CAPITOLUL 2 Reprezentarea poziiei financiare i a performanei entitii prin imagini contabile

Orice entitate are obligaia de a-i prezenta situaia economico-financiar la sfritul exerciiului n documente oficiale numite situaii financiare anuale (bilanul contabil, contul de profit i pierdere etc.). Prin informaiile furnizate, aceste situaii trebuie s reflecte o imagine fidel asupra poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie (intrri i ieiri de numerar, respectiv echivalente de numerar) i asupra altor aspecte referitoare la activitatea desfurat. 2.1 Bilanul i dubla reprezentare a poziiei financiare 2.1.1 Definirea i caracteristicile bilanului Bilanul este procedeul de baz al metodei contabilitii concretizat n documentul bilan contabil ce reflect n expresie valoric la un moment dat activele i sursele de finanare ale activelor entitii, precum i rezultatul obinut. Bilanul contabil este un document de sintez prin care se prezint n expresie valoric activele i pasivele, adic activele, datoriile i capitalurile proprii ale entitii de referin la sfritul exerciiului, grupate dup natur i lichiditate (activele), precum i dup natur i exigibilitate (pasivele). Termenul de bilan provine de la cuvntul italian bilancia ce are la origine dou cuvinte din limba latin bi i lanx adic 2 talere/tabele simboliznd o balan n poziie echilibrat cu dou talere. Studiul bilanului ca procedeu specific al metodei contabilitii se impune a fi abordat din dou ipostaze: prin prisma doctrinei contabile, ca model al dublei reprezentri a poziiei financiare; ca document de sintez a informaiilor contabile inclus n situaiile financiare anuale. 1. Bilanul ca model al dublei reprezentri a poziiei financiare, ipostaz cu un pronunat caracter teoretic, impune abordarea aspectelor referitoare la structurile fundamentale de active i pasive caracteristicile principale, criteriile de recunoatere a acestora, precum i reflectarea faptului c orice modificare determinat de operaiunile economice i financiare antreneaz cel puin dou elemente ale poziiei financiare,

egale ca valoare. Principiul dublei reprezentri este concretizat n reflectarea poziiei financiare a unei entiti sub aspectul destinaiei (ca active) i sub aspectul provenienei (ca pasive formate din capitaluri proprii i datorii). Dubla reprezentare este determinat de faptul c reflectarea poziiei financiare a unei entiti nu se poate limita doar la modul de utilizare a bunurilor materiale i valorilor bneti, ci este necesar s se urmreasc i relaiile de proprietate n cadrul crora se dobndesc activele, adic faptul c aceste bunuri i valori aparin cuiva, adic sunt n posesia unei persoane fizice sau juridice. Notnd la nfiinarea unei entiti valoarea totalitii bunurilor materiale i valorilor bneti cu B i a surselor de provenien a acestora cu S rezult c ntre totalul lor trebuie s existe o egalitate perfect ntruct cu surse de 1000 lei se pot procura bunuri tot de 1000 lei, aceast egalitate fiind determinat i de faptul c ambele noiuni se refer la aceeai mas valoric a elementelor poziiei financiare privit din puncte de vedere diferite. 2. Bilanul ca document de sintez a informaiilor contabile reprezint ipostaza cu caracter dominant aplicativ. Astfel, bilanul contabil e un tablou n care se sintetizeaz informaii contabile ce reflect n expresie bneasc starea poziiei financiare la un moment dat n dubla sa ipostaz de active (partea concret a poziiei financiare) i pasive (partea abstract a poziiei financiare), oferind utilizatorilor o imagine fidel asupra situaiei economice i financiare a entitii. Ca instrument practic, bilanul contabil a fost conceput s aib 2 pri : o parte pentru a prezenta existentele valorice la un moment dat de active (activ1 - partea stng), iar a doua pentru a reflecta existentele valorice de pasive tot la un moment dat (pasiv2 - partea dreapt). ntre cele dou pri trebuie s existe un echilibru perfect determinat de reprezentarea aceleiai mase valorice a poziiei financiare ca active i pasive.

