trebuie s 53

ajung s n eleag metodele folosite i s hotrasc dac acestea sunt oportune i rezonabile, bazndu-se pe cunotin ele pe care le are n domeniu i pe rezultatele procedurilor altor auditori. Dac rezultatele muncii expertului nu furnizeaz probe suficiente sau dac rezultatele nu concord cu alte probe, auditorul trebuie s solu ioneze aceast situa ie. Acest fapt poate s implice discu ii cu entitatea i cu expertul, solicitarea unor proceduri adi ionale, incluznd posibilitatea angajrii unui alt expert sau modificarea raportului auditorului. n cazul n care, ca rezultat al muncii expertului, auditorul decide s emit un raport modificat de audit, n unele circumstan e este potrivit s se fac referire la munca expertului (inclusiv identitatea i aria de implicare a acestuia). n aceste circumstan e auditorul trebuie s ob in permisiunea expertului nainte de a face referire la el n raport. Dac aceast permisiune este refuzat i auditorul consider c men ionarea este necesar, auditorul poate s solicite consiliere juridic. Auditarea sistemelor informatice Obiectivul general i scopul unui audit nu se schimb ntr-un mediu de sisteme informatice. Cu toate acestea, utilizarea unui computer modific modul de procesare, stocare i comunicare al informa iilor financiare i poate influien a sistemul contabil i sistemul de control intern utilizat de entitate. Utilizarea unui sistem informatic poate influen a: - procedurile utilizate de auditor pentru a ob ine o n elegere suficient a sistemelor contabil i de control intern; - evaluarea riscului inerent i riscului de control; - modul de planificare i realizare a testelor de control i a procedurilor directe de fond pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit. Auditorul trebuie s aib cunotin e suficiente despre sistemul informatic pentru a planifica, a conduce, a supraveghea i a revizui activitatea de audit desfurat. Auditorul trebuie s aib n vedere dac n activitatea de audit sunt necesare cunotin e specializate n ceea ce privete sistemul informatic, pentru: n elegerea suficient a sistemelor contabil i de control intern influen ate de sistemul informatic; determinarea efectului sistemului informatic n evaluarea riscului general i a riscului la nivelul conturilor i a tranzac iilor; planificarea i efectuarea unor teste de control i proceduri de fond adecvate n cazul n care este necesar apelarea la personal specializat, auditorul poate s consulte un profesionist care posed astfel de aptitudini i care poate face parte fie din personalul entit ii ce efectueaz auditul, fie din afara acesteia. n planificarea domeniilor de audit ce pot fi afectate de sistemul informatic al clientului, auditorul trebuie s n eleag semnifica ia i complexitatea activit ilor sistemului informatic i a disponibilit ilor datelor ce se utilizeaz n audit. Aceast n elegere include aspecte, cum ar fi:

a) Importan a si complexitatea procesrii computerizate a fiecrei aplica ii contabile semnificative.


Importan a se refer la pragul de materialitate al afirma iilor conducerii asupra situa iilor financiare afectate de procesarea computerizat.

b) Structura organizatoric i sistemul informatic ale entit ii auditate i msura concentrrii sau repartizrii procesului computerizat n cadrul ntregii entit i, n mod special n cazul n care pot influen a separarea sarcinilor. c) Disponibilitatea datelor.
Documentele primare, anumite fiiere i alte informa ii importante ce pot fi cerute de ctre auditor pot exista doar pentru o scurt perioad de timp sau doar ntr-o form electronic. Sistemul informatic al entit ii auditate poate genera o raportare intern ce poate fi util n efectuarea testelor de fond. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator poate permite creterea eficien ei performan ei procedurilor de audit sau poate permite auditorului s aplice n mod economic anumite proceduri unei ntregi clase de conturi i tranzac ii. 54

Atunci cnd sistemul informatic este complex, auditorul trebuie s ob in, o bun n elegere a sistemului informatic i a faptului c acesta poate influen a evaluarea riscurilor inerent i de control. Natura riscurilor i caracteristicile controlului intern aferente sistemul informatic includ urmtoarele aspecte: lipsa dovezilor tranzac iei. Unele sisteme informatice sunt proiectate astfel nct o prob de audit complet, util scopurilor auditului n ceea ce privete tranzac ia, ar putea exista doar pentru o scurt perioad de timp sau doar ntr-o form electronic. Acolo unde un sistem complex de aplica ii execut un numr mare de pai de procesare, aceasta nu poate oferi probe complete. n consecin , erorile cuprinse n programul logic al unei aplica ii pot fi dificil de detectat n timp util prin proceduri manuale. procesarea uniform a tranzac iilor. Procesarea computerizat prelucreaz n mod uniform tranzac iile similare ce au aceleai instruc iuni de procesare. Astfel, erorile de redactare, n mod obinuit asociate procesrii manuale, sunt n mod virtual eliminate. Dimpotriv, erorile de programare vor avea ca rezultat, n mod normal, prelucrarea n mod incorect a tuturor tranzac iilor. lipsa separrii func iilor Unele proceduri de control care n mod normal sunt executate manual pot fi concentrate n sistemul informatic. n acest fel, o persoan care are acces la programe, proceduri sau date computerizate poate executa func ii incompatibile. posibilitatea apari iei erorilor i disfunc ionalit ilor Posibilitatea apari iilor erorilor umane n dezvoltarea, men inerea i executarea sistemul informatic poate fi mai mare dect n sistemul manual, par ial din cauza nivelului de detalii, inerent n aceste activit i. De asemenea, posibilitatea indivizilor de a ctiga accesul neautorizat la date sau de a altera datele fr o dovad vizibil, poate fi mai mare n cazul utilizrii unui sistem informatic, dect n sistemele manuale. ini ierea sau executarea tranzac iilor Sistemul informatic poate include n mod automat capacitatea de a ini ia sau poate cauza execu ia unor anumite tipuri de tranzac ii. Autorizarea acestor tranzac ii sau proceduri poate s nu fie documentat n acelai mod cu acelea dintr-un sistem manual, iar autorizarea de ctre conducere a acestor tranzac ii poate fi implicit prin modul n care a fost proiectat sistemul informatic. dependen a de alte controale prin procesri computerizate Procesarea computerizat poate produce rapoarte i alte elemente care sunt utilizate n efectuarea procedurilor manuale de control. Eficacitatea acestor proceduri manuale de control poate fi dependent de eficacitatea controalelor asupra exhaustivit ii i exactit ii procesrii computerizate. n schimb, eficacitatea i consecven a controalelor asupra procesrii tranzac iilor n aplica iile computerizate depinde adesea de eficacitatea controalelor sistemului informatic. supraveghere sporit realizat de conducere. Sistemul informatic poate oferi conducerii o varietate de instrumente analitice care pot fi folosite pentru a revizui i supraveghea opera iile entit ii. Disponibilitatea acestor controale adi ionale poate ajuta la sporirea ntregii structuri de control intern. utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. Procesarea i analizarea unei cantit i mari de date utiliznd calculatoarele, poate oferi auditorului oportunit i de aplicare a tehnicilor i instrumentelor de audit asistate de calculator, generale sau specializate n executarea testelor de audit. Att riscul ct i controalele introduse ca rezultat al utilizrii sistemului informatic influen eaz evaluarea de ctre auditor a riscului, naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit. Auditorul trebuie s fac o evaluare a riscului inerent i a riscului de control pentru afirma iile semnificative ale conducerii privind situa iile financiare. Riscul inerent i riscul de control ntr-un sistem informatic pot avea att un efect general, ct i un efect specific asupra conturilor n ceea ce privete probabilitatea existen a unor informa ii, erori materiale, dup cum urmeaz: - riscurile pot rezulta din deficien e ale activit ilor generale din sistemul informatic, cum ar fi rezolvarea i ntre inerea programelor, suportul sistemelor software, opera ii, securitatea fizic a sistemului informatic i controlul asupra accesului la programe utilitare speciale. Aceste deficien e tind s aib un impact universal asupra tuturor sistemelor de aplica ii care sunt procesate computerizat. - riscurile pot crete poten ialul de apari ie a erorilor i activit ilor frauduloase n aplica iile specifice n bazele de date sau n fiierele master, sau n activit ile specifice de procesare. Erorile sunt comune n sistemele ce efectueaz opera ii logice sau calcule complexe, sau sistemele care trebuie s fac fa multor condi ii diferite 55

care sunt considerate excep ii. Sistemele care controleaz sumele pltite n numerar sau alte active lichide sunt

susceptibile ac iunilor frauduloase efectuate de utilizator sau de personalul care lucreaz n cadrul Serviciului informatic.
Pe msur ce apar noi tehnologii informatice, acestea sunt frecvent utilizate de entit i pentru a construi sisteme computerizate complexe care pot include legturi de la cele mai mici la cele mai importante baze de date, procesare final la utilizator, sisteme de conducere a afacerii care furnizeaz informa ii direct n sistemele contabile. Astfel de sisteme sporesc complexitatea general a sistemului informatic, precum i complexitatea aplica iilor specifice ce sunt afectate de aceste sisteme. Ca rezultat, sistemele pot spori riscul i solicit n

continuare aten ie deosebit.


Proceduri de audit Auditorul trebuie s ia n considerare mediul IT n proiectarea procedurilor de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel sczut, acceptabil. Obiectivele specifice ale auditorului nu se schimb dac datele contabile sunt procesate manual sau cu ajutorul computerului. Cu toate acestea, metodele de aplicare a procedurilor de audit pentru colectarea probelor pot fi influen ate de metodele de procesare computerizat. Auditorul poate utiliza fie procedurile manuale de audit, tehnici de auditare asistate de calculator, fie o combina ie ntre cele dou pentru a ob ine suficiente probe de audit. Oricum, n unele sisteme de contabilitate care folosesc un computer pentru procesarea aplica iilor semnificative, poate fi dificil sau imposibil ca auditorul s ob in anumite date pentru inspec ie, investiga ie, sau confirmare fr asisten computerizat.

II. MISIUNEA I SCOPUL AUDITULUI PERFORMAN EI


Auditul performan ei se exercit asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i asupra oricror fonduri publice. Auditul performan ei reprezint o evaluare independent a modului n care o entitate, program, activitate sau opera iune func ioneaz eficient i eficace, n condi iile respectrii economicit ii. Auditul performan ei nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitent a celor 3E economicitate, eficien , eficacitate. n abordarea auditului performan ei se va ine cont de cele mai importante riscuri poten iale identificate. Economie Eficien Eficacitate Cumprarea resurselor necesare cu cel mai mic cost Folosirea resurselor cumprate ct mai bine A face ceea ce trebuie i ndeplinirea obiectivelor organiza iei

Prin constatrile i recomandrile formulate n rapoarte, auditul performan ei are scopul de a conduce la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor. Auditul performan ei furnizeaz informa ii relevante entit ilor auditate i altor institu ii interesate, n vederea mbunt irii performan ei folosirii fondurile publice.

