Capitolul I: Obiectul contabilitatii si patrimoniul agentilor economici

1.1.Obiectul contabilitatii Produs al unei activitati practice si teoretice ndelungate ,contabilitatea s-a afirmat ca sistem de cunoastere si gestiune a resurselor economice ale societatii separate patrimonial Prima definitie data contabilitatii apartine italianului Luca Paciolo,fiind formulata n lucrarea sa Summa di arittmetica ,geometria,proportioni et proportionalita care a aparut la Venetia n anul 1494. El analizeaza contabilitatea ca un ansamblu de principii si reguli privind nregistrarea n partida dubla a averii ce apartine unui negustor precum si toate afacerile acestuia ,n ordinea n care au avut loc .In conceptia sa ,partida dubla este definita prin prisma ecuatiei de schimb dintre avere si capital . Referitor la obiectul contabilitatii exista trei conceptii : 1.Conceptia juridica conform acesteia obiectul de studiu al contabilitatii l constituie patrimoniul - reprezinta totalitatea drepturilor si obligatiilor cu valoare economica apartinnd unei persoane fizice sau juridice precum si bunurile la care se refera Deci contabilitatea este stiinta care elaboreaza procedeele de evidenta calcul,analiza si controlul n expresie valorica a existentei, starii, miscarii si transformarii patrimoniului . Pentru ca un patrimoniu sa existe sunt necesare doua elemente : subiectul de drepturi si obligatii ( persoana fizica sau juridica) obiectele de drepturi si obligatii ( bunuri economice ) Bunurile economice n calitatea lor de obiecte de drepturi si obligatii formeazasubstanta materiala a patrimoniului .Valoarea unui bun este expresia baneasca a acestuia. Drepturile si obligatiile cu valoare economica ,exprimabile n bani ,exprima raportul de proprietate n cadrul carora se procura si gestioneaza bunurile. Drepturile exista atunci cnd titularul de patrimoniu are calitatea de proprietar si ca urmare nu trebuie sa acorde un echivalent pentru bunurile din posesia si folosinta sa .Exista obligatii atunci cnd pentru bunurile care formeaza obiectul patrimoniului ,titularul trebuie sa dea un echivalent valoric sau sa ndeplineasca o anumita prestatie Din cele de mai sus se desprinde concluzia ca echilibrul intern al patrimoniului este expresia dublei determinari a valorilor economice separate patrimonial (bunuri economice = drepturi +obligatii ) Patrimoniul este constituit din totalitatea bunurilor economice privite sub dublu aspect : Primul aspect (al componentei materiale ) si al doilea al surselor de provenienta. Patrimoniul este alcatuit din doua parti : activ si pasiv Patrimoniul se prezinta sub forma unui tablou avnd n stnga mijloacele sau bunurile economice sub aspectul componentei materiale, iar n dreapta mijloacele economice sub aspectul surselor de provenienta. 2 .Conceptia economica considera ca obiectul contabilitatii l constituie elaborarea si aplicarea procedeelor de evidenta ,calcul,analiza si control n expresie valorica a existentei starii ,miscarii si transformarii capitalului .Deci obiectul de studiu l constituie capitalul privit din doua puncte de vedere : al modului concret n care bunurile economice se investesc ,ntrebuinteaza consuma si se nlocuiesc; al modului de procurare si de dobndire al acestor bunuri. Dupa primul punct de vedere deosebim capital fix si capital circulant : Capitalul fix este format din bunurile investite care participa la mai multe cicluri de exploatare si care se nlocuiesc dupa un anumit numar de ani de utilizare .Activele imobilizate se consuma treptat pe calea amortizarii Capitalul circulant este format din bunuri economice care se consuma sau si schimba forma de existenta si functionala dupa fiecare ciclu de exploatare finalizat .
1

Dupa modul de dobndire ,procurare ,finantare deosebim: Capital propriu dobndit de catre agentul economic prin efortul proprietarilor (asociati sau actionari ) prin autofinantare (capitalizarea profitului ,amortizarilor si provizioanelor ) si prin subventii primite Capitalul propriu corespunde dreptului pe care l au investitorii asupra unitatii patrimoniale Capital strain denumit si capital mprumutat si atras ,cuprinde datoriile pe termen scurt ,mediu si lung fata de furnizori ,creditori ,salariati ,bugetul statului ,bugetul local etc. BUNURI ECONOMICE = CAPITAL PROPRIU + OBLIGATII (CAPITAL STRAIN) CAPITAL PROPRIU = ACTIVE DATORII CAPITAL FIX + CAPITAL CIRCULANT = CAPITAL PROPRIU +CAPITAL IMPRUMUTAT 3.Conceptia financiara considera ca obiectul de studiu al contabilitatii l constitue elaborarea si aplicarea procedeelor de evidenta ,calcul ,analiza si control n expresie valorica a existentei starii miscarii si transformarii resurselor economice Dupa modul de utilizare sau ntrebuintare a resurselor deosebim : Utilizari durabile sau permanente sub forma bunurilor investite care corespund activelor imobilizate Utilizari ciclice ,temporare care se consuma dupa fiecare ciclu de exploatare ncheiat ( aprovizionare ,productie ,desfacere ) luand forma de bani ,stocuri ,creante .deci corespund activelor circulante Dupa originea si provenienta resurselor contabilitatea delimiteaza : Resurse permanente sau durabile , furnizate de catre proprietari (individual asociati sau actionari ) rezultat prin acumularea profitului , a amortizarilor si provizioanelor sub forma finantarilor sau imprumuturilor pe termen lung Resurse temporare asigurate de la terti (diversi) care urmeaza. in viitor sa fie platiti (furnizori ,banci )si a caror scadenta este mai mica de un an Pentru desemnarea provenientei , a surselor de finantare se utilizeaza in anumite situatii si notiunea de fonduri . Patrimoniu ACTIVE PASIVE Bunuri economice Bunuri economice (sub aspectul componentei materiale) (resurse) Capital fix Capital propriu Capital circulant Capital strain Utilizare durabila Aportul proprietarilor Utilizare temporara Aportul tertilor Specific pentru contabilitate este faptul ca e elaboreaza si aplica in practica procedeele cu ajutorul arora se asigura evidenta calculul analiza si controlul in expresie baneasca a existentei starii miscarii si transformarii patrimoniului S.M.T.P In calitate de stiinta a evidentei , contabilitatea elaboreaza o teorie si o metoda proprie pe baza careia se asigura inregistrarea intr-o anumita ordine si pe baza unor principii normative a SMTP Ca stiinta a calculului economic ea masoara veniturile si cheltuielile determinand rezulatele obtinute REZULTATE=VENITURI CHELTUIELI Analiznd circuitul valorilor economice contabilitatea descompune acest circuit in elementele sale componente in vederea caracterizarii fiecarui element sau a fiecarei operatiuni in parte si in vederea determinarii influentei fiecarui element asupra rezultatelor .Controlul asupraoperatiunilor asigura integritatea elementelor patrimoniale ,eficienta activitatii desfasurate ,atestnd credibilitatea informatiilor furnizate de contabilitate ,starea elementelor patrimoniale este cercetata sub aspectul marimii elementelor patrimoniale .Miscarea si transformarea
2

elementelor patrimoniale este cercetata sub aspectul modificarilor cantitative si calitative care au loc in structura si volumul patrimoniului . 1.2. CARACTERIZAREA PRINCIPALELOR ACTIVE PATRIMONIALE Criteriul cel mai utilizat pentru structurarea activelor patrimoniale are in vedere continutul ecomomic si natura activelor patrimoniale .Lichiditatea activelor patrimoniale vizeaza capacitatea fiecarui element de activ de a parcurge mai activ sau mai lent ntregul circuit de exploatare pana la transformarea lui in bani . Activele imobilizate denumite si bunuri de imobile cuprind toate acele valori economice de investitie a caror perioada de utilizare este mai mare de un an .Ele alcatuiesc baza si mijloacele de actiune ale ntreprinderii .Ca bunuri economice ,activele fixe se caracterizeaza atat prin durabilitatea lor mai indelungata cat si prin repetata lor participare la circiutul economic .Functia acestor bunuri este fixata in activitatea economica si sociala a ntreprinderii fara ca prin utilitatea lor sa se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializarii .In consecinta ele nu se consuma sau nu se inlocuiesc dupa prima utilizare Activele imobilizate se diferentiaza in 3 grupe : Imobilizari necorporale Imobilizari corporale Imobilizari financiare A. Imobilizarile necorporale cuprind toate acele valori economice care nu imbraca fizic forma de bunuri materiale concrete Cheltuieli de constituire cuprind cheltuielile cu infiintarea ,dezvoltarea si fuziunea unitatilor patrimoniale ,cum sunt cele privind taxele si alte cheltuieli de inregistrare si inmatriculare ,cheltuieli privind emiterea si vanzarea de actiuni ,cheltuieli de prospectare a pietei si de publicitate Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizarii pe cel mult cinci ani Cheltuieli de cercetare si dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru tehnologiile noi ,produsele noi si investitii ,utile si eficiente in raport cu activitatea viitoare a unitatii patrimoniale .Aceste cheltuieli se amortizeaza in maximum cinci ani Concesiuni , brevete ,licente , marci de fabrica si alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achizitionarea drepturilor de exploatare a unui bun ,activitate sau serviciu ,in cazul concesiunilor ,a unui brevet , a unui know how ,a unei licente ,a unei marci de fabrica si alte drepturi similare de proprietate industriala si intelectuala . Acest cheltuieli sunt amortizate pe toata durata cat ntreprinderea a achizitionat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizari Fondul comercial reprezinta cheltuieli efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al ntreprinderii ; exemplu clientela ,vadul comercial,firma , segmente de piata ,emblema,concurenta si alte legaturi comerciale.Marimea fondului comercial se amortizeaza pe toata durata in care aceasta genereaza un plus de valoare ntreprinderii cumparatoare B.Imobilizari corporale denumite active fixe tangibile ,cuprind bunurile materiale de folosinta indelungata in activitatea unei ntreprinderi .Ele se gasesc sub forma de terenuri si mijloace fixe (cladiri, constructii speciale , masini,utilaje si instalatii de lucru , aparate si instalatii de masurare , control si reglare ,mijloace de transport,animale si plantatii ; unelte, dispozitive ,instrumente , mobilier si aparatura birotica)Potrivit legislatiei din tara nostra sunt considerate mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ doua conditii : are o valoare mai mare decat limita stabilita de lege si o durata normala de utilizare mai mare de un an .In cazul in care bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate ele vor fi incluse in categoria imobilizarilor in curs sau investitiilor in curs Activele imobilizate corporale isi pierd in timp din valoare ca urmare a uzurii determinata de utilizarea lor , de actiunea agentilor naturii si progresul tehnic Constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de imobilizarile corporale , cu exceptia terenurilor si includerea sa in costuri , 3

poarta numele de amortizare .Sunt supuse amortizarii numai terenurile cu destinatie economica , dobandite de agenii economici prin acte de vanzare cumparare , sub forma de despagubiri in cazul exproprierilor. C.Imobilizarile financiare denumite si investitii finaciare sau de portofoliu , cuprind: valorile financiare investite de ntreprindere in patrimoniul altor sociateti sub forma titlurilor de valoare ,creantelor atasate participantilor ,imprumuturi acordate si alte imobilizari financiare ,a caror posesie durabila asigura realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor si a dobanzilor . titluri de participare sau participatiile reprezinta titluri de valoare sub forma de actiuni ,parti sociale si alte valori similare investite de titularul de patrimoniu in capitalul altor societati .Detinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influente notabile sau a unui control in gestiunea societatilor emitatoare de titlu Amortizarea participatiilor se realizeza sub forma dividendelor distribuite din profitul obtinut de societatea emitatoare de titluri de participatie, creantele drepturile generate de operatia de acordare de imprumuturi pe termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societatilor de grup cu care ntreprinderea are o relatie de participare .Imprumuturile acordate pe termen lung sau mediu reprezinta sumele acordate unor terti in baza contractelor de imprumut si pentru care se primesc dobanzi . alte creante imobilizate cuprind garantiile si cautiunile depuse de unitatea patrimoniala la terti in vederea garantarii bunei executii a unei obligatii. Alte imobilizari finaciare cuprind in special depozitele pe termen lung sub forma disponibilitatilor in conturi bancare sau in alte institutii financiare si forma disponibilitatilor acumulate pentru efectuarea unor plati importante prevazute in perioadele urmatoare Activele circulante denumite si active curente ,cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor si productiei in curs de executie ,creantelor ,valorilor imobiliare de plasament si disponibilitatilor banesti .Din punct de vedere economic si financiar ,activele circulante se afla intr-o continua fluenta valorica ,ele isi schimba forma materiala si utilitatea (marfa,creanta,bani) in cadrul circuitului economic al patrimoniului .Cu ocazia finalizarii ciclului de exploatare diferite elemente ale activelor circulante sunt inlocuite continuu cu elemente de aceeasi natura.Sub aspectul lichiditatii ,caracteristica de baza a activelor circulante este aceea ca perioada de rotatie este mai mica de un an . Stocurile si productia in curs de executie reprezinta acele valori economice care prin natura si destinatia lor sunt folosite ca materii prime si materiale consumabile ,productia in curs de executie ,produse finite si semifabricate ,marfuri si ambalaje aflate in depozite spre vanzare etc. .Ele intervin in ciclu de exploatare al unitatii patrimoniale pentru a fi consumate in primele faze de fabricatie ca materii prime si materiale consumabile ,vandute, in situatia in care au starea de marfa sau de produse finite , in curs de executie ,daca au calitatea de productie neterminata .In sfera stocurilor sunt incluse si obiectele de inventar si baracamente a)Obiectele de inventar sunt bunuri cu valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe ,indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mica de un an ,indiferent de valoarea lor ,precum si bunurile asimilate acestora b)Baracamentele sunt bunuri achizitionate sau construite de unitatea patrimoniala pentru executarea lucrarilor si prestatiilor de constructii (baraci,podete etc) din care prin demintare sau demolare se recupereaza materiale Creantele sau valorile in curs de decontare reprezinta valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice si pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent valoric .Acest echivalent poate reprezenta o suma de bani o lucrare sau un serviciu .Toate persoanele fizice sau juridice care au beneiciat de valoarea avansata urmand sa dea echivalentul corespunzator ,poarta denumirea de debitori

Clienti reprezinta creantele fata de terti determinate de vanzarea pe credit a bunurilor materiale , lucrarilor si serviciilor care fac obiectul activitatii ntreprinderii .In cadrul acestei forme de vanzare decontarea dntre ntreprindere si clienti intervine ulterior Efecte comerciale de primit reprezinta titlurile de valoare negociabile care atesta existenta unei creante in cadrul relatiilor comerciale ce poate fi decontata imediat sau pe termen scurt ,sunt creante asimilate clientilor Unitatea patrimoniala care vinde produse catre un client daca doreste sa aiba o certitudine mai mare in ceea ce priveste incasarea echivlentului valoric solicita clientului sau sa semneze un efect de comert (cambie) Cambia imbraca doua forme : - Trata este un inscris prin care creditorul (tragatorul) da ordin debitorului (trasul) sa achite la o anumita data (scadenta) unei atreia persoane numita beneficiar sau la ordinul acesteia o suma de bani determinata .Tragatorul dupa obtinerea acceptului din partea trasului remite trata catre beneficiar .Beneficiarul are posibilitatea sa pastreze efectul comercial pana la scadenta cand il reprezinta trasului pentru incasare sa transfere altei persoane dreptul de creanta asupra trasului .Acets transfer se face prin andosare (gir) adica prin inscrierea pe spatele tratei a mentiunii platiti lui . sau platiti la ordinul lui.dupa care urmeaza semnatura semnatura andosantului (cel care semneaza dreptul de creanta ) sa sconteze imediat (sa vanda) trata la o banca ,in acest caz banca retine scontul (echivalentul dobanzii care se cuvine bancii pentru achitarea anticipata a tratei ) si comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de operatiile de scontare . Biletul la ordin este tot un titlu de credit prin care se constata angajarea emitentului (semnatarului) de a plati el insusi beneficiarului sau la ordinul acestuia o suma de bani la o anumita data .bilete la ordin pot fi pastrate pana la scadenta ,pot fi transferate altei persoane ca drept de creanta sau pot fi scontate ,vandute imediat la o banca .in acest cz banca devine proprietara efectului si va incasa la scadenta creanta de la emitent . Toate creantele sau drepturile ,altele dacat cele asupra clientilor sunt separate prin structurile avansuri acordate furnizorilor decontari cu asociatii pentru aportul in natura si/sau in bani al acestora datorat la constituirea capitalului social creante generate de relatiile de decontare cu personalul ,bugetul statului si alte organisme publice ,asigurarile sociale si fondul de somaj creantele privind decontarile in cadrul grupului pentru fondurile avansate direct sau indirect pe termen scurt de catre societati ,ntreprinderilor asociative sau in relatie de participare debitori diversi pentru creantele determinate de cesiunea (vanzarea ) titlurilor de plasament ,cesiunea activelor imobilizate ,garantiile depuse ,reclamatii ,pagube materiale creante reactivate si alte creante.In afara creantelor pot fi incluse si valorile si dobanzile de incasat .Acestea cuprind :creantele privind cecurile de incasat , efectele de incasat ,cupoanele de incasat detasabile din titlurile de valoare privind drepturile la dividende sau dobanzi ,precum si celelalte dobanzi neexpirate la inchiderea exercitiului Titlurile de plasament si disponibilitatile banesti denumite si valori financiare sau valori de trezorerie cuprind toate valorile economice care imbraca forma sau indeplinesc functia de bani ,avand cel mai inalt grad de lichiditate . Titlurile de plasament sunt titluri de valoare achizitionate in vederea realizarii unui castig pe termen scurt .Ele cuprind actiunile si obligatiunile dobandite pe termen scurt in vederea realizarii unui castig sau unui plus de valoare in momentul vanzarii lor .Plusul se realizeaza prin diferenta dntre pretul de vanzare mai mare si pretul de cumparare mai mic Instrumentele de trezorerie achizitionate cu scopul de a proteja diponibilitatile banesti sau de a realiza actiuni speculative .Protejarea sau acoperirea disponibilitatilor banesti se face raport cu fenomenul inflationist ,variatia puterii de cumparare a monedei (riscul de schimb )si riscul dobanzii .Sunt generatoare de dobanzi pentru ntreprinderea care le detine in activul sau. Disponibilitatile banesti in lei si devize se delimiteaza sub forma numerarului din casieria societatii , depozitele la banca in conturile curente sau de disponibil si prin alte valori financiare care , datorita naturii lor ,sunt convertibile imediat in disponibilitati banesti .Disponibilitatile sau
5

depozitele create pot functiona la vedere sau la termen Daca nu actioneaza la vedere este recomandabil sa se utilizeze tehnica contului curent .Prin acest cont se inregistreaza toate operatiunile banesti ntre ntreprindere si banca .in situatia in care incasarile sunt mai mari decat platile soldul contului reprezinta disponibilitatile banesti iar in situatie inversa ,soldul exprima creditele acordate de banca .Din categoria disponibilitatiloe banesti fac parte si carnetele de cecuri cu limita de suma ,acreditivele si avansurile de trezorerie . carnetele de cecuri cu limita de suma exprima diponibilitatile banesti sub forma documentelor-valoare folosite pentru efectuarea platii unor categorii de prestari servicii sau achizitionari de marfuri .disponibilitatile banesti imobilizate in carneturi de cecuri se rezerva la banca intr-un cont separat acreditivul reprezinta lichiditatile pastrate la banca intr-un cont distinct la dispozitia furnizorului din care urmeaza a se efectua platile catre acesta pe masura livrarii marfurilor ,executarii lucrarilor si prestarii de servicii Structura patrimoniala denumita alte valori financiare sau de trezorerie se individualizeaza sub forma timbrelor fiscale si postale ,tichetelor si biletelor de calatorie biletelor de tratament si odihna. Cheltuieli in avans ,cuprind cheltuieli ocazionate in exercitiul curent dar care privesc rezultatele ,exercitiilor viitoare :chiriile,abonamentele ,taxele de locatie .primele de asigurare platite anticipat . 1.3 .CARACTERIZAREA PRINCIPALELOR PASIVE PATRIMONIALE Pasivul reprezinta sursele de finantare a bunurilor economice .Prin componenta sa delimiteaza clasificarea surselor de finantare in functie de modul de constituire (finantare proprie sau finantare straina ) si exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an ) .Finantarea proprie este facuta direct de titularul de patrimoniu prin contributia sa materiala sub forma de capital social .Finantarea straina este asigurata de terte persoane in raport cu titularul de patrimoniu .Exigibilitatea surselor de finantare se refera la termenul lor de decontare In raport cu exigibilitatea surselor de finantare ,pasivele se grupeaza in : capital permanent format din capitaluri proprii ,provizioane pentru riscuri si cheltuieli si datorii pe termen lung datorii pe termen scurt sau curent ,formate din datoriile cu termen de decontare mai mic sau egal cu an capitalurile proprii denumite si fonduri proprii corespund finantarii proprii a bunurilor economice aflate in circuitul patrimonial al societatii In structura capitalului propriu capitalul social are un caracter avansabil . Capitalul social se constitue la infiintarea societatii ,fiind o conditie de functionare si existenta a acesteia .Capitalul social se diferentiaza in : Capital subscris varsat (depus) reprezinta partea din capitalul suscris care a fost fizic depusa de catre proprietarii ntreprinderii la dispozitia unitatii patrimoniale Capital subscris nevarsat(nedepus) este capitalul pe care proprietarii ntreprinderilor s-au angajat sa-l puna la dispozitia unitatii patrimoniale cu ocazia infiintarii acesteia Capitalul se poate majora prin emisiunea de actiuni noi ,aporturi in bani sau/si natura, incorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exercitiului precedent, transformarea de obligatiuni in actiuni etc.Reducerea capitalului se efectueaza prin : - rambursarea catre actionari sau asociati a unei parti din acesta , atunci cind reduce investitiile dintr-un sector sau ramura de activitate - acoperirea pierderilor inregistrate in decursul exercitiilor anterioare Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende Primele de capital sunt determinate de operatii de crestere a capitalului prin noi aporturi in natura sau fuziuni .Primele de emisiune reprezinta diferenta dintre pretul de emisiune al noilor actiuni (mai mare) si valoarea nominala a actiunilor (mai mica ).
6

Primele de fuziune apar in cazul fuziunii a doua sau mai multe societati si reprezinta diferenta dntre valoarea contabila (intrinseca) a actiunilor si valoarea nominala Rezervele se caracterizeaza prin faptul ca ele se constituie si se datoreaza in raport cu cotele retinute din rezultatul exercitiului financiar .Structural rezervele se impart in:legale,statutare si alte rezerve.Rezervele legale se constituie anual intr-o anumita proportie din profitul brut sau din primele legate de capital fiind destinate protejarii capitalului , in cazul in care exercitiul financiar se incheie cu pierderi Rezervele statutare se constituie potrivit statutului societatii si contractului dntre asociati sau actionari.Alte rezerve sunt constituite din din profitul net prin hotarirea actionarilor in anul cind sunt obtinute rezultate financiare bune.Aceste rezerve sunt destinate pentru finantarea unor investitii in imobilizari corporale, acordarea de dividende si-n anii de exercitiu financiar care se incheie cu pierderi, pentru rascumparea propriilor actiuni in vederea anularii lor si reducerea capitalului social Rezultatul reportat , nerepartizat este reprezentat de partea din rezultatele anilor precedenti care nu au fost inca repartizate de AGA. Rezultatul reportat consta din profitul anilor precedenti care urmeaza a fi repartizat pe destinatii sau din pierderea din anii precedenti care urmeaza a fi acoperita din rezerve sau alte surse. Fondurile sunt incadrate in categoria capitalurilor proprii , avand o destinatie bine determinata . Fondul de dezvoltare se constituie din amortizarea activelor imobilizate , din profitul net al societatilor comerciale si alte surse fiind destinat finantarii cheltuielilor privind investitiile.Fondul de participare la profit se creeaza pe seama profitului net si este destinat finantarii premiilor din profit acordate salariatilor . Subventiile pentru investitii sunt obtinute de la buget sau de la alte ntreprinderi interesate, fiind destinate achizitionarii sau crearii activelor imobilizate sau de a finanta activitati pe termen lung . Provizioanele reglementate sunt fonduri create pe seama cheltuielilor ,fiind destinate acoperirii fluctuatiilor privind rata dobanzii,de curs valutar si de preturi ,precum si pentru reglarea amortizarii derogatorii . Se contabilizeaza numai pe baza unor dispozitii legale deoarece ele au un regim fiscal propriu . Prin constituirea acestor provizioane pe seama cheltuielilor se realizeaza temporar un avantaj fiscal pentru ca se reduce profitul impozabil Ulterior cand preturile se stabilizeaza se revine asupra acestor provizioane fiind virate la venituri ceea ce determina o crestere a profitului Datoriile exprima capitalurile furnizate de terti pentru care unitatea trebuie sa acorde o prestatie sau un echivalent valoric .Este vorba despre creditele contactate de la banci sau alte institutii financiare,imprumuturile din emisiunea de obligatiuni ,precum si datoriile create in cadrul relatiilor de decontare ale unitatilor patrimoniale cu alte persoane fizice sau juridice Datoriile ca sursa de finantare sunt prezente si functioneaza din momentul nasterii obligatiilor fata de terti si pana in momentul rambursarii(in cazul creditelor) si platii lor (in cazul datoriilor generate de relatiile de decontare). Datoriile pot fi : financiare,comerciale,fiscale,salariale si sociale,datoriile privind relatiile de decontare cu asociatii si creditorii diversi. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt fonduri constituite la inchiderea exercitiului pe seama cheltuielilor ,pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata este probabila ,ori pentru cheltuieli care devin exigibile in perioadele urmatoare. Pasive de regularizare : Venituri inregistrate in avans cuprind toate veniturile provenite din incasarea anticipata a unor lucrari si servicii Diferente de conversie pasiv beneficii latente ,diferente favorabile de curs valutar ntre data intrarii in patrimoniu a creantelor si obligatiunilor exprimate in devize si data inchiderii exercitiului financiar Decontari din operatiuni in curs de clarificare cuprind operatiunile care nu pot fi inregistrate direct pe un element patrimonial de pasiv deoarece necesita cercetari si lamuriri suplimentare .

1.4. STRUCTURA CHELTUIELI - VENITURI Este caracteristica obiectului contabilitatii desemnnd transformarile cantitative si calitative in masa patrimoniului ca urmare a proceselor interne Destinatia cheltuielilor determina clasificarea lor in cheltuieli de exploatare, financiare, si extraordinare. Cheltuielile de exploatare sunt generate de realizarea obiectului de activitate al unitatii patrimoniale :fabricarea de produse, executarea de lucrari, prestarea de servicii comercializarea de marfuri ,etc. Ele constau in consum de materiale, salarii datorate personalului ,contributia la asigurarile sociale, la protectia sociala, servicii prestate de terti etc. Cheltuielile financiare privesc sconturile acordate clientilor (reduceri de pret,pentru incasarea creantelor inainte de termenul de scadenta ),diferentele nefavorabile de curs valutar,dobanzile la credite etc. Finantarea tuturor acestor cheltuieli se efectueaza din veniturile agentului economic , adica din sume ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al activitatii sale . Clasificarea veniturilor se face functie de sursa acestora, ca urmare veniturile pot fi :venituri din activitatea de exploatare,financiare,extraordinare. Veniturile din activitatea de exploatare provin din vanzarea de produse finite sau marfuri, executarea de lucrari ,prestarea de servicii Venituri financiare sunt reprezentate de sconturi primite de la furnizori ,diferentele favorabile de curs valutar ,dobanzile la disponibilul banesc ,etc. Veniturile care depasesc cheltuielile societatii reprezinta profituri, iar cheltuielile care nu pot fi acoperite din venituri, pierderi Rezultatele financiare se impart la fel ca cheltuielile si veniturile, in rezultate din activitatea de exploatare (diferenta ntre veniturile din exploatare si cheltuielile corespunzatoare), rezultate din operatii financiare (diferenta dntre veniturile financiare si cheltuielile financiare), rezultate exceptionale (calculate ca diferenta ntre veniturile exceptionale si cheltuielile exceptionale).Daca din rezultatul total (suma algebrica a celor trei rezultate )se scade impozitul pe profit se determina rezultatul final (profit net sau pierdere )

Capitolul II: Bazele contabilitii generale

2.1. Sfera de aciune a contabilitii financiare Contabilitatea apare din necesitatea de a rspunde problemei gestiunii valorilor economice separate patrimonial n cadrul entitilor. Entitile patrimoniale constituie sfera de aciune a contabilitii. A. Intreprinderi - obiect: activiti economice n vederea profitului; - regii autonome, societi comerciale, persoane fizice/juridice care desfoar activiti cu scop lucrativ. B. Instituii publice - obiect: activiti de interes general non-profit; - nvmnt, sntate, cultur Criteriile de difereniere a intreprinderilor sunt: obiectul activitii, forma juridic de organizare, forma de proprietate. 2.2. Sistemul contabil al intreprinderii reprezint ansamblul principiilor, normelor, regulilor, instrumentelor, procedeelor i tehnicilor de asigurare a informaiilor necesare conducerii intreprinderii.

