1.

Globalizarea afacerilor i nevoia de armonizarea contabil la nivel internaional

Internaionalizarea este un obiectiv strategic al ntreprinderii de talie mare, deoarece aceasta asigur noi piee de desfacere, obinerea de avantaje fiscale, reducerea costurilor prin achiziia de factori de producie la preuri mai reduse, dar i noi surse de finanare. Deci o ntreprindere aflat ntr-o competiie internaional obine performana i n funcie att de evoluiile pieelor internaionale de bunuri i servicii, ct i de evoluiile pieelor financiare internaionale. Existena unor firme care opereaz la nivel global determin anumite mutaii n funcionarea economiilor locale i n comunicarea financiar pentru operatorii de pe pieele internaionale: datorit legturilor financiare dintre companii dispersate pe mari spaii geografice, fenomenele economice locale sunt influenate de evenimente care au loc la mari distane i, n plus, apare nevoia unei informaii financiare comparabile, dar obinute n contexte locale diferite. Societile care opereaz pe pieele financiare internaionale au scopuri multiple, de la investiii n titluri strine i pn la emisiunea de aciuni i obligaiuni. La nivelul capitalurilor proprii, internaionalizarea mbrac forma unei emisiuni de aciuni sau unei cotaii la o burs strin. O cotaie internaional poate avea ca avantaj obinerea de finanri la costuri mai reduse dect cele de pe piaa naional i atragerea unor investitori pentru care o investiie n alt ar este dificil de realizat din cauza costurilor unei asemenea tranzacii (este cazul acionarilor individuali i al micilor investitori instituionali). Mai mult, o cotaie n strintate permite atragerea investitorilor obligai prin lege s opereze doar pe piaa local i ofer investitorilor locali posibilitatea s urmreasc evoluia cursului titlurilor n moneda lor naional. ns accesul unei ntreprinderi pe piaa financiar internaional are i preul lui, deoarece o astfel de ntreprindere devine mai vulnerabil la turbulenele unei piee locale din cauza efectului de propagare a acestor disfuncii n sistemul financiar devenit global. Pentru a opera pe pieele internaionale de capitaluri, investitorii trebuie s dein informaii suficiente i comparabile privind diferitele oportuniti de investire. La nceput, procesul de normalizare a contabilitii firmelor a cunoscut doar o dimensiune naional, ns creterea fluxurilor internaionale de mrfuri i capitaluri a indus i o dimensiune internaional normalizrii contabile. De regul, se face distincie ntre normalizare (sau standardizare) i armonizare contabil internaional. Procesul de armonizare contabil are ca scop armonizarea normelor i practicilor contabile naionale pentru a facilita compararea situaiilor financiare ntocmite i publicate de

ntreprinderi provenind din ri diferite, armonizarea fiind o form atenuat de normalizare i o prim etap ctre aceasta (Colasse, 2000). Pe lng asigurarea comparabilitii informaiei financiare la nivel internaional, armonizarea contabil internaional are i avantajul c aduce o economie de timp i resurse financiare care s-ar cheltui de ctre societile transnaionale pentru consolidarea unei informaii contabile provenite din contexte contabile naionale diferite sau chiar foarte divergente. n schimb, normalizarea contabilitii firmelor are drept obiect aplicarea de norme contabile identice n acelai spaiu geopolitic i urmrete crearea de practici contabile uniforme. n general, standardizarea contabil nseamn impunerea unui set de reguli contabile limitate sau chiar a unui singur standard, care se aplic n toate situaiile. Dac armonizarea contabil este un proces flexibil i deschis, prin care se urmrete atenuarea diferenelor majore dintre reglementrile i practicile contabile din diferite ri, normalizarea (standardizarea) contabilitii nu se acomodeaz diferenelor naionale, i de aceea se consider c este mai dificil de aplicat la nivel internaional. Armonizarea contabil la nivel mondial a devenit necesar odat cu dezvoltarea marilor piee financiare internaionale, deoarece numai o informaie contabil de calitate, comparabil i inteligibil pentru operatorii locali, poate asigura transparena i eficiena pieelor financiare. n felul acesta, comparabilitatea i credibilitatea informaiilor furnizate de situaiile financiare reprezint factori de funcionare a economiei globale, deoarece asigur o mai bun alocare a resurselor financiare i o reducere a costurilor tranzaciilor. De asemenea, trebuie artat c doar marile firme cu vocaie internaional sau care recurg la finanarea de pe pieele financiare internaionale sunt direct interesate de armonizarea i standardizarea contabil la nivel mondial. Procesul de normalizare contabil internaional poate s se desfoare la nivel regional, adic s vizeze normele contabile aplicabile firmelor din cadrul unui grup de ri, sau poate fi unul mondial, care s se refere la norme contabile aplicabile ntreprinderilor din toate rile. Dei la realizarea armonizrii contabile pe plan internaional contribuie mai multe organizaii interguvernamentale i organizaii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabil este marcat de lucrrile a dou organisme: Uniunea European (UE) i Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilitii firmelor face parte din procesul armonizrii dreptului societilor comerciale pentru rile membre. Lucrrile de armonizare

contabil la nivel europen, ncepute n anii 70, s-au concretizat n mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societilor de capitaluri, Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societi), Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaiilor financiare. Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizeaz ntr-un termen prevzut de fiecare directiv, prin ncorporarea prevederilor lor n dreptul contabil al fiecrei ri. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecrei ri membre a UE, ceea ce a fcut ca n reglementrile contabile ale rilor comunitare s se menin nc importante diferenieri. n ce privete Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (IASB), acesta constituie astzi forumul cel mai influent i mai preocupat de elaborarea de norme contabile care s fie aplicate la scar mondial. IASB (fostul IASC) este un organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit n 1973 printr-un acord ntre organismele profesiei contabile din 9 ri, cu scopul de a formula i de a publica, n interes general, norme contabile care s fie utilizate pentru ntocmirea i publicarea situaiilor financiare i promovarea acceptrii i aplicrii acestor norme n lume, precum i pentru desfurarea de activiti cu caracter general pentru a mbunti i a armoniza reglementrile, normele contabile i procedurile privind prezentarea situaiilor financiare. Accesul la finanarea de pe o pia de capital este condiionat de ndeplinirea unor condiii privind comunicarea financiar, fixate prin normele contabile locale. ns normele contabile din fiecare ar depind de tradiiile naionale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiionat de factorul cultural, n sens larg (adic de mediul economic, social, juridic, fiscal, politic i chiar religios din fiecare ar). Datorit importanei pieelor financiare americane n finanarea economiei mondiale, referenialul contabil american US GAAP exercit o influen major n procesul normalizrii contabile internaionale. Importana normelor contabile americane este ntrit i de organismul de reglementare a pieei de capital care consider c numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenial contabil de nalt calitate. 2. De la armonizare la convergen contabil internaional Accesul la finanarea de pe o pia de capital este condiionat de ndeplinirea unor condiii privind comunicarea financiar, fixate prin normele contabile locale. ns, datorit importanei pieelor financiare americane n finanarea economiei mondiale, referenialul

