Capitolul 1 DEFINIRE, SFER DE APLICARE I REGULI GENERALE DE EVALUARE 1.1. OBIECTUL I SFERA DE APLICARE AFERENTE CONTABILITII FINANCIARE 1.1.1.

DEFINIREA OBIECTULUI CONTABILITII FINANCIARE Contabilitatea, prin obiectul su, a fost i este necesari, totodat, deosebit de important pentru faptul c face posibile att cunoaterea mrimii i structurii activelor i pasivelor fiecrei entiti economice, a modului cum acestea sunt gestionate i a evoluiei lor n timp, ct i utilizarea n procesul decizional a informaiilor pe care le genereaz, contribuind astfel la creterea cantitativi calitativ a activitilor pe care entitatea le realizeazi/sau le preconizeaz. La rndul su, seciunea contabilitii denumit contabilitate financiar i realizeaz obiectivele ce i revin datorit faptului c este o activitate specializat n evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice care au obligaii de aceast natur1. De altfel, exercitarea acestor atribute n condiii adecvate de organizare i asigur contabilitii financiare premisele eseniale pentru satisfacerea cerinelor urmtoarelor obiective: nregistrarea cronologici sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor care permit cunoaterea poziiei financiare, performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie generate de activitile pe care entitile economice le gestioneaz n fiecare exerciiu. Informaiile de aceast natur sunt utile i comunicate att factorilor de decizie interni, ct i unor persoane juridice sau fizice externe, cum sunt: investitori prezeni i poteniali, creditori financiari i comerciali, clieni, instituii publice i ali utilizatori. Aceast definire a contabilitii financiare scoate n eviden, printre altele, importana deosebit ce se acord publicrii, prin intermediul situaiilor financiare anuale, a informaiilor pe care le genereaz, n sensul c, potrivit Legii contabilitii, trebuie s ofere tuturor celor interesai o imagine fidel a poziiei 1 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, art.2, M.Of. Partea I, nr. 454/18.06.2008. 1

financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. n legtur cu publicarea sau comunicarea informaiilor se impune sublinierea c se realizeaz, n principal, prin utilizarea unui set de documente, denumit situaii financiare anuale, care reprezint obiectivul cel mai important al contabilitii financiare. De altfel, relund o idee anterioar precizm c potrivit Legii contabilitii, situaiile financiare anuale reprezint documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a entitilor juridice i fizice care intr sub incidena acestei legi i trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat (art. 30, alin. b). n alt ordine de idei, trebuie reliefat faptul c obiectivul abordat mai sus i, n mod firesc, celelalte obiective conferite contabilitii financiare se ndeplinesc prin aplicarea efectiv a reglementrilor specifice adoptate n acest sens2, care sunt n vigoare ncepnd cu exerciiul financiar 2010 sub denumirea sugestiv de Reglementri contabile conforme cu directivele europene, n spe cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/EEC/ 25.07.1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societi comerciale, publicat n Jurnalul oficial al Uniunii Europene, nr.222/14.08.1978, cu modificrile i completrile ulterioare. n spiritul acestor reglementri se reine faptul c situaiile financiare anuale constituie obiectivul central al contabilitii, n sensul c ntreaga activitate de aceast natur trebuie astfel organizati condus nct raportrile de sintez n cauz s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii, denumiti agent economic sau societate comercial ori persoan juridici fizic ce intr sub incidena Legii contabilitii. n cazul n care reglementrile contabile aplicabile nu asigur toate premisele necesare pentru a oferi o imagine fidel, aa cum este definit mai sus, este obligatoriu s fie prezentate informaii suplimentare n notele explicative, iar atunci cnd, n mod justificat, se fac abateri de la reglementri este necesar prezentarea lor n aceste note, sub aspectul motivelor i a efectelor pe care le produc asupra activelor, datorilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderi i. Totodat, se impune precizarea c, n comparaie cu Legea contabilitii, Reglementrile contabile aplicabile definesc imaginea fidel oferit prin situaiile financiare anuale ntr-o manier proprie, care poate sugera c, n mod nepermis, se modific definirea adoptat prin lege, pe care o considerm a fi adecvat. n acest sens, considerm discutabil expresia: imagine fidel a activelor, datoriilor i poziiei financiare deoarece poziia financiar din acelai concept este reflectat, n principal, prin bilan, unde sunt oglindite att activele, ct i datoriile. De asemenea, se poate observa c reglementrile contabile nu conin 2 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/29.10.2009, M.Of. nr. 766 bis/10 .11.2009. 2