Componente: a. norme, reguli, procedee i metode aplicabile contabilitii (conceptual); b. reguli i instrumente utilizate (PDCG, registre contabile, formulare privind activitatea financiar-contabil, bilanul) de aplicare. Surse: a. legale i reglementate: - surse internaionale ale dreptului contabil (directive europene, standarde internaionale) - surse naionale (texte legislative: Legea contabilitii, Codul Comercial, Legea societilor comerciale, ntreaga legislaie economic). b. alte surse de drept contabil: - doctrina contabil (rspunsuri ministeriale n probleme financiar-contabile, recomandri profesionale, literatura contabil). Concepte de organizare: 1. Monismul contabil: presupune existena unui singur circuit de influene contabile, adic o singur contabilitate, att pentru funciile interne, ct i pentru cele externe ale intreprinderii. 2. Dualismul contabil: presupune separarea n dou categorii una care red imaginea intreprinderii n exterior (contabilitate financiar) i alta care descrie procesele interne ale intreprinderii (contabilitate de gestiune). Contabilitatea financiar: obiect: circuitul patrimonial al intreprinderii luat n totalitate ca entitate gestionat; scop: determinarea la nchiderea exerciiului financiar a situaiei patrimoniului i a rezultatului global al exerciiului; asigur informaiile necesare completrii situaiilor financiare; are la baz norme unitare, aplicabile tuturor intreprinderilor.
9

Contabilitatea de gestiune (managerial): obiect: calculaia costurilor, stabilirea rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor, precum i ntocmirea, execuia i controlul; scop: determinarea periodic a rezultatelor analitice (pe produse) i furnizarea de date necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea intreprinderii; informaiile sunt utilizate numai n interiorul intreprinderii, au caracter confidenial i in de strategia adoptat de fiecare intreprindere; este obligatorie, dar nu are la baz norme unitare, ea se organizeaz i se conduce de ctre fiecare intreprindere n funcie de specificul activitii i de nevoile proprii. 2.3. Normalizarea contabil Este procesul prin care se armonizeaz elaborarea de norme i principii contabile. Procesul de normalizare contabil din diferite ri a condus la 3 tipuri de normalizare contabil: 1. de tip statal normele sunt elaborate i puse n aplicare de un organism public (Frana, Germania, Romnia). La noi organismul care se ocup de normalizarea contabil este Ministerul Finanelor Publice prin Direcia de Reglementri Contabile. 2. de tip pragmatic normele sunt elaborate de organisme ale profesiei conatbile i sunt puse n aplicare tot de ele (Marea Britanie) 3. de tip mixt normele sunt elaborate de asociaii profesionale i sunt puse n aplicare prin intervenia public a statului (SUA). Existena normalizrii contabile implic existena unor dispozitive ale normalizrii la nivel naional Planul Contabil General. Dincolo de acest nivel, fenomenul de dezvoltare, la nivel de grup de ri, au convenit la o normalizare regional (Comisia Economic european elaboreaz norme contabile sub forma directivelor europene). Fenomenul de mondializare normalizarea internaional fcut de un Comitet al Standardelor Internaionale de Contabilitate, ale cror standarde au caracter de recomandri i sunt puse n aplicare dup legiferarea de fiecare ar. Planul general de conturi este cadrul i instrumentul normalizrii contabile la nivel naional. El constituie o teorie care ghideaz practica contabil la nivelul unei ri. Ca instrument al normalizrii contabile, poate fi recomandat sau impus celor vizai. Trebuie s aib un coninut adecvat. Este format din: - ansamblul de principii i reguli contabile; - lista de conturi i recomandri pentru utilizarea lor; - vocabular contabil; - metode i proceduri pentru organizarea contabil. Not: Planul Contabil General nu se confund cu Planul de Conturi General, care este o parte a lui. 2.4.Cadrul contabil conceptual Se numete n prezent cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiei financiare. Este definit ca un sistem coerent de obiective i principii fundamentale legate ntre ele, susceptibile s conduc la formarea de norme i s indice natura, rolul i limitele contabilitii finaciare i ale situaiilor finaciare. Cadrul general trateaz urmtoarele probleme: 1. obiectivul situaiei financiare; 2. elementele ce compun situaia financiar; 3. recunoaterea elementelor situaiei financiare;
10

4. evaluarea elementelor; 5. conceptele de capital i meninerea de capital. 1. Obiectivul situaiei financiare este acela de a furniza o informare cu privire la situaia financiar a intreprinderii, perfomana activitii, evaluarea situaiei financiare. Pentru a rspunde acestui obiectiv cadrul general face urmtoarele precizri: ntocmirea conturilor anuale presupune: a. aplicarea unei contabiliti de angajamente; b. afirmarea strii de continuitate a activitii. informaiile situaiei financiare trebuie s prezint anumite caracteristice: a. s fie inteligibile nelese uor de utilizator, cu condiia ca acetia s cunoasc activitatea desfurat de intreprindere i s aib cunotine contabile; b. informaiile s fie pertinente (relevante) influeneaz deciziile economice ale utilizatorului. Pertinena informaiilor se apreciaz prin: mrimea semnificaiei informaiilor sau imparialitatea lor; c. s fie credibile (fiabile) utilizatorul trebuie s aib ncredere n ele, s fie convins c informaiile sunt corecte, nu duc la interpretri eronate; d. s fie comparabile n timp la aceeai intreprindere i n spaiu ntre intreprinderi similare

2. Elementele ce compun situaia financiar sunt: - bilanul contabil; - notele la situaia financiar; - situaia fluxului de numerar; - situaia modificrii capitalului propriu. Conceptele de capital i meninerea de capital Aici sunt cunoscute dou concepte: a. capital financiar = activul net = capital propriu al intreprinderii b. capital fizic = capacitatea productiv a intreprinderii, bazat pe producia fizic (uniti produse zilnic). Celor dou tipuri de capital le corespund dou tipuri de meninere: a. meninerea capitalului financiar profitul este obinut atunci cnd valoarea financiar a activelor nete de la sfritul perioadei este mai mare dect cea de la nceputul perioadei (dup excluderea contribuiilor proprietarului la creterea de capital i a distribuiei de capital n favoarea acionarilor). b. meninerea capitalului fizic profitul este obinut atunci cnd fondurile necesare pentru a realiza o capacitate de producie la sfritul perioadei este mai mare dect cele de la nceputul perioadei (dup excluderea contribuiilor proprietarului la creterea de capital i a distribuiei de capital n favoarea acionarilor). Alegerea unui concept trebuie s aib la baz necesitatea utilizrii de informaii contabile. Predomin capitalul financiar. 2.5. Principiile contabile general admise Sunt ipoteze i convenii contabile ce au aprut ca rezultat al observaiilor i experienelor practice, plecnd de la cazuri practice repetate s-a ajuns la generalizri. Aceste principii evolueaz n timp unele se perfecioneaz, altele apar sau dispar. n prezent pe plan internaional exist un consens cu privire la denumirea acestora i la structura lor.
11

Prin Directiva IV CEE s-a adoptat o denumire conun a principiilor contabile generale. Exist un numr mare de principii. La noi, prin reglementare armonizat s-au adoptat 9 principii: 1. Principiul prudenei: nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a venitului, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Prudena consta n contabilizarea oricror pierderi probalile i necontabilizarea profiturilor sperabile.

principiul este legat de evaluarea patrimoniului i opereaz la finele oricrui exerciiu, cnd pentru fiecare element din patrimoniu se compar valoarea contabil cu valoarea de inventar (actual, de pia). Diferena rezultat are semnificaii diferite i se contabilizeaz diferit pentru elementele de activ i cele de pasiv: - pentru activ: cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar rezult o diferen negativ, un minus de valoare care, dac minusul are caracter definitiv se contabilizeaz pe seama analizei (cheltuieli = analiz), dac minusul nu are caracter definitiv se contabilizeaz pe seama provizioanelor pentru depreciere (cheltuieli = provizioane); cnd valoarea contabil este mai mic dect valoarea de inventar, rezult o diferen pozitiv, un plus de valoare contabil care nu se contabilizeaz. - pentru pasiv: cnd valoarea contabil este mai mic dect valorea de inventar rezult o diferen pozitiv, un plus de valoare, care dac are caracter ireversibil este un plus de datorie i se contabilizeaz ca atare, dac are caracter reversibil se contabilizeaz ca provizion; cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar, rezult un minus de valoare contabil, care dac este ireversibil se contabilizeaz ca o reducere de datorii, iar dac este reversibil nu se contabilizeaz. 2. Principiul permanenei metodelor: const n continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de patrimoniu i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.

nerespectarea acestui principiu are diferite implicaii, n final n plan financiar i fiscal nu trebuie neles rigid (metodele odat alese nu pot fi schimbate nu). Schimbarea metodelor se face de la un exerciiu la altul dac ea este determinat de cauze obiective (exemplu: schimbul de metod contabil decis n intreprinderile n privina prezentrii situaiei financiare, inclusiv a metodelor de evaluare, datorit schimbrii reglementrilor contabile, fiscale, a corectrii de erori ce provin din exerciiul precedent). Condiia este ca orice schimbare de metod s fac obiectul unei informri n notele situaiei financiare, unde trebuie calculai i indicatorii influenai, n principal rezultatele finale. 3. Principiul continuitii activitii: se consider c intreprinderea i continu n mod normal funciile, ntr-un viitor previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de reducere a activitii.

Continuitatea/ Necontinuitatea se stabilete la sfritul exerciiului i are 2 consecine pentru intreprindere: a. metoda de evaluare: n cazul continuitii evaluarea bunurilor n bilan se face la valoarea lor justa , iar n cazul necontinuitii pentru evaluarea bilanier se folosesc alte valor (valori lichidative). b. aplicarea practicilor contabile: elaborarea unor cheltuili pe mai multe exerciii, utilizarea costurilor istorice n evaluarea patrimoniului. Pentru continuitate se opereaz cu aceste practici. Pentru necontinuitate intervin particulariti: - durata exerciiului financiar poate fi mai mic de 1 an;
12

diferitele cheltuieli ce urmau a fi etalate pe mai multe exerciii viitor, sunt contabilizate n exerciiul curent; - se renun la aplicarea costurilor istorice, etc. 4. Principiul independenei exerciiului : presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Rezult c aplicarea acestui principiu este legat de mprirea activitii intreprinderii pe perioade contabile denumite exerciii financiare. n mod normal, exerciiul financiar are o perioad de un an, dar pot fi ntlnite i cazuri cnd perioada este mai mic de un an, cazurile de nceput a activitii i de sfrit. Aplicarea principiului are ca rezultat urmtoareale consecine: c. practicarea unei contabiliti de angajamente, care implic nregistrarea veniturilor n momentul vnzrii bunurilor, executrii lucrrilor i prestrii serviciilor i al cheltuielilor n momentul primirii acestora. Exemplu: vnzarea unui bun n exerciiul n se constat ca venit al exerciiului n, chiar dac ncasarea se face n n+1; cumprarea unor stocuri n exerciiul n se contabilizeaz n exerciiul n, chiar dac plata se face n exerciiul n+1. Not: n practica romneasc, cheltuielile cu stocurile nu n momentul cumprrii stocurilor, ci n momentul consumului acestora, rezultatele financiare fiind identice cu cele calculate n varianta contabilizrii stocurilor ca cheltuieli. d. utilizarea conturilor de regularizare. Conturile de regularizare mbrac dou forme: a. cheltuieli i venituri constatate n avans (conturile 471, 472) b. cheltuieli de pltit i venituri de primit. Cheltuielile de pltit sunt consecina datoriilor pentru mprumuturile primite, pentru bunurile primite n anumite condiii (fr factur) i pentru datoriile diverse (fa de buget, de personal). Exemple: contul 168 datorii aferente i datorii asimilate, 408 furnizori, facturi de primit, 5186 datorii de pltit. Dac o intreprindere a contractat un mprumut n anul n, cu rambursarea n rate anuale, la finele fiecrui an, ea calculeaz dobnda pentru perioada de folosire a mprumutului. Dobnda se contabilizeaz prin operaia: 666 = 168 (cheltuieli privind dobnzile dobnzi aferente mprumuturilor). Veniturile de primit sunt consecinele creanelor pentru creditele acordate, pentru bunurile vndute fr facturi i pentru creanele diverse. Exemple: contul 2678 dobnzi aferente creanelor imobilizate, 418 clieni, facturi de ntocmit, 5187 dobnzi de ncasat. Dac presupunem c la finele exerciiului o intreprindere vinde produse fr factur, vnzarea se contabilizeaz prin operaiunea: 418 = 701 ( clieni, facturi de ntocmit venituri din vnzarea produselor). e. necesitatea calculrii amortizrii i provizioanelor la sfritul fiecrui exerciiu. n rile din occident, perioad de gestiune este considerat anul financiar, la noi perioad de gestiune sunt considerate lunile de gestiune i apoi exerciiul fianciar amortizarea se calculeaz i se contabilizeaz lun de lun, provizioanele se calculeaz i se contabilizeaz la finele anului. f. menionarea n notele la situaiile financiare a cheltuielilor i veniturilor privind exerciile anterioare g. contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor.

13

Capitolul III.Contul si sistemul de conturi

Definim contul ca un model de evidenta si calcul n expresie valorica si uneori cantitativa a starii si miscarii elementelor patrimoniale, ca un model de nregistrare cronologica a evolutiei acestora. Orice cont deschis in contabilitatea curenta are un anumit continut economic determinat de insasi elementul patrimonial care se evidentiaza cu ajutorul sau si care poate fi : - bun economic de o anumita destinatie ca de exemplu: mijloc fix, materie prima , produs finit, marfa, numerar in casieria unitatii, disponibil la banca etc. - sursa de finantare in functie de modul de provenienta a bunurilor economice , ca de exemplu: capital social, credite bancare pe termen lung, mediu, scurt, datorii fata de furnizori, fata de bugetul statului etc. - proces economic care antreneaza venituri si cheltuieli pe fazele circuitului economic, ca de exemplu: aprovizionarea cu marfuri si materiale, productia de bunuri materiale, lucrari si servicii, vanzarea produselor si marfurilor - rezultat financiar care se prezinta sub forma de profit sau pierdere Dupa inregistrarea in conturi distincte a existentului de bunuri economice, surse de finantare sau procese economice la inceputul exercitiului financiar si a modificarilor acestora pe parcursul perioadei respective , se intocmeste la sfarsit pe baza datelor inregistrate in ele, bilantul contabil care reflecta situatia economica si financiara a unitatii patrimoniale in totalitatea ei .Aceasta inseamna ca obiectul contabilitatii se realizeaza nu prin intocmirea a cate unui bilant dupa fiecare operatie economica si financiara in parte , ci prin inregistrarea completa si neintrerupta in conturi, pe baza de documente, a tuturor operatiilor economice si financiare respective, urmand ca bilantul sa se intocmeasca la sfarsitul exercitiului financiar pentru generalizarea datelor din conturi .Pentru a da posibilitatea acestei generalizari contabilitatea foloseste la inregistrarea operatiilor economice si financiare in conturi, exprimarea valorica (etalonul banesc sau monetar ) In scopul controlului integritatii elementelor patrimoniale aflate in proprietatea intreprinderii atat sub aspect valoric cat si din punct de vedere cantitativ, la inregistrarea operatiilor economice si financiare respective in conturi se foloseste alaturi de etalonul monetar si etalonul natural.Spre deosebire insa de inregistrarile curente in conturi , la generalizarea periodica facuta cu ajutorul bilantului, nu se foloseste exprimarea cantitativa. Totalitatea conturilor folosite de contabilitatea curenta pentru reflectarea obiectului sau de studiu constituie sistemul conturilor . Ca elemente distincte ale sistemului de conturi si ca intrumente curente de lucru ale contabilitatii conturile trebuie sa raspunda tuturor cerintelor acesteia , indeplinind anumite functii , dintre carea cele mai importante sunt urmatoarele: - functia economica consta in aceea ca fiecare cont reflecta un anumit bun economic, sursa de finantare , proces economic, sau rezultat financiar , care determina insasi continutul economic al contului respectiv . - functia statistica rezida in aceea ca datele si informatiile furnizate de conturi stau la baza unor indicatori statistici, cum ar fi cei cu privire la volumul productiei globale, al productiei marfa etc - functia de calcul se intalneste la toate conturile si pe baza ei se calculeaza situatia tuturor elementelor patrimoniale in diferite momente ale activitatii economice , se calculeaza costul efectiv al productiei , rezultatele financiare etc. - functia de control, pe care o indeplinesc conturile , consta in folosirea datelor si informatiilor furnizate de ele la controlul integritatii patrimoniului unitatii , controlul nivelului cheltuielilor de aprovizionare, de productie, de desfacere a produselor finite si marfurilor etc. - functia de grupare este indeplinita de toate conturile prin aceea ca in ele se inregistreaza bunurile economice, sursele de finantare si procese economice pe elemente omogene reflectindu-se in fiecare cont toate operatiile care se refera la un anume element - functia de sistematizare este realizata de fiecare cont in cadrul sau, prin
14

inregistrarea distincta a operatiilor economice si financiare care provoaca modificari in sensul cresterii , majorarii, de acelea care determina scaderi , micsorari ale aceluiasi element . - functia contabila a conturilor consta intr-un anumit mod de inregistrare in cadrul lor a cresterilor si micsorarilor determinate de operatiile economice si financiare cu elementele patrimoniale la care se refera in raport cu continutul economic al conturilor respective.Deci functia contabila este determinata de continutul economic al conturilor si-n baza ei se asigura exercitarea de catre acestea , a tuturor celorlalte functii enumerate mai sus . Structura contului Elementele componente ale contului formeaza structura acestuia care este: - denumirea sau titlul contului - explicatia operatiei economice inregistrate in cont - debitul si creditul contului - rulajul contului - total sume - soldul contului 1. Denumirea sau titlul contului Pentru a se putea identifica din totalitatea conturilor , fiecare cont are o denumire stabilita cat mai aproape sau , daca este posibil sa se identifice cu denumirea elementului atrimonial pentru care se deschide. Pe linia orizontal a T-ului sunt scrise titlul i simbolul cifric ale contului. Titlul contului exprim coninutul economic al elementului bilanier (bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar) a crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. n general, denumirea unui cont reflect obiectul nregistrat n contul respectiv. Cnd ntlnii o denumire de cont pe care nu o recunoatei, ncercai s examinai contextul titlului i s observai dac se ncadreaz n categoria activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor sau cheltuielilor. n ara noastr, titlul i simbolul conturilor se stabilesc n mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe economia naional (de exemplu 101 Capital, 212 Construcii, 371 Mrfuri, 401 Furnizori, 411 Clieni, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, 121 Profit i pierdere etc.) 2. Explicatia operatiei economice inregistrate in cont Operatiile economice care au loc sunt consemnate in documente justificative, iar pe baza acestora se inregistreaza in conturi . Fiecare inregistrare este explicata fie descriptiv, fie contabil. Explicatia descriptiva presupune redarea pe scurt a operatiei economice inregistrate in cont .Explicatia contabila presupune ca in dreptul fiecarei sume inregistrate in cont , sa se inscrie simbolul contului corespondent 3. Debitul si Creditul contului Debitul este partea sau situatia din stanga a oricarui cont. Denumirea de debit vine de la latinescul debere a datora. Creditul este partea sau situatia din dreapta a oricarui cont .Denumirea de credit vine de la latinescul credere a avea incredere Continutul economic al debitului si creditului este diferit in functie de continutul economic al contului . Cum se va folosi aceast form? Va trebui s memorai forma i apoi o vom folosi pe tot parcursul manualului; dup ce o vei nva va fi foarte uor. Iat cum se va proceda. Cte o parte a fiecrui cont va fi folosit pentru a nregistra creterile n cadrul contului i partea opus va fi folosit pentru nregistrarea micorrilor. Partea stng a oricrui cont este denumit debit iar partea dreapt este denumit credit. Sumele trecute n partea stng sunt debitoare, iar cele din partea dreapt creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a contului, iar a credita un cont nseamn a nregistra o sum n partea dreapt. Acesta este singurul sens dat n contabilitate verbelor a debita i a credita. Totui, n limbajul comun, aceste verbe au alt sens. Credit are o conotaie favorabil, iar debit are o conotaie nefavorabil. n contabilitate, ele nu presupun o judecat a valorii, nseamn pur i simplu dreapta i stnga. Le abreviem, de regul, cu D i respectiv C. Dac fiecare cont ar fi privit individual, fr a lua n considerare legturile cu alte conturi, nu ar prezenta importan nregistrarea creterilor n debit sau n credit.
15

Astfel daca conturile sunt deschise pentru active si cheltuieli debitul reprezinta existentele si cresterile de active si cheltuieli , iar creditul reprezinta micsorarile de active si cheltuieli , pe o anumita perioada de timp. Daca conturile sunt deschise pentru pasive si venituri , debitul reprezinta micsorari de pasive si venituri , iar creditul reprezinta existente si cresteri de pasive si venituri , pe o anumita perioada de timp. A inscrie o suma in debitul unui cont , inseamna a debita acel cont iar a inscrie o suma in creditul unui cont , inseamna credita acel cont. 4. Rulajul contului Totalitatea sumelor inscrise in cont , intr-o perioada de timp fara existentele initiale formeaza rulajul contului. Avem rulaj debitor si rulaj creditor .Continutul economic al ulajului contului este diferit , in functie de continutul economic al contului . Micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr-o perioad de gestiune n debitul sau creditul unui cont ca urmare a creterilor i micorrilor determinate de tranzacii (evenimente) reprezint rulajul contului. Acesta este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n creditul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Le abreviem de regul cu RD i respectiv RC. Astfel , daca conturile sunt deschise pentru active si cheltuieli , rulajul debitor reprezinta cresteri de active si cheltuieli , iar rulajul creditor reprezinta micsorari de active si cheltuieli , pe o perioada de timp. Daca conturile sunt deschise pentru pasive si venituri , rulajul debitor reprezinta micsorari de pasive si venituri , iar rulajul creditor reprezinta cresteri de pasive si venituri , pe o perioada de timp . 5. Total sume Totalitatea sumelor inscrise in cont intr-o perioada de timp , formate din existentele initiale si rulaje , reprezinta elementul contului numit total sume. Avem total sume debitoare si total sume creditoare. Continutul economic al elementului contului Total sume este diferit in functie de continutul economic al contului In cazul conturilor deschise pentru active , total sume debitoare se obtine insumind wexistentele initiale cu rulajul debitor si reprezinta cresteri.Total sume creditoare se identifica cu rulajul creditor si reprezinta micsorari de active, pe o perioada de timp In cazul conturilor deschise pentru pasive , total sume debitoare se identifica cu rulajul debitor si reprezinta micsorari de pasive , pe o perioada de timp .Total sume creditoare se obtine insumind existentele initiale cu rulajul creditor si reprezinta cresteri de pasive,pe o perioada de timp 6. Soldul poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont soldat). Astfel, dac totalul sumelor debitoare din cont este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul are sold debitor, iar dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le abreviem de regul cu SD i respectiv SC. Relaiile de calcul pentru sold sunt : 1. TSD TSC = SD, cnd TSD > TSC 2. TSC TSD = SC, cnd TSC > TSD 3. TSD TSC = 0, cnd TSD = TSC Soldurile se stabilesc de regul, la sfritul perioadei de gestiune, reprezentnd solduri finale care, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune apar ca solduri iniiale (Si). Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea sumelor din debitul i creditul contului, nchiderea conturilor se face prin trecerea soldului final debitor n creditul contului respectiv sau prin trecerea soldului final creditor n debitul contului respectiv. Elementele care compun structura contului sunt comune pentru toate conturile. Modul de prezentare i de situare a acestora n cadrul contului este diferit ns, n funcie de forma de prezentare a contului. n practic se cunosc mai multe forme de prezentare a contului, ntre care menionm: forma bilateral, forma unilateral, forma ah etc. n condiiile utilizrii sistemelor informatice de contabilitate, forma de prezentare a conturilor este adaptat sistemului respectiv de prelucrare automat. Esena acestei forme de cont coincide cu cea a contului n form de T; de fapt
16

T-ul poate fi observat cu linii ngroate. Capetele de coloan se explic prin ele nsele, cu excepia literei S de la surs (indicnd documentul pe baza cruia s-a efectuat nregistrarea). Aceasta este util n cazul n care se dorete verificarea sursei nregistrrii la un moment ulterior. Forma contului Reguli de functionare a conturilor Pentru inregistrarea operatiilor economice in conturi trebuie sa se cunoasca regulile de functionare a conturilor .Se cunoaste ca in procesul de instruire in domeniul contabilitatii exista doua metode si anume : - pornind de la bilant la cont - pornind de la cont la bilant Prima regula de functionare a conturilor: -conturile de activ incep sa functioneze prin debitare si se debiteaza cu existentele initiale de active , preluate din activul bilantului initial -conturile de pasiv incep sa functioneze prin creditare si se crediteaza cu existentele initiale de pasive , preluate din pasivul bilantului initial A doua regula de functionare a conturilor: -conturile de activ se mai debiteaza cu cresterile de active si cheltuieli, determinate de operatiile economice, consemnate in documentele justificative -conturile de pasiv se mai crediteaza cu cresterile de pasive si venituri , determinate de operatiile economice , consemnate in documentele justificative A treia regula de functionare a conturilor: -conturile de activ se crediteaza cu micsorarile de cative si cheltuieli determinate de operatiile economice,consemnate in documentele justificative -conturile de pasiv se debiteaza cu micsorarile de pasive si venituri determinate de operatiile economice , consemnate in documente justificative A patra regula de functionare a conturilor : -conturile de activ pot prezenta numai sold debitor si reprezinta existentele de activ la un moment dat -conturile de pasiv pot prezenta numai sold creditor si reprezinta existentele de pasiv la un moment dat Dubla inregistrare si corespondenta conturilor Inregistrarea corecta a operatiilor economice si financiare in conturi necesita cunoasterea nu numai a regulilor de functionare a conturilor ci si altor probleme determinate de trasaturile specifice ale metodei contabilitatii asa cum ar fi dubla inregistrare si corespondenta conturilor. Reflectarea operatiilor economice si financiare cu ajutorul bilantului contabil s-a facut prin modificarea a cel putin doua posturi , fie de aceeasi parte a bilantului , fie din ambele parti ale bilantului , concomitent cu aceeasi suma . Cum posturilor din bilant le corespund in contabilitatea curenta conturile aceasta inseamna ca reflectarea operatiilor respective in contabilitatea curenta se face cu ajutorul a cel putin doua conturi , fie de activ, fie de pasiv, fie unul de activ si celalalt de pasiv .Deci orice inregistrare economica sau financiara producand o dubla modificare de bilant se va reflecta in contabilitatea curenta printr-o dubla inregistrare in conturi , concomitent si cu aceeasi suma Rezulta ca dubla inregistrare consta in inregistrarea concomitenta si cu aceeasi suma a unei operatii economice sau financiare in doua conturi si anume in debitul unui cont si in creditul celuilalt cont Inregistrarea tuturor operatiilor economice si financiare in contabilitatea curenta pe baza dublei inregistrari , determina o legatura stransa intre conturile utilizate de aceasta , reunindu-le pe toate intr-un sistem coerent , astfel incit se creeaza posibilitatea reflectarii intergrale si ca un tot unitar a obiectului sau Legatura reciproca creata intre debitul unui cont si creditul altui cont stabilita cu ocazia inregistrarii operatiilor economice si financiare in contabilitatea curenta pe baza dublei inregistrari
17

poarta denumirea de corespondenta conturilor , iar conturile intre care se stabileste o astfel de legatura se numesc conturi corespondente. Stabilirea corecta a conturilor corespondente pentru operatiile economice si financiare care fac obiectul inregistrarilor in contabilitatea curenta prezinta importanta deosebita , intrucat din corespondenta lor se poate deduce continutul economic al fiecarei operatii in parte fara a mai apela la documentele justificative si totodata se asigura intocmirea unor bilanturi reale In raport cu modificarile pe care le produc operatiile economice si financiare in bilant corespondenta conturilor se poate stabili fie numai intre conturile de activ , cand se produc modificari numai in activul bilantului, fie numai intre conturile de pasiv , cand se produc modificari numai in pasivul bilantului , fie intre conturile de activ si cele de pasiv, atunci cand operatia economica sau financiara produce modificari concomitente si cu aceeasi suma in ambele parti ale bilantului Analiza contabila a operatiunilor economice si financiare Analiza contabila consta in cercetarea pe baza de documente a fiecarei operatii economice sau financiare in parte prin descompunerea ei in elementele componente in scopul stabilirii conturilor corespondente si a partii acestora debit sau credit in care urmeaza sa se inregistreze operatia respectiva concomitent si cu aceeasi suma Efectuarea analizei contabile a operatiilor economice si financiare in vederea inregistrarii lor in conturi , parcurge in general urmatoarele etape : a)Stabilirea naturii si , respectiv a continutului operatiei economice sau financiare supusa analizei, adica ce se intelege prin operatia in cauza, la care se refera ea b)Determinarea modificarilor pe care le produce operatia economica sau financiara in bilant , respectiv a elementelor de activ si de pasiv care se modifica , a sensului modificarilor in cauza si a continutului economic al acestora c)Stabilirea pe baza elementelor din bilant modificate , a conturilor corespondente in care urmeaza sa se inregistreze operatia economica sau financiara analizata d)Aplicarea regulilor de functionare a conturilor in vederea stabilirii partii conturilor corespondente debit sau credit- in care urmeaza sa se inregistreze operatia analizata, adica a formulei contabile. Formula contabila Reprezinta egalitatea valorica a sumelor inscrise in conturile corespondente si cuprinde urmatoarele componente : -contul corespondent debitor , scris intotodeauna in partea stanga a egalitatii -contul corespondent creditor , scris intotdeauna in partea dreapta a egalitatii -semnul =care reprezinta egalitatea valorica dintre sumele inscrise in conturile corespondente -sumele inscrise in conturile corespondente Daca la elementele formulei contabile de mai sus se adauga si alte componente cum sunt: data la care a avut loc operatia economica , documentul care sta la baza operatiei economice si explicatia descriptiva a operatiei economice obtinem articolul contabil Formulele contabile se pot clasifica din doua puncte de vedere diferite astfel: a) In functie de numarul conturilor corespondente sunt: -formule contabile simple -formule contabile complexe -formule contabile compuse Formulele contabile simple se intalnesc ori de cate ori se inregistreaza in contabilitate operatii economice care se genereaza modificari numai in doua elemente patrimoniale numite simple Formulele contabile complexe se intalnesc atunci cand se inregistreaza in contabilitate operatii economice care genereaza modificari in mai mult decat doua elemente patrimoniale. Ele se prezinta in doua variante : -Cu un singur cont corespondent debitor si doua sau mai multe conturi corespondente creditoare
18