ORGANIZAREA I EFECTUAREA AUDITULUI PERFORMAN EI Selectarea temei de audit Auditul performan ei este ndreptat spre domenii unde un audit extern independent este considerat a fi de valoare pentru promovarea economicit ii, eficien ei i eficacit ii. Coordonatorul compartimentului de audit care coordoneaz/efectueaz auditul performan ei pregtete anual un portofoliu poten ial de teme de audit. Conducerea entit ii analizeaz propunerile privind temele de audit al performan ei i selecteaz acele teme i entit i subordonate la care este posibil ca rezultatul auditului s contribuie semnificativ la mbunt irea performan ei utilizrii fondurilor publice. n aceast activitate vor avea loc consultri, dac este cazul, ntre departamentul care coordoneaz ac iunea de audit al performan ei, celelalte departamente n vederea stabilirii urmtoarelor elemente: 56

a) denumirea temei de audit; b) motivarea propunerii de realizare a temei de audit (existen a unor semnale privind poten ialele riscuri n legtur cu programul/ proiectul/ procesul/ activitatea, interesul contribuabililor, priorit i, etc.); c) formularea ini ial a obiectivului principal al auditului; d) stabilirea ini ial a obiectivelor specifice economicit ii, eficien ei i eficacit ii prin formularea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul; e) entit ile supuse auditului; f) destinatarii raportului de audit; g) perioada auditat; h) perioada realizrii auditului; i) cadrul legislativ care reglementeaz domeniul auditat. Planificarea misiunii de audit Documentarea n auditul performan ei n cadrul acestei etape auditorii se documenteaz pentru n elegerea programului/procesului/proiectului/activit ii ce urmeaz a fi auditat, precum i a mediului n care entitatea i desfoar activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al acesteia. n activitatea de documentare auditorii trebuie s colecteze, n principal, informa ii referitoare la: studierea strategiei guvernamentale privind domeniul auditat; obiectivele i activit ile entit ilor auditate; resursele entit ilor auditate; veniturile i cheltuielile entit ilor auditate; cadrul legislativ care reglementeaz activitatea entit ilor auditate; mediul extern n care opereaz entit ile auditate; rapoartele ntocmite de entit ile auditate; organizarea entit ilor auditate, respectiv organigrama i responsabilit ile managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.; actele de control ntocmite la entit ile auditate de organele specializate ale statului; alte informa ii relevante pentru activitatea auditat.

a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

Pentru ob inerea acestor informa ii, se folosete n principal procedura de examinare a documentelor existente la entitatea auditat, studierea literaturii de specialitate sau organizarea unor grupuri de dezbatere.

Grupul de dezbatere este o procedura utilizat n audit pentru a colecta opinii i idei de la persoane familiarizate cu tema de audit. Scopul principal al organizrii grupurilor de dezbatere este de a culege informa ii preliminare care pot fi testate n etapa de execu ie a auditului prin interviuri sau observri. Grupul de dezbatere se constituie prin ntlnirea sub forma unor edin e de lucru a unor specialiti (cadre universitare, cercettori, membri ai unor organiza ii profesionale, precum i al i specialiti) care au legtur cu domeniul auditat. Informa iile ob inute se refer la identificarea unor obstacole n realizarea indicatorilor de performan ai unui program/proiect/proces/activitate i nv area din experien a i abilit ile unor specialiti cu performan e deosebite n domeniu. Persoana responsabil cu organizarea grupului de dezbatere ntocmete o list cu principalele probleme care vor fi dezbtute n cadrul edin ei de lucru. Aceast list se comunic membrilor grupului de dezbatere nainte de ntrunirea acestuia.
Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performan ei Riscul se definete ca fiind posibilitatea producerii unor evenimente negative n organizarea i func ionarea entit ilor auditate. Riscurile pentru buna gestiune financiar, adic riscurile de nendeplinire a obiectivelor de economicitate, eficien i eficacitate pot fi inerente prin natura lor (risc inerent) i/sau pot fi influen ate de deficien ele existente n organizarea i desfurarea controlul intern (risc de control). Stabilirea i evaluarea riscurilor se realizeaz n principal prin ra ionamentul profesional al auditorilor. Riscurile identificate de auditorii trebuie s fie descrise ntr-un mod coerent n vederea includerii lor n Lista 57

riscurilor identificate i evaluarea acestora Descrierea unui risc trebuie s aib la baz informa ii privind principalele cauze i consecin ele posibile ale aspectelor constatate. n contextul unui audit al performan ei evaluarea riscurilor implic analiza riscurilor critice (semnificative i relevante) pentru ndeplinirea obiectivelor legate de economicitate, eficien i eficacitate i care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborarea ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul i pentru stabilirea ariei de cuprindere a acestuia. Identificarea i studierea reglementrilor specifice programului/proiectului/activit ii auditate n auditul performan ei aceast etap se concretizeaz n studierea reglementrilor legislative prin observarea i analiza eventualelor modificri intervenite pe parcursul perioadei auditate. Prin utilizarea procedurilor analitice se urmrete: a) ncadrarea n prevederile legale; b) evolu ia cadrului legislativ, dac acesta a contribuit sau nu la mbunt irea performan ei programului/proiectului/procesului/activit ii. Examinarea rapoartelor de audit precedente i altor acte de control Auditorii trebuie s examineze cu prioritate rapoartele de audit precedente i alte acte de control pentru a cunoate att principalele probleme identificate de autorit ile care au verificat entitatea, ct i modul de solu ionare a deficien elor detectate. Identificarea i stabilirea criteriilor de audit Criteriile de audit reprezint termeni de referin identifica i, respectiv standardele fa de care este judecat (apreciat) atingerea performan ei. Acestea pot fi cantitative (de ordin numeric) i calitative. Criteriile de audit utilizate cel mai frecvent sunt: legisla ie, declara ii oficiale de politic, standarde; ghiduri i reglementri ale organiza iilor profesionale; cerin e contractuale; standarde pe domenii i al i indicatori de performan ; buna practic n domeniu; criterii ob inute prin valorificarea experien ei unor exper i, specialiti, profesori universitari, academicieni etc. Criteriile de audit sunt necesare pentru a evalua situa ia existent fa de situa ia care ar trebui s fie. Pentru a reduce la minimum interpretrile subiective ale fenomenelor ntlnite, criteriile de audit trebuie s fie ct mai obiective. Criteriile de audit pot fi diferite de la un audit la altul, iar alegerea acestora este efectuat de auditorii, prin interpretarea conceptelor generale de economicitate, eficien i eficacitate. Revizuirea i formularea final a obiectivului general i obiectivelor specifice ale auditului, precum i formularea final a ntrebrilor la care trebuie s rspund auditul Prin n elegerea activit ii entit ii i a mediului n care aceasta func ioneaz, inclusiv n elegerea sistemelor managementului i a fluxurilor de informa ii, auditorii trebuie s realizeze: - definitivarea obiectivelor de audit, respectiv a rezultatelor previzionate sau efectele auditului; - revizuirea ntrebrilor principale (problemele cheie) la care trebuie s rspund auditul, formulate nc din etapa de selec ie; - formularea ntrebrilor auditului i revizuirea acestora care vor acoperi toate problemele identificate n domeniul auditat, astfel nct s constituie baz pentru identificarea i stabilirea problemelor de auditat. Elaborarea planului detaliat de audit Planul detaliat de audit este un document de lucru al echipei de audit i cuprinde: - obiectivele generale i specifice ale programului/ proiectului/ procesului/ activit ii auditate; - procedurile de audit prin care se vor ob ine probele de audit; - metodele de sintetizare, analizare i interpretare a probelor de audit; - sarcinile cele mai importante stabilite pe fiecare auditor, de a cror ndeplinire depinde finalizarea auditului la termenul prevzut; 58

- intervalul de timp necesar pentru ndeplinirea fiecrei sarcini de audit; - cuprinsul, ntr-o prim form, a raportului de audit; Planul detaliat al auditului se aprob de ctre organele de conducere care coordoneaz activitatea de audit i poate fi revizuit pe tot parcursul auditului, n func ie de situa iile concrete aprute.

Execu ia auditului Etapa de execu ie const n aplicarea procedurilor de audit prevzute n planul detaliat de audit care au ca scop ob inerea probelor de audit care s sus in constatrile, concluziile i recomandrile auditului. Procedurile de audit utilizate Observarea direct presupune urmrirea de ctre auditorii a diferitelor procese i se realizeaz pe baza unei liste de obiective stabilite naintea nceperii acestei activit i. Entitatea auditat are obliga ia de a desemna reprezentan i care s nso easc auditorii, atunci cnd acetia vor efectua observri directe. Examinarea documentelor reprezint procedura de audit prin care auditorii identific documentele ce urmeaz a finalizate, prin consultarea dosarelor existente la entit i, cum ar fi: a) planificarea strategic i opera ional a entit ilor; b) controalele dispuse de conducere; c) stenogramele sau procesele verbale ale edin elor organelor de conducere ale entit ilor auditate; d) reclama iile i contesta iile i modul de solu ionare a acestora; e) rapoartele de activitate ale entit ilor auditate i ale unit ilor subordonate acestora; f) actele de control/audit ntocmite anterior; g) rapoartele de audit intern; h) alte documente tehnic-operative i financiar contabile. Rezumatele studierea literaturii de specialitate existent - reprezint o colec ie de informa ii referitoare la domeniul auditului i la derularea unui program/proiect/proces/activitate privind gradul de ndeplinire a obiectivelor de ctre entit i. Interviurile reprezint o procedur direct de investigare utilizat de auditori pentru intervievarea subiec ilor special alei, n scopul ob inerii de date i informa ii care servesc la formularea unor idei i opinii n legtur cu diferite probleme, i acestea sunt: - nestructurate, care au un caracter interactiv; - structurate care se desfoar pe baza unei liste de ntrebri. Interviurile se pot realiza cu o persoan sau cu mai multe persoane n acelai timp, telefonic sau prin pot, prin vizite la locul de munc. Chestionarele reprezint un ansamblu de ntrebri scrise la care se cer rspunsuri tot n form scris, n vederea ob inerii unor informa ii despre o anumit problem. La finalul acestuia se adreseaz ntrebarea deschis Mai ave i ceva de adugat n completarea celor spuse?. Listele de verificare reprezint un inventar al tuturor obiectivelor ce trebuie evaluate n cadrul procesului de audit. Aceast procedur l ajut pe auditor s nu piard din vedere aspectele pe care trebuie s le ating auditul, conform planului detaliat de audit. Sintetizarea, analiza i interpretarea probelor de audit Probele de audit reprezint acele date i informa ii ob inute de ctre auditori prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performan ei, pentru sus inerea constatrilor, concluziilor i recomandrilor cuprinse n rapoartele de audit. Auditorii trebuie s ob in probe de audit suficiente i adecvate pentru a sus ine ra ionamentul i concluziile n legtur tema auditat. 59