contabil american US GAAP exercit o influen major n procesul normalizrii contabile internaionale. Importana normelor contabile americane este ntrit i de organismul de reglementare a pieei de capital SEC), care consider c numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenial contabil de nalt calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. n consecin, orice companie care dorete s apeleze la o finanare de pe pieele americane trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare n conformitate cu US GAAP. Pe un asemenea fundal, principalii actori ai piee globale (societile cotate, analitii financiari i investitorii, organismele de reglementare etc.) au nceput din ce n ce mai mult s fie interesai de existena unui referenial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bun calitate, care s permit comunicarea financiar ntre operatorii de pe pieele internaionale de capitaluri. . Direciile mari de convergen ntre FASB i IASB sunt urmtoarele: a) convergena privind situaiile financiare (raportarea financiar); b) convergena privind gruprile de ntreprinderi; c) convergena privind cadrul contabil conceptual; d) convergena privind recunoaterea veniturilor. Convergena ntre cele dou refereniale vizeaz ns i alte aspecte, cum ar fi: operaiunile de leasing, stingerea datoriilor, raportarea ctigului pe aciune sau impozitul pe profit. n esen, termenul de armonizare a fost nlocuit cu cel de convergen, care denot o cretere a compatibilitii ntre referenialele contabile globale (IFRS i US GAAP) ca urmare a importanei pieei financiare americane n economia global. 3. Dificulti n realizarea convergenei contabile la nivel mondial Zeff identific patru cauze care pot periclita procesul de convergen contabil nternaional, i anume: Probleme de interpretare Aplicarea standardelor implic interpretarea lor, care, dac nu este realizat de o manier unitar, duce la lipsa de comparabilitate a informaiei financiare. IASB a creat un organism (IFRIC)) care propune interpretri oficiale ale normelor contabile, care trebuie ulterior aprobate de ctre IASB. Dar este posibil ca unii normalizatori contabili naionali s emit propriile interpretri, ceea ce ar conduce la o implementare diferit a normelor IFRS de la ar la ar. Pentru a contracara o astfel de situaie, la nivelul UE CESR lucreaz mpreun cu Comisia European pentru a coordona activitatea normalizatorilor contabili naionali. Acelai lucru este realizat la nivel global de IOSCO Probleme de limbaj n realizarea convergenei contabile internaionale pot exista i probleme date de traducerea standardelor din englez n alte limbi. Nu att gsirea unui termen

echivalent poate pune probleme, ci mai ales transpunerea unor concepte specifice unei anumite culturi contabile ntr-un alt mediu. De exemplu, conceptul de true and fair view (imagine fidel) specific contabilitii britanice, dei a fost tradus cu expresii echivalente, nu a fost neles i aplicat corect dect n cadrul companiilor britanice. Probleme de terminologie Un exemplu de interpretare diferit la nivel naional dat de terminologia din standardele internaionale, este conceptul de probabilitate, definit n termeni de more likely than not. Acesta poate fi interpretat n termeni de 60%, 80% sau 90%, n funcie de specificul culturii contabile n care opereaz ducnd la informaii contabile lipsite de comparabilitate. Implicaii politice adoptarea normelor IFRS n UE Dei UE a acceptat adoptarea normelor IFRS pentru conturile consolidate ale companiilor cotate, de fapt, companiile europene vor aplica doar acele norme internaionale care sunt acceptate de ctre UE (aa numita EIFRS versiune a standardelor contabile internaionale). UE a elaborat un proces complicat de adoptare a normelor IFRS n care factorul politic joac un rol important. Astfel, standardele contabile emise de IASB sunt evaluate tehnic de ctre EFRAG care este un organism privat, independent format din reprezentani ai mediului academic i economic, analiti i utilizatori ai informaiei contabile. Capitolul 2. Proiectul de convergen FASB IASB privind situaiile financiare Obiectivul proiectului comun FASBIASB este s stabileasc un standard comun de nalt calitate pentru prezentarea situaiilor financiare individuale care s creasc abilitatea investitorilor, creditorilor i a altor utilizatori ai informaiei contabile de a: a) nelege poziia financiar prezent i trecut a entitii; b) nelege activitile de exploatare, de finanare sau alte activiti trecute care au determinat modificarea poziiei financiare a unei entiti; c) utiliza informaiile prezentate n situaiile financiare (mpreun cu alte surse) pentru a evalua valoarea i incertitudinea fluxurilor de trezorerie generate de entitate. Acest standard va aborda prezentarea i maniera de raportare a informaiilor din situaiile financiare, inclusiv clasificarea i prezentarea totalurilor i a subtotalurilor. 1. Planul proiectului FASB i IASB impart resurse umane i de cercetare pentru acest proiect comun i lucreaz mpreun pentru a coordona emiterea unui document care s fie supus discuiilor. n cadrul proiectului particip