-cu un singur cont corespondent creditor si doua sau mai multe conturi corespondente debitoare Formule contabile compuse au doua sau mai multe conturi corespondente debitoare si doua sau mai multe conturi corespondente creditoare .Aceste formule nu sunt agreate in toate cazurile deoarece nu se regasesc conturile corespondente cu sumele adecvate. b) Dupa scopul pentru care se intocmesc - formule contabile intocmite conform normelor si instructiunilor de aplicare a planului de conturi , deci normale , corecte - formule contabile de corectare numite si de stornare Formulele contabile de corectare sau de stornare pot fi : 1)de stornare in negru 2)de stornare in rosu 1)Formulele de stornare in negru presupun inversarea formulei contabile eronat intocmite si intocmirea formulei contabile corecte 2)Formulele de stornare in rosu presupun intocmirea unei noi formule contabile eronate, dar cu sumele scrise cu o culoare rosie sau in lipsa acesteia cu sumele inscrise in chenar .Acest lucru se explica prin faptul ca orice suma inscrisa in cont cu culoare rosie sau chenar se scade, fiind cu semnul minus si prin aceasta se anuleaza rulajele ireale . Conturile sintetice si analitice In contabilitate pentru a se putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul intreprinderii in totalitatea lor si pe partile componente, se folosesc doua feluri de conturi conturi sintetice si conturi analitice. Conturile sintetice sunt conturile de baza ale contabilitatii, cu ajutorul carora se reflecta bunurile economice, procesele economice si sursele de finantare a acestora in unitatea lor , grupate dupa caracteristicile generale, iar conturile analitice sunt folosite pentru a reflecta concomitent , partile componente ale elementelor patrimoniale inregistrate in conturile sintetice , dupa insusirile lor specifice. Conturile sintetice se folosesc din necesitatea generalizarii datelor referitoare la existenta si miscarea elementelor patrimoniale. Aceasta determina faptul ca toate operatiile economice si financiare inregistrate in aceste conturi trebuie sa fie exprimate in etalon monetar Spre deosebire de conturile sintetice care inregistreza elementele patrimoniale grupate dupa caracteristicile lor generale, conturile analitice inregistreaza elementele respective individualizate dupa insusirile specifice .Deci ele permit detalierea , adancirea, dezvoltarea conturilor sintetice , fiind socotite conturi detaliate ale conturilor sintetice Numarul conturilor analitice pe care le poate dezvolta un cont sintetic este determinat de natura bunurilor economice , a proceselor economice si a surselor de finantare reflectate in contul sintetic respectiv si de necesitatile de detaliere a cunoasterii continutului economic al acestora cu ajutorul informatiilor contabile. In fiecare unitate patrimoniala functioneaza in paralel si in strinsa legatura contabilitatea sintetica si contabilitatea analitica . Orice operatie economica sau financiara inregistrata in contabilitatea analitica este necesar a fi reflectata si in cea sintetica . Conturile analitice functioneaza dupa aceleasi regulidupa care functioneaza si contul sintetic de care apartin , deoarece in ambele categorii de conturi se inregistreaza aceleasi elemente patrimoniale si deci au acelasi continut economic. Cu toate acestea reflectarea operatiilor economice si finaciare in conturile analitice prezinta unele particularitati fata de conturile sintetice. Astfel spre deosebire de conturile sintetice in care elementele patrimoniale se inregistreaza numai valoric , in conturile analitice elementele respective se pot reflecta fie numai valoric ca si in conturile sintetice asa cum este cazul bunurilor economice nemateriale , procelor economice si surselor de finantare fie cantitativ si valoric in functie de natura elementelor respective ca in cazul bunurilor economice materiale , imobilizarilor corporale si stocurilor Utilizarea conturilor analitice prezinta o importanta deosebita pentru activitatea unitatii patrimoniale intrucat creeaza posibilitatea efectuarii controlului gestionar prin urmarirea existentului si miscarii fiecarui element patrimonial in parte pe partile componente , contribuind astfel la asigurarea integritatii patrimoniului. Aceasta intrucat se reflecta pe elemente patrimoniale
19

distincte , intrarile,iesirile si stocurile, cantitativ si valoric, in cadrul fiacarui depozit, magazin sau sectie de productie a intreprinderii . De asemenea pe baza datelor din conturile analitice se pot stabili cu exactitate drepturile si obligatiile unitatii patrimoniale fata de alte persoane juridice si fizice, separat pentru fiecare dintre acestea , se determina costul productiei , separat pentru fiecare sectie atelier sau faza de fabricatie si in cadrul acestora pe produse , comenzi , lucrari si servicii Importanta conturilor analitice consta si in adancirea procesului de sistematizare a informatiilor contabile , inceput cu ajutorul bilantului si continuat cu ajutorul conturilor sintetice. Aceasta sistematizare se concretizeaza in adancirea detalierii cunoasterii distincte a tuturor elementelor obiectului contabilitatii .Generalizarea informatiilor contabile se realizeaza prin centralizarea datelor din conturile sintetice cu ajutorul balantei de verificare si in final in cadrul bilantului unde apar numai soldurile conturilor sintetice Atat sistematizarea cat si generalizarea informatiilor contabile sunt posibile datorita legaturilor reciproce care exista intre conturile sintetice si conturile analitica Tehnici de inregistrare in conturi Crearea si folosirea conturilor ca modele de evidenta si calcul a circuitului economic al patrimoniului se pot realiza in conditiile folosirii mai multor tehnici de inregistrare cum sunt : a) Tehnica inregistrarii directe reprezinta regula in construirea conturilor necesare reflectarii circuitului patrimonial .Potrivit acestei tehnici exista o congruenta intre miscarea reala economica sau financiara si oglindirea ei in conturi. Cele doua conturi corespondente care se debiteaza si se crediteaza corespund celor doua elemente patrimoniale intre care se stabileste raportul de echivalenta specific miscarii de valoare economica. b) Tehnica inregistrarii indirecte este folosita pentru reflectarea pe o cale intermediara a miscarii economice sau financiare .In acest scop sunt utilizate conturi distincte de cele care s-ar putea asocia direct elementelor patrimoniale modificate c) Tehnica inregistrarii desfasurate -presupune folosirea unui numar mai mare de conturi corespondente decat cel implicat de miscarea economica sau financiara d) Tehnica inregistrarii in doua circuite - este determinata in special de comenzile informationale pe care trebuie sa le asigure sistemul de conturi in gestiunea interna a patrimoniului .Primul circuit denumit de evidenta sau gestiune financiara furnizeaza informatia de decontare a patrimoniului , iar cel de-al doilea , denumit operativ sau intern de gestiune asigura informatia de reflectare si control privind activitatea interna transformatoare e) Tehnica inregistrarii de lichidare sau inchidere se foloseste pentru operatiile de calcul si inchidere a soldului unor conturi care apar in cadrul inregistrarilor desfasurate. Pe aceasta cale se pune in evidenta soldul unui cont care se transfera in continuare altui cont .Ele nu sunt expresia sau nu corespund unor miscari reale economice sau financiare. f) Tehnica inregistrarii prin contragere utilizeaza un numar mai mic de inregistrari in conturi , ca rezultat al suprapunerii a doua miscari de valori economice efectuate simultan, fie prin inlocuirea lor partiala sau totala cu diverse aranjamente financiare. Evidenta cronologica Pentru a se putea inregistra in contabilitate , operatiile economice trebuie sa fie consemnate in documente primare , numite si documente justificative. Aceste documente primare se pot prelucra in contabilitate , fie document cu document, fie se centralizeaza pe anumite perioade de timp. Prelucrarea in contabilitate presupune mai intii , dupa parcurgerea etapelor analizei contabile , intocmirea formulelor contabile fie direct pe fiecare document , fie pe centralizatoare, operatie numita contare In practica contabila se intalnesc situatii cand trebuie sa se faca formulele contabile fara a avea la baza un document. Asa este cazul stornarilor a inchiderii conturilor de cheltuieli si venituri .in asemenea cazuri contarea se face pe un document tipizat numit Nota de Contabilitate. Dupa ce s-a realizat contarea pe documentele primare, centralizatoare sau note de contabilitate, fiecare formula contabila se inscrie in ordine strict cronologica avand in vedere data la care au loc operatiile economice in documentul Registru Jurnal . Acest registru se prezinta sub forma legata, foi volante sau listari informatice in cazul prelucrarii automate a datelor. Unitatile
20

patrimoniale pot utiliza un singur registru jurnal daca au un volum mai mic de operatiuni.Iar cele care au un volum mai mare de operatiuni pot utiliza pentru detaliere registre-jurnal auxiliare cum ar fi : operatii de casa, de banca, decontari cu furnizorii, vanzari etc.Aceste unitati inregistreaza sumele centralizate din registrele auxiliare in Registrul-Jurnal general periodic , chiar lunar. Registru jurnal se numeroteaza si se parafeaza de catre organele in drept , la inceperea activitatii , la incetarea activitatii unitatii, precum si ori de cate ori este cazul.se arhiveaza de catre unitatea care este obligata sa-l pastreze impreuna cu documentele justificative care au stat la baza intocmirii lui. Operatiile economice inregistrate in registru jurnal primesc un numar de inregistrare , incepand cu 1 ianuarie sau cu data inceperii activitatii Evidenta cronologica sta la baza inregistrarii sistematice a operatiilor economice.Daca in evidenta cronologica , operatiile economice se inscriu in ordinea in care au loc , indiferent de felul operatiilor economice, in evidenta sistematica se separa informatiile economice dupa natura lor (dupa continutul economic).Evidenta sistematica se realizeaza cu ajutorul registrului Cartea Mare Clasificarea conturilor Clasificarea conturilor se poate face avand in vedere mai multe criterii , fiecare din ele da posibilitatea sa cunoastem trasaturile caracteristice si comune ale acestora Principalele criterii in functie de care se pot clasifica conturile sunt : a) Dupa functia economica conturi de activ - conturi de pasiv b) Dupa sfera de cuprindere - conturi sintetice sunt utilizate pentru grupe sau categorii omogene ale elementelor patrimoniale , din punct de vedere a continutului lor.Pentru agentii economici din Romania, exista conturi sintetice de gradul I si conturi sintetice de gradul II. Conturi sintetice de gradul I si conturi sintetice de gradul II. Conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu trei cifre si sunt utilizate de catre unitatile patrimoniale mici si mijlocii Conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate cu patru cifre si sunt utilizate obligatoriu de catre agentii economici mari - conturi analitice sunt detalieri ale conturilor sintetice si nu au un caracter de obligativitate. Deci ele se deschid facultativ , diferit de la unitate la unitate , in functie de necesitatile de informare ale factorilor de decizie c) Dupa continutul economic - conturi bilantiere (de situatie) -conturi deschise pentru active -conturi deschise pentru pasive - conturi de rezultate -conturi de cheltuieli -conturi de venituri - conturi de gestiune - conturi in afara bilantului

21

Capitolul IV.Registrele de contabilitate si formele de integistrare contabila

4.1. Registrele de contabilitate Datele privind operaiile care se produc n activitatea unei uniti, consemnate n documentele justificative, sunt nregistrate n ordine cronologic, grupate i sistematizate n cadrul unor formulare denumite generic registre. a - Noiunea i clasificarea registrelor Registrele contabile sunt documente specifice cu ajutorul crora se realizeaz nregistrarea operaiilor economice i financiare n conturi i furnizarea, pe aceast baz, de informaii privind situaia i micarea patrimoniului. Ele se prezint sub forma unor caiete, foi volante, fie sau documente informatice cu coninutul i structura adecvate scopului pentru care s-au deschis. Teoria i practica contabil au generat o diversitate de forme privind coninutul registrelor. Astfel, din punct de vedere al modului de nregistrare a operaiilor economice i financiare n cadrul sistemului de conturi, registrele pot fi pentru: - evidena cronologic; - evidena sistematic; - realizarea combinat a celor dou feluri de evidene. Evidena cronologic, organizat cu ajutorul registrelor, se realizeaz prin intermediul unui jurnal, ce servete la nregistrarea operaiilor n ordinea n care au fost efectuate n timp. n practic, n acest scop se utilizeaz documentul numit "Registrul jurnal", precum i "Nota de contabilitate". Evidena sistematic, prin intermediul registrelor, nseamn nregistrarea operaiilor economico-financiare n funcie de natura lor, pe elemente patrimoniale de activ, de pasiv sau procese economice sub form de cheltuieli i venituri. n asemenea registre se nscriu operaiile care au fost deja nregistrate, cronologic, n registrul jurnal. n categoria acestor registre sunt incluse: - fiele de conturi fr dezvoltare pe conturi corespondente a rulajului debitor pe conturi creditoare i, respectiv a rulajului creditor pe conturi corespondente debitoare. n activitatea practic sunt denumite "fie de cont pentru operaii diverse" (care sunt numai fie valorice, pentru debit, credit, sold). n cazul evidenei bunurilor de natura stocurilor, aceste fie conin n plus, pe lng coloanele valorice, coloane pentru cantitate (intrat, ieit, stoc) i sunt denumite "fie de cont pentru valori materiale". - jurnalele pentru creditul conturilor, n care documentele justificative, n care sunt consemnate operaiile patrimoniale se nscriu n ordine cronologic. Registrele pentru evidena combinat se utilizeaz la unitile mici, care nu folosesc multe conturi i n care se efectueaz nregistrrile, att n ordine cronologic, ct i n mod sistematic (Exemplu: Jurnal - Cartea mare). Dup sfera de cuprindere a datelor, registrele de eviden contabil se mpart n: - registre pentru evidena sintetic, care se pot prezenta concret sub forma jurnalelor pentru creditul conturilor sau Cartea mare-ah, n funcie de forma de nregistrare contabil folosit de unitate; - registre pentru evidena analitic ce se pot concretiza sub form de fie valorice sau cantitativ valorice sau diferite situaii al cror coninut informaional se stabilete de unitatea patrimonial; - registre pentru realizarea combinat a celor dou forme de eviden. b - Coninutul, completarea i gestionarea registrelor Normele legale din ara noastr prevd ca principale registre de contabilitate: Registrul jurnal; Registrul inventar i Registrul "cartea mare".
22

Registrele de contabilitate reprezint, alturi de bilan i contul de profit i pierdere, principalele documente pe care le produce contabilitatea. Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii n care unitile patrimoniale nregistreaz, periodic, cronologic i sistematic, operaiunile economico-financiare, consemnate n documente justificative, care produc modificri n patrimoniul acestora. Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz, zilnic sau lunar, n mod cronologic, operaiune cu operaiune, fr spaii libere, fr tersturi, toate operaiile privind micrile patrimoniului. Este un document tipizat format A4, ce se ntocmete ntr-un singur exemplar, de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, dup ce a fost numerotat, nuruit, certificat i parafat. Acest registru se parafeaz de ctre organele n drept, la nceperea activitii unitii, precum i ori de cte ori este cazul. Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier, secie, etc.) i n cursul aceleiai zile, pot fi nregistrate ntr-un document centralizator care, la rndul su, st la baza nregistrrii n registrul jurnal. Registrul jurnal se poate prezenta sub dou forme: registrul - jurnal general; registrul - jurnal auxiliar, pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii - achitrii facturilor, situaia avansurilor spre decontare; toate acestea sunt folosite de unitile patrimoniale care au un volum mare de operaiuni de nregistrat. Acest registru servete pentru nregistrarea cronologic a micrii elementelor patrimoniale i ca prob n soluionarea litigiilor. De asemenea, prin intermediul lui se face o prim verificare cu balana sintetic, n sensul c totalul registrului jurnal trebuie s corespund cu totalul rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balana conturilor sintetice, ntocmit pentru luna curent. n situaia n care unitatea folosete registre auxiliare, totalul acestora se nscrie n registrul jurnal general, periodic, de regul lunar. Fiind un document de nregistrare contabil el nu circul ntre compartimente, sau n afara unitii. Se arhiveaz temporar, pe timp de un an, ctre serviciul, biroul sau compartimentul de contabilitate, dup care se depune la arhiva unitii patrimoniale mpreun cu documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui. Coninutul informaional al registrului jurnal este prezentat n continuare (tabelul 1.1.) Unitatea ................... REGISTRUL - JURNAL Nr. Data Documentu Explicaii crt. nreg. l (fel, nr. data) 1 2 3 4 De reportat ntocmit, Verificat, Registrul - jurnal de ncasri i pli se ntocmete de ctre agenii economici, persoane fizice (meseriai, etc.) i asociaiile familiale. El servete ca document de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor pe baza actelor justificative i ca document de stabilire a situaiei financiare a agentului economic respectiv. n registrul de ncasri i pli se nregistreaz nu numai operaiunile n numerar, ci i cele efectuate prin contul de decontare de la banc (indiferent dac a avut loc ncasarea sau plata
23

Nr. pag... Simbol conturi Sume

D. 5

C. 6

Debitoare 7

Creditoare 8

efectiv). Acest registru se numeroteaz i se nuruiete, se vizeaz de ctre organul fiscal la nceperea activitii, precum i ori de cte ori este cazul. Modelul registrului jurnal de ncasri i pli se prezint n tabelul 1.2. Unitatea ............................ Registrul jurnal de ncasri i pli Nr. Data Documentul crt. 1 2 3 Felul operaiei 4 Tabelul 1.2. ncasri 5 Pli 6

Registrul inventar se ntocmete la sfritul anului, ntr-un singur exemplar, n vederea stabilirii rezultatelor inventarierii patrimoniului. n el se nregistreaz toate elementele patrimoniale, de activ i de pasiv, grupate n funcie de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate conform normelor legale. Elementele patrimoniale nscrise n registrul inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil. Se parafeaz de organul fiscal teritorial la nceperea activitii, n cazul epuizrii filelor, cnd este necesar deschiderea unui registru nou, precum i la ncetarea activitii. n tabelul 1.3. se prezint coninutul informaional al registrului inventar. Unitatea .................................. Registrul Inventar Nr. crt. Recapitulaia elementelor inventariate 2 ntocmit, la data de 31 decembrie -----------------Valoarea Valoarea de Diferene de evaluare contabil inventar (de nregistrat) Valoare 1 3 4 5 Verificat, Cauzele diferenelor 6 Nr. pag..............

Registrul cartea - mare, n principal, servete la nregistrarea operaiilor (n evidena sistematic), la stabilirea rulajelor lunare i a soldului final (debitor sau creditor) pentru fiecare cont sintetic. n activitatea practic, formularele acestui registru, concretizate n foi volante, mbrac diverse forme cum sunt: - Cartea mare, format A3, cod 14-1-3, ce se utilizeaz de ctre unitile care aplic forma de nregistrare contabil pe jurnale, prezentat n tabelul urmtor (tabelul 1.4.): Unitatea ............... CARTEA MARE CONTUL ..... Lunile Conturi corespondente creditoare Total Total SOLD Rulaj Rulaj debito creditor r La 1 ianuarie Debi Cred 24

Cont

Cont

Cont

Cont

Cont

 Jurnal .. Ianuarie Februari e Martie --------Total general (I - IV) ntocmit,

Jurnal ..

Jurnal ..

Jurnal ..

Jurnal .

2____

tor

itor

Verificat,

Acest registru se ntocmete la sfritul lunii n cadrul compartimentului financiar-contabil i servete n urmtoarele scopuri: - stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice, la unitile patrimoniale care aplic aceast form de nregistrare contabil; - verificarea nregistrrilor contabile efectuate; - furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitii economice i financiare a unitii patrimoniale; - ntocmirea balanei de verificare. Pentru ntocmirea acestui registru, se procedeaz astfel: - suma rulajului creditor se preia din jurnalul de credit al contului respectiv, fr dezvoltarea acestui rulaj pe conturi corespondente debitoare; - rulajul debitor desfurat pe conturi corespondente creditoare, se preia din jurnalele de credit calculndu-se (extracontabil) sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale de credit; - soldul final debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n cadrul formularului cartea mare, inndu-se seama de soldul iniial de la nceputul anului i de rulajele debitoare, respectiv creditoare din cursul lunii curente; Fiind un document de nregistrare contabil cronologic i sistematic nu circul ntre compartimente i se arhiveaz la biroul contabilitate. - Cartea - mare (ah), cod 14-1-3/a, utilizat n cadrul formei de nregistrare contabil maestru ah. Acest registru se ntocmete ntr-un singur exemplar, este tiprit pe ambele fee, format A4 i servete la: - organizarea contabilitii sintetice a operaiunilor patrimoniale. n acest scop se deschid cte dou fie: una pentru debit i alta pentru credit; - ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice, scop n care la nceputul anului, la deschiderea fielor, pe primul rnd al coloanei "suma", se nscrie soldul iniial; n cursul lunii se nregistreaz operaiile la baza documentelor justificative; la sfritul lunii se stabilesc rulajele debitoare, respectiv creditoare, totalul sumelor de la nceputul exerciiului i soldul final. - furnizarea de date pentru analiza economico-financiar. - Fia de cont pentru operaii diverse, care nu dezvolt pe conturi corespondente rulajul debitor, respectiv creditor al contului (tabelul 1.6.): Tabelul 1.6. FIA DE CONT PENTRU OPERATII DIVERSE Denumirea contului .... Simbol cont ... Data Document Explic. Simbol 1.... Felul Numrul cont coresp. De bit Credit Pagina D/C Sold

25

Acest formular (registru) se folosete pentru organizarea contabilitii sintetice la unitile mici, care aplic forma de nregistrare contabil clasic sau jurnalul unic. La modul general, fia de cont pentru operaii diverse (codul din nomenclatorul formularelor tipizate 14 - 6 - 22), constituie, cu alte cuvinte, o form a registrului cartea - mare anual, ce se deschide pe fie volante pentru conturile sintetice, precum i pentru conturile analitice (clieni, furnizori, casa etc.). n cadrul acestui formular operaiile se nregistreaz zilnic, sau periodic, pe baza documentelor justificative, stabilindu-se operativ, dup fiecare operaie, soldul contului (debitor sau creditor), dup caz. La sfritul lunii, trimestrului, semestrului, respectiv anului, n cadrul fielor se stabilesc subtotaluri care servesc la ntocmirea balanei de verificare. Modelele registrelor de contabilitate sunt stabilite de Ministerul Finanelor. Registrele de contabilitate se utilizeaz n strns concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat completate, astfel nct s permit n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate. Registrele se completeaz zilnic, sau periodic, n funcie de frecvena operaiilor i de necesitile informaionale ale compartimentelor interesate. Sunt gestionate de ctre compartimentele de profil, de exemplu: registrul jurnal de ncasri i pli se ine la casieria subordonat compartimentului financiar i a contabilului ef, registrul "cartea mare" se ntocmete i se gestioneaz de compartimentul contabilitate general. Ele se pstreaz n unitate timp de 10 ani, de la data nchiderii exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, iar n caz de pierdere, sustragere sau distrugere, trebuie s fie reconstituite n termen de maxim 30 zile de la constatare. Registrele de contabilitate numerotate, nuruite, parafate, nregistrate la organele fiscale i conduse regulat pot fi admise ca probe n cazul litigiilor patrimoniale, n caz de faliment, precum i n alte situaii. 4.2. Formele de nregistrare contabil 4.2.1. Definirea formei de nregistrare contabil Din momentul nregistrrii datelor n documentele primare i pn la prezentarea lor spre analiz organelor de conducere, ele trec prin anumite etape succesive, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele: consemnarea operaiilor economice n documentele primare, ceea ce se mai numete culegerea datelor informaionale; prelucrarea documentelor justificative (sortarea, verificarea, contarea) i nregistrarea acestora n sistemul de conturi; verificarea exactitii datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de verificare; verificarea realitii datelor nregistrate n contabilitate cu ajutorul inventarierii; sintetizarea i generalizarea informaiilor contabile, n vederea cunoaterii de ansamblu a activitii economice a unitii patrimoniale, prin intermediul documentelor contabile de sintez (bilanul contabil). n cadrul fiecrei etape, lucrrile se realizeaz dup o anumit concepie, cu ajutorul anumitor supori materiali ai datelor informaionale i folosind anumite mijloace tehnice de lucru. n cadrul fiecrei etape, lucrrile se realizeaz dup o anumit concepie, cu ajutorul anumitor supori materiali ai datelor informaionale i folosind anumite mijloace tehnice de lucru. Toate aceste etape constituie ciclul contabil de prelucrare a datelor. mbinarea i executarea etapelor din cadrul ciclului de prelucrare a datelor se realizeaz prin forma de nregistrare contabil, denumit i form de contabilitate. n contabilitatea altor ri noiunea de form de contabilitate este nlocuit prin cea de sistem contabil, prin aceasta prezentndu-se structura intern a metodei contabilitii. Dac ciclul contabil sau modul de nregistrare i prelucrare a datelor formeaz coninutul formei de nregistrare contabil, formularele de eviden i raportare a datelor folosite reprezint instrumente de lucru ale acesteia.

