34 TAXA PE VALOARE ADUGAT SFERA DE CUPRINDERE I REGIMUL DEDUCERILOR Lect.univ.drd.

. Mihalea TULVINSCHI Universitatea tefan cel Mare Suceava VAT is an indirect tax that is settled over the operations regarding the deliveries of chattels personal, the transfer of property over the chattels personal, the import of goods, performing of professional services and similar operations. VAT is a single and neural tax, but with fractionated payment. VAT is characterized by transparency, because it allows to each economic agent to know exactly and concretely what is the size of the obligation of payment that belongs to him. The application of VAT is done in the country where the product is consumed and not in the country where it is manufactured. TVA - Definiie i sfer de cuprindere Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect care se stabilete asupra operaiunilor privind livrrile de bunuri mobile, transferului proprietii bunurilor mobile, importului de bunuri, prestrile de servicii i operaiunile asimilate. nelegerea coninutului TVA presupune, mai nti, definirea noiunii de valoare adugat. Aceasta reprezint valoarea nou creat de ntreprindere n urma ciclului de producie. n vederea calculrii taxei, valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile din acelai stadiu al circuitului economic, excluznduse producia

stocat. Mecanismul de determinare a TVA n Romnia, ca n majoritatea rilor Uniunii Europene, este indirect. Astfel, mai nti se determin TVA colectat aferent vnzrilor i TVA deductibil aferent cumprrilor, pe baza documentelor justificative. Apoi, se determin TVA de plat, dac taxa colectat este mai mare dect cea deductibil, sau TVA de recuperat n situaia contrar. Fiind n prezent cel mai important impozit indirect, taxa pe valoare adugat prezint o serie de caracteristici. Astfel, taxa pe valoare adugat este un impozit neutru, unic, dar cu plata fracionat. Neutralitatea se refer la faptul c acest impozit, care nu permite nici un fel de discriminare, se prezint sub forma unei cote care se aplic tuturor activitilor economice. Fracionarea deriv din faptul c TVA-ul se calculeaz pe fiecare stadiu care particip la realizarea i valorificarea produsului finit. Taxa pe valoare adugat se caracterizeaz prin transparen deoarece ea permite fiecrui agent economic s cunoasc exact i concret care este mrimea obligaiei de plat ce-i revine. O alt caracteristic a TVA este aceea c aplicarea ei se face n ara n care produsul se consum i nu acolo unde se produce. Din analiza acestor trsturi caracteristice, rezult c TVA nu are numai un rol pur tehnic, de colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important

instrument de politic economic i fiscal prin care sunt contracarate dezechilibrele macroeconomice. Conform Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adugat [4] i Hotrrii Guvernului Romniei nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat operaiunile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii: - constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plat sau o 35 operaiune asimilat acestora; - sunt efectuate de persoane impozabile; - rezult dintr-una din urmtoarele activiti economice: activitile productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri. Se cuprind, de asemenea, n sfera taxei pe valoare adugat importurile de bunuri. Prin persoan impozabil se nelege orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz de o manier independent activiti economice oricare ar fi scopul i rezultatul acestor activiti. Prin livrare de bunuri se nelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deinute de proprietar ctre beneficiar, direct sau prin persoane care acioneaz n numele

acestora. Se consider livrri de bunuri: a) vnzarea de bunuri cu plata n rate; b) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri; c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite; d) orice distribuire de active de ctre o societate comercial ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de active legate de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a societii, cu excepia transferului total al activelor i pasivelor efectuat cu ocazia fuziunii i divizrii societii comerciale; e) bunurile constatate lips la inventariere, cu excepia celor distruse ca urmare a calamitilor sau altor cauze de for major; f) produsele agricole reinute drept plat n natur a prestaiei efectuate de persoane impozabile nregistrate ca pltitori de TVA, care presteaz servicii pentru obinerea i prelucrarea produselor agricole, precum i plata n natur a arendei. Nu sunt considerate livrri de bunuri urmtoarele: - intrrile i ieirile de bunuri constituite n rezerve de mobilizare la persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA, mandatate n acest scop; bunurile respective constituie livrare de bunuri la scoaterea din acest regim i la livrare ctre ali beneficiari; - bunurile distruse ca urmare a calamitilor sau altor cauze de for major;