Denumirea de activ provine de la caracteristica activelor de a se afla ntr-o continu micare i transformare n cadrul circuitului economic i de a se identifica cu nsi activitatea entitii. Astfel, structura activelor se modific n permanen datorit operaiilor ocazionate de procesele de achiziie, de producie, de vnzare. 2 Spre deosebire de active, care se gsesc ntr-o continu micare i transformare, sursele apar ca ceva static, nu i modific structura i volumul n mod independent, modificrile fiind condiionate de micarea i transformarea activelor. De la aceast stare statico-pasiv a surselor provine denumirea de pasiv.

2.1.2 Modele de bilan. Elementele structurale ale bilanului Bilanul contabil dup modul de reprezentare a structurilor sale i dup modul de poziionare a activelor i pasivelor se prezint sub urmtoarele dou forme: ca bilan orizontal i ca bilan vertical (list). n bilanul orizontal, activele i pasivele sunt aezate alturat, iar relaia de echilibru specific bilanului orizontal este dat de ecuaia fundamental de echilibru a poziiei financiare de tipul:
ACTIVE = PASIVE (ACTIVE=DATORII+CAPITAL PROPRIU)

lei Sold la: Denumirea activelor ncep. ex. fin Sfrit ex.fin. Denumirea pasivelor Sold la: ncep. ex. fin D. Datorii: sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an .................................. G. Datorii: sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve TOTAL ACTIVE TOTAL PASIVE n bilanul vertical (list), cele 2 structuri ale bilanului se nscriu succesiv, mai nti activele, iar apoi pasivele. Modelul de bilan sub aceasta form ordoneaz structurile bilaniere n active, datorii, capital propriu, scopul fiind evidenierea surselor proprii de finanare (capitaluri proprii), adic a situaiei nete (active aflate n proprietatea deplin a entitii, adic negrevate de datorii). Relaia de echilibru specific bilanului vertical este dat de ecuaia fundamental de echilibru a poziiei financiare de tipul: Sfrit ex. fin.

A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli in avans

ACTIVE = PASIVE ACTIVE = DATORII + CAPITAL PROPRIU CAPITALURI PROPRII = ACTIVE DATORII

Sold la: Denumirea activelor i pasivelor A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an . G. Datorii: sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve
CAPITAL PROPRIU = TOTAL ACTIVE DATORII

nceputul exerciiului financiar

Sfritul exerciiului financiar

Bilanul orizontal pune n eviden egalitatea existent ntre active i pasive, aceast form de prezentare avnd o utilitate didactic mai mare dect bilanul vertical, facilitnd nelegerea logicii contabile. Astfel n aplicaiile didactice se utilizeaz cu preponderen schema orizontal, iar n practica entitii se utilizeaz bilanul sub form de list (schema vertical). Indiferent de forma de prezentare bilanul contabil, cuprinde toate elementele ce reprezint active i pasive (datorii i capitaluri proprii) grupate astfel: activele dup natur i lichiditate, iar pasivele dup natur i exigibilitate Lichiditatea unui activ nseamn posibilitatea transformrii n timp a acestuia n bani n cadrul circuitului economic (capacitatea unui activ de a se transforma n bani). Aceast posibilitate e mai ndelungat n timp la imobilizri fa de stocuri sau creane. Exigibilitatea nseamn posibilitatea achitrii, respectiv rambursrii unei datorii la un anumit termen numit scaden (termenul sau data la care o datorie devine scadent la plat). Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul de rambursare n cazul creditelor sau la un termen de plat n cazul datoriilor.