Auditorii identific, colecteaz i analizeaz probe de audit n legtur cu descrierea temei auditate, a rezultatelor ob inute i dac este cazul, n legtur cu percep iile sau opiniile publicului. Probele de audit sunt sintetizate, analizate i interpretate pe msur ce ele se ob in. Auditorii analizeaz dac probele de audit sunt sau nu convingtoare. n cazul n care probele de audit nu sunt suficient de convingtoare, auditorii trebuie s ac ioneze pentru ob inerea unor probe suplimentare care s fie colectate din surse diferite. Tipuri de probe de audit n cadrul auditului performan ei probele de audit, respectiv datele i informa iile ob inute sunt utilizate pentru a demonstra dac managementul i personalul entit ii auditate au ac ionat n conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile i standardele adoptate i dac au folosit resursele n mod economic, eficient i eficace, dup caz. n func ie de natura lor, se deosebesc urmtoarele tipuri de probe de audit: Probele fizice se ob in prin observarea direct (la fa a locului) i se prezint sub form de fotografii, diagrame, grafice i alte forme i reprezentri. Dac proba de audit ob inut prin observarea direct a unei anumite situa ii/mprejurri prezint riscul unei interpretri eronate n legtur cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborat cu alte probe, pentru a-i conferi credibilitate. Probele verbale constituie rspunsuri la interviuri, sondaje, etc. Probele verbale reprezint pentru auditori surse importante de informa ii care sunt folosite n procesul de audit. De regul, acestea sunt ob inute de la angaja ii entit ii, beneficiarii programului auditat i chiar de la reprezentan i ai opiniei publice. Probele documentare reprezint acele probe ob inute sub forma documentelor. Acestea pot fi prezentate n form scris sau n format electronic. Auditorii ob in astfel de probe prin examinarea unor acte i documente, cum ar fi: scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditat, diferite forme de contracte, rapoarte ale auditorilor externi, alte rapoarte, scrisori de confirmare din partea unor ter i etc. Totodat se colecteaz probe i din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, coresponden , descrierea entit ii, bugete, rapoarte interne, sinteze statistice ale activit ii desfurate de entitate, politici i proceduri interne etc. Prin probele documentare se asigur: confirmarea concluziilor i recomandrilor auditorilor; sporirea eficien ei i eficacit ii auditului; surs de informare n etapa de ntocmire a rapoartelor; rspunsuri la eventuale ntrebri din partea entit ii auditate sau din partea ter ilor; Probele analitice se ob in urmare verificrii, interpretrii i analizrii datelor rezultate din activit i legate de implementarea unui program de ctre entitatea auditat. Analizele presupun n principal estimri ale indicatorilor i tendin elor ob inute de la entitatea auditat sau din alte surse. n mod logic aceti indicatori i/sau tendin e sunt comparate cu recomandrile din standardele aplicabile n domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul). Probele analitice, de regul sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi i non-numerice, de tipul rezolvrii contesta iilor din cadrul unei entit i. Sintetizarea datelor i informa iilor presupune organizarea lor dup cum urmeaz:

sub form de tabele datele statistice, rezultatele observa iilor, rspunsurile la ntrebrile chestionarelor; clasificarea pe teme i idei (codificarea) a rezultatelor examinrii documentelor, noti elor din timpul
interviurilor i a rspunsurilor la ntrebrile deschise ale chestionarelor. Auditorii trebuie s efectueze o evaluare a probelor de audit codificate i sintetizate pentru a stabili ct sunt de convingtoare.

Analiza datelor i informa iilor reprezint o cercetare obiectiv (cantitativ i calitativ), cu identificarea
factorilor de influen a ntregului proces sau fenomen economic, n scopul stabilirii constatrilor auditului. Auditorii analizeaz probele de audit colectate prin utilizarea urmtoarelor proceduri analitice (cantitative i calitative): a) Analiza comparativ (Benchmarking) reprezint un proces de comparare a metodelor, proceselor, procedurilor specifice entit ii auditate cu cele ale altor entit i care se ncadreaz n aceeai clas de performan . Analizele comparative sunt n mod obinuit utilizate pentru: identificarea unor ci de mbunt ire a performan elor; examinarea evolu iei tendin elor; creterea credibilit ii recomandrilor auditului. Auditorii fac compara ii ntre programul/ proiectul/ procesul/ activitatea performant i cele mai pu in performante, ntre dou sau mai multe aspecte i activitatea de ansamblu a entit ii auditate etc. 60

b)

Analiza nainte i dup compar situa ia existent naintea demarrii programului/proiectului/procesului/activit ii ce face obiectul auditului, cu situa ia rezultat dup implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor performan ei aferen i celor dou etape. c) Analiza nivelului de ndeplinire a obiectivelor se utilizeaz n principal pentru a determina dac obiectivele stabilite au fost atinse, precum i pentru a identifica acei factori care au condus la nerealizarea sau realizarea par ial a acestora. Orice abatere de la derularea n bune condi ii a unui program/proiect/proces/activitate poate fi stabilit prin raportarea rezultatelor i impacturilor la obiectivele i cerin ele prestabilite. d) Analiza cost-beneficiu se realizeaz prin studiul rela iilor dintre costurile aferente programului/proiectului/procesului/activit ii auditate i beneficiile ob inute de acestea n mod obinuit. Scopul analizei cost-beneficiu este s evalueze dac beneficiile aduse prin implementarea unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari dect costurile aferente implementrii acestora. Aceast analiz se realizeaz prin exprimarea costurilor i beneficiilor n unit i monetare. Analiza cost-eficacitate se efectueaz asupra rela iilor dintre costurile e) programului/proiectului/procesului/activit ii i rezultatele exprimate n costuri pe unitatea de rezultat ob inut. Analiza se realizeaz, de obicei, prin exprimarea componentelor n unit i fizice.
Dup sintetizarea i analizarea probelor de audit, auditorii interpreteaz rezultatele ob inute i formuleaz constatrile, printr-un procedeu care presupune luarea n considerare a patru elemente esen iale: Criteriu: Ce ar trebui s fie? criteriul poate fi stipulat n legi sau reglementri sau n acord cu cele mai bune practici n domeniu i n general, reprezint ceea ce este prevzut a se realiza prin programul/proiectul/procesul/activitatea auditat. Condi ia: Ce este, respectiv situa ia programului/ proiectului/ procesului/ activit ii i rezultatele ob inute pn n prezent. Cauza: Auditorii identific factorii care determin situa ia existent. Identificarea cauzelor problemelor i ajut pe auditori s formuleze recomandri. Efectul: Este rezultatul func ionrii programului/proiectului/ procesului/activit ii i are o legtur intrinsec cu cauza. Auditorii identific i analizeaz efectele cele mai importante pe care le compar cu costurile i rezultatele programelor sau cu alte efecte. Concluziile auditului sunt formulate cunoscnd ateptrile programului/ proiectului/ procesului/ activit ii auditate i lund n considera ie perspectiva mbunt irii economicit ii, eficien ei i eficacit ii. n acest sens se pot consulta exper i, specialiti i chiar cercettori sau se pot efectua compara ii i analize privind cauza i efectul.

a)

b) c) d)

Consultarea cu entitatea auditat pe parcursul realizrii auditului


Auditorii, pe parcursul realizrii auditului stabilesc rela ii de colaborare cu entit ile auditate sau alte pr i interesate, la toate nivelele, pentru ob inerea sprijinului necesar derulrii n condi ii bune a auditului, prin organizarea de ntlniri periodice. n cadrul acestor ntlniri se prezint informri n legtur cu progresele realizate n derularea auditului.

Raportarea

ntocmirea proiectului raportului de audit


Auditorii ntocmesc pentru fiecare misiune de audit al performan ei un raport de audit. Rapoartele de audit al performan ei cuprind urmtoarele elemente: a) titlul raportului denumirea temei de audit efectuate; b) sinteza principalelor constatri i concluzii, precum i a recomandrilor cheie cuprinse n raportul de audit; c) prezentarea sintetic a contextului n care se desfoar programul/ proiectul/procesul/activitatea auditat, inclusiv a cadrului institu ional; d) prezentarea obiectivelor generale i specifice ale programului /proiectului/ procesului/activit ii auditate i analiza perspectivei din punct de vedere al economicit ii, eficien ei i eficacit ii; e) prezentarea criteriilor utilizate pentru evaluarea performan ei; f) descrierea metodologiilor de audit, respectiv a procedurilor de audit utilizate pentru colectarea, analizarea i interpretarea probelor de audit, cu precizarea surselor acestora; 61

g) h) i)

constatrile i concluziile referitoare la realizarea obiectivelor programului /proiectului/ procesului/activit ii auditate; recomandrile, ca rezultat logic al concluziilor; semntura membrilor echipei de audit care au ntocmit raportul de audit i data acestuia.

Raportul de audit trebuie s prezinte rela ia dintre obiectivele auditului, criterii, constatri i concluzii. Recomandrile cuprinse n raportul de audit: se fac numai dac auditorul a identificat remedii posibile i eficiente pentru disfunc ionalit ile constatate; nu trebuie s detalieze modul de implementare, aceasta fiind o responsabilitate a managementului entit ii. Rapoartele de audit al performan ei trebuie s fie obiective i corecte i, n acest scop, este necesar s ntruneasc urmtoarele caracteristici: a) s prezinte separat concluziile i recomandrile; b) s prezinte faptele n termeni neutri; c) s cuprind toate constatrile relevante; d) s fie constructive, prezentnd i constatrile pozitive. La elaborarea rapoartelor de audit al performan ei trebuie s se aib n vedere urmtoarele: a) includerea n raport a celor mai recente informa ii i n cazul n care se fac referiri la sume din anii anteriori, acestea trebuie exprimate n valori actualizate; b) evenimentele complexe trebuie s fie prezentate n succesiunea lor cronologic; c) anexele raportului trebuie s cuprind sursele probelor de audit, precum i tehnicile i procedurile folosite pentru analiza informa iilor ce stau la baza raportului.