- scoaterea n mod gratuit a unor cantiti de produse din rezervele de stat pentru acordarea de ajutoare umanitare; - bunurile acordate i serviciile prestate n mod gratuit, potrivit limitelor i destinaiilor prevzute de lege, cum sunt aciunile de sponsorizare, mecenat, protocol etc. ncadrarea n plafoanele legale se determin pe baza datelor raportate de situaiile financiare anuale. Depirea plafonului constituie operaiune asimilat livrrii de bunuri i prestrii de servicii dac s-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului corespunztor depirii, respectiv se colecteaz TVA. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste limite sponsorizrile, aciunile de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n numerar; - preluarea de ctre persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA a unor bunuri din activitatea proprie pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii economice a acestora; - aportul n natur la capitalul social al unei societi comerciale, n cazul n care beneficiarul este o persoan impozabil care are dreptul de a deduce total taxa pe valoare adugat, dac taxa ar fi aplicabil la transferul respectiv. Operaiunile privind schimbul de bunuri au efectul a dou livrri. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe persoane impozabile, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare tranzacie se consider o livrare separat, fiind

impozitat distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct beneficiarului final. 36 Acelai regim se aplic n cazul schimbului de bunuri cu servicii. Se consider prestri de servicii orice activitate care nu constituie livrare de bunuri. Astfel de operaiuni pot fi: a) orice munc fizic sau intelectual; b) lucrri de construcii-montaj, c) transport de persoane i mrfuri; d) servicii de pot i telecomunicaii, de transmisiuni radio i TV; e) nchirierea, arendarea i concesionarea de bunuri mobile sau imobile; f) operaiuni de intermediere sau de comision; g) reparaii de orice natur; h) cesiuni i concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licene, mrci de fabric i de comer, titluri de participare i alte drepturi similare; i) servicii de publicitate; j) operaiuni bancare, financiare, de asigurare i/sau reasigurare; k) punerea la dispoziie de personal; l) mandatarea; m) asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vnzri sau cumprri; n) angajamentul de a nu exercita o activitate economic sau un drept dintre cele menionate la lit. h); o) amenajarea de spaii de parcare, de depozitare i de camping; p) activitile hoteliere i de alimentaie public;

r) asigurarea accesului la reelele de comunicaii i a posibilitii de utilizare a acestora; s) prestaiile consilierilor, inginerilor, avocailor, notarilor publici, executorilor judectoreti, auditorilor, experilor contabili, birourilor de studii i alte prestaii similare, precum i prelucrarea de date i furnizarea de informaii; t) operaiuni de leasing. Sunt asimilate cu prestrile de servicii urmtoarele operaiuni: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile n alte scopuri dect cele legate de activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dac taxa pe valoare adugat aferent acestor bunuri a fost dedus total sau parial; b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil n alte scopuri dect cele legate de activitatea sa economic, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane, dac taxa pe valoare adugat aferent acestor prestri a fost dedus total sau parial. Prin import de bunuri se nelege introducerea n ar a unor bunuri, provenind din strintate, de ctre orice persoan, indiferent de statutul su juridic, direct sau prin intermediari, plasate n regim vamal de import sau n regimuri vamale suspensive. Regimul deducerilor privind TVA n contabilitate se nregistreaz n conturi distincte taxa aferent cumprrilor (taxa

deductibil) i taxa aferent vnzrilor (taxa colectat). Deoarece taxa pe valoare adugat nu trebuie s influeneze rezultatul firmei, aceasta va plti statului numai diferena dintre taxa colectat i taxa deductibil. Pltitorii de tax pe valoare adugat au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor sau serviciilor destinate realizrii de operaii impozabile. Calculul taxei de plat se poate face prin metoda deducerii sau prin metoda determinrii la fiecare etap a circuitului economic la care se aplic cota de impozit. Cele mai multe ri aplic metoda deducerilor, metod adoptat i de reglementrile juridice din Romnia. Metoda determinrii taxei pe valoare adugat la fiecare etap a circuitului 37 economic const n stabilirea valorii adugate aferente operaiunilor realizate n circuitul economic din fiecare unitate patrimonial, valoare ce constituie baza de calcul la care se aplic cota de impozitare, rezultnd direct taxa pe valoare adugat de plat, care se nscrie n factur i se ncaseaz de la client. Metoda deducerii se caracterizeaz prin aceea c baza de impozitare la care se aplic cota procentual de TVA este preul, respectiv tariful aferent bunurilor livrate i al serviciilor prestate i nu doar valoarea adugat ca diferen ntre preul de livrare i costul de achiziionare. Astfel, la achiziionarea de bunuri, taxa pe valoare adugat nscris distinct n factura