Informaiile furnizate la sfritul exerciiului prin structurile bilanului contabil sunt grupate i sistematizate n trepte astfel: 1. Postul bilanier (de bilan) cuprinde un element individual: terenuri, materii prime, mrfuri, construcii, capital subscris vrsat etc. 2. Capitolul. Capitolele includ posturile de bilan n funcie de natura lor: imobilizri corporale (terenuri, construcii, instalaii tehnice); stocuri (materii prime, materiale consumabile, produse finite, mrfuri); capital (capital subscris nevrsat, capital subscris vrsat). 3. Grupa include capitole: active imobilizate (imobilizri necorporale, corporale, financiare); active circulante (stocuri, creane, trezorerie); capital i rezerve. n structura bilanului nu toate grupele sunt formate din capitole (datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an/ mai mare de un an), n cadrul acestor grupe regsindu-se doar elemente individuale. Acest lucru este motivat de faptul c datoriile n cadrul bilanului au fost mprite n funcie de exigibilitate n datorii curente (cu termen sub un an) i datorii cu termen mai mare de un an. Ordonarea posturilor de active se realizeaz n funcie de lichiditatea cresctoare astfel: imobilizri necorporale, imobilizri corporale, imobilizri financiare, stocuri, creane, bani. Lichiditatea cea mai mic o au imobilizrile necorporale, iar lichiditatea cea mai mare o au disponibilitile bneti aflate n casieria entitii. Ordonarea posturilor de pasive se realizeaz n funcie de exigibilitatea cresctoare astfel: datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (datorii curente), datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, capitaluri proprii (nu au scadene declarate pe timpul existenei entitii). Exigibilitatea cea mai mic o au datoriile comerciale, datoriile salariale, datoriile sociale, datoriile fiscale care sunt datorii curente i care trebuie pltite imediat.

2.2 Contul de profit i pierdere i performana financiar a entitii 2.2.1 Definirea i caracteristicile categoriilor proprii contului de profit i pierdere Desfurarea activitii unei entiti implic o serie de modificri i transformri ale elementelor sale n cadrul proceselor economice, ceea ce presupune utilizarea n contabilitate a unor categorii proprii precum cheltuieli, venituri, rezultat financiar. Cheltuielile i veniturile, categorii ce stau la baza determinrii rezultatului financiar exprim din punct de vedere economic efortul depus de entitate (cheltuieli) i efectul obinut n urma efortului depus (venituri). n contabilitate, rezultatul financiar este determinat prin compararea veniturilor obinute cu cheltuielile efectuate n decursul aceleiai perioade, rezultat care poate fi: pozitiv (profit) cnd veniturile depesc cheltuielile i negativ (pierdere) cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Astfel, profitul sau pierderea apar ca msur a performanei entitii sau non-performanei aceleiai entiti. A. Cheltuielile recunoscute3 n contul de profit i pierdere sunt reprezentate de diminuarea pe parcursul unei perioade contabile a beneficiilor economice sub forma ieirii sau scderii valorii activelor, respectiv creterii datoriilor. CONT PROFIT/PIERDERE CHELTUIELI BILAN CONTABIL IEIRE SAU SCDERE DE ACTIVE

SCDERE CAPITAL PROPRIU (rezultatul exerciiului)

CRETERE DE DATORII

n contul de profit i pierdere, cheltuielile sunt prezentate n funcie de natura lor astfel: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. Cheltuielile de exploatare sunt generate de activitatea de exploatare i includ: cheltuieli generate de stocurile consumate (materii prime i materiale) sau sczute din gestiune n urma vnzrii (mrfuri); cheltuieli cu salariile personalului; cheltuieli cu asigurrile i protecia social; cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor i ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i activelor circulante; cheltuieli cu serviciile i lucrrile prestate/executate de ctre teri n favoarea entitii de referin; cheltuieli cu impozite,
3

Recunoaterea este procesul de ncadrare sau ncorporare a elementelor unei entiti n elementele poziiei financiare (active, datorii, capitaluri proprii) sau performanei sale (cheltuieli sau venituri).