expresia celelalte informaii referitoare la activitatea desfurat , care este important ntruct acestea asigur cunoaterea modificrilor poziiei financiare. Problemele ce privesc obiectul contabilitii financiare, care se abordeaz n cadrul prezentei lucrri, sunt astfel reglementate nct asigur conformitatea cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene i, la modul general, ele privesc, pe de-o parte, normele contabile specifice organizrii i conducerii contabilitii financiare, iar pe de alt parte, forma i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a lor. La rndul lor, situaiile financiare se difereniaz n funcie de mrimea entitilor la care se refer, avndu-se n vedere n acest sens dac acestea depesc sau nu limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii de mrime: total active 3.650.000 euro; cifr de afaceri net 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului 50. Entitile economice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime amintite, ntocmesc situaii financiare anuale (a), iar entitile care la dou dintre criterii se situeaz sub limitele de mai sus, cu excepia celor care i tranzacioneaz valorile mobiliare pe o pia reglementat de CNVM, ntocmesc situaii financiare anuale prescurtate (b). a. Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar i conin urmtoarele cinci componente: bilan; cont de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de numerar; note explicative la situaiile financiare anuale. b. Situaiile financiare anuale prescuratate constituie, de asemenea, un tot unitar i conin doar urmtoarele trei componente: bilan prescurtat; cont de profit i pierdere; note explicative la situaiile financiare anuale prescurtate. Entitile economice pentru care sunt obligatorii aceste ultime situaii financiare pot ntocmi, atunci cnd consider c este util, i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar. Situaiile financiare, indiferent de varianta n care se ntocmesc, sunt nsoite de: a. o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii economice respective de elaborare a lor cu respectarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; b. raportul administratorilor; c. raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz ; d. propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile .

Situaiile financiare anuale sunt supuse auditului statutar (financiar) atunci cnd se ntocmesc de ctre: persoane juridice de interes public, legal nominalizate (art.34, alin.2); entiti care au aceast obligaie conform legislaiei specifice acestora; 3

entiti care urmeaz s efectueze operaiuni de fuziune, divizare sau ncetarea activitilor care au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale; alte entiti stabilite prin ordin al ministrului economiei i finanelor, cum este, spre exemplu, cazul celor care la data bilanului depesc dou din urmtoarele trei criterii de mrime: total active: 3.650.000 euro; total cifr de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. Varianta de situaii financiare se schimb, n sensul trecerii de la cele anuale dezvoltate (a) la cele anuale prescurtate (b) sau invers, numai atunci cnd n dou exerciii financiare consecutive entitatea nu depete limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime amintite anterior i, respectiv, dac sunt depite limitele a dou dintre criteriile la care s-a fcut referire. n ceea ce privete situaiile financiare anuale se menioneazi faptul c entitile pot opta pentru aplicarea sistemului simplificat de contabilitate n condiiile n care cifra de afaceri neti totalul activelor aferente exerciiului financiar precedent nregistreaz valori sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro, inclusiv, caz n care situaiile financiare sunt formate doar din dou componente: bilan simplificat i cont de profit i pierdere simplificat. n contextul celor prezentate anterior se poate reine c obiectul contabilitii financiare conforme cu Directiva a patra a CEE const n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea desfurat, n scopul asigurrii imaginii fidele a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la aceast activitate, aferente fiecrui exerciiu, prin intermediul situaiilor financiare anuale, care furnizeaz informaii utile celor care iau decizii economice. Aceast definiie permite constatarea potrivit creia, n cadrul obiectului contabilitii financiare, se acord importan deosebit documentelor contabile de sintez, denumite n literatura de specialitate i n activitatea practic situaii financiare anuale, ceea ce se realizeaz prin asigurarea urmririi existenei, micrii i transformrii activelor i datoriilor n cadrul proceselor de producie, repartiie i consum. Se impune, de asemenea, sublinierea c destinaia informaiilor contabile utile se extinde de la factorii de decizie interni la toi cei interesai n luarea deciziilor economice, n cadrul crora un loc semnificativ l ocup utilizatorii externi precum finanatorii, furnizorii, clienii, bncile, partenerii sociali .a. n acest sens, reinem doar o singur opinie a specialitilor de marc n domeniu3 potrivit creia Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, an gajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul . 3 Mihai Ristea (coordonator) - Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura U niversitar, Bucureti, 2004, pg. 13.