Punerea de acord cu entitatea auditat a proiectului raportului de audit (concilierea)


Punerea de acord cu entitatea auditat a proiectului raportului de audit (concilierea) reprezint o consultare cu entitatea auditat asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor formulate, precum i asupra prezentrii acestora n raport. Punerea de acord se realizeaz, dup cum urmeaz: a) transmiterea proiectului raportului de audit entit ii auditate, cu precizarea unui termenul de maxim 15 zile lucrtoare pentru transmiterea punctului de vedere de ctre entitate; b) stabilirea unei ntlniri cu entitatea auditat pentru discutarea raportului de audit, care se va realiza n termen de maxim 10 zile lucrtoare, dup expirarea termenului pentru primirea punctului de vedere din partea entit ii auditate sau dup expirarea timpului prevzut pentru transmiterea acestuia. c) includerea n raport a unor aspecte relevante cuprinse n punctul de vedere al entit ii auditate, dac este cazul. n situa ia n care exist diferen e de opinii ntre auditori i conducerea entit ii auditate care nu pot fi rezolvate cu ocazia punerii de acord a con inutului proiectului raportului de audit, auditorii prezint n raportul final de audit punctul de vedere al entit ii auditate i explic cu claritate motiva iile care au stat la baza nensuirii acestora. Dup discu iile purtate cu entitatea auditat, auditorii pot modifica raportul de audit, dac entitatea auditat aduce probe de audit noi, care s sus in modificarea acestuia, aducnd n mod expres la cunotin a organului de conducere care coordoneaz activitatea auditorilor acest fapt.

Urmrirea implementrii recomandrilor formulate n rapoartele de audit


Entit ile auditate comunic auditorilor modul de implementare a recomandrilor. Auditorii efectueaz o verificare a modului n care recomandrile au fost implementate, dup un interval de timp stabilit de la caz la caz, n func ie de natura activit ii i recomandrile cuprinse n raportul de audit. 62

n urma verificrilor efectuate, n func ie de concluziile rezultate privind implementarea recomandrilor, auditorii ntocmesc o not, n care consemneaz stadiul realizrii recomandrilor. n situa ia n care recomandrile formulate nu au fost implementate, acest fapt se aduce i la cunotin a organului ierarhic superior al entit ii auditate

III. Managementul proiectelor i auditul proiectelor


Concepte generale Un proiect este o serie temporar de activit i ntreprinse pentru a realiza un scop unic. Proiectul are : - un scop unic obiectiv bine definit - determinare temporar limitare n timp, nceput i sfrit bine definite - nevoie de resurse din domenii diverse - persoanele sau pr ile interesate sau afectate stakeholderii Proiectele implica aproape ntotdeauna un grad ridicat de risc i incertitudine deoarece fiecare proiect este unic este dificil de definit foarte clar care sunt obiectivele, de estimat durata de execu ie sau de estimat cu acurate e costurile. Restric ia tripl sau triunghiul proiectului: aria de acoperire scopul principal, ce se dorete s se realizeze, produsul unic timpul durata de finalizare incluznd planul detaliat al proiectului , ac iunilor pe unit i temporale bugetul limita costurilor

Managementul proiectelor aplicarea asupra activit ilor proiectului a cunotin elor, aptitudinilor, instrumentelor i tehnicilor necesare pentru a atinge cerin ele proiectelui 9 func ii ale managementului de proiect - arii de expertiz Func ii de baz Managementul ariei de acoperire nevoile stacheholderilor Managementul resurselor umane Managementul Managementul timpului financiar (costurilor) Managementul calit ii

succesul MANAGEMENTUL INTEGRRII Managementul Managementul comunica iilor riscului proiectului Managementul achizi iilor

Func ii ajuttoare (suport) Succesul unui proiect se definete ca fiind terminarea proiectului n limitele de timp i cost impuse i cu respectarea performan elor sau caracteristicilor agreate 5 grupe de procese ale managementului proiectelor - sunt identice cu cele 5 faze ale proiectelor - managementul proiectelor = o serie de procese interconectate - proces = o serie de ac iuni direc ionate ctre un anumit rezultat

63

procese de ini iere includ ac iuni ce trebuie realizate n vederea nceperii proiectelor sau a unor faze ale acestora (identificarea i definirea nevoilor, stacheholderilor, managerilor) procese de planificare includ ac iuni de crearea i men inerea unei discipline de lucru (planuri de proiect care se ntocmesc pentru a defini obiectivele i sfera de activitate a proiectului; programul i momentele de realizare a ac iunilor; a estima costurile i a decide necesarul de resurse) procese de execu ie - includ ac iuni de coordonare a resurselor umane cu celelalte resurse, conform planificrii n scopul realizrii obiectivelor agreate(stabilirea echipei de proiect, asigurarea coordonrii) procese de nchidere includ ac iuni formale de acceptare de ctre utilizator i/sau finan ator rezultatelor fazelor sau proiectului(activit i administrative legate de crearea documenta iei, arhivarea dosarelor) procese de control includ ac iuni care ne asigur c se ating obiectivele (monitorizarea i msurarea evolu iei comparativ cu planul; adoptarea ac iunilor corective atunci cnd este necesar

Ce este un proiect? Un pachet de activit i, mijloace si investi i intr-o loca ie data pe o perioada determinat de timp, urmrind un calendar pre definit contribuind la o dezvoltare globala a obiectivelor, definite in rela ie cu nevoile pentru atingerea unui scop, urmrit de un grup int de beneficiari prin ob inerea de rezultate intr-un cadru institutional responsabil pentru proiect, avand la baza un cost total pe proiect incluzand activitati si investitii care sa includa contributia financiara a tuturor partilor/partenerilor implicati a caror avantaje sunt considerate a fi mai mari decat costurile. Program: o serie de proiecte cu aceleai scopuri sau grupuri int similare, sau care se desfoar ntr-un anumit domeniu Rolul unui manager de proiect: gestioneaz i supervizeaz proiectul; definete proiectul, l reduce la un set de sarcini de administrat, ob ine resursele necesare i construiete echipa de lucru; asigur ndeplinirea sarcinilor i motiveaz personalul implicat pentru nscrierea n parametri de timp; trebuie s aib abilit i tehnice planificare financiar, a activit ilor; trebuie s aib un mod creativ de gndire i tehnice de rezolvare a problemelor; 64

trebuie s aib capacitate de adaptare nici un proiect nu se transpune 100% ca n planificarea ini ial PROBLEMELE sunt acele lucruri/situa ii care mpiedic autoritatea local sau comunitatea s ajung din locul unde se afl n locul unde doresc s se afle. Analiza poten ialelor probleme trebuie s includ rspunsul la o serie de ntrebri: CARE este problema pe care trebuie s o solu ionm? DE CE este o problem? (cauza) DE CE trebuie solu ionat problema? UNDE i CND se manifest problema? A CUI problem este? PE CINE afecteaz problema? DE CT TIMP este o problem? CE SE VA ntmpla dac nu se solu ioneaz? (efecte) Dac n urma analizei sunt identificate mai multe probleme, acestea trebuie prioritizate. Alegerea problemei prioritare se va face lucrnd n echip, pe baza unor criterii de prioritizare: urgen a, fezabilitatea, importan a, controlul, angajamentul (dorin a de implicare). Urgen a necesitatea abordrii problemei n scopul evitrii unei crize Importan a poten ial impact pentru organiza ie sau comunitate Fezabilitate capacitatea de realizare cu resurse existente sau disponibile Control competen a de solu ionare Angajament dorin a de implicare n solu ionarea problemei Fiecrui criteriu i se va acorda o pondere de la 1 la 5 (5 extrem de important, 4 foarte important, 3 important, 2 pu in important, 1 neimportant) Problema a carei rezolvare se realizeaza prin dezvoltarea proiectului propus a fi finantat trebuie sa prezinte cateva caracateristici: este urgenta, afecteaza un numar mare de oameni, se adreseaza nevoilor acestora, e o problema de interes general, este rezolvabila. Justificarea proiectului are rolul de a demonstra pentru finantator necesitatea rezolvarii imediate a problemei identificate, prezentand fapte care sustin necesitatea proiectului. Este o sectiune succinta care asambleaza toate argumentele, intr-o ordine secventiala. Argumentatia trebuie sa determine daca nevoia de solutionare a problemei este acuta, daca proiectul propus se adreseaza in mod diferit sau mai bine problemei decat alte programe derulate anterior. Justificarea include formularea si analizarea problemei, argumentarea necesitatilor, constrangerile si oportunitatilor, definirea si motivarea alegerii grupului tinta (a beneficiarilor), relevanta proiectului pentru beneficiari, pentru cerintele programului si pentru misiunea organizatiei. Dup identificarea problemelor, se identific obiectivele ce fac referire la solu iile de ajungere la o situa ie ideal; obiectivele se prezint n oglind cu problemele identificate. Pe baza datelor ob inute, se pot identifica: obiectivul general; scopul proiectului; rezultate; activit i; SCOPUL este o declara ie care descrie situa ii viitoare dorite, pe termen lung, resprezentnd proiec ia, n timp, a solu iei problemei. (se enun , de obicei, la timpul prezent i implic un angajament considerabil de resurse) OBIECTIVELE sunt un set de rezultate scontate ce trebuie ob inute n efortul de realizare a situa iei dorite i implicit, de solu ionare a problemei. Obiectivele trebuie s fie SMART: S (specific) specifice M (measurable) msurabile A (achievable) realizabile R (relevant) relevante T (timing) ncadrate n timp