taxe i vrsminte asimilate datorate de entitatea de referin. Cheltuielile financiare sunt determinate de operaiunile financiare, bancare, valutare i cuprind: cheltuieli privind dobnzile; cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate i investiiile pe termen scurt cedate; cheltuieli din diferene de curs valutar etc. Cheltuielile de exploatare i financiare sunt aferente activitii normale sau curente desfurate de o entitate, formnd cheltuielile activitii curente. Cheltuieli extraordinare sunt cheltuieli ntmpltoare, nelegate de activitatea curent sau normal a entitii, fiind reprezentate de cheltuieli generate de acoperirea pierderilor din dezastre i calamiti naturale. B. Veniturile recunoscute n contul de profit i pierdere sunt reprezentate de creterea pe parcursul unei perioade contabile a beneficiilor economice sub forma intrrii sau creterii valorii activelor, respectiv scderii datoriilor. BILAN CONTABIL INTRARE SAU CRETERE DE ACTIVE CONT PROFIT/PIERDERE VENITURI CRETERE CAPITAL PROPRIU (rezultatul exerciiului)

SCDERE DE DATORII

Veniturile ca surs de acoperire a cheltuielilor i a rezultatului obinut sunt prezentate n contul de profit i pierdere n funcie de natura lor astfel: venituri din exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare. Veniturile din exploatare sunt legate de desfurarea activitii propriu-zise a entitii i includ: venituri din vnzarea produselor finite i a semifabricatelor; venituri din lucrri executate i servicii prestate de ctre entitatea de referin n favoarea terilor; venituri din vnzarea mrfurilor etc. Veniturile financiare sunt efectul operaiunilor financiare, bancare i valutare incluznd: venituri din dobnzi, ctiguri din investiii pe termen scurt cedate; venituri din imobilizri financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar etc. Veniturile din exploatare i cele financiare formeaz veniturile activitii curente. Veniturile extraordinare sunt acele venituri care au caracter ntmpltor, nefiind legate de activitatea curent a entitii (valoarea daunelor primite ca despgubiri de ctre deintorii polielor de asigurare pentru producerea de calamiti, inundaii,

cutremure). C. Rezultatul, determinat ca diferen ntre venituri i cheltuieli este un rezultat brut, stabilit pe fiecare tip de activitate desfurat. Rezultatul brut se determin prin nsumarea rezultatelor brute pe activiti: rezultatul brut al activitii de exploatare, rezultatul brut al activitii financiare, rezultatul brut al activitii extraordinare. Rezultatul brut al activitii de exploatare mpreun cu rezultatul brut al activitii financiare formeaz rezultatul curent. Rezultatul net se obine prin deducerea din rezultatul brut a cheltuielilor cu impozitul pe profit. 2.2.2 Formele de prezentare a contului de profit i pierdere Contul de profit i pierdere prezint cheltuielile i veniturile dup natura lor pe cele trei niveluri de activitate, delimitnd activitatea curent de evenimentele extraordinare, att n format orizontal ct i n format vertical sau list. A. Formatul tabelar al contului de profit i pierdere prezint coloane pentru cheltuieli, venituri i rezultat pe activitatea curent i activitatea extraordinar. A B C D E F G CHELTUIELI (1) VENITURI (2) REZULTAT (3)=(1)-(2) Cheltuieli de Venituri din exploatare Rezultat din exploatare exploatare Cheltuieli financiare Venituri financiare Rezultat financiar (din activitatea financiar) Cheltuieli curente (A1 Venituri curente Rezultat curent + B1) (A2 + B2) (A3 + B3) Cheltuieli extraordinare Venituri extraordinare Rezultat extraordinar Total cheltuieli Total venituri Rezultat brut (C1 + D1) (C2 + D2) (C3 + D3) Cheltuieli cu impozitul Rezultat net pe profit (E3 F1) Cheltuieli totale Venituri totale Rezultat net (E1 + F1) (E2) G2 - G1 = E2 - (E1 + F1) = E2 E1 - F1 = E3 F1 = F3 B. Formatul vertical al contului de profit i pierdere este adoptat pentru raportare n situaiile financiare, oferind posibilitatea determinrii rezultatului n trepte: rezultat din exploatare, rezultat financiar, rezultat extraordinar, rezultat brut (ca rezultat global), rezultat net. Formatul vertical este o list n care sunt prezentate succesiv dup natur veniturile i cheltuielile, pe cele 3 structuri generale: de exploatare, financiare i extraordinare.