26

Prin form de nregistrare contabil se nelege un ansamblu de formulare corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea i prelucrarea dup anumite reguli a datelor privind starea i micarea elementelor patrimoniale. Formele de nregistrare contabil au aprut, s-au dezvoltat i s-au perfecionat n strns dependen de condiiile ornduirii economice, experiena dobndit n practica contabil i perfecionarea tehnicilor de prelucrare a datelor. Perfecionarea formelor de nregistrare contabil, de-a lungul istoriei s-a realizat prin apariia n cadrul formelor vechi a unor elemente noi, care au generat alte forme n scopul adaptrii acestora la condiiile specifice ale activitii din diferite etape de dezvoltare. Experiena teoretic i practic din activitatea financiar-contabil dovedete c nu se poate aplica aceeai form de nregistrare contabil n toate unitile patrimoniale. Ca urmare, alegerea formei de contabilitate este influenat de natura activitii unitii patrimoniale, de mrimea i structura organizatoric a acesteia, n funcie de mijloacele tehnice de prelucrare de care dispune unitatea respectiv, precum i de posibilitile practice de utilizare a acestor mijloace. 4.2.2. Formele de nregistrare contabil utilizate n ara noastr Ciclul contabil de nregistrare i prelucrare a datelor ncepe cu consemnarea n scris a datelor n documente, se continu cu reflectarea acestor documente n registrele contabile i se ncheie cu ntocmirea bilanului contabil i efectuarea analizei pe baz de bilan. Ca urmare, documentele justificative reprezint limita inferioar a formei de nregistrare contabil, iar bilanul contabil limita superioar. Discutate prin prisma evoluiei n timp, n diferite ri, se apreciaz c sporirea potenialului informativ, concomitent, cu perfecionarea mijloacelor i tehnicilor de prelucrare a datelor, a determinat utilizarea mai multor forme de nregistrare contabil cum sunt: forma italian, forma jurnal-cartea mare; forma maestru-ah (pe conturi corespondente); forma pe jurnale; forma copigrafic (Ruff) i alte forme. Dintre formele de nregistrare contabil folosite n prezent n unitile patrimoniale din ara noastr menionm: - forma de nregistrare contabil maestru - ah; - forma de nregistrare contabil pe jurnale; - forma de nregistrare contabil n condiiile folosirii mijloacelor tehnice de calcul, denumit i forma informatic. Fiecare form de nregistrare contabil se distinge prin modul de prelucrare a datelor i prin structura registrelor contabile folosite pentru redarea nregistrrii cronologice i sistematice. La modul general, n categoria formularelor, ca elemente componente ale formei de nregistrare contabil, se cuprind: documentele justificative; registrul jurnal; registrul cartea mare; purttorii tehnici de date; balana conturilor; registrul inventar; situaiile sintez i raportare financiar-contabil, denumite i conturi anuale. Forma de nregistrare contabil maestru - ah are ca trstur esenial utilizarea a cte dou fie pentru fiecare cont sintetic, una pentru debit cu dezvoltare pe conturi corespondente creditoare i alta pentru credit cu dezvoltare pe conturi corespondente debitoare, denumite "cartea mare" (ah). Coninutul informaional al acestor fie, prin care se realizeaz evidena sintetic reprezint o adaptare la noile cerine a fielor sintetice ah. Modelul acestor fie este prezentat la tema privind registrele contabile. Contabilitatea analitic se realizeaz cu ajutorul diferitelor fie (fie de cont pentru operaiuni diverse) sau situaii, n raport cu metodele folosite pentru evidena i calculul costurilor i rezultatelor, etc. Tehnica de lucru n cadrul acestei forme de nregistrare contabil este urmtoarea:
27

documentele justificative, care stau la baza operaiilor economice, sunt supuse prelucrrii contabile ceea ce nseamn (sortare pe feluri de operaii, verificare, evaluare, contare); dac pentru acelai fel de operaie exist mai multe documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau periodic n documente cumulative; pentru operaiile care nu au la baz documente (operaii de stornare, repartizarea profitului, etc.) se ntocmete nota de contabilitate care este un document tipizat ce conine elementele articolului contabil. Sunt uniti patrimoniale care ntocmesc note de contabilitate pentru toate operaiile patrimoniale (chiar dac au la baz documente). operaiile din documentele justificative (sau centralizatoare unde este cazul), respectiv notele de contabilitate se nregistreaz n registrul jurnal folosit pentru nregistrarea cronologic a operaiilor economico-financiare i pentru stabilirea rulajului lunar al acestora. Prin intermediul registrului jurnal se atribuie un numr n ordine cronologic documentelor justificative, respectiv notelor de contabilitate i, totodat, cu ajutorul lui se face o prim verificare cu balana sintetic, n sensul c totalul registrului jurnal trebuie s corespund cu totalul rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balana conturilor ntocmit pentru luna curent. n paralel, pe baza acelorai documente i note de contabilitate, se efectueaz nregistrri, n mod sistematic i cronologic, n evidena analitic ce se poate realiza cu ajutorul fielor, situaiilor sau altor formulare specifice acesteia. la sfritul lunii, pe baza datelor din fiele sintetice cartea mare ah (cartea mare ah se utilizeaz pentru ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice, dup totalizarea sumelor la sfritul fiecrei luni) se ntocmete balana de verificare a conturilor sintetice, iar pe baza nregistrrilor din contabilitatea analitic se ntocmesc balanele de verificare pentru conturile analitice. periodic, de regul la sfritul exerciiului, pe baza datelor din balana sintetic a conturilor, precum i din balanele analitice, se ntocmete situaia patrimoniului (semestrial) i bilanul contabil (anual). In unitile patrimoniale mici, unde volumul operaiilor ce se nregistreaz zilnic este redus, se utilizeaz forma de nregistrare contabil clasic sau jurnal unic. n cadrul acestei forme de nregistrare se folosesc urmtoarele registre: Jurnalul unic pentru nregistrarea cronologic; Cartea mare fr ca rulajele s fie dezvoltate pe conturi corespondente, pentru evidena sistematic, sintetic i analitic, ce se concretizeaz n practic sub forma fielor de cont pentru operaii diverse; Registrul - inventar sub forma listelor de inventariere pentru inventarierea patrimoniului; Balana de verificare a conturilor, pentru verificarea periodic a exactitii datelor i documentele de sintez i raportare financiar-contabil privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Aceast form de nregistrare contabil prezint o serie de dezavantaje n sensul c nregistrarea n jurnal este greoaie i nu permite diviziunea muncii; controlul este dificil, erorile fiind identificate numai cu ajutorul balanei de verificare, neexistnd posibilitatea unei localizri mai uoare a erorilor produse. Forma de nregistrare contabil pe jurnale are ca trstur esenial utilizarea jurnalelor pentru nregistrarea cronologic i sistematic a creditului fiecrui cont n coresponden cu conturile debitoare respective. Formularele folosite n cadrul acestei forme de nregistrare contabil sunt urmtoarele: - jurnalele multiple care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic proprie conturilor sintetice (n unele cazuri se folosesc i pentru conturile analitice); - situaii pentru debitul unor conturi (de exemplu, pentru debitul conturilor Casa i Conturi curente la bnci); - Cartea mare, ce constituie un registru anual, care se completeaz n fiecare lun, pe baza datelor preluate din jurnalele de credit (registrele - jurnale auxiliare). Principalele jurnale pentru creditul conturilor, folosite n cadrul acestei forme de nregistrare contabil sunt: Jurnalul privind operaiile diverse, Jurnal situaie privind operaiile contabile, Jurnal - situaie privind operaiile de cas i banc, Jurnal privind decontrile cu furnizorii, Jurnal privind 28

consumurile i alte ieiri de materiale, Jurnal privind salariile i contribuia la asigurrile sociale, Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri, Jurnal privind vnzarea mrfurilor i alte ieiri. n categoria situaiilor pentru debitul conturilor menionm: Situaia privind operaiile de cas i banc (care se afl pe versoul jurnalului privind operaiile de cas i banc); Situaia ncasrii-achitrii facturilor; Situaia privind avansurile spre decontare; Situaia privind micarea materialelor i cheltuielilor de transport-aprovizionare. nregistrrile n jurnal i situaii se efectueaz n tot cursul lunii, sau numai la sfrit de lun, direct pe baza documentelor justificative (sau centralizatoare, unde este cazul), precum i pe baza notelor de contabilitate numai pentru acele operaii care nu au la baz documente justificative (operaii de stornare, etc.). Contabilitatea analitic se organizeaz fie cu ajutorul jurnalelor (pentru unele conturi), fie cu ajutorul altor formulare specifice contabilitii analitice (fie de cont analitic pentru valori materiale, fia de cont pentru operaii diverse, etc.). Cartea mare se utilizeaz pentru stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pentru fiecare cont sintetic. Aceasta se ntocmete la finele lunii n felul urmtor: - rulajul creditor se preia din coloana de credit a fiecrui jurnal; - rulajul debitor, la acele conturi pentru care nu sunt deschise situaii pentru debitul lor, se determin prin totalizarea sumelor preluate din coloanele conturilor corespondente creditoare cu care intr n coresponden n cadrul jurnalelor n general, etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor sunt asemntoare cu cele prezentate la forma de nregistrare contabil maestru ah, cu particularitile menionate anterior. Forma de nregistrare contabil n condiiile utilizrii tehnicii de calcul (informatic) se bazeaz pe adaptarea concepiilor metodologice ale formelor de nregistrare contabil caracterizate anterior, cu deosebirea c toate lucrrile specifice se realizeaz prin utilizarea calculatorului electronic. Instrumentele de lucru sunt, n general, aceleai ca i n cazul formelor de nregistrare contabil abordate anterior, dar cu un coninut informaional specific, adaptat necesitilor de prelucrare automat a datelor. n cadrul acestei forme de nregistrare, n principiu, ciclul contabil de prelucrare a datelor are ca punct de pornire formula contabil, stabilit pe baza documentelor justificative sau notelor de contabilitate, i prin programe specifice de prelucrare se obine Registrul jurnal, pentru evidena cronologic, i registrele cartea mare, pentru evidena sistematic, sintetic i analitic. n plus, n condiiile acestei forme de nregistrare contabil, apar ca etape distincte, n cadrul tehnicii de lucru urmtoarele: activitatea de codificare; stabilirea procedurilor de prelucrare i elaborarea modelelor pentru datele informaionale de intrare i situaiile informaionale finale (de ieire). Situaiile finale mpreun cu documentele care au stat la baza prelucrrii datelor, se transmit compartimentelor beneficiare, respectiv contabilitate, financiar, sau alte birouri funcionale, unde sunt folosite pentru sistematizarea informaiilor i obinerea situaiilor de raportare financiar contabil (bilanul contabil). Menionm c n cadrul acestei forme de nregistrare contabil, nregistrarea contabil sistematic (contabilitatea sintetic i analitic) este la fel de important ca i nregistrarea contabil cronologic, ambele realizndu-se pe baz de registre sub form de "listri informatice". Aceasta nseamn c, la nchiderea exerciiului, Registrul jurnal i registrele Cartea mare, obinute la calculator sub form de "liste", trebuie s fie legate, numerotate, nuruite, parafate, sigilate i vizate nainte de arhivare. Potrivit art.23 din Legea contabilitii nr.82/l991, persoanele fizice i juridice care utilizeaz sistemele de prelucrare automat a datelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pstrarea sub forma suporilor tehnici i controlul datelor nregistrate n contabilitate. Sistemele de prelucrare automat a datelor trebuie s precizeze tipul de suport pentru pstrarea datelor de intrare (pe hrtie, disc, etc.) care asigur conservarea acestora n condiii de
29

siguran, precum i listele nregistrrilor efectuate n evidena contabil, interzicndu-se inserri, intercalri, precum i orice eliminri i adugiri ulterioare. Fiecare dat nregistrat n contabilitate trebuie s aib la baz coninutul unui document scris, la care s poat avea acces att beneficiarii, ct i organele de control. De asemenea, sistemele de prelucrare automat organizate trebuie s permit, n orice moment, reconstituirea elementelor i a coninutului conturilor, a listelor i informaiilor supuse verificrii, pornind, fie de la datele de intrare, fie n ordine invers, de la coninutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaii pe baza crora s se poat determina datele de intrare. Fiecare nregistrare, pentru operaia patrimonial care a avut loc n unitate, trebuie s aib la baz elementele de identificare a datelor supuse prelucrrii. n cazul unitilor care prelucreaz n sistem automat date din contabilitate, organele de control au acces la documentaia de analiz, programare i de utilizare a tehnicii de calcul, n vederea efecturii corespunztoare a testelor necesare. Procedurile de prelucrare automat a datelor trebuie s fie organizate astfel nct s permit controlul respectrii reglementrilor n domeniu. Potrivit normelor legale, n condiiile utilizrii acestei forme de nregistrare contabil, unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.

30

Capitolul V. Balanta de verificare

Balanta de verificare sau balanta conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitatii care asigura verificarea exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturi , legatura dintre conturile sintetice si bilant , legatura dintre conturile sintetice si conturile analitice, precum si centralizarea datelor contabilitatii curente. Balanta de verificare se prezinta sub forma unei situatii tabelare , in care se inscriu datele valorice preluate din conturi. In cadrul balantei de verificare se obtin anumite egalitati structurale si globale proprii dublei inregistrari si corespondentei conturilor .Aceste egalitati exprima un echilibru permanent intre aceste date , de unde provine si denumirea de balanta. Balanta de verificare contine toate conturile folosite de o unitate patrimoniala , fiecare cont fiind inscris cu soldul initial , rulajele perioadei curente , totalul sumelor si soldul final de la sfarsitul lunii pentru care se incheie balanta respectiva Functiile balantei A. Functia de verificare a exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturi - consta in controlul si identificarea erorilor de inregistrare in conturi , prin intermediul diferitelor egalitati valorice care trebuie sa existe in cadrul balantei de verificare , precum si prin intermediul unor corelatii valorice stabilite cu ajutorul ei. B. Functia de legatura dintre conturile sintetice si bilant balanta de verificare concentreaza informatiile din toate conturile folosite in contabiliattea curenta a unitatii .Aceasta legatura se concretizeaza in faptul ca datele din bilantul anual reprezinta soldurile finale ale conturilor , preluate din balanta de verificare, prelucrate si grupate conform necesitatilor de intocmire a bilantului. C. Functia de legatura intre conturile sintetice si conturile analitice consta in intocmirea unor balante de verificare ale conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic care se desfasoara pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balante se controleaza concordanta care trebuie sa existe intre datele inregistrate in contul sintetic si conturile sale analitice. D. Functia de centralizare a existentelor , miscarilor si transformarilor elementelor patrimoniale gruparea si centralizarea datelor inregistrate in conturi cu ajutorul balantei de verificare ofera conducerii unitatilor posibilitatea de a cunoaste totalul modificarilor intervenite in volumul si structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obtinute in urma activitatilor desfasurate.Balanta de verificare asigura compararea datelor de la inceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfarsitul ei si cu alte perioade de gestiune expirate E. Functia de analiza a activitatii economice are un rol deosebit de important in analiza situatiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, si in intervalul dintre doua bilanturi , fiind astfel singurul instrument care furnizeaza informatiile necesare conducerii operative a unitatilor patrimoniale. Clasificarea balantelor de verificare Balantele de verificare se clasifica dupa mai multe criterii : 1. Dupa natura contuirlor pe care le contine -balante de verificare ale conturilor sintetice, se intocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice si cuprind toate conturile sintetice folosite in contabilitatea curenta a unei unitati patrimoniale, intr-o perioada de gestiune -balante de verificare ale conturilor analitice se intocmesc inaintea elaborarii balantei conturilor sintetice pe baza datelor preluate din conturile analitice. Balantele de verificare analitice se intocmesc pentru fiecare cont sintetic care afost desfasurat pe conturi analitice 2. Dupa numarul de egalitati pe care le cuprind : -Balanta de verificare cu o singura egalitate, se prezinta in doua variante fie ca o balanta a sumelor, fie ca o balanta a soldurilor
31

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare Sau Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare -Balanta conturilor cu doua egalitati , denumita si balanta sumelor si soldurilor rezulta din combinarea sumelor cu balanta soldurilor.Ea cuprinde patru coloane, doua pentru totalul sumelor debitoare si creditoare si doua coloane pentru soldurile finale, debitoare si creditoare.Egalitatile ei sunt : Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare si Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare -Balanta de verificare cu trei egalitati, se caracterizeaza prin separarea soldurilor initiale de rulajele lunii curente. Ea se intocmeste in doua variante: -balanta tabelara -balanta de verificare sah Egalitatile ei sunt: Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare si Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare si Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare Cu ajutorul acestei balante de verificare se poate stabili si urmatoarea corelatie :totalul rulajelor din balanta de verificare trebuie sa fie egal cu totalul rulajelor din evidenta cronologica(din Registrul Jurnal) .Desi reda volumul valoric al activitatii desfasurate intr-o perioada de gestiune, nu reflecta natura operatiilor efectuate.Pentru inlaturarea acestui neajuns se foloseste balanta de verificare cu trei egalitati in forma sah.Aceasta permite si redarea corespondentei conturilor in care s-au inregistrat operatiile economice in functie de continutul lor economic -balanta de verificare cu patru egalitati, este o combinare a balantei de sume si solduri cu balanta de rulaje lunare cu solduri initiale .De aceea ea mai poarta denumirea de balanta cu rulaje lunare cu sume precedente . Balanta de verificare cu patru egalitati se intocmeste in doua variante, care iau nastere din continutul diferit al primelor coloane ,astfel : a)in cazul lunii ianuarie , balanta de verificare cu patru egalitati cuprinde soldurile initiale debitoare si creditoare iar egalitatea se stabileste intre aceste totaluri ale soldurilor initiale debitoare si creditoare b)la sfarsitul celorlalte luni ale anului primele doua coloane contin date privind totalul sumelor precedente debitoare si creditoare Intocmirea balantei de verificare Balantele de verificare se intocmesc lunar si ori de cate ori este necesar, in scopul verificarii exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturi si pentru intocmirea bilantului contabil In vederea intocmirii balantei de verificare se efectueza urmatoarele lucrari : Se trec toate operatiile din evidenta cronologica (Registrul-Jurnal) in evidenta sistematica(Registrul Cartea Mare), pana la data cand urmeaza a se intocmi balanta de verificare. Se totalizeaza sumele din debitul si creditul conturilor deschise si se determina soldul lor Se transpun datele din conturi in formularul de balanta de verificare Se aduna coloanele balantei conturilor si se verifica egalitatile dintre coloanele perechi Identificarea erorilor de inregistrare contabila cu ajutorul balantelor de verificare Erorile de inregistrare contabila dupa posibilitatile de identificare se impart in doua categorii: A. Erorile de inregistrare contabila care se pot identifica prin lipsa unor egalitati valorice din cadrul balantelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice.Din aceasta grupa de erori fac parte :
32

Erori de intocmire a balantelor de verificare se grupeaza in a)erori ce se produc cu ocazia adunarii coloanelor balantei de verificare si care se identifica prin repetarea calculelor b)erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor , rulajelor si soldurilor conturilor din Registrul Cartea Mare in formularul de balanta .Aceste erori se identifica prin punctare adica prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise in balanta de verificare cu cele din evidenta sistematica Erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaza unor calcule gresite , efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor si soldurilor conturilor.Identificarea si corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecarui cont in parte Erori de inregistrare in evidenta sistematica se datoreaza transcrierii gresite a unor sume din Registrul Jurnal in Cartea Mare .Identificarea lor se realizeaza prin punctarea intre cele doua registre Erori de stabilire a sumelor in formulele contabile din evidenta cronologica se datoreaza adunarii gresite a sumelor in cadrul formulelor contabile complexe in evidenta cronologica.Aceste erori se identifica prin refacerea calculelor formulelor contabile complexe si prin punctarea acestor inregistrari cu documentele care au stat la baza lor. Identificarea si inlaturarea acestor erori se face in ordine inversa celei in care s-au desfasurat lucrarile de intocmire a balantei de verificare . B. Erorile de inregistrare contabila care se pot identifica prin lipsa unor corelatii valorice din cadrul balantei de verificare sah a conturilor sintetice si a balantelor de verificare ale conturilor analitice. Principalele categorii de erori sunt : Omisiunile de inregistrarea contabila constau in faptul ca anumita operatii economice au ramas neinregistrate in contabilitatea curenta .Astfel de erori se identifica prin: punctarea documentelor care stau la baza inregistrarilor, fie ca urmare a reclamatiilor primite de la corespondentii unitatii in legatura cu operatiile economice respective.datorita acestor erori apar anumite anomalii in conturi cum ar fi : -solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ -drepturi de creanta neincasate sau datorii banesti neachitate in termenele stabilite Erorile de compensatie se datoreaza transcrierii gresite a unor sume din documente in Registrul Jurnal sau din acesta in Registrul Cartea Mare .Identificarea acestor erori este posibila datorita soldurilor nefiresti ce apar la unele conturi analitice, precum si in urma reclamatiilor primite de la terti Erorile de imputatie se datoreaza transcrierii unor sume exacte ca marime din evidenta cronologica in evidenta sistematica atat in debit cat si in credit , insa nu in conturile la care trebuiau sa fie trecute ci in alte conturi care nu corespund continutului economic al operatiei respective.Aceste erori se identifica ca in cazul precedent Erorile de inregistrare in evidenta cronologica se produc datorita urmatoarelor cauze : -stabilirea gresita a unor conturi corespondente -inregistrarea unei operatii economice de doua ori -inversarea formulei contabile -intocmirea corecta a formulei contabile dar cu alta suma Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balantei de verificare sah , care pe langa unele egalitati valorice, reda si corespondenta conturilor.

33

Capitolul VI Contabilitatea capitalurilor

Capitalurile exprim sursele de finanare cu caracter stabil ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al intreprinderii (?). determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia intreprinderii pe o perioad mai mare de un an, se mai numesc i capitaluri permanente. Lund n considerare modul de constituire financiar, se grupeaz n: 1. capitaluri proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. Structura capitalurilor proprii este redat n conturile din clasele 10 12. 2. provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar pe seama cheltuielilor (prin autofinanarea i sunt destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile i exigibile n viitor, certe, dar nedeterminate ca volum). Componentele sunt redate n grupa 15. 3. datoriile pe termen lung exprim resurse financiare strine puse la dispoziia intreprinderii de tere persoane pe termen mediu (1-5 ani) i pe termen lung (peste 5 ani). Componentele sunt redate n grupa 16. Not: Cele trei categorii de capital menionate formeaz la un loc capitalul permanent al intreprinderii. Capitalul permanent nu se confund cu pasivul bilanului. Pasivul este mai cuprinztor, n sensul c include i alte elemente cum ar fi datoriile pe termen scurt, pasivele de regularizare i asimilate. Contabilitatea capitalurilor proprii 1. Contabilitatea capitalului social 2. Contabilitatea primelor de capital 3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 4. Contabilitatea rezervelor 5. Contabilitatea rezultatului reportat 6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Not: Subveniile pentru investiii (131) figureaz n planul de conturi n categoria conturilor de capital. Ele au fost raportate pn acum drep capitaluri proprii. Potrivit standardelor internaionale, innd cont de natura lor, ele sunt raportate n bilan ca venituri n avans. 1. Contabilitatea capitalului social : este partea principal a capitalului propriu. Se constituie la nfiinarea intreprinderii, ca o condiie a existenei i funcionrii acesteia, constituia fiind realizat prin aportul propietarilor. Fiind un capital investit, reprezint creane reziduale la lichidarea intreprinderii sunt achitate mai nti obligaiile fa de creditori i numai ceea ce rmne revine acionarilor. Initial capitalul social se determin ca mrime la nfiinarea intreprinderii, i apoi se modific n sensul creterii capitalului sau reducerii capitallui, fiecare modificare fcndu-se pe diferite ci. n principiu capitalul social se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal nscris pe aciunile sau pe prile sociale n calitate lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calculul i evidena distinctiv a primelor de capital. ntruct acionarii sunt titulari de valori negociabile, n sistemul de gestionare a intreprinderii, valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori: a. valoarea de pia = este valoarea de vnzare-cumprare a aciuniilor, stabilit de regul rpin negociere la bursa de valori. n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal este preul de emisiune al aciunilor trebuie pltit de persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor, poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea nominal. 34

b. Valoarea de rentabilitate = este valoarea bazat pe rezultatele financiare ale intreprinderii i care mbrac dou forme: h. valoarea financiar exprim echivalentul corespondent capitalizrii dividentului anual pe aciune la o rat medie a dobnzii de plat. Se calculeaz ca raport ntre dividentul distribuit pe o aciune i rats medie a dobnzii pe pia. Exepmlu: divident/aciune= 1000 lei r medie= 20% val. financiar = 1000 lei/ 20%= 5000 lei i. valoarea de randament valoarea dividentului + a profitului net pe o aciune, care se pot capitaliza la o rat medie a dobnzii de pia. Exemplu: divident= 1000 lei pr.net/act.= 2000 lei dobnda medie= 20% valoarea de randament= (1000 lei+2000lei)/ 20% = 6000 lei. c. valorea patrimonial = este valoarea calculat pornind de la situaia patrimonial evideniat n bilan. Se disting 3 forme: j. valoarea contabil (valoarea bilanier) raportul ntre activul net contabil i numrul de aciuni, n care activul net contabil este egal cu A real datoriile. k. valoarea intrinsec se calculeaz ntre activul net intrinsec i numrul de aciuni, unde activul net intrinsec este egal cu activul net contabil minus provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nejustificate minus capitalul subscris nevrsat. l. valoarea de lichidare - cea care rezult din vnzarea forat a intreprinderii ntr-un interval limitat. Contituirea capitalului social se face la nfiinarea intreprinderii, cnd, prin legislaie, prin statutul societii i prin contractul de societate trebuie ndeplinite anumite condiii. Principalele prevederi legale (legea 31/1990 republicat, privind societile comerciale) sunt: - mrimea capitalului social - numrul de acionari sau asociai - valoarea nominal minim a aciunilor sau prilor sociale - felul i structura aporturilor - dat constituirii i datele vrsrii ulterioare a capitalului subscris. Toate aceste prevederi se difereniaz dup forma juridic a intreprinderii (SA, SRL). Conturile specifice utilizate la constituire 101, 456. Exemplu: La 01.01.n se constituie societatea pe aciuni X prin subscipie public, capitalul subscris 6 milioane, divizat n 6000 de aciuni cu valoare nominal de 1000 de lei (considerat egal cu preul de emisiune). Structura capitalului subscris: aport n numerar = 4000 aciuni, aport n natur = 2000 de aciuni, din care 1500 de aciuni pentru construcii i 500 de aciuni pentru mrfuri. ncasarea aportului, aportul n numerar se ncaseaz:50% la subscriere i 50% la 01.06.n. aportul n natur se aduge integral la subsciere. Operaiunile contabile la 01.01.n: 1. subscrierea capitalului 456= 1011 6 milioane (6000 aciuni*1000 lei/aciune= 6000000) 2. a. ncasarea primei trane n numerar 5121= 456 2 milioane (4000 aciuni* 1000 lei/aciune* 50%=2000000) b. nregistrarea aportului adus n natur % =456 2000000 212 1500000 371 500000 3. schimbarea formei capitalului (nevrsat n vrsat) 1011= 1012 4000000 4. 01.06.n se ncaseaz trana a II-a pentru restul aciunilor subscrise n numerar
35