65

FACTORI INTERESA I orice persoane fizice sau juridice, grupuri, organiza ii sau institu ii, care au un interes, sunt influen ate/afectate sau pot influen a/afecta implementarea corespunztoare sau durabilitatea proiectului. a) factori de interes b) factori de competen c) factori de sprijin d) factori de decizie e) factori de transfer de informa ii i comunicare Analiza factorilor interesa i este esen ial pentru ob inerea succesului, fie c este vorba de un plan strategic pe termen lung sau materializarea unui plan concret. ANALIZA CMPULUI DE FOR E este folosit ca instrument de evaluare a unei schimbri poten iale i a for elor care ar putea avea influen asupra modului de implementare a proiectului. For ele pot fi de natur politic, economic, social, organiza ional, legislativ etc. For ele pot fi de 2 tipuri: motrice care ajut la realizarea obiectivelor propuse i potrivnice care se pot constitui n obstacole. Analiza cmpului de for e este etapa premergtoare elaborrii planului de ac iuni, deoarece ne sugereaz op iuni/strategii pentru atingerea obiectivelor. Dupa identificarea si argumentare factorilor interesati, a modalitatilor de implicare, urmeaza partea de planificare in timp a activitatilor preconizate, a responsabililor, estimarea riscurilor, stabilirea echipei de implementare si justificarea rolului fiecarui partener in derularea proiectului. FORMULAREA STRATEGIILOR Elaborarea strategiilor se refer la metodologia de lucru, specificnd ac iunile de urmat, spre deosebire de obiective care descriu rezultatele ateptate. Pentru atingerea unui obiectiv pot exista strategii alternative. Strategia presupune ob inerea unor rezultate optime n timpul cel mai scurt, cu angajare eficient de resurse (umane, materiale, financiare, informa ionale etc.), cu riscul cel mai mic i cu sprijinul factorilor interesa i. Metodologia descrie activitatile specifice care se desfasoara pentru atingerea obiectivelor proiectului, permitand finantatorului sa vizualizeze implementarea proiectului. (raspunde la intrebarile cum?, cand?, de ce?) Implementarea presupune organizarea resurselor i motivarea echipei de lucru pentru a ajunge la scopul/obiectivele propuse. Planul de ac iune trebuie s fie detaliat. Ce ac iuni include? Ce pai sunt necesari pentru realizarea ac iunilor? Ac iunile propuse conduc la realizarea obiectivelor? Sunt realiste i fezabile? Cine este responsabil pentru fiecare ac iune? Cine mai este implicat? Ce resurse sunt necesare pentru fiecare ac iune? Care sunt termenele intermediare i finale? Cum se va nregistra progresul? (indicatori) Cum va fi evaluat pe parcurs i la final impactul ac iunilor Identificarea,evaluareai tratarea riscurilor Conceptul de risc i importan a acestuia. Riscul reprezint o problem, situa ie, eveniment etc. care nu s-a produs, dar care poate apare n viitor, situa ie n care ob inerea rezultatelor prestabilite este amenin at sau poten at. Producerea riscului reprezint n general o amenin are, dar poate deveni i o oportunitate. Analiza, evaluarea i tratarea riscurilor organiza iilor n perspectiva unor strategii de dezvoltare durabil, constituie o stringent necesitate actual, mai ales prin prisma proiec iei n viitor a rezultatelor acelor modele de dezvoltare, care rspund i nevoilor prezente. n acelai context, riscul poate fi definit ca incertitudinea n ob inerea rezultatelor planificate i trebuie privit ca o combina ie ntre probabilitate i impact. 66

n general, organiza iile, inclusiv cele de stat, au fost create cu scopul de a produce i furniza, produse i servicii s-au pentru a ndeplini obiectivele prevzute n programele opera ionale. n acest sens, fiecare organiza ie planific s-i ndeplineasc obiectivele stabilind activit ile care conduc la realizarea scopurilor propuse, dar n acelai timp este preocupat s identifice ct mai multe din amenin rile ce le-ar putea mpiedica s fac acest lucru, pentru a lua n timp util msurile necesare. Dac intui ia ne poate ajuta s gestionm relativ uor procesele simple, care se repet periodic, nu acelai lucru se ntmpl n cazul proceselor complexe, cu condi ionri multiple, pe axa temporal, care se petrec n organiza ii. Pentru astfel de considerente managementul organiza iilor trebuie s-i pun problema gestionrii amenin rilor deoarece n caz contrar i-ar pune n pericol ndeplinirea obiectivelor sau nu ar fructifica oportunit ile n beneficiul organiza iei. Dac incertitudinea este o realitate cotidian atunci i reac ia la aceasta trebuie s devin o preocupare permanent a organiza iilor. Pe lng aceast motiva ie general gestionarea riscurilor este justificat i de unele motiva ii specifice, dup cum urmeaz: managementul riscurilor presupune perfec ionarea permanent a stilului i metodelor de management, managementul riscurilor faciliteaz ndeplinirea eficient i eficace a obiectivelor organiza iei, managementul riscurilor creeaz condi iile de baz pentru un control intern sntos. Managerii nu trebuie s se mul umeasc prin a trata consecin ele unor evenimente care s-au produs, deoarece acestea nu elimin cauzele i prin urmare riscurile materializate se vor produce i n viitor cu o frecven mai mare i cu un impact sporit asupra ndeplinirii obiectivelor. Pentru a prentmpina astfel de situa ii este necesare ca managerii s adopte un stil de management reactiv, prin conceperea i implementarea unor msuri adecvate, menite s diminueze materializarea riscurilor. n acelai timp un management performant presupune i identificarea posibilelor amenin ri nainte ca acestea s se materializeze i s genereze consecin e nefavorabile asupra obiectivelor. Aceasta presupune adoptarea unui stil de management proactiv care eviden iaz faptul c este mai folositor s previi, dect s consta i un fapt mplinit. De precizat c un management performant mai nseamn i previziunea imediat dar i perspectiva mai ndeprtat, situa ii n care managementul devine prospectiv prin faptul c ncearc s identifice acele riscuri care pot apare ca urmare a modificrilor de strategie sau de mediu. Managementul riscurilor. Incertitudinea exist indiferent de modul n care aceasta este perceput, oricnd pot apare evenimente, ac iuni sau inac iuni, care au drept consecin nendeplinirea obiectivelor sau pot constitui oportunit i ce trebuie exploatate. Dac n plan individual suntem mai contien i de existen a riscurilor, n plan organiza ional avem tendin a de a le minimaliza datorit neperceperii, incertitudinii. Neidentificarea riscurilor i neaplicarea msurilor adecvate pentru limitarea lor poate conduce la materializarea acestora, cu consecin e asupra a ceea ce ne-am propus s realizm. n acest context este necesar ca organiza iile s identifice i s evalueze riscurile din perspectiva combina iei dintre probabilitatea ca riscul s se ntmple i impactul pe care materializarea respectivei posibilit i l va avea. Rezultatul evalurii combina iei, probabilitate-impact este denumit expunerea la risc. n practic riscurile ce in de activit ile n sine i asupra crora nu s-au instituit msuri de atenuare poart denumirea de riscuri inerente. De regul, managementul organiza iei, contient de existen a acestor riscuri ntreprinde msuri controale interne pentru a prentmpina producerea lor i pentru a ob ine asigurri rezonabile c obiectivele vor fi atinse. Riscul care rmne dup aplicarea msurilor de control intern se numete risc rezidual. Riscurile nu pot fi identificate i eliminate complet, fapt ce ne conduce la concluzia c incertitudinea nu poate fi eliminat, ci numai controlat. Gestionarea riscurilor presupune identificarea i evaluarea riscurilor, precum i stabilirea modului de a reac iona n fa a acestora, respectiv instituirea unor controale interne care s le atenueze posibilitatea de apari ie sau consecin ele pe care le-ar produce n cazul n care s-ar materializa. Totui, resursele disponibile pentru gestionarea riscurilor sunt limitate, iar numrul acestora crete odat cu complexitatea organiza iei i a activit ilor desfurate pentru atingerea obiectivelor. Prin urmare este necesar s se urmreasc un rspuns optim la risc, ntr-o anumit ordine de priorit i care rezult din evaluarea riscurilor. n fiecare organiza ie trebuie s se ntreprind msurile necesare pentru diminuarea riscurilor pn la un nivel considerat acceptabil, nivel numit toleran la risc sau apetitul pentru risc. n orice caz riscul rezidual trebuie s se ncadreze n toleran la risc. Gestionarea riscurilor trebuie subordonat obiectivelor care formeaz un sistem integrat, coerent i convergent ctre obiectivele generale, astfel nct nivelele de activitate s se sus in reciproc. Aceast abordare permite organiza iei s defineasc i s implementeze o strategie de gestionare a riscurilor care pornete de la vrf i este integrat n activit ile i opera iile de rutin ale organiza iei. Punerea n practic a strategiei trebuie integrat sistemelor de activitate ale organiza iei, pentru a se asigura ca gestionarea riscurilor este o parte 67

integrant a modului n care este condus organiza ia. Modelul de gestionare al riscurilor are la baz patru componente, respectiv: identificarea riscurilor, evaluarea riscurilor, atitudinea fa de risc i monitorizarea, revizuirea i raportarea riscurilor.
MEDIUL / CONTEXTUL DE RISC ORGANIZA IE EXTINS ORGANIZA IE IDENTIFICAREA RISCULUI EVALUAREA RISCULUI

PROCES DE NV ARE

MONITORIZAREA, REVIZUIREA I RAPORTAREA RISCULUI

ATITUDINEA FA DE RISC CONTROLUL RISCURILOR

organiza ie tutelar / organiza ie subordonat

organiza ii partenere / alte organiza ii incidente

Parlament, Guvern legi i alte reglementri

ateptrile factorilor interesa i condi ii economice / contextul interna ional

Dei modelul prezint distinct, n succesiune logic, elementele componente ale managementului riscului, n realitate acestea se mbin armonios, crend un ntreg proces ciclic n interiorul cruia interac ioneaz. Modelul sugereaz c managementul riscurilor are n vedere o organiza ie integrat n mediul su de existen , numit adesea i context. Dei, nu apare figurat n model, tolerabilitatea la risc constituie premisa fundamental n care acesta func ioneaz. Tolerabilitatea la risc caracterizeaz fiecare organiza ie n parte, datorit faptului c definete managementul general practicat n acea organiza ie. O tolerabilitate mai mare la risc nu nseamn neaprat un management prost, dup cum nici o tolerabilitate la risc mai sczut n nseamn neaprat un management bun. Identificarea riscurilor. Pentru a realiza o bun gestionare a riscurilor este necesar ca acestea s fie identificate la fiecare nivel unde se sesizeaz c exist pericole n legtur cu atingerea obiectivelor, n vederea ntreprinderii unor msuri specifice de solu ionare a problemelor, pe care le comport respectivele riscuri. Activitatea de identificare a riscurilor se realizeaz n func ie de natura i caracteristicile organiza iilor, dup cum urmeaz: identificarea ini ial a riscurilor care se realizeaz la organiza iile nou nfiin ate sau la cele care nu iau identificat anterior riscurile sau n cazul demarrii unui nou proiect sau activitate i identificarea permanent a riscurilor care reprezint o activitate caracteristic organiza iilor n care s-a consolidat managementul riscurilor, activitate necesar pentru cunoaterea riscurilor care nu s-au manifestat anterior datorit circumstan elor, a schimbrii circumstan elor n care se manifest riscurile identificate anterior, precum i pentru stabilirea riscurilor care s-au manifestat n trecut, dar care nu mai prezint, n prezent importan pentru organiza ie. n activitatea de identificare i definire a riscurilor trebuie avute n vedere urmtoarele considerente: riscul este o incertitudine i nu ceva sigur, prin urmare, atunci cnd se identific un risc trebuie analizat dac nu este vorba despre o situa ie existent, care are deja un impact asupra obiectivului;Nu trebuie ignorate problemele dificile identificate acestea pot deveni riscuri n situa ii repetitive din cadrul aceleiai organiza ii sau pentru alte organiza ii n care astfel de riscuri nu s-au materializat; Riscurile nu trebuie definite prin impactul acestora asupra obiectivelor, impactul nu este risc, ci consecin a materializrii riscurilor asupra realizrii obiectivelor; problemele, situa iile sau evenimentele care nu pot apare, nu constituie riscuri ci fic iuni; pe de alt parte Nu trebuie considerate drept riscuri, problemele care vor apare cu siguran , acestea sunt certitudini care n cele mai multe cazuri determin o schimbare de strategie de obiective i o alocare de resurse. Identificarea riscurilor nu este ntotdeauna o opera iune strict obiectiv ci, n primul rnd, o problem de percep ie. De fapt, se poate afirma c nu se opereaz cu riscuri n sine, ci cu percep ii asupra riscurilor. Identificarea riscurilor curente este necesar, dar nu i suficient. Adaptarea la schimbare impune identificarea unor riscuri ce pot apare n viitor ca urmare a unor transformri previzibile. Importan a sporit, n 68