furnizorului, calculat prin aplicarea cotei la preul de livrare, se nregistreaz de ctre client ca un drept de crean fa de bugetul statului, deci nu este nregistrat pe cheltuieli. La vnzri de bunuri sau prestri de servicii, factura emis va cuprinde preul, respectiv tariful acestora i taxa pe valoarea adugat calculat prin aplicarea cotei procentuale asupra preului de livrare, respectiv tariful-tax ce se nregistreaz ca obligaie fa de bugetul statului. Deci, la achiziii firma pltete furnizorului TVA aferent preurilor, respectiv tarifelor bunurilor i serviciilor primite, iar la vnzare aceasta ncaseaz de la client TVA aferent preurilor i tarifelor bunurilor livrate i prestaiilor executate. Decontarea TVA-ului cu bugetul statului se face pentru diferena care rezult dintre TVA-ul aferent facturilor emise clienilor (TVA colectat) i TVA-ul aferent facturilor primite de la furnizori (TVA deductibil). Scderea din TVA colectat a TVA deductibil constituie operaia de deducere. Dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, diferena este taxa de pltit la bugetul statului; dac TVA deductibil este mai mare, diferena este de recuperat de la buget. Pltitorii taxei pe valoare adugat au deci dreptul de deducere a taxei aferent intrrilor de bunuri sau serviciilor destinate realizrii de operaiuni impozabile. Dreptul de deducere a taxei pe valoare adugat se manifest prin: - reinerea lunar, din taxa pe valoare adugat aferent livrrilor de bunuri i

servicii, a taxei pe valoarea adugat aferent intrrilor; - rambursarea de ctre organul fiscal a sumei reprezentnd diferena dintre taxa deductibil i taxa colectat (atunci cnd prima este mai mare dect cea din urm); - compensarea efectuat de contribuabil n limita taxei de plat rezultate din decontul lunii anterioare sau din deconturile lunilor urmtoare, dup caz; - compensarea efectuat de organele fiscale cu alte impozite i taxe datorate bugetului de stat de ctre contribuabil ori cu taxa pe valoare adugat datorat bugetului de stat de furnizorii sau prestatorii acestuia, n limita taxei rezultate din facturile fiscale aferente bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate beneficiarului care solicit compensare, neachitate pn la data efecturii controlului. Pltitorii de TVA au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor i serviciilor achiziionate destinate: - realizrii de operaiuni supuse TVA (19%); - vnzrii de bunuri i servicii scutite pentru care, prin lege, se prevede expres dreptul de deducere; - aciuni de sponsorizare i alte aciuni prevzute de lege, n limitele i pe destinaiile stabilite. Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaie n parte ci pentru ansamblul operaiilor realizate n cursul unei luni.

Nu poate fi dedus taxa pe valoare adugat aferent intrrilor referitoare la: - operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a persoanelor impozabile; - bunuri/servicii achiziionate de furnizori/prestatori n contul clienilor i care apoi se deconteaz acestora; - servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate 38 pentru persoane impozabile care desfoar activitate de intermediere n turism, - buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol; - bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i pentru nregistrarea lor n gestiunea persoanei impozabile. n situaia n care un agent economic realizeaz att operaiuni impozabile, ct i operaiuni scutite de plata TVA-ului, dreptul de deducere se determin n raport cu participarea bunurilor sau serviciilor achiziionate la realizarea operaiunilor impozabile. Gradul de participare al bunurilor i serviciilor achiziionate la realizarea de operaiuni impozabile se determin pe baz de pro-rat rezultat ca raport ntre: veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere, la numrtor, iar la numitor veniturile de la numrtor plus veniturile obinute din operaiuni care nu au drept de deducere, subvenii, alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum i orice alte venituri din care este finanat

activitatea[5]. Se exclud din calculul pro-ratei veniturile financiare dac acestea nu provin din activitatea profesional specific cu caracter financiar efectuat de uniti care desfoar activiti financiar-bancare. Unitile care realizeaz investiii proprii finanate din subvenii sau alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale nu vor lua n calculul proratei aceste sume. Pro-rata se determin, de regul anual, iar n cazuri excepionale menionate de legislaie se poate determin lunar. Condiiile n care agenii economici pot beneficia de dreptul la deducerea taxei pe valoare adugat aferent intrrilor reglementate prin lege, sunt: a) s justifice prin documentele legale cuantumul taxei; b) s justifice c bunurile n cauz sunt destinate pentru nevoile firmei i sunt proprietatea acesteia. Dreptul de deducere privete numai taxa care este nscris ntr-o factur fiscal sau n alt document legal care se refer la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaiunilor prevzute de lege i ia natere n momentul n care taxa deductibil devine exigibil. Bibliografie 1. Costel Istrate Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, ediia a 2-a, Ed. Polirom, Iai, 2000 2. Mihai Ristea Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998

3. A. Viandier, Ch. de Lauzenghein Droit comptable, 2-eme edition, Dalloz, Paris, 1993 4. xxx Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adugat publicat n MO nr. 371/01.06.2002 5. xxx Hotrrea Guvernului Romniei nr. 598/13.06.2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 publicat n MO nr. 437/22.06.2002