membrii ai ASBJ,FASB i IASB. Proiectul se desfoar n faze, dup cum urmeaz: Faza A: discut ce trebuie s cuprind un set de situaii financiare i cerinele pentru prezentarea comparativ a informaiilor financiare. IASB i FASB au ncheiat deliberrile n cadrul acestei faze n decembrie 2005. Faza B: abordeaz probleme fundamentale legate de prezentarea informaiilor n cadrul situaiilor financiare. Faza B include: a) dezvoltarea unor principii care s stea la baza agregrii sau dezagregrii informaiilor din fiecrae situaie financiar; b) definirea totalurilor i a subtotalurilor care trebuie raportate n cadrul fiecrei situaii financiare (pot fi incluse categorii cum ar fi exploatare i finanare); c) luarea unei decizii cu privire reciclarea/reclasificarea elementelor de alt rezultat global n profitul sau pierderea perioadei i a caracteristicilor tranzaciilor i evenimentelor care ar trebui reciclate, precum i momentul reciclrii lor. d) rediscutarea standardelor FAS 95 i IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie inclusiv posibilitatea prescrierii utilizrii numai a metodei directe sau a celei indirecte. Primul rezultat al Fazei B este un document supus discuiei care se ateapt a fi publicat n al doile trimestru al anului 2008. Faza C: abordeaz prezentarea i raportarea situaiilor financiare interimare n cadrul sistemului contabil american (US GAAP). IASB ar putea s revizuiasc unele cerine din IAS 34 Raportarea interimar. Faza C are n vedere: a) care dintre situaiile financiare trebuie incluse ntr-un raport interimar; b) dac entitilor ar trebui s li sepermit s prezinte situaiile financiare ntr-un raport interimar ntr-un format condensat, i n caz afirmativ, furnizarea unor ghidri cu privire la maniera n care informaia contabil poate fi condensat; c) ce perioade comparative trebuie cerute sau permise n raportrile interimare. d) Dac principiile pentru entitile publice trebuie s difere de cele pentru entitile nonpublice. Lucrrile la faza C vor ncepe n ultimele etape ale fazei B. FAZA A: convergena privind componena unui set complet de situaii financiare.

2.

Un set complet de situaii financiare n sistemul contabil internaional: (a) un bilan contabil; (b) un contul de profit i pierdere; (c) o situaie modificrilor capitalurilor proprii, care s reflecte fie: toate modificrile capitalurilor proprii; modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu proprietarii care acioneaz n aceast calitate; (d) o situaie a fluxurilor de trezorerie; (e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Ca urmare a eforturilor de convergen, IASB a revizuit norma IAS 1 n septembrie 2007, astfel c un set complet de situaii financiare cuprinde: (a) o situaie a poziiei financiare1 la sfritul perioadei; (b) o situaie rezultatului global aferent perioadei; (c) o situaie modificrilor capitalurilor proprii aferente perioadei; (d) o situaie fluxurilor de trezorerie aferente perioadei; (e) note, cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative; i (f) o situaie a poziiei financiare la nceputul celei mai ndeprtate perioade comparative atunci cnd o entitate aplic retrospectiv o politic contabil sau efectueaz o retratare retrospectiv a elementelor din situaiile sale financiare, sau cnd reclasific elementele din situaiile sale financiare. Noua form de raportare a perfomanei companiilor conform normelor IAS/IFRS: situaia rezultatului global i separarea raportrii performanei globale de raportarea tranzaciilor cu proprietarii Modelul contabil actual de calcul al performanei unei companii permite ca o serie de ctiguri i pierderi s nu fie incluse n calculul profitului sau pierderii perioadei, ci s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. Dei, n principiu, toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad trebuie s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, unele standarde IAS/IFRS cer ca unele ctiguri sau pierderi (cum ar fi surplusul din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, ctigurile i pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i 3.

sumele conexe ale impozitelor curente i amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii. n acest context, situaiile financiare ar fi incomplete dac acestea ar furniza acionarilor doar informaii cu privire la profitul exerciiului i nu ar oferi i informaii cu privire la alte modificri survenite n cadrul bogiei lor. Drept urmare, organismul internaional de normalizare cerea ca raportarea financiare s includ i o situaie a variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) care s detalieze toate schimbrile survenite n cadrul averii acionarilor, inclusiv ctigurile sau pierderile care nu au fost recunoscute n contul de profit i pierdere. ns, o astfel de modalitate de raportare permitea prezentarea unor elemente legate de performan mpreun cu informaii referitoare la tranzaciile entitii cu proprietarii ei, fapt care determina obinerea unei imagini mai puin clare asupra companiei i a performanelor ei. n practica raportrii financiare, unele companii alegeu un astfel de format de prezentare atunci cnd nu doreau s pun n eviden anumite informaii legate de o performan global mai slab, ntruct o situaie financiar care cuprindea informaii diferite ca natur era mai greu de neles de ctre utilizatori. Revizuirea a introdus o nou situaie financiar, situaia rezultatului global (statement of comprehensive income, engl.) care recapituleaz att veniturile i cheltuieliel recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, ct i pe cele recunoscute direct n capitalurile proprii, raportnd, astfel, informaii cu privire la performana global a entitii. Potrivit normei IAS 1 revizuit, situaia variaiei capitalurilor proprii va prezenta doar informaii cu privire la modificrile survenite n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii. Informaii despre coninutul, structura i modul de ntocmire ale acestor situaii financiare conform noilor prescripii ale normei IAS1 4.1. Raportarea performanei globale 4.1.1. Coninutul i structura situaiei rezultatului global Norma IAS 1 revizuit vizeaz evaluarea performanei globale a unei entiti prin calculul unui rezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca modificarea capitalurilor proprii n cursul perioadei rezultat din tranzacii sau alte evenimente, alta dect acele modificri rezultate din tranzaciile cu proprietarii care se manifest n aceast calitate (IAS 1 revizuit par. 7). Practic, rezultatul global total se calculeaz dup aceeai logic anunat de norma IAS 1 nainte de ultima revizuire sub numele de total venituri i cheltuieli recunoscute. Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse n:

Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); i n Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.)

Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri i cheltuieli (inclusiv ajustrile legate de reclasificri) care nu sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum este permis de o norm IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ: (a) modificri n surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Active intangibile); (b) ctiguri i pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute n conformitate cu par. 93A a normei IAS 19 Beneficiile angajailor; (c) ctiguri i pierderi generate de conversia situaiilor financiare a unei operaiuni n strintate (conform normei IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar); (d) ctiguri i pierderi aferente reevalurii activelor financiare disponibile pentru vnzare (conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) (e) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o operaiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare). Ajustrile aferente reclasificrilor reprezint sumele care au fost recunoscute ca alte elemenete de rezultat global n perioada curent sau n perioade anterioare reclasificate n profit sau pierdere n cursul perioadei. Detaliat, componentele altor elemente de rezultat global, inclusiv ajustrile aferente reclasificrilor, sunt recunoscute ca urmare a tratamentelor contabile prescrise de urmtoarele norme: Normele IAS 16 Imobilizri corporalei IAS 38 Imobilizri necorporale solicit ca surpusul rezultat din reevaluare activelor corporale i, respectiv, necorporale s fie recunoscut n alte elemenete de rezultat global i acumulat n capitalurile proprii. Acest surplus poate fi diminuat cu diferene negative din reevaluare sau este transferat n rezultatul reportat la momentul vnzrii activului sau pe msura utilizrii i amortizrii sale (IAS 16, i IAS 38,). Norma IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) cere ca un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil pentru vnzare [s fie] recunoscut() n alte elemente de rezultat global exceptnd pierderile din depreciere i pierderile i

ctigurile din diferene de curs valutar, pn la momentul derecunoaterii, atunci cnd pierderea sau ctigul cumulat() recunoscut() anterior n capitalurile proprii va fi recunoscut() n contul de profit i pierdere. . De asemenea, dac o operaiune de acoperire a unei tranzacii previzionate are ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau dac o tranzacie previzionat devine un angajament ferm pentru care se aplic contabilitatea acoperirii valorii juste, atunci elementele recunoscute n alte elemente de rezultat global pot fi fie transferate n profitul sau pierderea perioadei n aceeai perioad n care activul dobndit sau datoria asumat afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele n care este recunoscutcheltuiala cu amortizarea sau costul vnzrilor), fie incluse n costul iniial sau valoarea contabil a activului sau datoriei Norma IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar stipuleaz c atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este recunoscut() n alte elemente de rezultat global, orice component de schimb a acelui ctig sa a acelei pierderi va fi recunoscut() n alte elemente de rezultat global. De asemenea, norma IAS 21 cere ca diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate s fie incluse ntr-o component special a capitalurilor proprii n situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare, cum ar fi, de exemplu, n situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din strintate este o filial.Diferenele recunoscute n alte elemente de rezultat global i acumulate ntr-o component separat a capitalurilor proprii vor fi reclasificate din capitaluri proprii n profitul sau pierderea perioadei (ca o ajustare aferent reclasificrilor) la momentul recunoaterii ctigului sau pierderii din cedare. Norma IAS 19 Beneficiile angajailor permite recunoaterea ctigurilor sau pierderilor actuariale aferente planurilor de beneficii determinate n alte elemente de rezultat global. Astfel de ctiguri sau pierderi vor fi prezentate n situaia rezultatului globali nu vor fi reclasificate n profit sau pierdere ntr-o perioad ulterioara Conform normei IAS 12 Impozitul pe profit, impozitul curent i impozitul amnat vor fi recunoscute n afara profitului sau pierderii perioadei dac sunt legate de elemente care au fost recunoscute, n perioada curent sau n alt perioad, n afara profitului sau pierderii. n consecin, impozitul curent sau amnat legat de elemente care a fost recunoscut, n perioada curent sau n alt perioad:

n alte elemenete de rezultat global (cum ar fi surplusul din reevaluare sau ctigurile sau pierderile generate de un activ financiar disponibil pentru vnzare), va fi recunoscut n alte elemente de rezultat global; direct n capitalurile proprii (de exemplu, ajustri ale soldurilor iniiale ale capitalurilor proprii ca urmare a coreciilor de erori), va fi recunoscut direct n capitalurile proprii. Norma IAS 12 nu precizeaz ns care este tratamentul contabil al impozitului curent sau amnat recunoscut n afara profitului sau pierderii perioadei atunci cnd elemenetul de ctig sau pierdere de care este legat este reclasificat n profitul sau pierderea perioadei. Dar soluia logic ar fi ca i efectele fiscale ale elementelor recunoscute n afara profitului sau pierderii s fie reclasificate n profitul sau pierderea perioadei. De obicei aceasta implic o reluare a nregistrrilor anterioare n paralel cu calculul i contabilizarea impozitului pe profit curent2. Potrivit normei IAS 1 revizuit performana companiei poate fi raportat: ntr-o singur situaie financiar: situaia rezultatului global; sau n dou situaii financiare:contul de profit i pierdere, care prezint componentele profitului sau pierderii perioadei; i situaia rezultatului global, care ncepe cu raportarea profitului sau pierderii perioadei i care prezint componentele incluse n alte elemente de rezultat global. Pentru claritate, n continuare, vom numi acest format de prezentare formatul simplificat. La nivel minimal, situaia rezultatului global include urmtoarele elementelernd: (a) veniturile; (b) costul finanrii; (c) partea din profitul sau pierdere aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; (d) cheltuiala cu impozitul pe profit; (e) o sum unic incluznd totalul: i) ctigului sau pierderii nete (dup impozitare) din activitile ntrerupte i ii) profiturile sau pierderile (dup impozitare) recunoscute la valoarea just minus costul de vnzare sau la cedarea activelor sau a activelor din grupurile de cedare care constituie activiti ntrerupte; (f) rezultatul exerciiului; (g) fiecare component a altor elemente de rezultat global clasificat dup natur (excluznd sumele de la punctul (h));

(h)

(i)

partea din alte elemente de rezultat global aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; rezultatul global total.