sectorul privat dar i n cel public, a cercetrii viitorului i a gestionrii riscurilor viitoare este acum un fapt recunoscut. Organiza iile trebuie s se pregteasc din timp pentru a putea face fa unor riscuri viitoare. n acelai timp cercetarea viitorului este important pentru c anumite riscuri cu impact negativ (amenin ri) pot fi transformate n oportunit i dac sunt identificate la timp. Evaluarea riscurilor. Evaluarea riscurilor presupune evaluarea probabilit ii de materializare a riscurilor i a impactului, consecin elor asupra obiectivelor n cazul n care acestea se materializeaz. Combina ia dintre nivelul estimat al probabilit ii i nivelul estimat al impactului constituie expunerea la risc, pe baza creia se realizeaz profilul riscurilor. Activitatea de evaluare a riscurilor presupune: existen a unui proces structurat de evaluare a rela iei probabilit i-impact pentru fiecare risc identificat; nregistrarea evalurii riscurilor ntr-o asemenea manier astfel nct s se permit monitorizarea i stabilirea ordinii de priorit i n tratarea acestora; diferen ierea clar a riscurilor inerente de riscurile reziduale. Scopul evalurii riscurilor este de a stabili o ierarhie a riscurilor unei organiza ii care, n func ie de tolerabilitate va permite stabilirea celor mai adecvate modalit i de tratare a riscurilor i delegarea responsabilit ii de gestionare a riscurilor celor mai potrivite nivele decizionale. Problema este dificil, deoarece exist riscuri care pot fi cuantificate i pentru care exist suficiente date stocate n documentele organiza iei, cum ar fi, de exemplu, riscurile financiare, de personal sau de fiabilitate a aparaturii, dar i riscuri care nu pot fi cuantificate cum ar fi, de exemplu, riscurile legate de credibilitate. Totui, exist un element comun, i anume percep ia noastr asupra riscurilor. n ciuda faptului c metoda bazat pe percep ie este considerat ca fiind subiectiv, utilizarea acesteia are o justificare obiectiv deoarece nu este att de important evaluarea nivelurilor riscurilor, ct mai ales, stabilirea dac riscurile sunt percepute sau nu, ca fiind tolerabile. Evaluarea riscurilor, se realizeaz prin parcurgerea urmtoarelor etape: evaluarea probabilit ii de materializare a riscului identificat; evaluarea impactului asupra obiectivelor n cazul n care riscul s-ar materializat; evaluarea expunerii la risc ca o combina ie ntre probabilitate i impact. Evaluarea probabilit ii de materializare a riscului. Aa cum s-a men ionat exist o incertitudine n apari ia situa iei s-au a evenimentului care poate afecta realizarea obiectivelor. Probabilitatea reprezint o msur a incertitudinii. n cadrul acestei etape se determin ansele de apari ie a unui anumit rezultat specific utiliznd dou metode: observa ia asupra frecven ei cu care se materializeaz anumite riscuri i analiza circumstan elor. Prin prima metod se monitorizeaz riscurile determinate. Astfel, dac experien a trecut a semnalat prezen a unor riscuri i dac circumstan ele nu au fost modificate, riscurile nu au disprut i exist aceeai probabilitate de a apare i n viitor, context n care, este important s se determine dac organiza ia a tratat sau nu riscurile prin adoptarea celor mai adecvate msuri de inere sub control a riscurilor. A doua metod de evaluare a probabilit ii de materializare a unor riscuri are la baz un postulat simplu dac exist aceleai cauze vor exista aceleai efecte. Analiza circumstan elor conduce la o evaluare a probabilit ii, cu un grad mare de relativitate. Totui, acest lucru nu constituie un impediment major att timp ct evaluarea se realizeaz pe baza unor informa ii i analize pertinente. Informa iile i analizele care stau la baza evalurii probabilit ii riscurilor constituie aa numita documentare a riscurilor. Cu ct documentarea riscurilor este mai bun, cu att evaluarea este mai realist. Chiar i componenta subiectiv a evalurii poate fi redus prin evaluri independente urmate de o armonizare a lor cu autoevalurile. n cazul n care se aplic metoda analizei circumstan elor i probabilitatea este posibil s fie exprimat valoric, aceasta poate fi reprezentat sub forma unor scale de tipul:
SCZUT 0%... MEDIE 20%... PROBABILITATE FOARTE SCZUT 0%... SCZUT 10%... MEDIE 35%... RIDICAT 65%... FOARTE RIDICAT 85%... RIDICAT 80%...

69

De men ionat c, procentele nu au semnifica ia unor praguri de la care probabilitatea poate fi considerat ca fiind medie sau ridicat, ncadrarea n scala de evaluarea depinde de natura riscului i de atitudinea fa de risc. Prin introducerea acestei scale, n urma analizei circumstan elor, organiza ia trebuie s aprecieze dac posibilitatea de materializare a riscului este sczut, medie sau ridicat. Utilizarea unei scale n cinci trepte, presupune o organiza ie familiarizat cu problematica riscurilor, n care managementul riscurilor este o component de baz a managementului general al organiza iei. Evaluarea impactului asupra obiectivelor n cazul materializrii riscurilor. Impactul reprezint consecin a asupra ndeplinirii obiectivelor (rezultatelor) ateptate n situa ia n care riscurile s-ar materializa. n func ie de natura riscului, consecin a poate fi negativ sau pozitiv. La evaluarea probabilit ilor de materializare a riscurilor, numai unele riscuri se preteaz la evaluri cantitative, pentru multe dintre ele fiind posibil doar evaluarea calitativ. Totui, evalurile cantitative ale impactului trebuie fcute ori de cte ori este posibil, deoarece sunt mult mai relevante, dar n final pentru ob inerea unei imagini unitare asupra riscurilor ce pot afecta organiza ia, evalurile cantitative vor fi transpuse i ele n scale calitative. Impactul oricrui risc este caracterizat prin consecin e de diferite naturi. Alturi de consecin e calitative, exprimate descriptiv, pot fi identificate i consecin e exprimate n termeni de buget (costuri), de efort (timp de munc) i de timp (ntrzieri posibile a termenului de realizare a obiectivelor). n contextul actual cnd organiza iile se afl ntr-un amplu proces de reformare a ntregii gestiuni se impune fixarea unor obiective msurabile ncepnd de la nivelul programelor i terminnd cu sarcinile individuale. n acest sens, fiecrui obiectiv i se ataeaz indicatori de rezultate, care pot fi cuantifica i i monitoriza i. n astfel de situa ii, impactul riscurilor trebuie s fie exprimat i n func ie de efectul pe care l are materializarea lor asupra indicatorilor de rezultat. Rezultatele evalurilor calitative ale impactului riscurilor pot fi reprezentate sub forma unor scale calitative func ie de etapele de maturizare a managementului riscurilor, care reflect importan a perceput n raport cu obiectivele precum i necesitatea de detaliere. FOARTE RIDICAT RIDICAT MEDIU SCZUT

RIDICAT MEDIU
SCZUT

I M P A C T

FOARTE SCZUT De men ionat c nu trebuie renun at la evalurile cantitative ale impactului deoarece acestea obiectivizeaz aprecierea i ntregete alturi de evalurile calitative, documentarea riscurilor. 1.4.3. Evaluarea expunerii la risc. Expunerea la risc reprezint consecin ele rezultate din rela ia probabilitate-impact pe care le poate resim i o organiza ie, n raport cu obiectivele prestabilite, n situa ia n care riscurile s-ar materializa. Expunerea la risc, nu constituie o msur a consecin elor, ci o msur probabilistic a acestora, ea este de fapt un concept probabilistic, deoarece exprim o combina ie ntre probabilitate i impact. Ca urmare, aceasta are semnifica ie numai naintea producerii riscului. Dup apari ie riscul nu mai este o incertitudine, ci devine un fapt mplinit. n termenii teoriei probabilit ilor aceasta nseamn c probabilitatea de apari ie (materializare) a riscului este 1 (eveniment sigur). n aceste condi ii expunerea la risc este de fapt impact. De asemenea, n defini ie se precizeaz c expunerea la risc este o combina ie ntre probabilitate i impact. Prin urmare, scala de evaluare a expunerii la risc nu mai este unidimensional, ca n cazul probabilit ii sau impactului, ci una bidimensional de tip matricial. Liniile matricei descriu varia ia probabilit ii, iar coloanele varia ia impactului. Expunerea la risc apare la intersec ia liniilor cu coloanele. Dac organiza ia a adoptat scalele n trei trepte la evaluarea probabilit ilor i impactului, rezult c scala evalurii expunerii la risc are 9 valori (3x3), putnd fi reprezentat grafic astfel: 70

RIDICAT MEDIU SCZUT

I M P A C T 0

SR SM SS

MR MM MS PROBABILITATE

RR RM RS

SCZUT

MEDIE

RIDICAT

Matricea pune n eviden faptul c expunerea la risc, face posibil o ierarhizare a riscurilor. Gruparea riscurilor identificate ntr-o organiza ie n func ie de expunerea la risc conduce la realizarea profilului de risc al organiza iei. Toleran a la risc. Toleran a la risc reprezint cantitatea de risc pe care o organiza ie este pregtit s o tolereze sau la care este dispus s se expun la un moment dat. Cnd se au n vedere oportunit ile, conceptul de toleran la risc se refer la a stabili ct de mult este dispus cineva s rite n speran a c va beneficia de pe urma acelor oportunit i, iar cnd se au n vedere amenin rile, toleran a la risc se refer la expunerea tolerabil i justificabil care trebuie atins n practic. Expunerea la risc, ca o combina ie dintre probabilitate i impact, determinat prin metodele de evaluare artate anterior, capt sens numai n raport cu nivelul toleran ei la risc. Cnd expunerea la risc este comparat cu toleran a la risc, amploarea msurilor de control al riscurilor ce trebuie luate devine evident. Cu alte cuvinte, nu valoarea absolut a expunerii la risc este important, ci devia ia expunerii la risc fa de toleran a la risc. Problema stabilirii limitei de toleran la risc const n a identifica punctul de echilibru pe curba cost-beneficiu prezentat n continuare:

Beneficiu al nematerializrii riscurilor (diminuarea expunerii) ca urmare a msurilor de control

toleran a la risc

Cost al msurilor de control al riscurilor

Curba cost-beneficiu nu trebuie privit ca o func ie matematic, deoarece numai rareori ea poate fi determinat, ci ca un mod de reflexie. Trebuie s fim contien i c, de la punct ncolo plusurile de costuri pe care le presupune implementarea msurilor de control a riscurilor nu se mai regsesc ntr-un plus justificabil de beneficii. n concluzie, stabilirea limitei de toleran la risc este un act de responsabilitate managerial, fiindc prin acesta se stabilete expunerea la risc ce este asumat n corelare cu costurile, de asemenea asumate, ale msurilor de control a riscurilor. 1.6. Rspunsul la risc controlarea riscurilor. Rspunsul la risc depinde de natura riscurilor privite din perspectiva posibilit ilor de control. Problema controlrii/necontrolrii riscurilor este abordat, cel mai adesea, n mod relativ i nu absolut, adic n func ie de toleran . n acest context se vorbete despre riscuri care nu pot fi controlate pn la un nivel satisfctor al expunerii sau despre riscuri controlabile par ial. n teoria riscurilor s-au identificat cteva strategii alternative pe care managerii le pot adopta ca rspuns la risc i anume: acceptarea (tolerarea) riscurilor, monitorizarea permanent a riscurilor, evitarea riscurilor, evitarea riscurilor, transferarea (externalizarea) riscurilor, tratarea (atenuarea) riscurilor, tratarea situa iilor dificile. Etapele de identificare, evaluare, tratri, rspuns la riscuri se ntreptrund n cadrul procesului de documentare i analiz a riscurilor. Prin urmare rspunsul la risc este deja formulat pe parcursul analizei riscurilor. 71

n concluzie, rspunsul la risc reprezint atitudinea managementului organiza iei fa de posibilele amenin ri sau fa de eventualele oportunit i. Auditul proiectelor Obiective: Auditul financiar se efectueaz n general post proiect, dup finalizarea acestuia cnd nu se mai poate schimba nimic, auditul urmnd a surprinde succesul sau eecul proiectului Auditul performan ei nu este un audit prin excelen post- factum, proiectul ca ntreg este evaluat la finalizarea sa, dar esen ial este evaluarea acestuia n fiecare etap a ciclului su de via . Cel mai important obiectiv al auditului unui proiect este evaluarea succesului acestuia. Condi ii ale succesului unui proiect - respectarea bugetului i calendarului - satisfacerea clientului - succesul comercial - poten ialul pentru viitor Auditul proiectului reprezint o examinare n detaliu a managementului unui proiect, a metodologiei i procedurilor, a caracteristicilor, a bugetului i a cheltuielilor, i nu n ultimul rnd a gradului de realizare. Auditul se poate concentra fie asupra proiectului ca ntreg, fie asupra unei pr i a ciclului de via a proiectului. Valoarea sau utilitatea auditului este mai semnificativ dac acesta se desfoar n fazele de ini iere, studiu de fezabilitate, planificare ini ial (asigurarea conformit ii cu standardele de mediu, tehnice, cu cadrul legal). n faza de execu ie sau implementare a proiectului utilitatea auditul este mai mic, avnd n vedere atitudinea reticent, prudent, a echipei de proiect fa de punctul de vedere, opinia auditorului. Post proiect utilitatea auditului este semnificativ ca baz de cunotin e pentru proiectele viitoare. Scopul principal al auditului proiectului, al evalurii acestuia, este identificarea riscurilor de nerealizare a proiectului la parametri planifica i. Dificultatea principal n efectuarea auditului proiectului const n identificarea obiectivelor proiectului avnd n vedere c pe lng cele obiectivele declarate exist obiective subsidiare, indirecte, uneori chiar ascunse. Structura minimal a raportului de audit al proiectului: introducere descrierea proiectului n vederea n elegerii de ctre utilizatorul raportului stadiul curent al proiectului cuprinde o analiz detaliat a respectrii: costurilor se compar costurile reale cu cele previzionate pe perioade de timp bine delimitate, pe grupe, categorii i pe totaluri calendarul se compar clar i concis stadiul de realizare a obiectivelor cu cel previzionat, prezentndu-se acolo unde este posibil i estimri prezentarea evolu iei previzionate a raportului dintre resursele utilizate i stadiul proiectului, n vederea estimrii coordonrii bugetului rmas cu timpul rmas calit ii aceasta presupune specificarea ini ial de ctre client a unor standarde de calitate

72

GLOSAR DE TERMENI

Aplicarea controalelor n sistemele IT controalele specifice cu privire la aplica iile contabile relevante realizate de calculator (opera iunile contabile fcute pe calculator). Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele
de audit. Aser iunile situa iilor financiare reprezint aser iuni ale conducerii entit ii auditate, explicite sau de alt natur, care sunt cuprinse n situa iile financiare. Ele pot fi clasificare dup cum urmeaz: existen a: un activ sau un pasiv exist la o anumit dat; drepturi i obliga ii: un activ sau un pasiv apar in entit ii la un anumit moment; apari ia: o tranzac ie sau eveniment privind entitatea auditat s-a produs n perioada de referin ; exhaustivitate: nu exist active, pasive, tranzac ii sau evenimente care s nu fie nregistrate, sau elemente neprezentate; valorizare: un activ sau o obliga ie este nregistrat la valoarea contabil corespunztoare; evaluarea: o tranzac ie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corect, iar venitul sau cheltuiala alocat perioadei corespunztoare; prezentarea i eviden ierea informa iilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare aplicabil.

Asigurare rezonabil n cadrul unei activit i de auditare a unei entit i, auditorul furnizeaz un nivel de asigurare ridicat dar nu absolut, exprimat ntr-o manier pozitiv n raportul de audit ca o asigurare rezonabil, din care rezult c informa iile auditate nu con in erori materiale. Audit Obiectivul unui audit al situa iilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situa iile financiare au fost elaborate, din toate punctele de vedere, n conformitate cu cadrul de raportare financiar identificat. Frazele folosite pentru a exprima opinia auditorului sunt: ofer o imagine adevrat i corect sau prezint corect, n toate aspectele materiale care au acelai sens. Auditul financiar const n efectuarea unei examinri, de ctre un profesionist competent i independent, a acurate ei conturilor i a legalit ii i regularit ii opera iunilor n vederea exprimrii unei opinii sus inut de probe de audit. Examinarea acurate ei conturilor are ca scop s determine dac tranzac iile au fost angajate, lichidate, ordonan ate i pltite n mod corect. Obiectivul examinrii legalit ii i regularit ii este acela de a stabili dac opera iunile au fost efectuate n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. Auditul performan ei reprezint examinarea economicit ii, eficien ei i eficacit ii opera iunilor efectuate de entitatea auditat. Economicitatea const n minimizarea costului resurselor alocate unei activit i fr a compromite realizarea obiectivelor n condi ii de calitate. Eficien a reprezint raportul dintre rezultatele ob inute i costul resurselor utilizate pentru ob inerea acestora. Eficacitatea este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activit i i rela ia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activit ii respective. Auditul intern este o activitate organizat independent n structura unei entit i i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspec ii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor entit ii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i ac iunile de corectare a deficien elor i de ameliorare a performan elor sistemului de control intern. Auditul extern reprezint o activitate ce se efectueaz de persoane din afara entit ii i const n examinarea acurate ei conturilor, a legalit ii i regularit ii opera iunilor efectuate (auditul financiar), precum i n evaluarea economicit ii, eficacit ii i eficien ei acestora (auditul performan ei).
73

Aria de aplicabilitate a auditului financiar - se refer la procedurile de audit propuse pentru a realiza
obiectivele auditului.

Abordarea auditului - reprezint o combina ie a diferitelor teste de audit, pe care auditorii le efectueaz n vederea ob inerii probelor necesare realizrii obiectivelor unui audit. Auditor principal - auditorul care are responsabilitatea ntocmirii unui raport privind situa iile financiare ale unei entit ii, atunci cnd aceastea con in informa ii financiare despre una sau mai multe componente auditate de un alt auditor. Alt auditor - un auditor, altul dect auditorul principal, care are responsabilitatea raportrilor doar asupra informa iilor financiare referitoare la unele componente care sunt cuprinse n situa iile financiare auditate de auditorul principal. Calculul - const n verificarea acurate ei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a
altor calcule.

Certificatul de audit - este o declara ie scurt, clar i explicit a concluziilor globale ale Organismului de
Certificare privind conturile anuale n ceea ce privete exhaustivitatea, acurate ea i veridicitatea acestora.

Chestionar - Auditorii vor folosi n toate fazele de realizare a auditului, pentru ob inerea informa iilor necesare,
pentru stabilirea unor situa ii de fapt sau pentru confirmarea unor date, corelrii de date sau concluzii, tehnica interviului, elabornd n acest sens chestionare.

Componenta - divizia, ramura, compania mixt, firma asociat sau alt entitate ale cror informa ii financiare
sunt incluse n situa iile financiare auditate de auditorul principal.

Confirmarea - const n rspunsul la o investigare pentru a corobora informa iile con inute n nregistrrile
contabile.

Consecven a este principiul contabil care presupune ca metodele contabile aplicate s fie aceleai de la o
perioad la alta cu excep ia modificrilor justificate, efectele materiale ale acestora trebuind s fie justificate n note la situa iile financiare.

Controlul calit ii politicile i procedurile adoptate de o firm de audit pentru a furniza asigurarea
rezonabil, c toate auditurile efectuate de aceasta au fost realizate n conformitate cu obiectivele i principiile generale care guverneaz situa iile financiare.

Cunoaterea entit ii auditate - dobndirea i aprofundarea informa iilor cu privire la:


sale; modul efectiv de desfurare a activit ii entit ii; rela iile acesteia cu alte institu ii, etc. cadrul juridic care reglementeaz activitatea acesteia; obiectivele de activitate pe care entitatea i le-a propus; resursele umane, materiale i financiare de care dispune entitatea auditat n realizarea obiectivelor

Documentarea - nseamn documentele elaborate (documente de lucru) sau ob inute i pstrate de auditori pentru realizarea activit ii de audit. Termenul documentare reprezint activitatea de consemnare n dosarele de lucru a informa iilor pe care auditorul le-a considerat necesare referitoare la ac iunea de audit, natura, calendarul i ntinderea activit ilor de audit efectuate, precum i rezultatele acestor activit i, concluziile la care a ajuns auditorul n func ie de probele de audit ob inute. Documente de lucru sunt nregistrri ale auditorilor privind planificarea activit ii de audit:natura,
programarea i ntinderea procedurilor de audit aplicate i rezultatele acestor proceduri i concluziile rezultate 74

din probele de audit ob inute. Documentele de lucru pot fi pstrate pe suport de hrtie, film, electronic sau altele.