5121= 456 2000000 5. schimbarea formei capitalui 1011= 1012 2000000 456 crean fa de acionari, se lichideaz n dou momente (01.01 i 01.06), creana dispare. 1011 se transform n dou momente n capital vrsat Bilan A 5121 4 000 000 lei 212 1 500 000 lei 371 - 500 000 lei T.A 6 000 000 lei B 1012 6 000 000 lei T.P. 6 000 000 lei Caz general de constituire a capitalului social La constituirea capitalului se ntlnesc dou cazuri practice: 1. acionarii efectueaz vrsmntul tranelor urmtoare cu intrziere 2. acionarii se afl n stare de dificultate financiar. 1. Acionarii efectueaz vrsminte cu ntrziere: legea prevede ca pentru perioada de ntrziere ei s suporte dobnda calculat de ntreprindere i daunele produse de nedepunerea capitalului. Dobnda se calculeaz n funcie de valoarea capitalului nedepus, de numrul de zile de ntrziere i de procentul de dobnd practicat de banca comercial unde ntreprindere are deschis contul. Dobnda se constituie pentru ntreprindere ca venit financiar, contabilizat n contul 768 (alte venituri financiare.....). Daunele se calculeaz n funcie de indici adoptai de fiecare ntreprindere, cel mai des utilizat fiind rentabilitatea capitalului social. Daunele calculate se contabilizeaz ca venit din exploatare, n contul 758 (alt venituri din exploatare). Continuare aplicaia: Considerm c toi acionarii care au subscris aciuni noi, efectueaz al doilea vrsmnt la 1.09.n, cu o ntrziere de 3 luni i c pentru aceasta s-au calculat dobnzi de 100000 lei i daune de 50000 lei. La 1.09.n ncasarea celei de-a doua trane se contabilizeaz prin operaiile: a. 5121 = % 456 768 758 1012 2150000 2000000 (4000 aciuni*1000lei/aciune*50%) 100000 50000 2000000

b. 1011

2. Acionarii se afl n stare de dificultate financiar, adic nu maui pot efectua vrsarea tranelor urmtoare. Legea 31/1990 prevede c mai nti ei trebuie s fie somai public, prin intermediul unei publicaii de mare audien i dac nu depun capitalul aciunile lor s fie anulate i s se emit spre vnzare aciuni noi, n acelai numr, fiecare purtnd numrul aciunii vechi. Ele vor fi emise la un pre de emisie egal, mai mic sau mai mare dect valoarea nominal. Diferena dintre valoarea aciunilor noi ncasate i reinerile reprezentnd vrsmintele neefectuate de vechii acionari, dobnzile calculate i cheltuielile de publicitate i de reclam la care se adaug daunele societii se restituie vechilor acionari. i n acest caz dobnzile i cheltuielile de publicitate se contabilizeaz ca venituri financiare, respectiv din exploatare. Continuare aplicaia: Cosiderm c la 1.06.n toi acionarii care au subscris aciuni noi n numerar se afl n stare de dificultate financiar. Aciunile lor sunt anulate i sunt emise aciuni 36

noi: preu de emisie=1020 lei, care s-au ncasat la 1.09.n. dobnda este de 100000 lei i cheltuielile de publicitate+daune=50000 lei Operaiunile la 1.09.n: a. ncasare pre de emisie 5121 = 456 4080000 (4000 aciuni*1020) b. modificarea formei capitalului social 1011 = 1012 2000000 (4000 aciuni*1000lei/aciune*50%) c. regularizare cu vechii acionari ncasri din noile aciuni: 4080000 retineri - vrsminte neefectuate: 2000000 - dobnzi: 100000 - cheltuieli publicitate+daune: 5000 total 2150000 diferena de restituit vechilor acionari: 4080000-21500000=1930000 % 150000 768 100000 758 50000 * retituire ctre vechii acionari: 456 = 5121 1930000 Vechii acionari au depus la 1.01.n 2 milioane de lei i au ncast la 1.09.n 1930000 lei, deci au pierdut 70000 de lei. Creterea de capital social Considerente: obinerea de resurse noi pentru finaarea investiiilor i pentru consolidarea situaiei financiare a ntreprinderii. Exist 3 ci de crete: 1. emiterea de aciuni noi pentru aporturi n numerar sau n natur; 2. ncorporarea sau capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau a profitului n masa capitalului social; 3. conversia unui angajament financiar n capital social. 1. emiterea de aciuni noi pentru aporturi: a. n numerar: Aciunile noi pentru crterea de capital n numerar se emit la un pre de vnzare pre de emisie situat de regul ntre valoarea nominal i valoarea contabil a aciunilor. Valoarea nominal: partea din capitalul social corepunztoare unei aciuni, calculat ca raport ntre valoarea capitalului social i numrul aciunilor. Valoarea contabil: partea din capitalul propriu corespunztoare unei aciuni, calculat ca raport ntre valoarea capitalului propriu i numrul aciunilor. ntotdeauna valoarea contabil a unei aciuni este mai mare dect valoarea nominal, deoarece capitalul propriu este mai mare dect capitalul social. Situarea preului de emisie ntre aceste dou valori are 2 motivaii: necesitatea ncasrii de ctre ntreprindere cel puin a sumelor care s acopere dreptul de proprietate conferit cumprtorului. atragerea deponenilor pentru creterea de capital, utiliznd un pre de vnzare inferior valorii contabile Diferena dintre preul de emisie i valoarea nominal a aciunii poart denumirea de prim de emisiune, care prezint urmtoarele particulariti: aparine n mod nedifereniat tuturor acionarilor; 37 * 456 =

 se ncaseaz n ntregime cu ocazia primului vrsmnt sau la subscriere. La contabilizarea creterii de capital prin emisiune de aciuni noi cu aport n numerar avem 2 cazuri: preul de emisie este egal cu valoarea nominal, caz n caze operaiile contabile sunt similare constituirii capitalului social. Continuare aplicaia: Are loc o cretere de capital prin emisiunea unei aciuni, avnd preul de emisiune de 1200 lei i valoarea nominal de 1000 de lei, prima de emisiune este 200 de lei. ncasarea se face n dou trane: 50% la subscriere i 50% trana a doua. Transa I: - subscrierea 456 = % 1200 1011 1000 1041 200 - ncasarea a 50% din valoarea nominal + 100% prima de emisiune 5121 = 456 700 - modificarea formai capitalului 1011 = 1012 500 Trana II - ncasarea ultimilor 50% 5121 = 456 500 - modificarea formai capitalului 1011 = 1012 500 Problema principal este cea a proteciei vechilor acionari. Aceasta se realizeaz prin atribuirea acestora unor titluri de valoare drepturi prefereniale de subscriere (DS), care se ataeaz aciunilor. DS-ul exprim pierderea de valoare a unei aciuni, datorat creterii numrului de aciuni. Pierderea se explic prin faptul c noile aciuni se emit la un pre inferior valorii contabile a vechilor aciuni. Pentru compensarea acestei piederi vechii acionari primesc pentru fiecare aciune posedat un DS. Astfel ei nu realizeaz nici un cstig, nici o pierdere. Ei beneficiaz totui de un capital social mai mare, care le poate aduce dividente mai mari n cazul obinerii de profit. DS= valoarea nominal valoarea contabil Not: valoarea calculat pentru un DS are un carcter teoretic, deoarece aceste titluri de valoare, fiind negociabile, sunt tranzacionate la bursa de mrfuri, astfel nct nivelul DS-ului este dat de raportul cerere-ofert. Odat cu DS-ul se calculeaz i paritatea de emisiune, calculat ca raport ntre numrul de aciuni noi i numrul de aciuni vechi, ea exprimnd cte aciuni vechi revin la una nou. Exemplu: Societatea X i crete capitalul social prin emisiunea a 1500 de aciuni noi, valoarea de emisie fiind egal cu valoarea nominal, adic 1000lei/aciune. nainte de majorarea societatea avea capitalul social de 6 milioane de lei, rezerve de 1200000 lei i un numr de 6000 de aciuni. Situaia capitalului i valoarea contabil a aciunilor nainte i dup majorare se prezint astfel: Nr. Ctr. 1 2 3 4 5 6 Indicatori C.S. R. C.P. Nr. aciuni VN (1:4) VCTB Situaia veche 6.000.000 1.200.000 7.200.000 6.000 1.000 1.200 Situaia nou 7.500.000 1.200.000 8.700.000 7.500 1.000 1.160
38

DS = 1200 1160 = 40 lei Paritate de emisiune = 1500/6000 = - patru aciuni vechi pentru o aciune nou (nunr de DSuri/aciune nou). VCTB nou = VN + DS (corespunztoare paritii de emisiune) = 1000 + 4*40 = 1160 Cazuri:Dac aciunile noi sunt subscrise de vechii acionari, un acionar vechi pentru a intre n posesia unei aciuni noi pltete VN = 1000 lei i depunde DS-uri ntr-un numr corespunztor paritii de emisiune (4 DS-uri). Dac aciunile noi sunt subsctrise de ctre acionari noi, atunci un acionar nou pltete efectiv valorea contabil nou, att VN = 1000 lei, ct i valoarea DS-urilor corespunztoare paritii de emisiune, adic 160 lei. n aproape toate cazurile numrul de aciuni vechi deinute de un acionar vechi nu este divizibil cu paritatea de emisiune, diferena pn la paritatea de emisiune poate fi vndut sau poate fi cumprat de ctre acionari. Dac un acionar vechi deine 19 aciuni vechi el va primi 19 DS-uri. Conform paritii de emisiune de , va putea intra n posesia unei aciuni noi folosind 16 DS-uri, el rmne astfel cu 3 DS-uri. El poate s mai cumpere un DS sau s le vnd pe cele 3. preul de emisie este mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind preima de emisiune:

Exemplu: Aceleai date ca la problema anterioar, considernd preul de emisiune de 1100 lei. Efectele asupra capitalului i a valorii contabile sunt: - crete capitalul propriu cu prima de emisiune de la 7.500.000 la 8.850.000; - crete valoarea contabil nou cu 20 de lei, de la 1160 la 1180; - scade valoarea uni DS cu 20 de lei, de la 40 la 20; - acionarii vechi pltesc preul de emisiune+ DS; - acionatii noi pltesc valoarea contabil nou. b. n natur: n cazul creterii de capital cu aport n natur nu se pune problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic, apropiat de valoarea contabil a aciunii. Valoarea aportului n natur este stabilit de ctre o comisie de evaluri, iar diferena dintre valoarea aportului i valoarea nominal a creterii capitalului social o formeaz prima de aport. creterea nominal a capitalului social = numr de aciuni* VN numrul de aciuni se calculeaz raportnd valoarea aportului n natur la preul de emisie al unei aciuni Pentru c aportul n natur trebuie pus imediat dup subscriere, pentru contabilizare nu se utilizeaz contul 1011, ci direct contul 1012. Exemplu: O cretere a capitalului social cu aport n natur a unui utilaj, valoarea aportului stabilit de evaluator fiind de 2400 lei. Preul de emisie al unei aciuni este 12 lei, VN = 10 lei. Nr. aciuni noi = 2400/12 = 200 de aciuni noi Valoarea nominal a creterii de capital social = 200 aciuni * 10 lei = 2000 lei Prima de aport = 2400 2000 = 400 lei - subscrierea de capital cu aport n natur: 456 = % 2400 1012 2000 1043 400
39

213 = 456 2400 2. creterea de capital prin ncorporarea de rezerve creterea capitalului social prin operaiuni interne (are loc creterea capitalului social i concomitent scderea altor componente ale capitalului propriu). Creterea de capital poate fi realizat i prin emisiunea de aciuni noi care se ditribuie gratuit acionarilor, sau prin creterea valorii nominale a celor deja existente. Protecia vechilor acionari este asigurat atribuindu-le lor - drepturi de atribuire (DA) care se ataeaz aciunilor. Ca i n cazul DS-urilor DA exprim pierderea de valoare ca urmare a creterii numrului de aciuni. Se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil veche i valoarea contabil nou. Similar i paritatea de emisiune. Exemplu: Meninnd datele iniiale i considernd c ntreprinderea ncorporeaz rezerve n capitalul social de 400.000 lei, pentru care se emit 400 de aciuni noi, avem urmtoarea situaie: Nr. ctr 1 2 3 4 5 6 Indicatori C.S. R C.P. Nr. aciuni VN VCTB Situaia veche 6.000.000 1.200.000 7.200.000 6.000 1.000 1.200 Situaia nou 6.400.000 800.000 7.200.000 6.400 1.000 1.125

DA = 1200 1125 = 75 lei Paritatea de emisiune = 400/6000 = 1/15 VCTB nou = 15* DA = 15* 75= 1125 lei Un acionar vechi pentru a intra n posesia unei aciuni noi depune 15 DA, un acionar nou pentru a intra n posesia unei aciuni noi pltete valoarea contabil nou (achiziionare vechi ?). Operaiunea de contabilizare mbrac forma: 1068 = 1012 400000 Dac s-ar fi ncorporat prime de capital: 1004 = 1012 400000 Dac s-ar fi ncorporat profit: 117 = 1012 400000 Condiia ca un angajament financiar s se transforme n capital social este ca, creditorii s fie interesai s devin acionari. Exist angajamnete financiare convertibile, pot fi transformate: obligaiile n aciuni; datoriile ctre bnci, furnizori n aciuni. n cazul conversiei angajamentelor financiare n capital social nu se pune problema proteciei vechilor acionari, deoarece noii acionari sunt creditorii firmei. Valoarea de emisie a aciunilor noi este apropiat de valoarea contabil. Diferena dintre valoarea de conversie (a datoriei) i valoarea nominal este prima de capital (se contabilizeaz n contul 104). Exemplu: Un mprumut de 4 000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 1 000 se transform n 2000 de aciuni cu valoarea nominal de 1750. Prima de conversie = (4000*1000) (2000*1750) = 500000 mprumutul din emisiunea de obligaiuni se contabilizeaz n contul 161, fiind o obligaie de plat 161 = % 4 000 000 1012 3 500 000 1044 500 000
40

Contabilitatea reducerii capitalului social Exist trei ci de reducere a capitalului social: 1. Rambursarea unei pri din capitalul social la acionari (la SA); 2. Acoperirea pierderilor; 3. Alte modaliti: amortizarea capitalului, rscumprarea aciunilor proprii. 1. Rambursarea unei pri din capitalul social la acionari (la SA) are loc atunci cnd: - capialul este supraporionat fa de activitatea societii; - se reduc investiiile dintr-un sector de activitate; - are loc retragerea unor acionari dac AGA este de acord Modaliti de realizare: - reducerea numrului de aciuni; - reducerea valorii nominale aciunilor. Metodologic se nregistreaz prin 2 operaiuni conatabile: reducerea capitalului concomitent cu evidenierea datoriei de plat ctre acionari 1012 = 456 plata ctre acionari a capitalului retras 456 = 5121 2. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor: pierderile sunt acoperite n n+1, n+2 din profit sau din rezervele legale Exemplu: Cheltuieli rezultat reportat 117/P Clasa 6 % = = 1000 = % 1000 Clasa7 800 121 800 Venituri 200 - pierdere 121 117/P

1012 =

3. 1. Reducerea capitalului social prin rscumprarea aciunilor proprii se poate realiza la bursa de valori n dou feluri: a. se anuleaz aciunile emise b. vnzarea aciunilor emise ctre salariai sau teri (scop) a. Preul de rscumprare este diferit de valoarea nominal a aciunilor. Diferena dintre preul de rscumprare i valoarea nominal se contabilizeaz pe seama contului 1068 atunci cnd preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, sau pe seama contului 1041 atunci cnd preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal. Aciunile proprii rscumprate sunt contabilizate n contul 502 la nivelul preului de rscumprare. Exemplu: Se rscumpr o aciune la preul de rscumprare de 2000 de lei n condiiile n crae valoarea ei nominal este de 1900 de lei, ceea ce nseamn un minus de valoare de 100 de lei, ce diminueaz rezerva din 1068. * rscumprare: * anulare: 502 = 5121 2000 lei % = 502 2000 lei 1012 1900 lei 1068 100 lei n cazul unui plus de valoare se majoreaz primele de capital, iar anularea devine:
41

1012 =

% 502 1041

Aciunile rscumprate pentru a fi vndute salariailor sau unor teri nu micoreaz capitalul social, ci doar modific structura. Aciunile se rcumpr de la burs i se vnd la un alt pre, mai mare sau maimic dect preul de rscumprare. Diferena se contabilizeaz fie ca, cheltuial financiar n contul 664, fie n contul 764 ca venituri cedate. Exemplu: 1. Se rscumpr o aciune la preul de rscumprare de 5000 i se vinde ctre salariai cu 5200. * rscumprare: 502 * vnzare ctre salariai: 5121 5000 5121 = % 502 764 Dac se vinde la o valoare mai mic:% = 502 5121 664 Capitalul social nou este egal cu cel vechi: 1012n = = 5200 5000 200

1012v

Amortizarea capitalului este reglementat fie n virtutea unei decizii statutare, fie printr-o decizie a AGA. Const n rambursarea ctre acionari a capitalului social depus fie paria, fie n totalitate. Acest lucru nu modific mrimea capitalului social, ci doar structura. 456 = 1011 Amortizarea capitalului se face fie din rezervele disponibile 1068, fie din 117. Dei capitalul este amortizat parial sau total, depuntorii primesc n continuare dividende n funcie de mrimea capitalului social depus. Se contabilizeaz prin trei operaii: * dac amortizarea se face din rezultat: 1068 = 456 dac amortizarea se face din profit: 117 = 456 * plata ctre acionari a capitalului amortizat: 456 = 5121 * modificarea frmei capitalului din neamortizat n amortizat: 1012n =1012a Consecine: - Se reduc componentele capitalurilor proprii pe seama crora s-a fcut amortizarea (1068, 117) - Capitalul social rmne nemodificat ca mrime, dar nu i ca structur, ceea ce are implicaii n plan fiscal: la lichidarea capitalul neamortizat nu se impoziteaz, n schimb cel amortizat se impoziteaz cu o cot de 10%, restituindu-se acionarilor restul de 90%. Motivul l constituie faptul c amortizarea s-a fcut din profitul neimpozitat la repartizarea n rezerve sau rezultat reportat. Contabilitatea primelor de capital primele de capital se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune), ntre valoarea contabil a aciunilor stabilite n urma fuziunii i valoarea lor nominal (prime de fuziune), ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor (prime de aport)i ntre valoarea datoriei obligatare (a unei obligaiuni) i valoarea nominal a unei aciuni (prime de conversie); se contabilizeaz n contul 104; operaiile contabile:
42

* constituirea: 456

1012 (1011) 104 * utilizarea ncorporarea n alte componente ale capitalului propriu: 104 = 106 sau 104 = 1012 Contabilitatea rezervelor din reevaluare imobilizri corporale i necorporale; iniial imobilizrile sunt evaluate la costul lor; ulterior imobilizrile sunt evaluate potrivit standardelor internaionale contabile astfel: dac se aplic tratamentul contabil de baz, evaluarea ulterioar se face la costul imobilizrilor diminuat cu amortizarea i provizioanele valoarea contabil net dac se aplic tratementul contabil alternativ premis (?), evaluarea se face la valoarea reevaluat (valoarea just). n urma reevalurii unei imobilizri: dac valoarea just este mai mare dect valoarea contabil net, atunci apare un plus de valoare; dac valoarea just este mai mic dect valoarea contabil net, atunci apare un minus de valoare; plusul sau minusul de valoare, obinut n urma reevalurii se contabilizeaz n conturile 105, 6816, 7813. Exist dou metode de calcul i contabilizare: 1. Reevaluarea prin creterea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate. Presupune recalcularea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate pe baza unui indice de pre. 2. Reevaluare prin diminuarea (creterea?) valorii contabile nete. Presupune diminuarea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate , iar valoarea contabil nominal este recalculat la valoarea just. dac la prima reevaluare se obiune un plus de valoare se contabilizeaz ca rezerv n contul 105; dac la a doua reevaluare se obine un minus de valaore se contabilizeaz astfel: - dac minusul este n limita plusului precedent, el diminueaz rezerva existent - dac minusul depete plusul precedent suma se contabilizeaz ca o cheltuial n contul 6813. dac la a treia reevaluare se obine un plus de valoare, aceasta se contabilizeaz astfel: - cnd plusul este n limita minusului precedent, plusul se contabilizeaz ca venit n contul 7813 (de provizioane); - cnd plusul este mai mare det minusul precedent, se contabilizeaz ca rezultat n 105. 213 = 404 50000 681 = 281 10000 681 = 281 10000 n exerciiul N+1 la 31 dec. N+1 prima reevaluare 281 = 231 20000 presupunem c valoarea just = 35000 valoarea contabil net = 30000, deci plusul de valoare este de 5000 213 = 105 5000 681 = 281 12000 n exerciiul N+2 la 31 dec. N+2 are loc reevaluarea 281 = 213 12000 valoarea nominal = 23000 valoarea justp = 16000, deci apare un minus de 7000 % = 213 7000 105 5000 6813 2000
43

Exemplu: n exerciiul N

Capitolul VII. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Sunt resurse strine care exist n ntreprindere pe o perioad mai mare de 1 an. Ele cuprind: 1. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni 2. Creditele bancare pe termen mediul i lung 3. Datorii ce privesc imobilizrile financiare 4. Alte mprumuturi i datorii asimilate 5. Dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1. mprumutul din emisiunea de obligaiuni: acestea sunt denumite i credite obligatare i reprezint datorii pe termen lung, constituite prin vnzarea de obligaiuni ctre cumprtori. Vnzarea obligaiunilor se face fie prin intermediul unor instituii financiare sau bancare (de regul), fie de ctre societatea emitent. Aceasta trebuie s ramburseze mprumutul primit la termen sau ealonat (mai multe rate scadente) i s plteasc cumprtorului o dobnd nscris pe cupoanele ataate obligaiunilor. Pentru contabilizarea operaiunilor privind obinerea i rambursarea mprumutului din emisiunea de obligaiuni i a altor operaiuni implicate este necesar s fie cunoscute: Valoarea nominal a obligaiunilor exprim mrimea de referin a unei fraciuni din mprumutul obligatar i se constituie printr-o sum de ordinul miilor ntregi (1000, 5000,...). n funcie de valoarea nomianl se calculeaz dobnda mprumutului, care se contabilizeaz, pe de o parte sub form de cheltuieli n contul 666 i pe de alt parte ca datorie de plat n contul 1681. Preul de emisiune preul la care se emit i se vnd obligaiunile; el poate fi egal cu valoarea nominal sau mai mic dect aceasta, pentru a face mprumutul mai atractiv. Preul de emisiune apare contabilizat n contul 461. Preul de rambursare este preul pltit la scaden cumprtorului; el poate fi cel puin ega cu valoarea nominal, dar n general este mai mare dect aceasta pentru a face mprumutul mai atractiv. Preul de rambursare apare evideniat n contabilitate ca datorie de plat n contul 161. Prima de rambursare a obligaiunilor este suplimentul de valoare pltit de societatea emitoare obligatarilor; se calculeaz ca diferen ntre preul de rambursare (mai mare) i cel de emisiune (mai mic). Prima de rambursare se contabilizeaz n contul 169, n momentul contabilizrii mprumutului. Ea se amortizeaz pe durata acestuia, pe seama cheltuielilor financiare, contul 6868. Cheltuieli cu emisiunea de obligaiuni: se contabilizeaz n prezent ca, cheltuieli de constituire a societii (imobilizri necorporale); aceste cheltuieli se amortizeaz pe durata mprumutulu pe seama cheltuielilor de exploatare, contul 6811. Exemplu: Societatea X emite la 1.10.n un mprumut obligatar de 1000 de obligaiuni, cu valoarea nominal de 1000 lei pe obligaiune, valoarea de emisiune de 940 lei pe obligaiune, valoarea de rambursare 1000 lei pe obligaiune (egal cu valoarea nominal), rata dobnzii de 15% pe an, durata de doi ani, rambursabil n 2 rate egale (1.10.n+1 i 1.10.n+2). Cheltuielile cu emisiunea sunt de 24000 lei, pltite din contul curent , care se amortizeaz pe durata mprumutului. n exerciiul n 1.10.n 1. se nregistreaz subscrierea de ctre obligatari % = 161 1 000 000 461 940 000 169 60 000 2. mcasarea mprumutului de la obligatari , la preul de emisiune de 940 000 lei
44

5121 =

461

940 000

3. plata cheltuielilor de constituire 201 = 5121 24 000 la 31.12.n - se contabilizeaz cheltuielile aferente mprumutului 4. amortizrile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.10.n-31.12.n 6811 = 280 3000 (24000/24luni*3 luni = 3000 lei) 5. amortizarea primelor de rambursare aferent perioadei 1.10.n-31.10.n 6868 = 169 7500 (60000/24 luni*3 luni =7500 lei) 6. contabilizarea dobnzii aferente mprumutului pe perioada de folosire 1.10.n31.12.n 666 = 1681 37500 (1000000*15%*3/12) n exerciiul n+1 1.10.n+1 7. se ramburseaz prima rat de 500 000 161 = 5121 500 000 8. se pltete dobnda aferent primei rate 1681 = 5121 150 000 (1000000*15%) 9. concomitent cu plata dobnzii se contabilizeaz i cheltuielile datorate de plat a dobnzii pe perioada 1.1.n+1-1.10.n+1 666 = 1681 112 500 (1000000*15%*9/12) la 31.12.n+1 10. amortizrile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.1.n+131.12.n+1 6811 = 280 12 000 11. amortizarea primelor de rambursare aferent perioadei 1.1.n+1-31.12.n+1 6868 = 169 30 000 12. contabilizarea dobnzii aferente mprumutului pe perioada de folosire 1.10.n+131.12.n+1 666 = 1681 18 750 (500000*15%*3/12) n exerciiul n+2 la 1.10.n+2 13. plata ultimei trane de 500 000 161 = 5121 500 000 14. se pltete dobnda aferent celei de-a doua rate 1681 = 5121 75 000 (500000*15%) 15. concomitent cu plata dobnzii se contabilizeaz i cheltuielile datorate de plat a dobnzii pe perioada 1.1.n+2-1.10.n+2 666 = 1681 56 250 la 31.12.n+2 16. amortizrile aferente cheltuielilor de constituire pentru perioada 1.1.n+-1.10.n+2 6811 = 280 9000
45

17. amortizarea primelor de rambursare aferent perioadei 1.1.n+2-1.10.n+2 6868 = 169 22500 Alte operaiuni legate de mprumuturi din emisiunea de obligaiuni: a. convertirea obligaiunilor n aciuni se face numai dac mprumutul a fost lansat cu aceast clauz; operaiile contabile corespunztoare sunt: 161 = % mprumut convertit 1012 numr de aciuni*venit nominal 1044 prima de conversie b. rscumprarea i anularea obligaiunilor se face din diferite considerente financiare, preul de rscumprare finnd mai mic, egal sau mai mare dect preul de rambursare. Dac este mai mare diferena de valoare se contabilizeaz n contul 664, ca cheltuial financiar. Dac diferena de valoare este n plus se contabilizeaz ca venit financiar n contul 764. Evidena obligaiunilor rscumprate este realizat cu ajutorul contului 505 la preul de rscumprare. Exemplu: Se rscumprr o obligaiune la preul de rscumprare de 110 lei, n condiiile n care preul de rambursare este de 100 lei. 1. rscumprarea obligaiunilor 505 = 5121 110 2. anularea obligaiunilor % = 505 110 161 100 664 10 * dac preul ar fi fost mai mic formula 2 ar fi fost: 161

% 505 764

2. Credite bancare pe termen mediu i lung - sunt sume primite cu mprumut de la bncile comerciale, purttoare de dobnd; - contabilitatea lor este inut cu ajutorul contului 1621, iar dobnzile se contabilizeaz pe de o parte ca cheltuieli financiare 666, i pe de alt parte ca obligaie de plat, n contul 1682 Exemplu: Societatea X primete la 1.04.n un credit bancar de 4000, rambursabil n 4 ani n rate egale, cu dobnd fix de 10% pe an. operaii n n 1. ncasarea la 1.04.n a mprumutului 5121 = 1621 4000 2. calcularea i contabilizarea la 31.12.n a dobnzii aferente perioadei 1.04.n-31.12.n 666 = 1682 300 (4000*10%*9/12) operaii n n+1 3. ramburasarea la 1.04.n+1 a primei rate de 1000 162 = 5121 1000 4. calcularea diferenei de dobnd pentru perioada 1.01.n+1-1.04.n+1 666 = 1682 100 (4000*10%*3/12) 5. plata la 1.04.n+1 a dobnzii aferente primei rate 1682 = 5121 400 (4000*10%) 6. calcularea i contabilizarea dobnzii aferente pentru perioada 1.04.n+1-31.12.n+1 666 = 1682 225 (3000*10%*9/12)

46

3. Datorii ce privesc imobilizrile financiare - acestea sunt sume ncasate de la societi comerciale care dein titluri de participaie ale intreprinderii - creditele sunt purttoare de dobnd - evidena lor se ine n contul 166, iar dobnzile aferente se ntregistreaz n conturile 666 i 1685 - intreprinderea care acord mprumutul n contabilizeaz ca o crean imobilizat n contul 267 (2673) - pentru ea dobnda cuvenit se contabilizeaz pe de o parte ca o crean de ncasat, n contul 2764 i pe de alt parte ca venit financiar 763 ntreprindere care primete 1. 5121 = 166 2. 666 = 168 la finele fiecrui exerciiu restituirea ratelor 3. 166 = 5121 4. 666 = 168 5. 168 = 5121 Intreprinderea care acord 1. 2673 = 5121 2. 2764 = 763 se nregistreaz dobnda aferent primirea ratelor 3. 5121 = 2673 4. 2764 = 763 5. 5121 = 2764

47

Capitolul VIII Contabilitatea activelor imobilizate

1) 2) 3) 4)

Delimitri i structuri privind imobilizrile corporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor corporale Contabiliatea imobilizrilor financiare