n cazul situaiilor finanicare consolidate, situaia rezultatului global trebuie s prezinte, n mod obligatoriu, i informaii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar i a rezultatului global total n: partea atribuibil intereselor minoritare; i partea care revine deintorilor de capitaluri proprii ai societii-mam, Dac o entitate alege raportarea performanei n dou situaii financiare, atunci informaiile privind defalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate n contul de profit i pierdere. Conform normei IAS 1 revizuit, structura situaiei rezultatului global (complet sau simplificat) precum i a contului de profit i pierdere (dac este ntocmit) poate fi mbogit cu alte elemente-rnd, titluri i subtotaluri atunci cnd managerii apreciaz c aceste informaii sunt relevante pentru nelegerea performanei financiare a entitii. Deci, pe lng coninutul minimal cerut de norma IAS 1 revizuit, o entitate poate completa sau modifica ordinea elementelor raportate astfel nct s ofere cea mai relevant prezentare pentru nelegerea performanelor financiare realizate i anticiparea rezultatelor viitoare. Acest lucru trebuie s in seama de anumii factori, ca pragul de semnificaie sau de natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli recunoscute. 4.1.2. Raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei Norma IAS 1 revizuit are, n general, aceleai cerine de raportare privind profitul sau pierderea perioadei (fie c acestea sunt prezentate ntr-o situaie distinct, contul de profit i pierdere, fie c sunt raportate n situaia rezultatului global) ca i varianta sa iniial. Astfel, la fel ca i n cazul penultimei revizuiri noua norm IAS 1 nu cere prezentarea rezultatului exploatrii ca un element distinct n contul de profit i pierdere, motivaia acestu fapt rmnnd aceeai. Astfel n Baza pentru Concluzii a normei IAS 1 nainte de ultima revizuire se argumenteaz c aceast omisiune a fost efectuat pentru c norma IAS 1 nu definete activitile de exploatare, i, n consecin, norma nu poate cere raportare unui element nedefinit. De asemenea, norma IAS 1 revizuit solicit, ca i varianta anterioar, ca atunci cnd unele elemente de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, natura i valoarea acestora s fie prezentate separat, preciznd c aceste informaii pot fi raportate fie n note, fie n situaia rezultatului global, sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). Pentru

exemplificare sunt oferite aceleai circumstane care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri i cheltuieli: a) efectuarea de ajustri pentru deprecierea stocurilor pn la valoarea net de realizare sau a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluarea unor atare ajustri pentru depreciere; b) restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provizioane pentru costurile restructurrii; c) vnzri de imobilizri corporale; d) vnzri de investiii; e) activiti ntrerupte; f) stingerea unor litigii; g) alte reluri de provizioane. Similar predecesoarei sale, norma IAS 1 revizuit cere prezentarea unei analize a cheltuielilor recunoscute n profitul sau pierderea perioadei fie dup natur, fie dup funciuni, recomandnd ca analiza s fie prezentat n situaia rezultatului global, sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). n textul normei revizuite sunt oferite aceleai exemple de clasificare incluse i n varianta anterioar a normei La fel ca varianta anterioar, norma IAS 1 revizuit admite ambele forme de analiz a cheltuielilor recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, managerii putnd opta pentru acea metod de clasificare a cheltuielilor pe care o consider mai relevant i mai credibil. De asemenea, cere ca entitile care prezint n situaia rezultatului global sau n contul profit i pierdere (dac este intocmit) cheltuielile clasificate pe funcii ale ntreprinderii s raporteze informaii suplimentare n notele explicative privind natura economic a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu amortizarea i deprecierea activelor i cheltuielile cu avantajele acordate angajailor). Aceast comunicare suplimentar se justific prin faptul c informaiile privind natura economic a cheltuielilor sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie 4.1.3. Raportarea informaiilor cu privire la alte elemente de rezultat global nainte de revizuirea din septembrie 2007, norma IAS 1 nu preciza maniera de raportare a impozitului pe profit aferent elementelor de venituri i cheltuieli recunoscute direct n capitalurile proprii, companiile trebuind s se ghideze dup prevederile normei IAS 12 i dup exemplele oferite n ghidul de implementare a vechii norme IAS 1. Astfel, conform normei IAS 12 Impozitul pe profit, impozitul curent i impozitul amnat aferente elementelor care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii trebuie s fie, la rndul lor, debitate sau creditate direct n capitalurile proprii .Iar n exemplele de ntocmire a situaiei variaiei capitalurilor proprii incluse n ghidul de aplicare a

normei IAS 1 naintea ultimei revizuiri, este prezentat elementul rnd: impozitul asupra elementelor recunoscute direct n sau transferate din capitalurile proprii, sugernd c elementele de venituri i cheltuieli recunoscute direct n capitalurile proprii trebuie prezentate naintea efectului fiscal, iar suma impozitului pe profit aferent acestor elemente trebuie prezentat global. Spre deosebire de predecesoarea sa, norma IAS 1 revizuit precizeaz c o entitate va prezenta suma impozitului pe profit aferent fiecrei componente de alte elemente de rezultat global, inclusiv ajustrile legate de reclasificri, fie n situaia rezultatului global (sau n formatul simplificat, dac se ntocmete), fie n note. De asemenea, norma IAS 1 revizuit clarific faptul c o entitate poate prezenta componenetele altor elemente de rezultat global fie: (a) la o valoare net de efectele fiscale, sau (b) la o valoare brut (nainte de efectele impozitului pe profit) mpreun cu o sum total a impozitului pe profit aferent acestor componente. Norma IAS 1 revizuit face o delimitare conceptual clar a ajustrilor aferente reclasificrilor, insistnd pe fapul c n categoria acestora nu intr dect ajustrile care duc la o reclasificare a unui alt element de rezultat global n profitul sau pierderea perioadei. Astfel, ajustri aferente reclasificrilor nu pot fi generate dect de normele IAS 21 i IAS 39 cum ar fi vnzarea unei operaiuni n strintate sau derecunoaterea unui activ financiar disponibil pentru vnzare care duc la reclasificarea unei componente de alt rezultat global n profitul sau pierderea perioadei. n schimb, normele IAS 16, IAS 38 i IAS 19 nu pot genera ajustri aferente reclasificrilor pentru c elementele de alt rezultat global recunoscute n conformitate cu aceste standarde nu pot fi reclasificate n profitul sau pierderea perioadei. Spre exemplu, surplusul din reevaluare recunoscut direct n capitalurile proprii potrivit normei IAS 16 poate fi transferat n rezultatul reportat la momentul vnzrii activului sau pe msura utilizrii i amortizrii sale, dar aceast transfer se face fr a afecta profitul sau pierderea perioadei Norma IAS 1 revizuit insist pe clarificarea noiuni de ajustri aferente reclasificrilor, ntruct permite prezentarea lor fie n situaia rezultatului global, fie n note. n cazul n care o entitate decide raportarea ajustrilor legate de reclasificri n note, atunci va prezenta componenetele altor elemente de rezulatat global la o valoare net, dup deducerea ajustrilor privind reclasificrile Ajustrile aferente reclasificrilor trebuie incluse n calculul rezultatului global total n perioada n care a avut loc reclasificarea n contul de profit i pierdere. De exemplu, ctigurile obinute