DENUMIREA INDICATORILOR 1 2 3

Exerciiul financiar Precedent Curent

4 5 6

8 9 10

11 12 13

14 15

Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare: - profit (1 - 2) - pierdere (2 - 1) Venituri financiare Cheltuieli financiare Profitul sau pierderea financiar() - profit (4 - 5) - pierdere (5 - 4) Profitul sau pierderea curent() - profit (1 + 4 2 - 5) - pierdere (2 + 5 1 4) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar - profit (8 - 9) - pierdere (9 - 8) Venituri totale (1 + 4 + 8) Cheltuieli totale (2 + 5 + 9) Profitul sau pierderea brut() - profit (11 - 12) - pierdere (12 - 11) Impozit pe profit Profitul sau pierderea net() a exerciiului financiar (13 14) 2.3 Ecuaiile de modificare a poziiei financiare i a performanei entitii Bilanul contabil este necesar s se ntocmeasc n diferite momente ale

activitii desfurate de o entitate cum ar fi: la nfiinare, la sfritul exerciiului, la fuziune sau ori de cte ori se impune acest lucru. Cu ajutorul unor bilanuri succesive, pornind de la un bilan considerat iniial se pot obine informaii privind existentele elementelor reflectate n bilan dup nregistrarea individual a fiecrei operaiuni. A. Operaii care determin modificri la nivelul bilanului n urma activitii: - de micorare i majorare simultan numai la nivelul structurii activelor (modificri n structura activelor), caz n care se produc modificri n structura activelor fr a se modifica valoarea total a bilanului; - de micorare i majorare simultan numai la nivelul structurii pasivelor (modificri n structura pasivelor), caz n care se produc modificri n structura pasivelor fr a se

modifica valoarea total a bilanului; - de micorare simultan att la nivelul activelor ct i la nivelul pasivelor (modificri n volumul activelor i pasivelor), caz n care se modific valoarea total a bilanului n sensul micorrii; - de majorare simultan att la nivelul activelor ct i la nivelul pasivelor (modificri n volumul activelor i pasivelor), caz n care se modific valoarea total a bilanului n sensul majorrii. Tipurile de modificri ce afecteaz structurile bilanului fr a determina modificri ale rezultatului exerciiului sunt: TB1: (A + xai) = (Dt + xpi) + Cp; TB2: (A + xai) = Dt + (Cp + xpi) Se modific valoarea totala a bilanului n sensul majorrii. TB3: (A - xai) = (Dt - xpi) + Cp; TB4: (A xai ) = Dt + (Cp - xpi) Se modific valoarea totala a bilanului n sensul scderii. TB5: (A+xai-xaj)=Dt+Cp Se produc modificri doar n structura activelor, fr a se modifica valoarea total a bilanului. TB6: A = (Dt + xpi - xpj) + Cp; TB7: A=Dt + (Cp + xpi - xpj) TB8: A=(Dt + xpi) + (Cp - xpj); TB9: A=(Dt - xpi) + (Cp + xpj) Se produc modificri doar n structura pasivelor fr a se modifica valoarea total a bilanului. n funcie de tipul modificrilor produse asupra bilanului, operaiunile economice pot fi grupate astfel: 1. operaiuni permutative care influeneaz numai posturile de active sau numai posturile de pasive, determinnd permutri de sume n structura activelor sau n structura pasivelor, fr a modifica valoarea bilanului; 2. operaiuni modificatoare care determin modificri concomitente att la nivelul activelor, ct i la nivelul pasivelor; astfel, totalul acestora se modific, deci i totalul bilanului, n sensul creterii respectiv scderii, cu suma cu care se majoreaz sau se diminueaz structurile influenate. B. Operaiile care afecteaz structurile bilaniere cu modificarea rezultatului exerciiului determin influene att n bilan ct i n contul de profit i pierdere, unde sunt urmrite veniturile i cheltuielile ca elemente generatoare de rezultat. Prin aceste