1. Delimitri i structuri privind imobilizrile corporale Activele imobilizate sunt bunuri i valoare destinate s fie utilizate o perioad ndelungat (mai mare de un an) n activitatea unei intreprinderi, spre deosebire de activele circulante care sunt bunuri i valori, determinate s fie utilizate n activitatea unei intreprinderi pe o perioad scurt, mai mic de un an. Activele imobilizate imbrac trei forme: 1. Active imobilizate necorporale: valori economice de investiie, care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt prezentate n grupa 20 din planul de conturi. - cheltuieli de constituire, de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale; - fondul comercial: reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitatea al intreprinderii (clientel, vadul comercial, segmentul de pia) cuprinde i sumele pltite n cazul achiziionrii unei intreprinderi; n fapt el apare numai la achiziionarea unei intreprinderi i se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare i activul net al acesteia. 2. Active imobilizate corporale: sunt bunuri de folosin ndelungat, utilizate n activitatea de exploatare a intreprinderii, i n calitatea lor de mijloace de munc , pentru a fi considerate imobilizri trebuie s ndeplineasc 2 condiii cumulative: durata de folosire mai mare de un an i o valoare mai mare dect limita prevzut de lege. Ele sunt prezentate n grupa 21 din planul de conturi. 3. Active imobilizate financiare: cuprind valori financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altei intreprinderi sub forma de titluri, interese de participare, alte investiii financiare i creane imobilizate. 2. Contabilitatea imobilizrilor corporale a) Definiie, recunoatere, structur Imobilizrile corporale sunt bunuri de folosin ndelungat, deinute de o ntreprindere pentru activitatea de exploatare; ele i transmit valoarea n mod treptat asupra produciei, serviciilor sub form de amortizare. Structur: imobilizrile din grupa 21 terenuri, amenajri, etc. Recunoaterea imobilizrilor corporale se face dup principiile generale de recunoatere a activelor: s fie posibil generarea de beneficii economice viitoare ctre ntreprindere, aferente activului respectiv; costul activului s poat fi evaluat n mod credibil. Imobilizrile corporale apar n contabilitate n conturi analitice distincte, deschise pentru fiecare imobilizare n parte, ca obiect de eviden ce poate fi o imobilizare compus dintr-un element sau un complex de imobilizri (mai multe elemente) se pune problema dac elementele componente sunt recunoscute ca imobilizri distincte sau sunt considerate n ansamblul elementelor componente. Elementele individuale ale imobilizrilor corporale se identific utiliznd raionamente profesionale n funcie de specificul ntreprinderii. Situaia privete
48

ndeosebi piesele de schimb i echipamentele de service. Se tie c majoritatea acestora este nregistrat ca stocuri, fiind recunoscute ca elemente (?) n momentul consumului. Exist trei excepii: atunci cnd ntreprinderea utilizeaz pe mai multe perioade, ele nu se ncadreaz n categoria imobilizrilor corporale; piesele de schimb care se folosesc regulat doar n legtur cu o anumit imobilizare i care se amortizeaz pe o durat ce nu depete durata de via a imobilizrilor sunt imobilizri corporale. (exemplu: prelata folosit pentru nchiderea camionetei). Dac piesele componente ale unei imobilizri au durate de via diferite sau aduc beneficii viitoare n mod diferit imobilizri corporale care se amortizeaz distinct prin rate i metode de amortizare diferite. (exemplu: ntreprinderea ce produce ciocolat achiziioneaz linia tehnologic ce conine i matria n care se toarn ciocolata; ntruct matria are o durat mai scurt, ntreprinderea va contabiliza dou amortizri). b) Evaluarea imobilizrilor corporale Evaluarea activelor i a imobilizrilor corporale se face iniial la cost, iar ulterior (la bilan) evaluarea se face la cost mai puin amortizarea i provizioanele sau la valoarea reevaluat (just), dac se aplic tratamentul contabil alternativ posibil. n ara noastr reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i cu standardele internaionale prevd patru momente ale evalurii: Evaluarea iniial se face la cost, costul de achiziie, de producie, valoarea just. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile directe legate de punerea n funciune a activului, costuri pentru dezafectare (demontarea activului, mutarea n alt parte, refacerea terenului). Dac ntreprinderea achiziioneaz imobilizri din credite bancare pe termen lung , dobnda poate fi tratat n dou moduri: * cheltuieli ale perioadei (cheltuieli financiare): 666 = 1682 * component a costului de achiziie (dobnd capitalizat): gr21 = 1682 Adoptarea acestor soluii depinde de situaia fiecrei ntreprinderi, prima soluie avnd dezavantajul diminuarii profitului n perioada n care se contabilizeaz dobnda n mod semnificativ, a doua soluie are avantajul recuperrii dobnzii pe calea amortizrii imobilizrii, cu implicaii financiare att n privina nivelului ealonat al profitului, ct i a capacitii de finanare, la exp. duratei de via val. recuperat (?). Costul de producie: cuprinde cheltuielile directe i indirecte repartizate raional; sunt excluse din costul de producie cheltuielile de administraie, ? i pierderile din exploatrile dinainte ca activul s ating parametrii planificai. Valoarea just: valoarea stabilit ntre pri de bun voie i n deplin cunotin de cauz; se utilizeaz atunci cnd se achiziioneaz imobilizri ca parte component a unei ntreprinderi. De la intrarea n ntreprindere i pn la finele perioadei, se efectueaz o serie de cheltuieli ulterioare; acestea sunt tratate n funcie de scopul n care se efectueaz, n 3 moduri: sunt recunoscute ca cheltuieli ale perioadei (clasa 6) dac sunt efectuate pentru ntreineri i reparaii; sunt adugate valorii contabile dac sunt efectuate pentru mbuntirea performanei activului (exemplu: modernizri); sunt recunoscute ca active distincte ce nlocuiesc pe cele scoase din activ. Evaluarea la inventar: se face la valoarea de inventar (valoarea actual); ea poate fi egal cu costul activului (tratament de baz) sau cu valoarea just (tratament alternativ). Diferenele rezultate din reevaluare se contabilizeaz n principal ca rezerve din reevaluare (contul 105). Reevaluarea imobilizrilor n rile occidentale se face descentralizat (la opiunea ntreprinderii), la noi se face centralizat (dispus prin acte normative). Diferena de valoare ntre valoarea contabil i cea de inventar se contabilizeaz ca provizion pentru depreciere atunci cnd este vorba de o diferen negative (valoarea contabil mai mare dect valoarea de inventar). 49

Evaluarea la bilan: se face la valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventaririi (valoarea contabil net). n cazul terenurilor: valoarea contabil minus provizioane; n celelalte cazuri: valoarea contabil minus amortizarea minus eventualele provizioane. Evaluarea la ieire: la costul imobilizrii (conturi de imobilizri). c) Amortizarea imobilizrilor corporale Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unei imobilizri pe parcursul duratei de via util. Mrimea amortizrii este determinat de trei factori: 1) durata de via util perioada de-a lungul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii. Se estimeaz pe baza raionalitii profesionale avnd n vedere factori ca: nivelul estimat de utilizare a capacitii de producie; uzura fizic determinat de condiii concrete de utilizare (numr de schimburi); uzura moral, aprut ca urmare a perfecionrilor aduse tehnicilor i limitelor juridice privind folosirea acivului. Politica de management a ntreprinderii poate impune o durat de via util mai micp dect durata economic (prin vnzarea activului dup un anumit timp sau dup consumarea parial a acestuia). Terenurile au o durat de via nelimitat i nu se amortizeaz (se pot deprecia reversibil provizioane pentru depreciere). Celelalte imobilizri corporale (amenajri, terenuri, construcii, maini) au durat limitat i sunt supuse amortizrii (depreciere ireversibil). 2) Valoarea amortizabil: se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea rezidual. Valoarea rezidual = valaorea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va putea obine pentru un activ la sfritul duratei de via util, dup deducerea prealabi a costurilor de cedare estimate. Aceasta se estimeaz i se calculeaz de regul doar atunci cnd ea este semnificativ (cldiri), dac nu este semnificativ se consider nul (chiar dac la scoatere din funciune se contabilizeaz cheltuieli de bunuri i se contabilizeaz cheltuiele cu scoaterea din funciune). 3) metode de amortizare utilizate: potrivit legii 15 din 1994 n ara noastr sunt utilizate 3 metode: liniar, degresiv, accelerat. n cazul anumitor ntreprinderi se utilizeaz metoda amortizrii pe unitate de produs. Opiunea pentru utilizarea uneia dintre cele 3 metode aparine fiecrei ntreprinderi, odat aleas metoda trebuie utilizat cu consecven de la un exerciiu financiar la altul, putndu-se trece la utilizarea alteia doar atunci cnd intervin sisteme obiective i ncepnd cu exerciiul financiar urmtor. Metoda liniar: const n calculul valorii contabile a imobilizrii pe toat durata de folosin (ani ntregi). Este cea mai simpl metod i foarte apropiat de deprecierea real deprecierea justificat economic. Cheltuielile cu amortizarea sunt constante n timp, dar cheltuielile de ntreinere i reparaii cresc pe msura epuizrii duratei de via la nceputul perioadei de folosin totalul cheltuielilor de exploatare (amortizare + ntreinere) este mai mic i din ce n ce mai mare pe msura epuizrii duratei de via. Rata liniar = RL = valoarea conatbil relativ/ durata de via exprimat n ani = 100/D Dac o imobilizare are durata de 5 ani atunci RL = 20% Amortizarea anual se calculeaz aplicnd la valoarea contabil rata linar. Dac valoarea contabil = 2000 lei i RL = 20% atunci amortizarea anual (AA) = 400 lei AA = VC * RL ...... 2000*20%= 400 Valoarea contabil rmas (net) diferena dintre valoarea contabil i suma amortizrii anulale. 2000 400 = 1600 1600 400 = 1200 VCR = VC sum de AA
50

n practic, atunci cnd imobilizrile intr n ntrerindere n cursul anului, pentru primul an calendaristic i pentru ultimul an amortizarea se calculeaz n funcie de numrul de luni de funcionare (parial); n anul n care intr n ntreprindere amortizarea se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare, indiferent de dat. Presupunem c imobilizarea a intrat n patrimoniu la 18.03.N AA (primul an ) = 2000 lei*20%*9/12 = 300 AA (ultimul an) = 2000 lei*20%*3/12 = 100 Metoda degresiv: calcularea i alocarea neuniform a valorii amortizabile pe durata de funcionare n sensul c amortizarea degresiv este mai ridicat dect cea liniar n primii ani i mai mic n ultimii ani. Se calculeaz n dou variante: fr luarea n calcul a uzurii morale: calculul amortizrii se face aplicnd rata degresiv la valoarea contabil net. Rata degresiv se determin nmulind rata liniar cu un coeficient multiplicator, stabilit prin acte normative i n prezent poate fi: - 1,5 dac durata normat este de 2-5 ani; - 2 dac durata normat este de 5-10 ani; - 2,5 dac durata normat este de peste 10 ani. Aceti coeficieni pot fi modofocai numai prin hotrre de guvern, la propunerea Ministerului Fiannelor Publice. Precizare: pentru a se obine o valoare net nul la finele perioadei de amortizare metoda prevede c atunci cnd la nchiderea unui exerciiu amortizarea degresiv este mai mic sau egal cu amortizarea liniar, ncepnd cu acel exerciiu amortizarea se calculeaz dup metoda liniar. Exemplu: O imobilizare intr pe 10.12.N VC = 2000 lei Durata = 5 ani Valoarea rezidual = 0 Coeficient multiplicator = 1,5 RD = 100/5 ani* 1,5 = 30% Calculul amortizrii degresive comparat cu metoda liniar (RD = 30%): Exerciiu financiar Amortizare liniar VCN nceput de an Amortizare degresiv N+1 400 2000 600 N+2 400 2000-600=1400 420 (1400*30%) N+3 400 980 de aici se 326 aplic metoda liniar N+4 400 326 N+5 400 328 Amortizarea inclus n cheltuielile de exploatare des. crete pe msura epuizrii duratei de via; cheltuielile de ntreinere i reparaii cresc. Pe total are loc o anumit amortizare a cheltuielilor de exploatare, profitului i impozitului pe profit. Metoda accelerat: includerea n primul an de funciune n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea amortizat, ncepnd cu cel de-al doilea an amortizarea se calculeaz dup metoda liniar. Se apropie de amortizarea degresiv, dar efectele financiare i fiscale sunt mai accentuate.

51

3.Contabilzarea operaiilor privind imobilizrile corporale Pentru contabilizarea imobilizrilor coporale se utilizeaz conturile din grupa 21, din grupa 23 (231 imobilizri coporale n curs), grupa 28 (281 amortizri privind imobilizrile corporale), grupa 29 (291 i 293 provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale, respectiv a imobilizrilor corporale n curs). Operaiunile economice privind imobilizrile corporale se grupeaz n 3 categorii: 1. intrarea; 2. utilizarea sau amortizarea; 3. ieirea. 1. Intrarea imobilizrilor corporale are loc pe diferite ci, ntre care aportul la capitalul social, achiziii, realizarea de imobilizri n regie (din producie proprie), alte ci (un plus de inventar, donaii, imobilizri primite n leasing, etc). Achiziionarea de imobilizri contabilizarea lor se face n funcie de componentele costului de achiziie. Cazul general l reprezint situaia cnd costul de achiziie este format din costul de cumprare i cheltuielile de transport, manipulare i de punere n funciune. Exemplu: Se cumpr un utilaj la preul de cumprare de 5000 lei, TVA de 20%. *% = 404/x 6000 213 5000 4426 1000 * nregistrarea cheltuielilor de trasport % = 404/y 240 213 200 4426 40 - costul de achiziie este de 5200 lei Cazuri particulare: Includerea n costul de achiziie, la unele imobilizri utilizate n exploatarea de zcminte, a cheltuielilor estimate cu dezafectarea (demontarea, mutarea, refacerea terenului). Pentru aceate componente ale costului de achiziie se constituie un provizion, utilizat pentru acoperirea cheltuielilor efective cu dezafectarea, la finele perioadei de exploatare. Exemplu: Se achiziioneaz o sond de extracie la preul de cumprare de 5000 lei, cheltuielile de transport sunt de 200 lei i se estimeaz c, cheltuielile cu dezafectarea sunt de 800 de lei Achiziionarea de imobilizri se contabilizeaz prin urmtoarele operaiuni: *% = 404/x 6000 213 5000 4426 1000 *% = 404/y 240 213 200 4426 40 Constituirea provizionului pentru cheltuielile cu dezafectarea 213 = 1513 800 - costul de achiziie este de 6000 lei La terminarea exploatrii, considernd c demontarea utilajului a fost fcut de un prestator de servicii, care a facturat suma de 700 de lei, cu TVA de 20%, cheltuielile cu dezafectarea se contabilizeaz n felul urmtor: *% = 401 840 628 700 4425 140 I.
52

* se anuleaz provizioanele constituite, pe seama veniturilor din exploatare (contul 7812) 1513 = 7812 800 II. Achiziionarea de imobilizri avnd ca surs de finanare credite bancare pe termen lung, care sunt purttoare de dobnzi. Acestea pot fi tratate la opiunea intreprinderii, fie ca cheltuieli ale perioadei contabilizate n contul 666, fie se constituie ca componente ale costului de achiziie (sunt capitalizate). Exemplu: aceleai date ca mai sus primele 3 operaii se repet Pentru plata preului de cumprare ntreprinderea obine un credit bancar pe termen lung. 5121 = 162 5000 cu care pltete furnizorul: 404/x = 5121 5000 considerm dobnda de 1000 de lei, ea se poate contabiliza: a. 666 = 1682 1000 b. 213 = 1682 1000 dobnda se recupereaz ealonat pe calea amortizrii imobilizrii, cu efecte pozitive asupra capacitii de nlocuire a utilajului scos din funciune i asupra capacitii de autofinanare a intreprinderii

III. Achiziionarea de imobilizri pentru care s-au pltit n prealabil avansuri furnizorilor. Avansurile se contabilizeaz n contul 409, urmnd ca dup primirea facturii i receptrii imobilizrii s se fac decontarea final cu furnizorul, returnndu-se avansul plti i achitndu-se diferena. Exemplu: Se acord unui furnizor un avans de 2000 409 = 5121 2000 Ulterior se primete facutra pentru preul de cumprare de 6000 % = 404 7200 213 6000 4426 1200 Reinere avans: 404 = 409 200 Rmne obligaia de plat de 5200: 404 = 5121 5200 IV. Achiziionarea de imobilizri din import. Particularitatea o constituie inluderea n costul de achiziie a taxelor nerecuperabile datorate n vam (taxa vamal i comisionul vamal). Taxa vamal se calculeaz aplicnd cotele legale la valoarea n vam (preul de import) calculat n lei, la cursul din data ntocmirii declaraiilor vamale de import. Taxa vamal este datorat bugetului de stat i se contabilizeaz ca o obligaie de plt n contul 446. Comisionul vamal se calculeaz aplicnd cota legal la aceeai baz de calcul, el fiind datorat Direciei Generale a Vmilor, ca fond special pentru modernizarea bazei materiale. Obligaia de plat se contabilizeaz n contul 447. n afara celor dou taxe nerecuperabile, n vam se mai datoreaz i TVA, care este recuperabil, deci nu se include n costul de achiziie. TVA-ul datorat n vam se calculeaz aplicnd cota legal la o alt baz de calcul, i anume costul de achiziie format din preul de import, taxa vamal i comisionul vamal. Exemplu: Considerm c se cumpr un utilaj la preul de import de 1000 euro, la cursul de 10lei/euro. pe baza facturii externe i a declaraiei vamale de import, utilajul se contabilizeaz:
53

213 = 404 10000 lei se contabilizeaz taxele nerecuperabile: 213 = % 1100 lei 446 10000*10%=1000 lei 447 10000*1%=100 lei se achit taxele vamale datorate n vam: % = 5121 3300 lei 446 1000 lei 447 100 lei 4426 (10000+1000+100)*20%=2200 lei se nregistreaz cheltuielile de transport, pe parcurs intern: % = 404 240 213 200 4426 40 se pltete furnizorul extern, plata se face n valut la cursul de deocntare (de schimb) al zilei. Presupunem cursul de 12lei/euro suma n lei pltit este mai mare dect obligaia constituit cu 2lei/euro. Diferena se contabilizeaz ca, cheltuial financiar n contul 665 (diferene de curs valutar): % = 5124 12000 lei 404 10000 lei 665 2000 lei Dac la data plii cursul valutar ar fi fost mai mic, 9lei/euro, suma n lei pltit ar fi fost mai mic dect obligaia constituit, iar diferena pozitiv se contabilizeaz ca venit financiar, n contul 765: 404 = % 10000 lei 5124 9000 lei 765 1000 lei plata prestatorului de servicii de transport intern se face n lei, din contul 5121 i se contabilizeaz: 404 = 5121 240 lei Realizarea de imobilizri n regie (producie proprie): Toate cheltuielile ocazionate pentru realizarea imobilizrilor n regie sunt contabilizate n conturile de cheltuieli din clasa 6 Exemplu: Dac n exerciiul N s-ar efectua cheltuieli pentru fabricarea unei instalaii de 6000 de lei, din care materiale consumabile: 400 lei i salarii datorale 2000 lei. clasa 6 = % 6000 602 302 4000 641 421 2000 Dac la finele exerciiului N imobilizarea nu este terminat ea se recepioneaz n acea stare i se contabilizeaz ca imobilizare corporal n curs de execuie: 231 = 722 6000 - contul 722 este folosit pentru ca rezultatul financiar s nu fie afectat n N+1 se contabilizeaz n contul de cheltuieli de fabricaie suma de 3000 de lei: clasa 6 = % 3000 se recepioneaz instalaia fabricat: 213 = % 9000 231 6000 722 3000 Costul instalaiei este format din costul imobilizrii n curs i din cheltuilile efectuate n anul curent.

54

Contabilitatea privind amortizarea imobilizrilor corporale n conformitate cu prevederile standaredelor internaionale, amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii contabile a imobilizrii asupra cheltuielilor de exploatare pe durata de via util a acestuia. Indiferent de metoda de calcul a amortizrii, aceasta se contabilizeaz ca, cheltuial din exploatare prin operaiunea contabil: 681 = 281 Probleme: 1. Atunci cnd imobilizarea ntr n ntreprindere n cursul anului, pentru primul i ultimul an de funcionare, amortizarea se calculeaz n funcie de numrul de luni efectiv de funcionare, ncepnd cu luna urmtoare intrrii n patrimoniu (indiferent de data calendaristic de intrare din luna precedent). Exemplu: presupunem c n ntreprindere a intrat o imobilizare cu valoarea contabil de 2000, cu durata de funcionare de 5 ani, intrarea avnd loc pe 15 martie. Pentru exerciiul N amortizarea parial va fi: 2000*20%*9/12 = 300; pentru exerciiile N+1, N+2, N+3 i N+4 amortizarea anual va fi de 2000*20% = 400; iar pentru exerciiul N+5 amortizarea parial va fi de 2000*20%*3/12 = 100. 2. Se refer la valoarea amortizabil a imobilizrii corporale, aceasta fiind calculat ca diferen ntre valoarea contabil (de intrare) i valoarea rezidual estimat. De regul valoarea rezidual nu are valoare semnificativ i atunci valoarea amortizabil este egal cu valoarea contabil (valoarea rezidual = 0). Atunci nd valoarea rezidual estimat este semnificativ se procedeaz la calcularea amortizrii, n funcie de valoarea amortizabil Exemplu: dac o imobilizare are o valoare contabil de 11000 lei, durata de via de 5 ani i se estimeaz c la scoaterea din funciune valoarea rezidual este de 1000 lei. Rezult c valoarea amortizabil este de 11000 1000 = 10000 lei, anual recupernduse cte 2000 lei, iar plusul de valoare rezultat la scoaterea din funciune (valoarea rezidual) va majora amortizarea total, dac imobilizarea este parial amortizat (?). 3. n situaia n care imobilizrile ies din ntreprindere, fr a fi complet amortizate, valoarea neamortizat se recupereaz pe seamna cheltuielilor reprezentnd activele cedate (6583). Ieirea de imobilizri corporale Are loc pe diferite ci: vnzarea de imobilizri i scoaterea din funciune (lichidarea); lipsuri constatate la inventar; imobilizri distruse n urma calamitilor; donaii. n toate cazurile imobilizrile ieite pot fi total amortizate sau doar parial. 1. Vnzarea de imobilizri corporale - se face din considerente decise de conducerea fiecrei ntreprinderi, care vizeaz eficiena activitii - vnzarea are loc la preul de vnzare negociat de cele dou pri, el se constat ca venit din exploatare n contul 7583 Exemplu: dac se vinde o imobilizare c valoarea contabil de 5000 lei, complet amortizat, la preul de vnzarea negociat de 1000 lei, TVA de 20%, operaiunile contabile sunt: vnzarea (facturarea) imobilizrii partenerului la preul negociat de 1000 lei 461 = % 1200 7583 1000 4427 200 Vnzarea de imobilizri nu se contabilizeaz drept crean n contul clieni deoarece sunt ceane ntmpltoare. scoaterea din activ a imobilizrii corporale complet amortizate 281 = 213 5000
55

n ipoteza n care imobilizarea ar fi fost parial amortizat, pentru suma de 4500 lei, operaiune de scoatere din din activ mbrac forma: % = 213 5000 281 4500 6583 500 2. Scoaterea din funciune - are loc de regul la expirarea duratei de via sau uneori inainte sau dup expirarea perioadei de via - particularitatea o reprezint efectuarea de cheltuieli de lichidare, fie de ctre un prestator de servicii, fie de ctre ntreprindere cu fore proprii; cheltuielile respective sunt contabilizate n contul 6583 - la scoaterea din funciune se recuprereaz diferite materiale consumabile a cror valoare este determinat de o comisie de evaluatori i care se contabilizeaz ca intrare de active circulante n contul 302 (materiale circulante - care sunt folosite de ctre ntreprindere pentru nevoi proprii de exploatare sau sunt vndute unor tei) i concomitent ca venituri din exploatare n contul 7583 - cnd valoarea materialelor recuperate este mai mare dect cheltuielile efectuate, diferna reprezentnd un plus de valoare este valoare rezidual, care majoreaz n cazul valorii neamortizate amortizarea calculat n n acel moment - diferena de amortizare rmas n continuare poate fi tratat n dou moduri: fie s se includ n cheltuielile de exploatare deodat, dac valoarea este nesemnificativ sau ealonat pe o perioad de maxim 5 ani, dac valoarea neamortizat este semnificativ; n acest al doilea caz valoarea neamortizat se contabilizeaz la scoaterea din activ ca, cheltuial n avans n contul 471 fie ca valoarea neamortizat s diminueze capitalurile proprii (cazuri mai rare), capitalul social (1012) sau rezervele (1068)

Exemplu: presupunem o instalaie cu o valoare contabil de 30000 lei, amortizat parial pentru suma de de 26000 lei. La lichidare s-au constituit cheltuieli facturate de un prestator de servicii de 1000 lei, TVA de 20% iar materialele recuperabile sunt de 2500 lei, n condiiile n care valoarea neamortizat rmas se recupereaz ealonat ntr-o perioad de 5 ani. Operaiile contabile sunt: (nainte de scoaterea din funciune) achiziionarea instalaiei de la furnozor la valoarea contabil de 30000 lei % = 404 36000 213 30000 4426 6000 evidena amortizrii calculate pe durata de via 26000 681 = 281 26000 operaiuni la scoaterea din funciune evidenierea cheltuielilor de lichidare facturate de un prestator % = 401 1200 6583 1000 4426 200 evidenierea concomitent a materialelor recupeabile, evaluate la suma de 2500 lei 302 = 7583 2500 se calculeaz i se contabilizeaz plusul de valoare rezultat din lichidare 2500 1000 = 1500 se contablizeaz pe seama amortizrii existente 6583 = 281 1500 astfel valoarea rmas de amortizat este de 30000 27500 = 2500 scoaterea din activ a imobilizrii n condiiile recuperrii valorii neamortizate ealonat
56

% = 213 30000 281 27500 471 2500 n fiecare din urmtorii 5 ani se recupereaz pe seama cheltuielilor cte 500 lei 6583 = 471 500 Not: Dac valoarea rmas neamortizat se recupereaz din capitalul propriu, operaia de scoatere din activ se contabilizeaz prin formula: % = 213 30000 281 27500 1012 (1068) 2500 3. n situaia n care imobilizrile sunt distruse de calamiti naturale valoarea neamortizat a acestora este contabilizat ca, cheltuial extraordinar n contul 671 Exemplu: dac ntreprinderea dispune de o imobilizare corporal cu valoarea contabil de 1000 lei, amortizat parial pentru suma de 300 lei i distrus n urma unei calamiti. scoaterea din activ se contabilizeaz prin formula % = 213 1000 281 300 671 700 Dac ar fi fost nou, ntreaga valoare contabil se contabiliza ca cheltuial extraordinar: 671 = 213 1000 4.Contabilitatea imobilizrilor financiare I. II. III. Definire. Structur. Recunoatere Evaluarea imobilizrilor financiare Contabilitatea operaiunilor privind imobilizrile financiare

I. Imobilizrile financiare reprezint valorile financiare investite n patrimoniul altor ntreprinderi i creanele generate de aceste investiii. Deci cuprind 2 categorii de valori: 1. Titluri de valoare n care se cuprind: titluri de participaii, interese de participare, titluri puse n echivalen aciuni deinute de ntreprindere la alte intreprinderi. - imobilizrile financiare din aceast categorie genereaz venituri financiare sub form de dividende, aceste venituri sunt variabile, ele difer ca mrime de la un an la altul n funcie de rentabilitatea activitii ntreprinderilor unde au fost plasate investiiile financiare 2. Creane imobilizate (ataate valorii investiiilor financiare investite) n care se cuprind: mprumuturile pe termen lung acordate ntreprinderilor ataate din cadrul grupului sau din afar, pensiile (?) legate de interese de participare. - valorile din aceast categorie genereaz venituri financiare sub form de dobnzi, acetevenituri fiind certe, sigure Recunoaterea: mobilizrilor financiare ca active, adic constituirea lor se face dup principiile generale de recunoatere a activelor: s fie posibil generarea de beneficii viitoare ctre ntreprindere i costul activului s poat fi evaluat n mod credibil. II. Se disting 4 momente: 1. Evaluarea la intrarea n ntreprindere: evaluarea iniial care se face la costul de achiziie, identificat prin preul de cumprare sau prin valoarea determinat prin contractul de achiziie. Cheltuielile accesorii legate de achiziia de titluri de valoare sunt contabilizate ca, cheltuieli de exploatare nu se includ n costul de achiziie. 2. Evaluarea la ieire: se face la costul de achiziie determinat dup metode de evaluare proprii stocurilor (cost mediu ponderat, FIFO, LIFO). Considerentul l constituie faptul c imoblizrile financiare sunt achiziionate de la emiteni diferii, la costuri i date diferite, cu precizarea c imobilizrile achiziionate de la acelai emoitent formeaz o categorie de imobilizri financiare, chiar dac sunt achiziionate la date i costuri diferite. Not: Evaluarea la ieire a imobilizrilor financiare implic existena a dou valori: 57

a preului de cesiune (vnzare) contabilizat ca venit financiar n contul 764 costul de achiziie al imobilizrii financiare vndute contabilizat ca, cheltuial financiar n contul 664 3. Evaluarea la inventar: se face la valoarea de inventar (valoarea actual, de utilitate sau valoarea just). n determinarea valorii juste sunt luate n calcul mai multe elemente: cotaia aciunilor la bursele de valori, rentabilitatea lor, conjunctura economic. n principu valoarea just a aciunilor se determin n funcie de faptul dac sunt sau nu cotate la bursa de valori. Cele cotate sunt evaluate la cursul mediu al ultimei luni. Cele necotate sunt evaluate la valoarea probabil de negociere. 4. Evaluarea la bilan: se face la cea mai mic valoare dintre cost (valoarea contabil) i valoarea de inventar (valoarea just). Atunci cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar diferena, minusul de valoare, reprezint deprecierea pentru care se constituie un provizion pe seama cheltuielilor financiare, plusul de valoare nu se contabilizeaz i nici nu se compenseaz cu minusul de valoare pentru aciuni, chiar dac aparin aceleiai categorii. Precizare: ca i imobilizrile corporale i necorporale, imobilizrile financiare sunt supuse reevalurii iar diferenele rezultate se contabilizeaz n acelai mod ca i n cazul imobilizrilor corporale i necorporale (contul 105). III. Conturi utilizate: 261 (titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului), 262, 265, 269 (vrsmintele de efectuat pentru imobilizri financiare), unde se contabilizeaz de ctre societatea emitent de titluri de valoare dac achiziia de titluri de valoare se face printr-un intermediar, cruia i se se achit parial contravaloarea atunci, datoria ctre intermediar se contabilizeaz n contul 404, iar cea ctre societatea emitent, care se achit ulterior se contabilizeaz n contul 269; se mai folosesc de asemenea conturile 622, 296, 664, 764. Exemplu (privind valorile din prima categorie): la 10.03.N societatea A cumpr de la societatea intermediar B 1000 de aciuni sub form de titluri de participaie emise de societatea C (filial din cadrul grupului). Preul de cumprare 1 leu/aciune, valoarea pltit la achiziie societii B 0,6 lei/aciune, valoarea pltit ulterior societii C 0,4 lei/aciune, comision de intermediere 1% din valoarea nominal, TVA de 20%, dividend ncasat la 31.12.N 200 lei, vnzarea n N+2 a 500 de aciuni la preul de vnzare de 1,50 lei pe aciune. Operaiuni contabile: achiziia de titluri de valoare (participare) 261 = % 1000 404(B) 600 269(C) 400 plata aciunilor a. plata ctre societatea intermediar 404 = 5121 600 b. plata ulterioar societii C 269 = 5121 400 comisionul datorat societii de intermediere % = 404 12 622 10 4426 2 ncasarea dividendelor la 31.12.N 200 lei 5121 = 761 200 vnzarea n N+2 a 500 de aciuni a. pentru preul de vnzare 461 = 764 750 b. scderea din activ la nivelul costului de achiziie (500 aciuni*1 leu/aciune) 664 = 261 500
58

Capitolul IX. Contabilitatea stocurilor

I. II. III. IV. V. Definiii. Delimitare. Structuri Evaluarea stocurilor Recunoaterea costului stocurilor drept cheltuial Contabilitatea operaiunilor privind stocurile Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor

I. 1. Stocurile sunt definite de ctre standardele internaionale ca active deinute pentru a fi valorificate sau aflate n curs de producie, n vederea vnzrii sau aflate sub form de materii prime sau materiale ce urmeaz a fi folosite. 2. Costul stocurilor reprezint suma tuturor cheltuielilor aferente achiziionrii, prelucrrii pentru a le aduce n forma i locul necesar ntreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, ieire i inchiderea exerciiului. 3. Valoarea realizabil net: preul de vnzare estimat, care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii costurile estimate pentru finalizarea bunurilor sau pentru vnzare. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la inventar i la bilan. 4. Valoarea just: suma la care stocurile pot fi tranzacionate de bun voie ntre pri, aflate n cunotin de cauz, n cazul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv; pentru valorificarea bunurilor vndute care se constituie ca venituri din exploatare. Definiia dat stocurilor de standatdele internaionale pun n eviden 3 criterii de clasificare i delimitare: fizic: forma material sau nematerial; destinaie: ntrebuinarea stocurilor; faze ciclului de exploatare: aprovizionare, producie, desfacere. Potrivit destinaiei stocurile sunt delimitate n structuri corespondente conturilor sintetice din clasa a treia. n afara acestor criterii ntreprinderea adopt u un al patrulea criteriu: locul de creare sau constituire a gestiunilor: stocuri aflate n depozitele ntreprinderii; stocuri aflate la teri; stocuri n curs de aprovizionare. n contabilitatea financiar sunt grupate dup destinaie i dup faza ciclului de exploatare i sunt identificate n planul de conturi general prin conturile sintetice din clasa 3. n contabilitatea de gestiune stocurile sunt grupate dup critriile fizic i locul de creare a gestiunilor i sunt delimitate prin conturile analitice corespondente sortimentelor i gestiunilor. n contabilitatea din Romnia ambele structuri inf. (contabilitatea financiar i cea de gestiune a stocurilor) sunt realizate prin contabilitatea financiar din necesitatea de a asigura, deocamdat evidena contractelor i evaluarea stocurilor printr-un sistem standardizat. II. Evaluarea se face potrivit reglementrilor contabile la 4 momente distincte: intrare, ieire, inventar i la bilan.