n urma vnzrii unui activ financiar disponibil pentru vnzare sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei curente. Aceste ctiguri puteau fi recunoscute drept ctigurile nerealizate aferente activelor financiare disponibile pentru vnzare n perioade anterioare i incluse ca o component a altor elemente de rezultat global. Astfel de ctiguri nerealizate trebuie deduse din rezultatul global n aceeai perioad n care ctigurile realizate au fost reclasificate n profitul sau pierderea perioadei pentru a evita luarea lor n calculul rezultatului global de dou ori. 4.2. Raportarea informaiilor privind tranzaciile cu proprietarii 4.2.1. Coninutul i structura situaiei variaiei capitalurilor proprii Norma IAS 1 revizuit cere unei entiti s prezinte n situaia variaiei capitalurilor proprii toate modificrile survenite n cursul exerciiului n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii, spre deosebire norma IAS 1 anterioar care permitea raportarea tuturor modificrilor survenite n capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performan. n noua viziune,situaia variaiei capitalurilor proprii trebuie s cuprind: (a) suma total a rezultatului global, prezentnd separat sumele totale atribuibile proprietarilor societii mam i interesului minoritar; (b) pentru fiecare component de capital propriu, efectele retratrilor sau ale aplicrilor retroactive efectuate n conformitate cu norma IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; (c) sumele tranzaciilor cu proprietarii care acioneaz n aceast calitate, artnd separat contribuiile acestora, precum i distribuirile n favoarea lor; (d) pentru fiecare component de capital propriu, o reconciliere ntre valoarea contabil la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd separat fiecare modificare survenit n cadrul componentelor capitalurilor proprii. Norma IAS 1 revizuit reitereaz distincia teoretic ntre cele dou tipuri de modificri ale capitalurilor proprii: cele legate de performan i cele legate de tranzaciile cu proprietarii, distincii prezentate, de altfel, i n normai IAS 1 nainte de ultima revizuire .n acest sens se observ faptul c modificarea capitalurilor proprii ntre dou date de raportare reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. i, de asemenea, c, exceptnd modificrile rezultate din tranzaciile cu proprietarii care se manifest n calitatea lor de

proprietari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rascumprarea instrumentelor de capital propriu ale entitii i dividendele) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de operaiuni, modificarea global a capitalurilor proprii n cursul unei perioade reprezint suma total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii n cursul perioadei (fie c acele elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere sau direct ca modificri n capitalurile proprii). Norma IAS 1 revizuit clarific faptul c ajustrile elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de politici contabile), efectuate n conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci ajustri ale soldurilor iniiale ale elemenetlor de capitaluri proprii (n principal ale rezultatului reportat). Aa cum prescrie norma IAS 1 revizuit o entitate trebuie s prezinte separat efectul ajustrilor aferente corectrilor de erori i, respectiv, ajustrile legate de schimbri de politici contabile (aplicri retroactive: retrospective applications, engl.). Aceste ajustri trebuie raportate pentru fiecare perioad anterioar i pentru nceputul perioadei.

Capitolul 3. Proiectul de convergen FASB IASB privind gruprile de ntreprinderi Acest proiect a urmrit reconsiderarea aplicrii metodei achiziiei (purchase method, engl.) pentru contabilizarea gruprilor de ntreprinderi. Obiectivul acestui proiect a fost mbuntirea i simplificarea contabilitii gruprilor de ntreprinderi i elaborarea unui standard de nalt calitate pentru contabilizarea gruprilor de ntreprinderi care s fie poat fi utilizat att pentru raportarea financiar la nivel naional, ct i la nivel internaional. Reviziile standardelor vor duce la un grad mai mare de convergen ntre normele americane i cele internaionale, dei unele poteniale diferene semnificative se mai menin. Printre diferene se pot numra: FASB solicit, mai degrab dect permite, metoda full goodwill. De asemenea, exist diferene n ceea ce privete scopul, definiia controlului, msurarea valorii juste, msurarea activelor i datoriilor contingente i a obligaiilor privind beneficiile angajailor. De asemenea, mai persist diferene i n ceea ce privete maniera de raportare a informaiilor Tratamentul contabil al gruprilor de ntreprinderi conform normei IFRS 3 Standardul se aplic tuturor gruprilor de ntreprinderi mai puin consituirii entitilor de tip joint venture, a achiziiei unui grup de active care nu reprezint o ntreprindere sau combinrilor de entiti care se afl sub control comun. Prin grupare de ntreprinderi se nelege: o tranzacie sau un eveniment n care un cumprtor (acquirer, engl.) obine controlul asupra unei ntreprinderi sau a mai multor ntreprinderi. Determinarea datei achiziiei Cumprtorul va identifica data achiziiei, care reprezint data la care acesta obine controlul asupra entitii achiziionate.Data la care cumprtorul obine controlul asupra entitii achiziionate este n general data la care cumprtorul transfer legal contraprestaia, dobndete activele i i asum datoriile entitii achiziionate data ncheierii tranzaciei. Totui, cumprtorul poate dobndi controlul la o alt dat, mai devreme sau mai trziu fa de data tranzaciei. Stabilirea datei achiziiei este important ntruct evaluarea activelor datoriilor i a intereselor de necontrol se face la data achiziiei. 2.2.3. Costul de achiziie (contraprestaia transferat) Contraprestaia transferat) n cadrul unei grupri de ntreprinderi trebuie evaluat la valoarea just, calculat ca suma valorii juste la data achiziiei a activelor transferate de cumprrtor, datoriilor asumate de cumprtor ctre fotii proprietari i instrumentele de capital propriu emise de cumprtor. Exemple de forme de contraprestaii transferate includ disponibiliti, alte active, o companie sau o filial a cumprtorului, contraprestaii condiionate, instrumente de capital propriu ordinare sau prefereniale, opiuni, warrante etc. Contraprestaia transferat poate include active sau datorii ale cumprtorului care au valori contabile diferite de valoarea lor just la data achiziiei (de exemplu, active nemonetare sau o companie a cumprtorului). n aceste condiii cumprtorul va remsura activele i datoriile transferate la valoarea lor just de la data achiziiei, nregistrnd ctiguri sau pierderi n profitul sau pierderea perioadei. Totui, n unele cazuri, activele i datoriile sunt transferate