influene are loc o mbogire a entitii cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o srcire cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Astfel, rezultatul semnific variaia bogiei entitii, respectiv variaia capitalurilor proprii ntre sfritul unei perioade i nceputul acesteia. Aceste operaiuni determin urmtoarele tipuri de modificri: - la nivelul activelor i a capitalului propriu prin rezultat, cu modificarea valorii totale a bilanului n sensul scderii (ex: diminuarea materiilor prime consumate i diminuarea capitalurilor proprii ca urmare a diminurii rezultatului pe seama cheltuielilor cu materiile prime): TBR1: (A-x) = Dt + (Cp-CH) unde x = CH - la nivelul datoriilor i a capitalului propriu prin rezultat, fr modificarea valorii totale a bilanului: TBR2: A = (Dt+x) + (Cp-CH) unde x = CH - la nivelul activelor i a capitalului propriu prin rezultat, cu modificarea valorii totale a bilanului n sensul creterii (ex: creterea creanei generat de operaiunea de vnzare i creterea capitalurilor proprii pe seama venitului): TBR3: (A+x) = Dt + (Cp+V) unde x = V - la nivelul datoriilor i a capitalului propriu prin rezultat, fr modificarea valorii totale a bilanului: TBR4: A = (Dtx) + (Cp+V) unde x = V Prin modificrile produse, operaiile care rezult n urma desfurrii activitii unei entiti influeneaz structurile bilanului, modificnd poziia financiar, iar operaiile care determin elementele generatoare de rezultat produc la nivelul contului de profit i pierdere modificarea rezultatului i implicit a performanei entitii.

APLICAIE PRIVIND CONSTRUIREA BILANULUI I DEMONSTRAREA INFLUENEI OPERAIUNILOR ASUPRA ACESTUIA

S.C. ALFA SA avnd ca obiect de activitate producia de confecii prezint urmtoarele elemente la 31.12.20N (n RON): - cldiri 100.000; - disponibiliti bneti n cont 62.550; - mtase i stof 15.000; - numerar n casierie 700; - rochii mtase i fuste stof 10.000; - sume de primit de la clieni 51.300; - sume de pltit furnizorilor 16.000; - mijloace de transport 90.000; - maini de cusut industriale 100.000; - nasturi i a de cusut 150; - sume de pltit bncii pentru credite bancare pe termen scurt 60.000; - rezultatul exerciiului favorabil (+) 4.000; - capital subscris vrsat 350.000; - sume de primit de la debitori 300. n cursul exerciiului financiar 20N+1 au loc urmtoarele operaiuni: 1. Se ncaseaz de la clieni prin casierie pe baza chitanelor conform registrului de cas suma de 1.300 lei. 2. Se achit obligaiile fa de furnizori prin contul de la banc conform extrasului de cont pe baza ordinelor de plat n sum de 10.000 lei. 3. Se achiziioneaz cptueal de la furnizori conform facturii n sum de 300 lei, plata avnd loc ulterior. 4. Se pltesc datoriile fa de furnizori conform extrasului de cont din mprumutul bancar solicitat i obinut n momentul plii pentru nevoi de finanare a activitii de exploatare n sum de 6.000 lei. SE CERE: a. construirea bilanului la 31.12.20N n form orizontal i ordonarea elementelor poziiei financiare n mod raional, innd seama de criteriile de generalizare cunoscute (lichiditate activele, exigibilitate pasivele); b. ntocmirea bilanului dup fiecare operaiune, scrierea ecuaiei de modificare a poziiei financiare i indicarea tipului operaiunii.