59

1. Evaluarea la intrare: se face la valoarea de intrare, denumit valoare contabil sau cost istoric, identificat dup caz cu costul de achiziie, de producie, valoarea de aport sau cea de utilitate. Costul de achiziie = preul de cumprare + taxele nerecuperabile aferente + taxe de transport, manipulare + alte costuri directe Costul de producie = total cheltuieli directe (materii prime, salarii directe) + cheltuieli indirecte repartizate raional (cheltuieli comune ale seciilor, stocurilor) Att n costul de achiziie, ct i n costul de producie pot fi incluse i costurile ndatorrii (dobnzile) la mprumuturile pe termen lung primite pentru achiziionarea de stocuri. Valoarea de aport = este valoarea stabilit de comisii de evaluare pentru stocurile aduse ca aport n natur la constituirea societii sau la majorarea capitalului social. Valoarea de utilitate = este valoarea atribuit stocurilor primite prin donaie, n mod gratuit 2. Evaluarea la ieire : se face n funcie de posibilitatea de identificare a stocurilor n stocuri identificabile i stocuri fungibile (confundabile). n funcie de cele dou categorii de stocuri sunt delimitate urmtoarele dou metode: A. Metoda identificrii specifice: se aplic elementelor care fac obiectul unor comenzi distincte. Fiecare sortiment se individualizeaz att la intrare, ct i la ieire dup anumite criterii specifice. Metoda nu poate fi folosit atunci cnd stocurile cuprind un numr mare de sortimente, deoarece exist riscul ca prin selectarea sortimentelor rmase n stoc s se procedeze la aranjarea rezultatului financiar. B. Metoda costului mediu ponderat, FIFO, LIFO i tehnici de aproximare a costului: preuri standard i preuri cu amnuntul. a. metoda costului mediu ponderat (CMP) CMP se calculeaz ca raport ntre valoarea stocului i cantitatea existent n stoc. Poate fi determinat n 2 variante: CMP dup fiecare intrare: CMP calculat ca raportul ntre valoarea stocului rezultat din nsumarea stocului iniial cu valoarea operaiei de intrare. CMP se nmulete cu cantitatea ieit pe destinaii pn n momentul n care are loc o nou intrare. Atunci se calculeaz un nou CMP. Avantaj: metoda conduce la o determinare a costului stocurilor mai apropiat de realitate. Dezavantaj: implic un volum mare de munc. CMP calculat o singur dat (la finele lunii): n aceast metod n contul de stocuri n cursul lunii se contabilizeaz numai intrrile valoric i cantitativ. La finele lunii se calculeaz CMP raportnd valoarea corespunztoare stocului (stocul iniial + valoare intrrilor) i cantitatea din stoc (cantitatea iniial + cantitile intrate). CMP se inmulete cu cantitile ieite pe destinaii i se afl valoarea ieirilor. Avantaj: este mai simpl n aplicare. Dezavantaj: nu d posibilitatea cunoaterii situaiei gestionare a stocurilor n cursul lunii. b. FIFO (primul lot intrat primul lot ieit): metoda conduce la evaluarea ieirilor n ordinea n care au intrat. n condiii de inflaie metoda conduce la calcularea unor cheltuieli de exploatare mai mici, profit mai mare i impozit pe profit mai mare. c. LIFO (ultimul lot intrat primul lot ieit): potrivit acestei metode evaluarea ieirilor se face n ordinea invers intrrii lor, cu consecine inverse n condiii de inflaie Not: FIFO i LIFO sunt metode de epuizare a stocurilot Exemplu: Considerm urmtoarele date pentru materia prim X stoc iniial - 1.01.n: 200 buc. * 10 lei/ buc. intrri - la 10.01.n: 300 buc. * 15 lei/buc. - la 20.01.n: 100 buc. * 17 lei/buc. ieiri - la 15.01.n: 400 buc. - la 25.01.n: 150 buc
60

Data (expl.) 1.01.n 10.01.n 15.01.n 20.01.n 25.01.n Valoarea ieirilor

D Cant. 300 100 -

Pre unitar 15 17 -

Val. 4500 1700 -

C Cant. 200 200 100 50

Pre unitar 10 15 15 17

Val. 2000 3000 1500 850 7350

Sold Cant. 200 200 300 100 100 100 50

Pre unitar 10 10 15 15 15 17 17

Val. 2000 2000 4500 1500 1500 1700 850

3. Evaluarea stocurilor la inventar: se face la valoarea realizabil net (o valoare estima). 4. Evaluarea la bilan: stocutile sunt evaluate i nscrise la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil (cost) i valoarea de inventar (valoarea realizabil net). Dac la inventar valoarea contabil este mai mare dect valoarea contabil net minusul de valoare reprezint depreciere i se contabilizeaz ca provizion. Plusurile nu se contabilizeaz. Cea mai mic dintre cele dou valori se numete valoarea contabil net. Exemplu: n contul 301 costul materiilor prime la 31. 12 este de 100 lei, dac la inventar valoarea realizabil net este de 80 lei, adic o depreciere de 20 lei, n bilan se trece cu 80 lei i va aprea 301 391 (100 20 = 80 lei) III. Fluxul real a stocurilor conduce aparent la tratarea mai nti a cheltuielilor i apoi a veniturilor. Unul dintre principiile contabilitii general admise Principul conectrii cheltuielilor cu veniturile spune c, cheltuielile urmeaz veniturile. Recunoaterea stocurilor drept venituri: veniturile sunt creteri ale avantajelor economice, ntrgistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau de diminuri ale datoriilor. Potrivit standardelor veniturile sunt evaluate la valoarea just (a mijloacelor primite sau de primit mai puin reducerile comerciale). Recunoaterea are loc atunci cnd se produce o creterea de avantaje economice viitoare i veniturile pot fi evaluate n mod credibil. n acest sens standardele internaionale prevd mai multe condiii de recunoatere a veniturilor din vnzri: ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; 2. ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii lor n proprietate i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor (bunurile vndute n leasing); 3. mrimea venitului poate fi msurat rezonabil. Recunoaterea costului stocului drept cheltuial: cheltuielile sunt diminuri ale avantajelor economice pe parcursul perioadei contabile sub forma de ieiri sau diminuri ale activelor sau creteri ale datoriilor. Evaluarea cheltuielilor cu stocurile se face la costul istoric. Potrivit definiiei cheltuielilor, reunoaterea costului stocurilor ca i cheltuial are loc atunci cnd se produce o diminuare a avantajelor economice viitoare, iar reducerea poate fi evaluat credibil. Fiind generat de diminuare de activ sau cretere de datorii, cheltuial trebuie recunoscut n acelai moment cu modificarea respectiv, adic la intrarea n posesia dreptului de proprietate. 1.

61

Exist 4 situaii de recunoatere: 1. Cnd stocurile sunt vndute la costul lor sunt recunoscute ca cheltuieli n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. 2. Cnd are loc o diminuare a valorii contabile, ca urmare a deprecierii pn la nivelul valorii realizabile nete. 3. Cnd are loc o pierdere de stocuri (stocuri a cror garanie a expirat i nu mai sunt valorificate, stocuri deteriorate, etc.) 4. Cnd unele stocuri sunt alocate altor active (un sortiment de stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal realizat n regie proprie). IV. Conturi utilizate: conturile din clasa 3 (care sunt conturi de bilan) ele fiind informaii de reflectare i control gestionar privind situaia i micarea stocurilor. Au sold debitor care este preluat n activul bilanului. Pre de nregistrare n cont este valoarea contabil de intrare, n principiu. n cazul aplicrii tehnicilor de msurarepot fi utilizate ca pre de nregistrare preul standard sau preul cu amnuntul, diferena urmnd s fie contabilizat n conturi distincte, iar la finele lunii diferenele respective urmnd a fi repartizate n debitul acestor conturi, n care s-a nregistrat ieirea stocurilor. Continuitatea economic a funcionrii contabile a conturilor de stocuri se difereniaz n funcie de metoda de evaluate a stocurilor (metoda inventarului permanent sau intermitent MIP sau MII) i n funcie de categoria de stocuri (cumprate sau fabricate). Metoda inventarului permanent Evaluarea stocurilor - n aceast metod n conturile de stocuri se nregistreaz fiecare intrare, ieire, cantitativ i valoric, pentru fiecare sortiment; - acest fapt d posibilitatea cunoaterii n orice moment a situaiei gestionare; - metodologic metoda aparine contabilitii de gestiune, ea aplicndu-se cu precdere n ntreprinderile mari; - contabilizarea operaiunilor se face diferit, n funcie de categoria de stocuri, cumprate sau fabricate; - n cazul stocurilor cumprate metoda de principiu este: 1. stocuri = furnizori 2. la ieire: cheltuieli = stocuri 3. la finele anului, dup efectuarea inventarului, plusurile constatate la inventar se contabilizeaz ca intrare de stocuri din cheltuielile aferente: stocuri = cheltuieli; lipsurile se contabilizeaz ca ieiri de stocuri: cheltuieli = stocuri: - n cazul stocurilor fabricate, acestea prezint particularitatea c sunt rezultatul procesului de producie, proces care necesit cheltuieli de exploatare; toate cheltuielile efectuate cu obinerea produselor sunt contabilizate n conturile de cheltuieli din clasa 6:Clasa 6 = % produsele obinute se contabilizeaz la nivelul costului de producie n conturile de produse, n coresponden cu contul Variaia stocurilor (cont de venituri); produsele obinute sunt apoi vndute clienilor la preul de vnzare (costul de producie + profit) i se contabilizeaz: clieni = venituri din vnzarea produselor finite concomitent are loc scoaterea din gestiune a produselor finite vndute printr-o formul invers obinerii: variaia stocurilor = produse finite la finele exerciiului produsele n curs de execuie inventariate se contabilizeaz la nivelul costului de producie ca intrare de stocuri: producie n curs de execuie = variaia stocurilor plusurile constatate la inventarul de produse: 62

produse finite = variaia stocurilor lipsurile constatate: variaia stocurilor = produse finite Metoda inventarului intermitent n aceast metod n conturile de stocuri se nregistreaz numai stocurile finale i cele iniiale la finele exerciiului curent i la nceputul celui umtor; - la finele exerciiului curent se nregistreaz n debitul conturilor de stocuri, stocurile constatate la inventar n coresponden n coresponden cu conturile de cheltuieli (n cazul stocurilor cumprate) i cu conturile de venituri (n cazul stocurilor fabricate); - la nceputul exerciiului urmtor conturile de stocuri se crediteaz pentru anularea stocurilor, n coresponden cu aceleai conturi; - operaiile de intrare de stocuri n cursul exerciiului nu se nregistreaz n conturile de stocuri, ci direct n conturile de cheltuieli n cazul celor cumprate, iar n cazul celor fabricate nu se contabilizeaz nici obinerea, nici scoaterea din gestiune; - metoda aparine contabilitii financiare, fiind simpl n aplicare, dar prezentnd unele dezavantaje: 1. orice omisiune la inventar influenea rezultatul financiar; 2. poate exista tendina de subevaluare a stocurilor din motive fiscale - i n cazul acestei metode metodologia se difereniaz pe cele dou categorii de stocuri, cumprate sau fabricate - stocurile cumprate: presupunem c n exerciiul N nu exist stocuri iniisle; toate intrrile (cumprrile) de stocuri se contabilizeaz n felul urmtor: cheltuieli = furnizori la finele exerciiului stocul final constatat la inventar se contabilizeaz ca intrare de stocuri: stocuri = cheltuieli n N+1 stocul final din N devine stoc iniial i se anuleaz: cheltuieli = stoc iniial ieirile se calculeaz: (S iniial + intrri) S final - stocurile fabricate: a. clasa 6 = % b. obinerea de produse nu se contabilizeaz c. vnzarea de produse: clieni = venituri din vnzarea produselor d. scderea din gestiune nu se contabilizeaz e. la finele anului, dup inventar se contabilizeaz stocul final constatat i cel de produse n curs de execuie: produse n curs de execuie = variaia stocurilor produse finite = variaia stocurilor f. la nceputul exerciiului urmtor se anuleaz stocul iniial prin formule inverse: variaia stocurilor = produse n curs de execuie variaia stocurilor = produse finite g. n continuare se contabilizeaz operaiile ca n exerciiul precedent n cazul stocurilor cumprate ele se contabilizeaz pe seama cheltuielilor (la consum, respectiv cumprare), iar n cazul stocurilor fabricate relaia de contabilizare este prin contul de venituri variaia stocurilor. -

63

Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate Cazul general Cumprarea de stocuri se contabilizeaz la intrarea lor n gestiune pe baza facturii primite de la furnizor i a documentelor de recepie (nota de recepie i constatarea de diferene), ieirea se contabilizeaz dup caz pe baza bonurilor de consum (materii prime) sau a altor documente specifice (mrfuri, ambalaje). Preupunem urmtoarea factur pentru materii prime: Pre de cumprare ...........................1000 TVA 20% .........................................200 Total ....................................................1200 = 401 1200 301 1000 4426 200 * cheltuielile de transport, aprovizionare, conform reglementrilor se includ n costul de achiziie i se contabilizeaz cu ocazia recepiei stocurilor n aceeai formul * de multe ori la recepia stocurilor nu se primesc factura prestatorului de servicii, din acest motiv multe ntreprinderi adopt urmtoarea metodologie: contabilizeaz stocuri n conturile de stocuri, folosind ca pre de nregistrare preul de facturare, iar cheltuielile de transport le contabilizeaz pe msura primirii facturii prestatorului de servicii ntr-un cont distinct (cont analitic al contului 301 cheltuieli de transport i aprovizionare): % = 401 301/x 4426 301/x este contul de colectare i repartizare de cheltuieli colectate n cursul lunii. Cheltuieli de transport i aprovizionare pentrustocurile cumprate, iar la finele lunii contul se crediteaz cu cheltuielile aferente stocurilor ieite, cheltuieli calculate convenional pe baza coeficienilor de repartizare * ieirea de stocuri de materii prime pe baza bonurilor de consum, la nivelul preului de nregistrare se contabilizeaz 601 = 301 calcularea valorii stocurilor ieite se face prin una din metodele cost mediu ponderat, FIFO, LIFO * dac cheltuielile de transport au fost contabilizate distinc, la finele lunii: 601 = 301/x repartizarea lor * frecvent la recepia stocurilor cumprate se constat diferene n plus sau n minus fa de valoarea facturat. Diferenele n plus apar atunci cnd cantitile i/sau valorile recepionate sunt mai mari dect cele facturate. Dac la recepie se constat materii prime de 1200 cu TVA de 240 (1440) un plus de materii primede 200 de lei i un plus de TVA de 40 de lei, plusul total de 240 lei. Plusul poate fi tratat n dou moduri: 1. dac este semnificativ i dac i este necesar cumprtorului el se contabilizeaz ca intrare fr factur, prin intermediul contului 408, iar TVA-ul aferent se contabilizeaz ca fiind neexigibil n contul 4428. intrarea de materii prime se contabilizeaz prin 2 operaii: a. pentru valoarea facturat % = 401 1200 301 1000 4426 200 b. pentru valoarea nefacturat (constatat la recepie i acceptat de cumprtor) % = 408 240 301 200 4428 40 Cumprtorul solicit vnztorului factura fiscal pentru plusul constatat i la primirea facturii evideniaz obligaia de plat n contul 401 i exigibilitatea TVA-ului:
64

* cumprarea se contabilizeaz:

408 = 4426 =

401 240 4428 40

2. dac plusul nu este necesar cumprtorului el se contabilizeaz ntr-un cont n afara bilanului, urmnd ca el s fie restituit furnizorului * lipsurile constatate se calculeaz ca difern ntre cantitatea i/sau valoarea recepionat i cele facturate, care sunt mai mari. Se constat materii prime n valoare de 900, TVA-180, suma total de 1080. Acestea se contabilizeaz n funcie de cauzele lor: 1. vina furnizorului: n conturile de stocuri se nregistreaz cantitatea/valoarea recepionat a. % = 401 1080 301 900 4426 180 b. dac lipsurile sunt semnificative se procedeaz la refuzul la plt al facturii pentru valoarea corespunztoare lipsei, iar dac sunt nesemnificative se accept factura i se constat o crean fa de furnizor, care se deconteaz ulterior: acceptare factur: 461/fz = 401 120 plata facturii: 401 = 5121 1200 suma recuperat ulterior: 5121 = 461 120 2. vina crusului: acesta devine debitor 461/org.transp. = 401 120 3. vina delegatului:la societile de vnzri se imput delegatului i diferena dintre preul de vnzare i preul de cumprare 428 = 401 120 428 = % 758 4427 4. sczminte naturale: sunt suportate de cumprtor i se contabilizeaz pe seama cheltuielilor: 635 = 401 n metoda inventarului intermitent stocurile cumprate se contabilizeaz: anulare stoc iniial: 601 = 301 cumprare de stocuri n perioada de gestiune: % = 401 601 4426 constatare stocului final la inventar: 301 = 601 Cazuri particulare: 1. Se cumpr fr facturi sosite: pe baza documentelor de recunoatere se contabilizeaz intrarea de stocuri, evaluate la stocuri estimate pe baza ultimelor preuri ale stocurilor n cauz. Fiind vorba de o oblogaie incert, ea se contabilizeaz n contul 408, iar TVA-ul 4428 pre de cumprare..................................................1000 lei TVA 20%................................................................200 lei Total...........................................................................1200 lei intrarea de materii prime se contabilizeaz pentru suma contabilizat la recepie: % = 408 1200 301 1000 4428 200 la primirea facturii pot aprea 3 situaii: a. valoarea facturat egal cu valoarea recepionat se evideniaz doar obligaia cert de plat i exigibilitatea TVA 408 = 401 1200 4426 = 4428 200 la furnizor se nregistreaz creana incert ca mrime: 65

% 1200 701 1000 4428 200 la ntocmirea facturii (la furnizor) se evideniaz creana cert i exigibilitatea TVA: 4111 = 4118 1200 4428 = 4427 200 b. valoarea facturat mai mare dect valoarea recepionat: la cumprtor: plusul se contabilizeaz ca intrare n contul 301, cu TVA deductibil aferent la furnizor se contabilizeaz ca un plus de venit n contul 701, TVA colectat n 4427 Valoarea facturat.......................1200 lei TVA 20%......................................240 lei Total.................................................1440 lei - primirea facturii: cumprtorul o va contabiliza astfel: % = 401 1440 408 1200 301 200 4426 40 c. valoarea facturat mai micp dect valoarea recepionat - diminuare de valoare n contul 301 la cumprtor - diminuare de valoare n contul 701 la furnizor Valoarea facturat ................................900 lei TVA 20% ................................180 lei Total .................................1080 lei Cumprtorul: - factura primit: 408 = % 1200 401 1080 301 100 4426 20 - 4426 = 4428 200 Furnizor: % = 4118 1200 4111 1080 701 100 4427 20 - 4428 = 4427 200 2. Stocuri cumprate cu reducero de pre, care sunt de dou forme comerciale i financiare a. reduceri comerciale: rabat, remiz, risturn Rabat: reducere de pre acordat de furnizor pentru deficiene de calitate Remiza: reducere de pre acordat de furnizor pentru vnzri superioare volumului convenit sau pentru poziia de transport preferenial a cumprtorului Risturn: reducere de pre acordat de furnizor asupra ansamblului operaiunilor efectuate cu acelai ter ntr-o perioad de gestiune ! Rabatul i remiza se calculeaz de obicei n factura iniial, iar risturnul apare ntr-o factur separat, ulterioar vnzrii. b. reduceri financiare: scont de decontare oferit pentru achitarea datoriei naintea termenului normal de exigibilitate Precizri: 1. reducerile comerciale se calculeaz n cascad, adic un procent de reducere se aplic asupra netului anterior 2. reducerile comerciale nu se contabilizeaz, se contabilizeaz doar netul comercia (preul de vnzare reducerea comercial) ca stocuri sau cheltuieli (la cumprtori) i venituri (furnizor)
66

4118 =

3. reducerile financiare se calculeaz sub forma unui procent convenit alicat asupra netului comercial sau asupra reului de vnzare, dac nu exist reduceri comerciale 4. TVA- ul se calculeaz asupra ultimului net (netul financiar = netul comercial scont de decontare, netul comercial) sau asupra preului de vnzare Factur: 1. Pre de vnzare 10000 lei 2. Rabat 20% 200 lei 3. Net comercial 9800 lei 4. Scont de decontare 1% 98 lei 5. Net financiar 9702 lei 6. TVA 20% 940 lei 7. Total 11642 lei Se pune doar problema contabilizrii scontului ce poate fi fcut n 2 moduri: a. la factur: Cumprtor 1.03. n se primete factura cu reducerea: % = 401 11740 301 9800 4426 1940 1.03.n se evideniaz scontul de decontare ca venit financiar n contul 767 401 = 767 98 20.03.n plata 401 = 5121 11642 b. la decontare (la plat) Cumprtor 20.03.n plat 401 = % 11740 767 98 5121 11642 Furnizor 1.03.n - emitere factur 4111 = % 11740 701 9800 4427 1940 1.03.n evidenierea scontului acordat 667 = 411 98 20.03.n ncasare 5121 = 411 11642

Furnizor 20.03.n ncasare % = 411 11740 667 98 5121 11642

67

Capitolul X. Contabilitatea decontrii cu terii

I. Relatiile cu tertii se concretizeaz n datorii i creane, privind vnzarea-cumprarea de bunuri i servicii, personalul, bugetul de stat, asigurrile sociale, etc. Datoriile sunt resurse externe de finanare puse la dispoziia ntreprinderii, fie de o instituie de credit (datorii financiare), fie de un furnizor (dotorii comerciale), fie de ali teri (datorii fiscale, sociale, etc.). Creanele sunt drepturi care permit deintorilor (creditori) s pretind unei alte persoane (debitor) executarea unei obligaii, adic remiterea unei sume de bani, a unui bun, sau prestarea unui serviciu. Din ansamblul creanelor i datoriilor se detaeaz cele comerciale. Datoriile i creanele comerciale se deosebesc de toate celelalte creane i datorii prin faptul c ele sunt consecin a relaiilor economice dintre furnizori i clieni, privind vnzarea-cumprarea de bunuri i servicii. Datoriile comerciale se delimiteaz patrimonial sub urmtoarele forme: furnizori, efecte de pltit, avansuri ncasate. Creanele comerciale se delimiteaz patrimonial sub urmtoarele forme: clieni, efecte de primit, avansuri primite. n cadrul creanelor comerciale sunt delimitate ca strucuri distincte clienii ceri i clienii inceri (n litigiu). Exist mai multe criterii de clasificare a datoriilor i creanelor comerciale, ntre care perioada de decontare. n funcie de ea se delimiteaz dou categorii: 1. Datorii i creane comerciale cu plata imediat: datorii i creane comerciale cu decontarea pe loc (cash); datorii i creane comerciale cu decontare n perioada de circuit bancar al documentelor (10-15-20 zile); - datoriile i creanele de aici nu sunt purttoare de dobnd. 2. Datorii i creane comerciale cu decontarea ulterioar (la termen) decontri pe credit comercial - sunt purttoare de dobnd. Evaluarea datoriilor i creanelor se face la intrare n patrimoniu la valoarea nominal, la inventar la valoarea probabil de ncasat sau de plat, la bilan la valoarea contabil net, care poate fi: - valoare nominal pentru datoriile i creanele certe n lei; - valoarea corespunztoare cursului zilei 31.12 pentru datoriile i creanele n valut; - valoarea contabil net pentru creanele comerciale, calculat ca diferen ntre valoarea nominal i provizionul pentru depreciere. Operaiile privind datoriile i creanele comerciale se grupeaz n primul rnd dup perioada de decontare Datorii i creane cu plata imediat: 1. operaiuni de principiu FURNIZOR vnzarea de produse: 411 = % 120 701 100 4427 20 CUMPRTOR cumprarea de produse (evidenierea obligaiei de plat): % = 401 120 301 100 44026 20
68

ncasarea n numerar: plata imediat 5311 = 411 120 401 = 542 120 (5121) 542 = 5311 120 Dac vnzarea este pe credit comercial: - la furnizor: vnzarea de produse: 4111 = % 472 722 4428 la termen se evideniaz venitul curent i exigibilitatea TVA: 472 = 701 4428 = 4427 - la cumprtor: cumprarea de produse: % = 401 301 666 4428 Contabilizarea decontrii cu furnizorii i clienii n condiii utilizrii de efecte de comer Efectul de comer: instrument de plat i de credit (titluri negociabile) prin care se reglementeaz achitarea unor creane provenite din operaiuni comerciale. Decontarea poate fi fcut la vedere sau la termen. Decontarea se face n beneficiul persoanei care deine efectul de comer. Sub aspect patrimonial efectele de comer sunt creane transmisibile pot trece din proprietatea unei persoane n proprietarea altei persoane prin cedare, vnzare ori prin transmisie. Ca structur cuprinde: cambia, biletul de ordin i CEC-ul. Cambia: ndeplinete urmtoarele funcii: a. instrument de ncasare: se manifest la iniiativa trgtorului (beneficiarul) prin aceea c el remite la vedere sau la termen cambia bncii sale; b. instrument de credit (n limbaj financiar mobilizare a creditului comercial): funcie constnd n transformarea creanelor n lichiditi nainte de termen scontarea cambiilor; c. instrument de plat: se manifest atunci cnd beneficiarul l utilizeaz ca ca mijloc de plat fa de un creditor al su andosare. Pentru contabilizarea operaiunilor se utilizeaz urmtoarele conturi: la furnizor: 413 (cont de creane cu o alt form juridic dect creanele obinuite, n el se contabilizeaz creane mobilizate sau transmisibile ?); 5113 (efecte de ncasat); 5114 (efecte remise spre scontare) ultimile dou sunt conturi n care se contabilizeaz relaiile cu bncile comerciale, pentru ncasarea la vedere sau la termen, respectiv pentru scontarea efectelor de comer; 627 (cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate); 667 (cheltuieli privind sconturile acordate) n aceste dou conturi se contabilizeaz reinerile de ctre bnci; 8037 (efecte scontate, neajunse la scaden n care se nregistreaz n momentul vnzrii venitul nominal, iar dup recuperarea de ctre banc de la tras contul se crediteaz). la cumprtor: 404 (efecte de plat). Operaiuni privind efectele de comer se mpart n: - operaiuni obinuite - operaiuni privind scontarea - operaiuni privind circulaia efectelor (andosarea, cambii trase la ordinul terilor)