Domeniul de audit descrie, pe de o parte subiectul (entitatea sau activitatea) i perioada care urmeaz s
fie auditat i, pe de alt parte, natura auditului de realizat.

Dosarul exerci iului - cuprinde toate elementele unei activit i de auditare i informa ii aferente perioadei
pentru care se face auditarea; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la cele preliminare pn la elaborarea raportului.

Dosarul permanent - se utilizeaz n cazul n care activitatea de auditare a unei entit i presupune efectuarea
de audituri anuale pe parcursul mai multor exerci ii. El permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerci iu la altul a elementelor de cunoatere a entit ii. Dosarul permanent cuprinde informa ii i documente cu caracter general, primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale activit ilor de auditare.

Eroare ateptat nseamn eroarea pe care auditorul se ateapt s o ntlneasc. Eroare - se refer la o greeal neinten ionat aprut n situa iile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a
unei declara ii, cum ar fi: ob inerea sau procesarea greit a datelor pe baza crora sunt realizate declara iile financiare; estimare contabil incorect provenit din omiterea sau interpretarea eronat a faptelor; aplicarea greit a principiilor contabile referitoare la msurare, recunoatere, clasificare, prezentare sau declarare; greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile.

Eroarea tolerabil - reprezint eroarea maxim dintr-o popula ie pe care auditorul este dispus s o accepte. Eantionarea implic aplicarea procedurilor de audit la mai pu in de 100% din articolele (tranzac iile) din
bilan sau dintr-o clas de tranzac ii astfel nct toate articolele individuale din eantion au ansa de a fi selectate.

Eantionare statistic - nseamn orice modalitate de eantionare care are urmtoarele caracteristici:
selectarea eantionului pe baz de sondaj (la ntmplare); utilizarea teoriei probabilit ii pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. Eantionarea care nu are aceste caracteristici este considerat eantionare ne - statistic. Expert - persoana sau firma care are calit i speciale, cunotin e i experien ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea i auditul.

Fi de lucru - este suportul material pe care auditorul i consemneaz observa iile, descrierile, aprecierile asupra domeniului la care lucreaz la un moment dat. Ea con ine detaliile semnificative care constituie ulterior sursa concluziilor care vor fi materializate n situa iile sintetice pe care auditorii le vor ntocmi. Fiele de lucru se includ n dosarul exerci iului. Fraud - se refer la un act inten ionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii,
angaja ilor sau ter ilor ce implic utilizarea nelciunii n scopul ob inerii unui avantaj pe cale ilegal.

Inspec ia - const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a activelor tangibile. Inspec ia


nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n func ie de natura, sursa lor i eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora.

Intervievarea - const n cutarea informa iilor la persoanele care le de in, fie din interiorul sau din afara
entit ii.

n elegerea activit ii entit ii auditate cunoaterea general a auditorului cu privire la mediul i modul
n care i desfoar activitatea entitatea auditat. 75

Legalitate i regularitate reprezint obiective al auditului financiar prin care se caut s se asigure c o
tranzac ie respect legile i reglementrile aplicabile i este acoperit de o alocare bugetar suficient.

Limitarea ariei de audit o limitarea a ariei activit ii auditorului poate fi uneori impus de entitatea auditat,
de anumite circumstan e (cnd timpul disponibil realizrii auditului nu permite realizarea inventarierii), sau cnd, n opinia auditorului documentele contabile ale entit ii sunt inadecvate sau cnd auditorul nu poate aplica procedurile de audit la nivelul dorit.

Materialitatea - este pragul sau punctul limit (exclusiv) de la care o informa ie care a fost omis sau
declarat eronat devine eroare material (informa ie material).

O informa ie este material dac omiterea sau declararea ei eronat ar influen a deciziile economice luate de utilizatorii raportului de audit pe baza situa iilor financiare. Informa iile omise sau declarate eronat, situate sub valoarea materialit ii (pragul sau punctul limit) nu influen eaz deciziile economice ale utilizatorilor raportului de audit luate pe baza situa iilor financiare. Mediul de control se refer la atitudinea general i ac iunile conducerii unit ii auditate referitoare la
sistemul de control intern i importan a sa n cadrul entit ii auditate.

Mediul IT Politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i infrastructura IT (hardware, sistemul


de operare, etc) i aplica ia software care este folosit pentru a pentru a sprijini activit ile entit ii i strategiile sale.

MUS Eantionare pe baza unit ii monetare este o tehnic de eantionare statistic gndit astfel nct
probabilitatea selectrii s fie propor ional cu valoarea tranzac iei. Astfel, cu ct este mai mare valoarea tranzac iei, cu att este mai mare probabilitatea de selectare a ei.

Nivel de ncredere este opusul riscului de audit. Cu ct este mai mare nivelul de ncredere dorit cu att
trebuie fcute mai multe teste de audit.

Obiectivul auditului sunt acele rezultate, care se ateapt a fi ob inute n urma examinrii situa iilor financiare, iar aria de cuprindere const n activitatea pe care auditorul o desfoar pentru atingerea acestora. Observarea - const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre al ii, ca de exemplu
urmrirea modului n care sunt numrate articolele unui inventar de ctre personalul entit ii auditate.

Opinie de audit este o exprimare clar, n scris, a opiniei privind situa iile financiare ca ntreg. Planificarea implic dezvoltarea unei strategii generale i a unei abordri detaliate privind natura,
programarea i ntinderea auditului.

Popula ia reprezint un set de tranzac ii pentru care sistemul de control poate fi considerat omogen i este
definit ca ntregul set de date din care auditorul extrage eantionul supus analizei pentru formularea concluziilor. De exemplu, toate articolele dintr-un cont sau o clas de tranzac ii reprezint o popula ie. O popula ie poate fi mpr it n subpopula ii (straturi), fiecare dintre acestea fiind examinate separat.

Probe de audit - reprezint informa iile ob inute de ctre auditor, utilizate la formularea concluziilor pe care el
i bazeaz opinia de audit. Elementele probante cuprind sursele documentare i nregistrrile contabile ce eviden iaz situa iile financiare, precum i informa iile coroborative din alte surse.

Proceduri de audit reprezint metode folosite pentru ob inerea probelor de audit necesare. Pentru testele
de control i testele de fond exist cinci tipuri de proceduri pe care auditorul le poate utiliza: inspec ia, observarea, interviul, confirmarea i calcularea. Procedurile analitice se folosesc n special n etapa de planificare i la finalul auditului. 76

Proceduri de fond reprezint teste realizate pentru a ob ine probe de audit n vederea detectarii erorilor
materiale din situa iile financiare, i sunt de dou tipuri: teste ale detaliilor tranzac iilor; proceduri analitice.

Proceduri analitice const n analiz tendin elor i procentelor semnificative incluznd investiga iile
fluctua iilor i a rela iilor (care nu sunt consistente) cu alte informa ii relevante sau rezultate din sumele (valorile) previzibile (predictibile).

Programul de audit un program de audit stabilete natura, ntinderea i programarea procedurilor de audit
care urmeaz a fi aplicate conform planului de audit general. Programul de audit servete ca un set de instruc iuni n special asisten ilor n cadrul auditului ca un mijloc de control pentru executarea corespunztoare a activit ii.

Raportul anual O entitate emite n mod normal anual un document care include situa iile sale financiare
mpreun cu raportul de audit. Acest document este cunoscut n general sub numele de raport anual.

Realitatea opera iunilor - obiectiv al auditului financiar, caut s asigure c tranzac iile sunt justificate de un
eveniment care apar ine entit ii i este propriu unei perioade.

Riscul de audit este riscul ca auditorul s ajung la concluzii eronate n ceea ce privete situa iile financiare
examinate, riscul de a nu exprima rezerve asupra unor situa ii financiare care con in, n fapt, erori materiale.

Riscul inerent este probabilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzac ii s comporte erori
semnificative, izolate sau cumulate cu erorile din alte conturi sau categorii de tranzac ii, datorit unui sistem de control intern nesatisfctor.

Riscul de control este riscul ca o anomalie ce poate aprea n soldul unui cont sau ntr-o clas de tranzac ii
i care poate fi material fie la nivel individual, fie cumulat cu alte disfunc ionalit i s nu fie prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemele contabil i de control intern ale entit ii.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile independente/reale executate de auditori (teste ale detaliilor
tranzac iilor i soldurilor sau proceduri analitice) s nu detecteze o iregularitate sau inexactitate existent n soldul unui cont sau ntr-o clas de tranzac ii, disfunc ionalit i ce ar putea fi semnificativ, fie luat independent, fie cumulat cu disfunc ionalit i din alte solduri sau clase de tranzac ii.

Sistemul contabil este seria de sarcini i nregistrri ale unei entit i prin care tranzac iile sunt procesate
pentru realizarea unor nregistrri financiare. Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, concluzioneaz i raporteaz tranzac iile i alte evenimente.

Sistemul de control intern cuprinde toate politicile i procedurile (privind controlul intern) adoptate de conducerea entit ii auditate pentru a o sprijini n atingerea obiectivelor sale, printr-o conducere eficient a activit ilor, inclusiv aderarea la politicile managementului, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudei i erorilor, nregistrri contabile corecte i complete i pregtirea la timp a informa iilor financiare. Situa ii financiare Bilan ul, contul de profit i pierderi, situa ii privind modificrile n pozi iile financiare, note
i alte documente justificative care sunt identificate ca pr i ale situa iilor financiare.

Slbiciune material o slbiciune a controlului intern care ar putea avea efecte materiale asupra situa iilor
financiare.

Strategia de audit se refer la abordarea de audit i la procedurile de audit selectate pentru a atinge
obiectivele definite pentru o sarcin specific de audit.

Stratificarea constituite procesul de divizare a popula iei n subpopula ii, fiecare dintre acestea reprezentnd un grup de unit i de eantion care au caracteristici similare.
77

Tehnici de audit asistate de calculator aplicarea procedurilor de audit folosind calculatorul ca un mijloc de
audit.

Testele de control reprezint testele realizate pentru a probe de audit privind proiectarea corespunztoare i
operarea efectiv a sistemelor contabil i de control intern.

Teste de parcurgere - implic urmrirea unui numr limitat de tranzac ii prin ntreg sistemul contabil. Tranzac ii (zone) cu risc crescut sunt tranzac iile (zonele) cu risc inerent i risc de control mari. Unitatea de eantionare reprezint articolul individual din cadrul popula iei.

78