entitii care rezult din grupare (activele i datoriile sunt transferate entitii cumprate i nu fotilor proprietari) astfel nct cumprtorul continu s dein controlul asupra lor. n aceste condiii, cumprtorul va evalua activele i datoriile transferate la valoarea lor contabil fr a recunoate vreun ctig sau o pierdere. 2.2.4. Recunoaterea i msurarea activelor i datoriilor achiziionate i a intereselor de necontrol Activele i datoriile sunt recunoscute n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere din Cadrul conceptual. Activele i datoriile dobndite ntr-o grupare de ntreprinderi se evalueaz la valoarea just de la data achiziiei, cu unele excepii. La data achiziiei pot fi identificate i alte active i datori, respectiv mrci comerciale, brevete, licene de fabricaie etc. De asemenea pot fi recunoscute provizioane pentru restructurare. IFRS 3 permite evaluarea intereselor de necontrol la valoarea lor just. (metoda full goodwill). Uneori cumprtorul poate s evalueze la data achiziiei aceste interese pe baza preurilor de pia nedeinute de cumprtor. n alte situaii acest pre nu este disponibil i cumprtorul poate evalua valoare just folosind alte tehnici. De asemenea, cumprtorul poate s evalueze interesele de necontrol la valoarea prii proporionale din activele nete identificabile ale entitii achiziionate. Recunoaterea i evaluarea goodwill-ului i a ctigului dintr-o achiziie sub preul pieei (bargain purchase) Goodwill+ul este msurat ca diferen ntre: Suma dintre 1. valoarea just a contraprestaiei pltite la data achiziiei; 2. valoarea intereselor de necontrol; i valaorea net a activelor dobndite i a datoriilor asumate evaluate la data achiziiei. Dac diferena este negativ, rezult un ctig ca urmare a unei tranzacii care nu a fost efectuat n condiiile pieei (bargain purchase) care este recunoascut n profitul sau pierderea perioadei. Capitolul 4. Proiectul de convergen FASB IASB privind cadrul conceptual 1. Divergene ntre abordarile conceptuale ale FASB i IASB a) Obiectivul situaiilor financiare Cadrul contabil conceptual internaional: Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii privind poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare aferente unei ntreprinderi n vederea fundamentrii deciziilor unor categorii largi de utilizatori. Cadrul contabil conceptual american: Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii privind poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare aferente unei ntreprinderi n vederea fundamentrii deciziilor de investire. b) Utilizatorii informaiei contabile Cadrul contabil internaional numete urmtoarele categorii de utilizatori: investitorii actuali i poteniali; creditori financiari;

parteneri comerciali (cleni, furnizori); salariaii; managerii; statul; publicul. Cadrul contabil conceptual american: numete doar dou categorii de utilizatori: investitorii actuali i poteniali; i creditorii financiari. c) Caracteristici calitative ale informaiei contabile Conform cadrului contabil conceptual emis de IASB, o informaie este util n luarea deciziilor dac ndeplinete urmtoarele caracteristici calitative: 1) Inteligibilitatea:informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie nelese cu uurin de ctre utilizatori. ns, pentru aceasta se presupune ca utilizatorii de informaii contabile s aibe cunotine care s le permit s neleag activitatea ntreprinderii, ct i cunotine de contabilitate i doresc s studieze informaiile prezentate cu atenia cuvenit. n doctrina IASB, o informaie nu poate fi exclus din situaiile financiare pe motivul c ar fi putea fi prea dificil de neles de anumii utilizatori. 2) Relevana sau pertinena: o informaie este relevant dac ea este de natur s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare sau s confirme ori s corecteze evalurile lor anterioare. Relevana unei informaii este dat de importana ei. Astfel, o informaie este semnificativ (material, engl) dac omisiunea sau prezentarea ei eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor situaiilor financiare. 3) Credibilitatea sau fiabilitatea: o informaie este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce ia propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezobil, s reprezinte. Conform cadrului contabil conceptual al IASB, pentru a fi credibil o informaie trebuie s aibe urmtoarele caracteristici suplimentare: s prezinte o imagine fidel a tranzaciilor i alte evenimente pe care le reprezint: reprezentare fidel s traduc realitatea economic a tranzaciilor i nu doar forma lor juridic: prioritatea realitii economice n faa formei juridice s fie neutr, adic lipsit de influene: neutralitate exercitarea prudenei, adic includerea unui grad de precauie n raionamentele profesionale necesare estimrilor cerute n condiii de incertitudine: pruden s fie complet; o omisiune poate cauza informaia s fie fals sau neltoare i, astfel, nefiabil: completitudine 4) Comparabilitatea: utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti de la o perioad la alta ct i situaiile financiare ale diferitelor entiti. Astfel, norma IAS 1 prescrie c o entitate trebuie s prezinte informaiile comparative n ceea ce privete perioada precedent, pentru toate sumele raportate n situaiile financiare. Pentru informaiile narative