69

1. Efecte cu decontarea la vedere sau la termen FURNIZOR Vnzarea produselor facura cambia 411 = % 120 701 100 4427 20 Se restituie furnizorului (acesta primete cambia) 413 = 411 Furnizorul depune cambia spre ncasare la banc % = 5113 120 627 5 5121 115 (n 5121 se ncaseaz banii) 2. Scontarea efectelor de comer FURNIZOR Vnzarea produselor facura cambia 411 = % 120 701 100 4427 20 Se restituie furnizorului (acesta primete cambia) 413 = 411 5114 = 413 D 8037 120 % = 5114 120 627 5 667 7 5121 108 Dup comunicarea fcut de ctre banc : C 8037 CUMPRTOR Cumprarea de produse facura cambia % = 401 120 301 100 4426 20 Cambia acceptat se contabilizeaz 401 = 403 403 = 5121

CUMPRTOR Cumprarea de produse facura cambia % = 401 120 301 100 4426 20 Cambia acceptat se contabilizeaz 401 = 403 403 = 5121

3. Andosarea Societatea X vinde produse unui client, decontarea se face cu un efect de comer. * Vnzarea produselor facura cambia 411 = % 120 701 100 4427 20 * Se restituie furnizorului (acesta primete cambia) 413 = 411 Aceeai societate cumpr materii prime de la un furnizor in valoare de 180 lei * Cumprarea de produse % = 401 180 301 4426 * la transmiterea efectului de comer 401 = 413 120 diferena se achit din contul de la banc 401 = 5121 60

70

4. Efecte trase la ordinul terilor Societatea X vinde produse decontate cu un efect de comer, tras n beneficiul unui furnizor al su. * 411 = % 120 701 100 4427 20 Aceeai societate cumpr de la un furnizor materii prime cu 180 lei (factur) *% = 401 180 301 4426 Pe baza comenzii fcute de beneficiar efectul de comer privind primirea efectului acceptat stingerea obligaiei 401 = 411 120 diferena: 401 = 5121 60 Contabilitatea provizioanelor privind deprecierea creanelor comerciale Provizionul se calculeaz i se contabilizeaz la finele anului ca diferen ntre valoarea nominal i valoarea probabil de ncasat. Atunci cnd valoarea nominal este mai mare diferena o reprezint deprecierea. Provizionul se calculeaz numai pentru creanele incerte, n litigiu i numai pentru valoarea corespunztoare preului de vnzare, se exclude TVA-ul. Valoarea probabil de ncasat se determin de fiecare ntreprindere prin estimare, n funcie de informaiile deinute cu privire la situaia financiar a clientului. Gradul probabil de ncasare se exprim procentual fa de valoarea creanei diferena este depreciere. 120 din care 100 pre efectiv, 20 TVA gradul probabil de ncasare 70% depreciere 30 lei transferu creanelor 4118 = 4111 120 lei constituirea provizionului pentru depreciere 6814 = 491 30 lei se poate constata i un provizion pentru litigii 6812 = 1511 5 lei n n+1 pot aprea 2 situaii A. dup judecarea procesului se ncaseaz clientul plata cheltuielilor de judecat 622 = 5121 6 lei ncasarea 5121 = 4118 120 lei anularea celor dou provizioane 491 = 7814 30 lei 1511 = 7812 5 lei B. Clientul este declarat insolvabil plata cheltuielilor de judecat 622 = 5121 6 lei trecerea creanei la pierderi % = 4118 120 lei 654 100 lei 4427 20 lei D 8034 120 urmrire client
71

 anulare provizioane 491 = 7814 30 lei 1511 = 7812 5 lei dac ulterior clientul devine solvabil 411 = % 120 lei 758 100 lei 4427 20 lei se reactiveaz creana C 8034 120 lei 5121 = 411 120 lei Repartizarea profitului: 129 129 129 117 117 = = = = = 106 106 117 457 424 n timpul anului la sfritul anului dup aprobarea de ctre Aunarea General

72

Capitolul XI. Intocmirea i prezentarea situatiilor financiare

Utilizatorii i exprim diverse necesiti informaionale, pe baza crora ei i fundamenteaz, n urma analizelor economice i financiare, diferite decizii pe care apoi le iau.Utilizatorii se confrunt cu perspective uneori divergente i i exprim puncte de vedere divergente (de exemplu, perspectivele i punctele de vedere ale salariailor i ale sindicatelor, ale consumatorilor i ale acionarilor sunt, nu n puine cazuri, contradictorii). De asemenea, afirmam c, datorit aciunii principiului unicitii bilanului, va exista ntotdeauna un set comun de informaii, structurate n documentele de sintez. Este ceea ce am putea numi informarea financiar de uz general. Ne putem pune ntrebarea dac acest tip de informare rspunde n mod adecvat necesitilor informaionale ale anumitor grupuri de utilizatori. Rspunsul negativ ne oblig s decelm i un al doilea tip de informare, pe care o vom numi de uz particular, destinate unei categorii date de utilizatori. Preparatorul de conturi dispune de trei locuri pentru a prezenta informarea relativ, n principal, la poziia financiar, performanele i micrile de trezorerie ale ntreprinderii: - n corpul documentelor de sintez; - n notele complementare; i - ntr-un supliment de informaii. Documentele de sintez constituie un mijloc de comunicare oficial i structurat. Pentru a fi prezent n documentele de sintez, vom vedea mai trziu c un element de informare trebuie s rspund definiiei rubricii respective i s satisfac o serie de criterii de recunoatere (constatare) i de evaluare (msurare). Totodat, el trebuie s fi fost nscris n registrele contabile i s fi fost trecut prin sistemul de contabilitate al partidei duble (aspecte care, de asemenea, vor face obiectul studiului nostru). Notele complementare dau, n general, explicaii sau detalii ce vizeaz elementele coninute n cazul documentelor de sintez. Dac informarea coninut n documentele de sintez furnizeaz o imagine incomplet a poziiei financiare, a performanelor i a micrilor de trezorerie ale ntreprinderii, informarea necesar pentru a completa imaginile de sintez referitoare la entitatea descris va fi prezentat n note. Nu este absolut necesar ca informarea prezentat n note s fie eminamente numeric. Ea poate s fie furnizat i n limbajul curent. Cu titlu de exemplu privind notele complementare, putem s citm descrierea politicilor (conveniilor) contabile, a prelucrrilor (tratamentelor) utilizate pentru msurarea i contabilizarea elementelor prezentate n documentele de sintez, explicaiile relative la incertitudini i eventualiti ct i la statisticile sau detaliile care ocup prea mult loc pentru a fi ncorporate n documentele de sintez. Informarea prezentat pe calea notelor este nu numai util. Ea poate s se releve i esenial n nelegerea datelor relative la averea i activitile ntreprinderii. Suplimentul de informaii cuprinde date care prezint o perspectiv diferit de cea a documentelor de sintez. n acest sens, poate s fie vorba despre informaii numerice foarte relevante, dar mai puin credibile (fiabile) sau despre informaii utile, dar neeseniale. Cel mai bun exemplu de supliment de informaii ne vine de la situaia n care o ntreprindere se confrunt cu fenomene de creteri de preuri (inflaioniste). Suplimentul se refer la date i tablouri care prezint efectul variaiilor de preuri (informarea n costuri istorice indexate i informarea n costuri actuale). De asemenea, suplimentele de informaii pot s conin explicaii ale conducerii ntreprinderii referitoare la datele financiare ct i o analiz a semnificaiei acestora. Europenizarea i internaionalizarea sunt cele dou procese majore care influeneaz cadrul juridic al contabilitii romneti. Europenizarea trece prin retortele armonizrii cu directivele legate direct i indirect de obiectivele de informare ale contabilitii. Documentele contabile de sintez sunt regsite sub denumirea de conturi anuale. Notele complementare se constituie i ele ntr-un cont anual, anexa, alturi de bilan i contul de profit i pierdere. Din punct de vedere al cmpului de aplicare, Directiva a IV-a are n vedere societile pe aciuni, societile cu responsabilitate limitat i
73

echivalentele lor. Se face o discriminare ntre ntreprinderile mari, cele mijlocii i cele mici, pentru prezentarea, publicarea i controlul conturilor. Delimitarea ntre cele trei categorii de ntreprinderi se face pe baza valorilor urmtoarelor trei criterii: totalul bilanului, mrimea net a cifrei de afaceri i efectivul mediu de personal utilizat n cursul exerciiului. O surs de informaii este i raportul de gestiune care reprezint o dare de seam fidel asupra evoluiei afacerilor i a situaiei societii. Raportul de gestiune trebuie s mai comporte informaii cu privire la: evenimentele importante survenite dup nchiderea exerciiului, evoluia previzibil a societii i activitile n materie de cercetare i de dezvoltare. n sfrit, societile care cad sub incidena articolelor Directivei a IV-a supun conturile lor anuale controlului, realizat de una sau mai multe persoane abilitate, n virtutea legii naionale referitoare la controlul conturilor. Totodat, persoana sau persoanele nsrcinat(te) cu controlul conturilor trebuie s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale. Ct privete Directiva a VII-a, aceasta vizeaz conturile anuale ntocmite de societatea aflat n fruntea unui grup (societatea-mam), numite conturi consolidate. Aceste conturi cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i anexa consolidat. Internaionalizarea presupune armonizarea cu referenialul contabil internaional. Documentele contabile de sintez sunt regsite sub denumirea de situaii financiare. De altfel, pentru motive de omogenitate terminologic, n lucrarea noastr se va regsi cu predilecie termenul de situaii financiare (i mai puin termenii de conturi anuale i de documente de sintez). Un set complet de situaii financiare1 include urmtoarele componente: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) o situaie care s arate: (i) fie toate variaiile capitalurilor proprii; (ii) fie schimbrile n capitalurile proprii, cu excepia celor ce provin din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile n favoarea acestora; d) tabloul fluxurilor de trezorerie; e) politicile contabile i notele explicative. Dincolo de aceste situaii financiare, ntreprinderile sunt ncurajate s furnizeze puncte de vedere critice ale conducerii, prin descrierea i explicarea trsturilor principale ale performanelor financiare i ale poziiei financiare, precum i incertitudinile principale cu care acestea se confrunt. Un atare raport trebuie s includ o trecere n revist a: -factorilor principali i a influenelor ce determin performanele, inclusiv a schimbrilor de mediu n care opereaz o ntreprindere, a rspunsului acesteia la astfel de schimbri i efecte, a politicii ei n materie de investiii pentru a menine i crete performanele din care, n mod distinct, se cuvine s se prezinte politica referitoare la dividende; -surselor de finanare a ntreprinderii, a politicii referitoare la data ndatorrii i a politicilor conducerii, n materie de risc; -soliditii ntreprinderii i resurselor acesteia, elemente a cror expresie valoric este reflectat de bilan, n conformitate cu referenialul contabil internaional. n materie de selectare a informrii de prezentat n situaiile financiare, practicile contabile constau n furnizarea acestor elemente care sunt att de importante nct s influeneze judecata profesional i, implicit, deciziile unor utilizatori versai. Selecia este guvernat de aciunea principiului pragului de semnificaie sau al bunei informri. Prin acest principiu se recunoate c natura i sfera de cuprindere a informrii prezentate prin situaiile financiare decurg foarte adesea dintr-o serie de compromisuri. Productorul de conturi trebuie s i catalizeze eforturile n vederea producerii de situaii (i) suficient de detaliate, pentru a prezenta toate aspectele care pot s influeneze judecata utilizatorilor, i (ii) suficient de condensate, pentru a fi uor de consultat i interpretat, prin asigurarea unui echilibru ntre costurile de ntocmire, prezentare i publicare, pe de o parte, i avantajele procurare de folosirea situaiilor, pe de alt parte. Prin recursul la principiul pragului de semnificaie, informarea trebuie s evite cele dou extreme posibile:
74

-de a fi prea sintetice sau condensate, cu att mai mult cu ct trebuie respectat principiul necompensrii, la care ne vom referi ulterior; -de a fi prea abundente, deci de a neca utilizatorii ntr-o maree de detalii inutile i nesemnificative. Pragul de semnificaie sau importana relativ afirm c o informaie este semnificativ atunci cnd este probabil ca persoana care o utilizeaz s acioneze n mod diferit, n lipsa acesteia. Scopul importanei relative este de a simplifica prelucrarea, dar actului de simplificare trebuie s i se acorde mult atenie. n practic este destul de dificil s se stabileasc norme stricte privind condiiile de ndeplinit pentru ca o informaie s fie semnificativ: ntr-adevr semnificaia (importana) poate s fie interpretat, n acelai timp, n termeni de valoare (valoarea elementului informaional n cauz, n raport cu valoarea altor elemente informaionale), n termeni de calitate (natura elementului informaional) i n termeni de influen cuantificat a elementului asupra coordonatelor cheie ale informrii (poziia financiar, performanele, lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii). Principiul importanei relative nu se aplic de o manier indiscutabil: n fiecare exerciiu trebuie s se ia decizii dificile din acest punct de vedere. Soluiile cele mai rezonabile nu pot s apar dect n urma exersrii n timp a judecii profesionale a specialistului contabil. Trebuie s precizm c pragul de semnificaie este o mrime relativ: el depinde att de dimensiunile i caracteristicile ntreprinderii, ct i de circumstanele n care aceasta se gsete. Pentru o valoare semnificativ universal, uzanele se bazeaz pe o combinaie a trei criterii: rentabilitatea, solvabilitatea i lichiditatea ntreprinderii. Noiunea de prag de semnificaie este larg utilizat i de auditori (revizori), n actul lor de verificare i certificare a situaiilor financiare. Ei trebuie s examineze cu mult atenie elementele situaiilor financiare a cror importan este suficient de mare. O evaluare defectuoas a unor astfel de elemente ar avea consecine dezastroase asupra estimrilor sau deciziilor conductorilor i terilor utilizatori. Se vorbete atunci de zone de risc. Bilanul i poziia financiar a ntreprinderii Pornind de la o interpretare simpl, bilanul este documentul de sintez care prezint situaia afacerilor unei ntreprinderi la un moment dat. Studentul i profesionistul contabil privesc tehnic bilanul ca pe un moment culminant al unui proces complex i lung de nregistrare, clasificare i evaluare. Mult vreme, bilanul i contul de profit i pierdere i-au disputat ntietatea n materie de dominare a utilitii situaiilor financiare prezentate i publicate de o ntreprindere. Astzi, n aceast disput, intervine cu argumentele sale i tabloul fluxurilor de trezorerie. Pn n momentul n care n lumea capitalist dezvoltat s-au manifestat puternicele puseuri inflaioniste i prbuirea creditului, ale anilor 1970-1980, se prea c bilanul a pierdut rzboiul cu contul de profit i pierdere, utilizatorii i, n primul rnd, investitorii acordnd o atenie mai mare unei situaii financiare a rezultatelor i beneficiului pe aciune. Se prea c n special investitorii ncepuser s neglijeze utilitatea bilanului i a evoluiei poziiei financiare pe care acesta o reprezint. Totui, dup deceniul inflaionist ntreinut de crizele petroliere, economitii i cei ce gestionau afacerile au realizat c multe dintre variaiile brute ale beneficiului pe aciune ar fi putut s fie prevzute dac acestui document de sintez i s-ar fi acordat atenia pe care o merit. Pentru c aceste categorii de specialiti vizau rentabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, asigurat printr-o gestiune eficace a trezoreriei i prin flexibilitate financiar. n economiile nord-americane, n multe situaii practice, s-a probat tendina ntreprinderilor de a camufla scderea beneficiilor, n vederea amorsrii tendinei de scdere a cursurilor aciunilor. Situaiile ulterioare ale rezultatelor au probat aceste tendine. Pentru un ochi avizat, disimularea informaiilor reale ar fi fost depistat printr-o atenie suplimentar acordat bilanului. Este cunoscut c un bilan deteriorat, dei corect ntocmit, este anunul unor dificulti financiare, n timp ce unul care arat, de asemenea n mod corect, o poziie financiar nsntoit, este o stare precursoare ameliorrii beneficiilor. Acordnd bilanului rolul pe care l merit n setul de situaii financiare, specialitii au ajuns la concluzia c beneficiile nu sunt altceva dect consecina unor ipoteze filtrate prin intermediul acestui document de sintez.
75

Acceptat ca o situaie financiar care red capitalurile proprii prin diferena ntre active i datorii, se consider c bilanul furnizeaz informaii privind natura i sumele investite n resursele (activele) ntreprinderii, obligaiile ei vizavi de creditori, precum i partea proprietarilor n aceste resurse. Dincolo de rolul su n a completa informaiile referitoare la compoziia beneficiului, bilanul contribuie i la furnizarea bazei informaionale privind: - calculul ratei de randament; - evaluarea structurii capitalului ntreprinderii; - determinarea lichiditii i flexibilitii ntreprinderii. Bilanul permite formularea de judeci de valoare privind riscul pe care i-l asum o ntreprindere i evaluarea micrilor viitoare de trezorerie. Pentru aceasta ea analizeaz, pe baza bilanului, lichiditatea i flexibilitatea financiar cu care se confrunt ntreprinderea. Lichiditatea se refer la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ s fie realizat sau convertit n disponibiliti, sau pentru ca o datorie s fie achitat. Pentru o ntreprindere, se afirm c, n general, cu ct lichiditatea este mai mare, cu att aceasta risc mai puin s dea faliment. Flexibilitatea financiar reprezint capacitatea unei ntreprinderi de a lua msurile necesare, n vederea modificrii valorilor i calendarului micrilor de trezorerie, astfel nct s se poat face fa nevoilor i situaiilor neprevzute. Pentru o ntreprindere, se afirm c, n general, cu ct flexibilitatea ei financiar este mai mare, cu att ea risc mai puin s dea faliment. S semnalm, de asemenea, c bilanul nu prezint valoarea ntreprinderii, deoarece nu toate componentele valorii sunt active i pentru c metodele utilizate n evaluarea activelor sunt bazate, n mod normal, mai degrab pe costuri istorice dect pe valori actuale de pia. Aceast afirmaie este paradoxal, dac inem cont de faptul c, n urm cu multe secole, bilanul era considerat ca fiind o situaie a averii (bogiei) ntreprinderii (afacerii). Repere istorice privind bilanul contabil De mai mult de jumtate de mileniu, contabilitatea opereaz sub spectrul principiului partidei duble. Cu toate acestea, abia n secolul al XIX-lea, graie marilor ntreprinderi industriale i comerciale, ncepe s se analizeze i s se msoare periodic patrimoniul, cu ajutorul bilanului, i rezultatul, cu ajutorul contului de profit i pierdere. O astfel de practic, remarc Bernard Colasse3, i gsete explicaia prin cteva fenomene: numrul societilor pe aciuni se multiplic; se separ conducerea ntreprinderii de proprietari, managerii fiind obligai s informeze periodic asupra modului n care au gestionat patrimoniul i activitatea; contabilul apare ca mediator ntre proprietari i manageri, rmnnd, totui, subordonatul acestora din urm etc. Yamey, Pollard i Brief4 afirm c, pn n secolul al XIX-lea, exista adesea tendina de a confunda, n procesul contabil, bunurile ntreprinderii cu cele ale proprietarilor si. ncepnd cu acest secol, se poate vorbi de aciunea principiului entitii n contabilitate. ntr-o formul general, care nu poate s fie dect una simplificatoare, bilanul a fost i este considerat un document de sintez ce permite s se cunoasc, la un moment dat, patrimoniul unui comerciant, persoan fizic sau juridic. O astfel de formul consacr patrimoniul ca ansamblul drepturilor i obligaiilor acestui comerciant. De asemenea, bilanul a fost, i mai este nc, recunoscut ca un instrument static. Abordrii statice a bilanului i s-a opus, o dat cu opera genialului profesor german Eugen Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1920), o abordare diametral opus, cea dinamic. Viziunii tradiionale despre bilan, asimilat unui inventar patrimonial condensat, Schmalenbach i-a opus concepia sa referitoare la un bilan ca reprezentare a forelor ntreprinderii. El a constatat c este mult mai important pentru managerii ntreprinderii s msoare sntatea acesteia dect s cunoasc valoarea intrinsec a elementelor care compun cele dou pri ale bilanului, activul i pasivul. Iat ce afirma Schmalenbach5 n acest sens: Pentru a lua decizii utile, eful unei ntreprinderi trebuie s tie dac afacerea sa prosper, dac bate pasul pe loc sau dac ea este n declin...Cu ocazia fiecrei mari crize, economitii au putut observa c foarte multe falimente sunt cauzate pur i simplu de o cunoatere prea tardive a declinului afacerilor lor...Dar noi nu avem nevoie numai de a determina rezultatul, atunci cnd o ntreprindere ncepe s fie n primejdie; este indispensabil s lum cunotin de prosperitatea ei. Un ef capabil trebuie s profite de o astfel de perioad de nflorire, indiferent c ea este provocat de
76

conjunctur sau de structura economic. Nu putem lsa s treac vnturile favorabile fr s ridicm pnzele, cci ele (vnturile) nu vor sufla totdeauna. Admirator al lui Schmalenbach, Jacques Richard6 contrapune contabilitii care, pentru a construi bilanul, nu reine dect valorile corespunztoare lichidrii ntreprinderii, altfel spus o contabilitate static, o contabilitate care ine cont de valorile n micare, independent de ce se ntmpl cu ele n caz de lichidare a ntreprinderii, adic o contabilitate dinamic. El pledeaz pentru o contabilitate de tip dinamic. Lucrarea Bilanul dinamic a generat un alt mod de a gndi contabilitatea. Este posibil ca multe din ideile lui Schmalenbach s se fi constituit n puncte de plecare pentru reflecii ulterioare. n definiia dat astzi elementelor reprezentnd activul bilanier, n cadrele contabile conceptuale ale rilor anglo-saxone i n cel internaional, este prezent sintagma resurse...susceptibile s genereze avantaje economice viitoare (posturi n suspensie ca fore ce concur la formarea rezultatului, pentru Schmalenbach). Abordri contemporane privind bilanul contabil (i) O prim grup de abordri sunt centrate pe conceptul de patrimoniu. Determinarea, structura i cunoaterea patrimoniului se realizeaz cu ajutorul bilanului. Dei n literatura de specialitate, autohton i strin, au fost formulate mai multe accepii ale conceptului de patrimoniu juridic, economic i economico-juridic noi ne vom opri numai asupra accepiei economico-juridice, datorit caracterului ei integrator: patrimoniul este format din ansamblul bunurilor (corporale i necorporale), al drepturilor i obligaiilor ce caracterizeaz situaia unei entiti patrimoniale la un moment dat7. Pentru a primi girul contabilitii, componentele patrimoniului trebuie s fie exprimate n etalon monetar. Totodat, patrimoniul trebuie s fie ataat unei persoane fizice sau juridice, care desfoar acte de comer, numit titular de patrimoniu. Plecnd de la conceptul de patrimoniu, bilanul, la rndul lui, poate s fie interpretat n mai multe moduri. Din punct de vedere economic, bilanul prezint capitalurile titularului de patrimoniu. Capitalurile sunt reprezentate att sub aspectul originii lor, respectiv resursele (aporturi la capital, rezerve, datorii, beneficii etc.), ct i al modului de utilizare (bunuri economice, creane, pierderi etc.). Acest mod de interpretare genereaz ecuaia bilanier de tip economic: Utilizri = Resurse Pe plan procedural, forma cea mai simpl de regsire a ecuaiei bilaniere este: Active = Pasive Modelul economic de bilan permite s se rspund la ntrebri ca: de unde vin fondurile necesare finanrii ntreprinderii sau, altfel spus, de cine este ea finanat?; care sunt necesitile ntreprinderii sau, altfel spus, care a fost utilizarea dat resurselor de care aceasta a dispus?. Din punct de vedere juridic, un bilan reflect: - n activ, drepturile de proprietate i de crean, clasificate ntr-o ordine raional; - n pasiv, datoriile ntreprinderii fa de teri (la modul general, creditori ai acesteia) i datoriile ei fa de aportorii de capitaluri pe baz de risc (asociai), clasificate ntr-o ordine raional. Din interpretarea juridic, rezult urmtoarea ecuaie bilanier: S=A-D n care: S = situaia net A = active D = datorii fa de teri Situaia net reprezint valoarea datoriilor ntreprinderii fa de asociaii si, altfel spus, valoarea drepturilor pe care le posed proprietarii asupra entitii patrimoniale. n principiu, situaia net este echivalent capitalurilor proprii8. n literatura de specialitate, se ntlnesc drept termeni echivaleni patrimoniul i, mai ales, patrimoniul net. (ii) Abordrile din a doua grup sunt centrate pe finalitatea bilanului, de a rspunde nevoilor de interpretare prin metodologiile de analiz economico-financiar. Aceast grup de abordri, la rndul ei, plaseaz informaia contabil fie ntr-un cmp de analiz de tip financiar-funcional, fie ntr-un cmp de investigare orientat spre analizele de
77

tip solvabilitate-lichiditate. n cadrul grupei, ntlnim cele dou scheme prevzute n articolele 9 i 10 ale Directivei a IV-a. Schema descris de articolul 9, care prezint bilanul sub o form bilateral (forma cont), prevede n partea stng activul, descompus n ase mari rubrici, notate de la A la F, iar n partea dreapt pasivul, descompus n cinci mari rubrici, notate de la A la E: A. Capital subscris nevrsat (rubric de crean) B. Cheltuieli de constituire C. Activ imobilizat D. Activ circulant E. Conturi de regularizare activ F. Pierderea exerciiului A. Capitaluri proprii B. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli C. Datorii D. Conturi de regularizare pasiv E. Beneficiul exerciiului Remarci: Directiva las posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris nevrsat, ca prim rubric a activului (aa cum rezulta din schema descris de articolul 9) sau ca un element component al activului circulant. Cheltuielile de constituire sunt nscrise distinct, naintea activului imobilizat, dar directiva las i posibilitatea nscrierii lor ca un element component al imobilizrilor necorporale. Directiva prezint beneficiul sau pierderea ca ultima rubric a pasivului, respectiv, a activului bilanier. Totui, ea las legislaiilor naionale posibilitatea de a nscrie, cu semne diferite, aceste elemente, n structura rubricii A din pasiv (n componena capitalurilor proprii). Schema cont a fost opiunea sistemului contabil romnesc, n prima etap a reformei (1994-2000), sub inspiraie i consiliere francez. Schema a generat un model de bilan cu o structur a activelor dup destinaia lor, iar a pasivelor, dup originea lor. Printr-o regrupare a posturilor9 bilaniere dup funciile ntreprinderii, se poate ajunge la o abordare de tip funcional: Printr-o prelucrare adecvat, se poate face trecerea de la bilanul funcional la bilanul financiar. n acest sens, elementele de activ i de pasiv trebuie reclasificate dup criteriul duratei: cu o durat peste un an; cu o durat sub un an. Pentru aceasta, fie prin informaiile de la baza bilanului (modelul francez), fie prin anexe (modelul francez, dar i cel romnesc) se dau detalii asupra duratelor unor posturi din bilan. Sub aspect financiar, prezentarea funcional a bilanului permite descompunerea n trei agregate: - fondul de rulment; - necesarul n fond de rulment; - trezoreria net. Modelul financiar-funcional de analiz a fost criticat pentru ambiguitatea i imprecizia sa deoarece, n lipsa unor definiii riguroase, a confundat noiunile de maturitate i de permanen. Ca atare, fondul de rulment net, calculat ca diferen ntre resursele durabile i utilizrile stabile, este un concept a crei msur este afectat de convenii imprecise i influenat de alegerile de politici contabile. Schema descris de articolul 10 al Directivei a IV-a, care prezint bilanul sub o form list, permite calculul unor indicatori economico-financiari necesari gestiunii ntreprinderii i faciliteaz analizele de tip solvabilitate-lichiditate. Rubricile listei sunt notate de la A la L. A. Capital subscris nevrsat B. Cheltuieli de constituire C. Activ imobilizat D. Activ circulant E. Conturi de regularizare activ F. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an (datorii curente)
78

G. Active circulante, respectiv datorii curente nete H. Total activ minus datorii curente I. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an J. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli K. Conturi de regularizare pasiv L. Capital i rezerve

79