i descriptive se vor prezenta informaii comparative atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente. Atunci cnd o entitate modific prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare, trebuie s reclasifice sumele comparative, exceptnd cazul cnd acest lucru este imposibil, pentru asigurarea comparabilitii cu exerciiul i s prezinte natura, suma i motivul oricrei reclasificri. n schimb, dac reclasificarea sumelor comparative este imposibil, entitatea trebuie s prezinte motivul nereclasificrii sumelor i natura modificrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. Constrngeri cu privire la relevana i credibilitatea informaiei contabile: Oportunitatea: o ntrziere exagerat n raportarea informaiei poate duce la pierderea relevanei ei. Raportul cost-benefici:este mai degrab o constrngere general dect o caracteristic calitativ. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Cadrul contabil conceptual american face o ierarhe a caracteristicilor calitative pe care le grupeaz n: Caracteristici specifice utilizatorilor: inteligibilitatea i utilitatea pentru decizii; i Caracteristici specifice procesului decizional: n cadrul crora definete caracteristici principale: relevana, credibilitatea cu componentele lor i caracteristici secundare: comparabilitatea i consecvena metodelor. Raportul cost beneficiu i pragul de semnificaie sunt definite ca o constrngere, respectiv punctul de plecare n producerea informaiei contabile. 1) Relevana: informaia contabil relevant este capabil s influeneze decizia ajutnd utilizatorii s efectueze predicii asupra rezultatelor trecute, prezente i viitoare sau s confirme sau s corecteze ateptri anterioare: influenarea deciziei Pentru a fi relevant informaia trebuie s fie oportun, adic informaia contabil trebuie s fie disponibil pentru utilizatori pn s i piard capacitatea de a influena deciziile. Dac informaia nu este disponibil la momentul oportun, nu mai are valoare pentru aciuni viitoare, i, deci, nu mai este relevant sau util. Oportunitatea nu poate face o informaie relevant, n schimb lipsa oportunitii poate face o informaie irelevant: oportunitatea 2) Credibilitatea Credibilitatea unei msurrii se bazeaz pe fidelitatea cu care aceast reprezint ceea ce i propune s reprezinte, cuplat cu asigurarea utilizatorilor c informaia contabil are aceast calitate de reprezentare: reprezentare fidel Verificabilitatea este o calitate care poate fi demonstrat prin asigurarea unui grad nalt de consens ntre msurri independente folosind aceleai metode de msurare. Neutralitatea:n formularea i implementarea standardelor, grija principal trebuie acordat relevanei i credibilitii informaiei i nu a

efectului pe care noua regul o poate avea asupra unui interes particular. 3) Comparabilitatea i permanena metodelor Informaiile asupra unei entiti particulare ctig n utilitate dac poate fi comparat cu informaii similare despre aceeai entitate pentru perioade din trecut sau cu informaii despre alte entiti. 4) Pragul de semnificaie: o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea ei eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor situaiilor financiare. 5) Raportul cost-beneficii : beneficiile raportrii unei informaii trebuie s depeasc costurile producerii ei. d) Elementele situaiilor financiare Cadrul contabil conceptual internaional definete cinci elemente ale situaiilor financiare: 1. Active: resurse controlate de ntreprindere, provenite din tranzacii sau evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare; 2. Datorii: obligaii prezente ale ntreprinderii provenite din tranzacii sau evenimente trecute i de la care se ateapt ieiri de beneficii economice viitoare; 3. Capitaluri proprii :interesul rezidual al proprietarilor n activele firmei dup deducerea datoriilor; 4. Venituri (revenues, engl.): creteri de beneficii economice viitoare sub form de creteri de active sau diminuri de datorii, care au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii diferit de cea legat de contribuiile proprietarilor; 5. Cheltuieli diminuri de beneficii economice viitoare sub form de micorri de active sau creteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii diferit de cea legat de distribuirile n favoarea proprietarilor. Cadrul contabil conceptual american definete zece elemente ale situaiilor financiare: 1. Active: avantaje economice viitoare probabile, controlate de ntreprindere n urma unor tranzacii sau evenimente trecute; 2. Datorii : diminuri probabile de beneficii economice viitoare ce rezult din obligaiile firmei de a transfera active sau de a presta servicii ctre alte entiti, ca urmare a unor tranzacii sau evenimente trecute; 3. Capitaluri proprii sau activul net: interesul rezidual al proprietarilor n activele firmei dup deducerea datoriilor; 4. Investiiile proprietarilor: creterea activului net al unei ntreprinderii, ce rezult din aporturile efectuate de entiti sau de indivizi n vederea obinerii sau creterii unei participaii n ntreprindere; 5. Distribuirile n favoarea proprietarilor: diminuri ale activului net al unei ntreprinderi, ce rezult din distribuirea de bunuri sau servicii n favoarea proprietarilor sau din datorii contractate ctre acetia; 6. Veniturile: fie intrri sau creteri ale activelor unei entiti, fie diminuri ale datoriilor sale, fie o combinaie a celor dou categorii de operaiuni survenite n cursul perioadei i generate de livrarea de bunuri, de prestri de servicii sau de alte activiti, care decurg din exploatarea normal sau principal; 7. Ctiguri: creteri de capitaluri proprii, provenite din operaii accesorii sau

neobinuite i din orice alt activitate, circumstan sau eveniment care are efect asupra entitii n cursul perioadei, cu excepia operaiilor ce se refer la venituri sau la investiiile efectuate de proprietari; 8. Cheltuielile: fie ieiri sau diminuri ale activelor unei entiti, fie creteri ale datoriilor sale, fie o combinaie a celor dou categorii de operaiuni survenite n cursul perioadei i generate de livrarea de bunuri, de prestri de servicii sau de alte activiti, care decurg din exploatarea normal sau principal; 9. Pierderile : diminuri de capitaluri proprii, provenite din operaii accesorii sau neobinuite i din orice alt activitate, circumstan sau eveniment care are efect asupra entitii n cursul perioadei, cu excepia operaiilor ce se refer la cheltuieli sau la distribuirile n favoarea proprietarilor. 10. Rezultatul economic sau global : variaia capitalurilor proprii ale ntreprinderii n cursul exerciiului ce provine din alte operaii, evenimente i circumstane dect cele legate de operaiile cu acionarii (investiiile proprietarilor i distribuirile n favoarea proprietarilor); d) Criterii de recunoatere a elementelor situaiilor financiare Cadrul contabil conceptual internaional cere ca dou criterii s fie ndeplininite pentru a putea recunoate un element n situaiile financiare: 1. Probabilitate mare de generare/diminuare de beneficiilor economice viitoare; 2. Modalitate fiabil (credibil) de evaluare. Cadrul contabil conceptual american cere explicit ca urmtoarele criterii s fie ndeplininite pentru a putea recunoate un element n situaiile financiare: 1. Definiia: elementul trebuie s corespund definiiei; 2. Evaluarea: elementul trebuie s poat fi evaluat de o manier fiabil; 3. Pertinena: prezentarea elementului trebuie s fie util pentru luarea deciziilor; 4. Fiabilitatea: informaia referitoare la element trebuie s fie sincer, verificabil i neutr;