n aceeai ordine de idei se reine i faptul c, potrivit Legii contabilitii, imaginea fidel pe care o ofer situaiile financiare anuale se refer n mod expres la informaii referitoare la activitatea desfurat, ceea ce constituie o modalitate nou de nelegere a acestui concept. Orice entitate i n spe administratorul sau alt persoan care i asigur gestionarea are, de asemenea, obligaia legal privind organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptat la specificul activitii a crei responsabilitate i revine4. n obiectul contabilitii de gestiune se includ, n principal, operaiile de nregistrare, colectare i repartizare a cheltuielilor pe destinaii (activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz), precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din entitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate. n vederea transpunerii n practic a activitilor contabile amintite, n funcie de precizrile emise n acest scop, se las libertate fiecrei entiti s adopte o asemenea form de organizare, bine conturat, scrisi meninut n timp, care, pe de o parte, s corespund specificului activitii i necesitilor proprii de informaii detaliate (analitice), iar pe de alt parte s fie elaborat n condiii de exigen astfel nct s aib caracter de continuitate. 1.1.2. SFERA DE APLICARE A CONTABILITII FINANCIARE Aria sau sfera de aplicare ori de cuprindere a contabilitii, respectiv a contabilitii financiare i a celei de gestiune, este precizat chiar n partea de nceput a Legii contabilitii, unde sunt nominalizate urmtoarele categorii de entiti: societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice. n sfera de aplicare a contabilitii financiare se includ, de asemenea, instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum i persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri. Aceste categorii de entiti i organizeazi contabilitatea de gestiune doar atunci cnd este cazul. Totodat, se menioneaz c obligaia privind organizarea i conducerea contabilitii proprii revine i subunitilor fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia sau n strintate, care aparin de persoane juridice cu domiciliul n strintate i, respectiv, n ara noastr. 4 Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Preci zrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.Of. nr.23 din 12.01.2004 i Legea contabilitii nr. 82/1991, republicati modificat ulterior, art. 1 (1 ). 5

n ceea ce privete organizarea contabilitii financiare se menioneaz c Reglementrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene se aplic de categoriile de entiti amintite anterior care sunt organizate sub urmtoarele denumiri: a. societi comerciale n nume colectiv, n comandit simpl, pe aciuni, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat; b. societi/companii naionale; c. regii autonome; d. institute naionale de cercetare-dezvoltare; e. societi cooperatiste i alte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f. subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care aparin de persoane juridice cu sediul n Romnia sau n strintate ori care au sediul n strintate, dar aparin de persoane juridice cu sediul n Romnia, n condiiile stabilite prin reglementrile analizate. Altfel spus, intr sub incidena Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a CEE, aplicndu-le n mod unitar, toate persoanele juridice care pn la sfritul exerciiului financiar 2009 au aplicat reglementrile contabile aprobate prin ordinul ministerului finanelor publice nr. 1752/2005, reglementri care au fost abrogate ncepnd cu data de 1 ianuarie 2010. Totodat, se subliniaz faptul c persoanele juridice care aplic reglementrile contabile amintite se difereniaz, n principal, sub aspectul formatului i coninutului situaiilor financiare care, n funcie de criteriile de mrime amintite anterior, se ntocmesc fie n variant dezvoltat, fie n variant prescurtat. Primele sunt denumite situaii financiare anuale i conin cinci componente, iar urmtoarele au denumirea de situaii financiare anuale prescurtate, coninnd doar trei componente, ntre care un bilan prescurtat, cu 39 de elemente fa de 88 cte conine bilanul dezvoltat, ce ofer informaii numai la nivel de grupe sau subgrupe semnificative de elemente patrimoniale. n legtur cu entitile amintite anterior se reine i faptul c unele dintre ele au obligaia, iar altele doar posibilitatea opional s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar, prin retratarea situaiilor financiare anuale conforme cu Directivele europene, problem care se va relua n partea final a prezentului capitol. n alt ordine de idei, se menioneaz c exist un numr semnificativ de entiti care au contabilitatea normalizat n mod difereniat, n sensul c aplic Reglementrile contabile conforme cu Directiva a aptea a Comunitilor Economice Europene, care privete situaiile financiare anuale consolidate. Totodat, se reine c, Banca Naional a Romniei (BNR), Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (CNVM), Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (CSA) i Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private (CSSPP), cu avizul Ministerului Economiei i Finanelor, elaboreaz reglementri 6

contabile specifice pentru entitile a cror activitate o reglementeazi supravegheaz5, inclusiv n ceea ce privete condiiile de aplicare a IFRS ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Situaiile financiare anuale (varianta dezvoltat), inclusiv cele consolidate, precum i cele ntocmite de ctre entitile de interes public, definite potrivit reglementrilor contabile etc., sunt supuse auditului statutar, n baza reglementrilor n domeniu6. Auditul statutar se exercit, potrivit Legii contabilitii, i n cazul entitilor pentru care legislaia specific prevede o asemenea obligaie, al celor care efectueaz operaiunile de fuziune, divizare sau ncetare a activitii i al celor ce se stabilesc prin ordin al ministrului economiei i finanelor. n legtur cu organizarea i conducerea contabilitii financiare de ctre entitile care, potrivit Legii contabilitii, intr n sfera ei de aplicare se reine c sunt stabilite, n primul rnd, responsabilitile manageriale cu caracter general, aa cum se prezint n continuare. a. Administratorul sau alt persoan care are obligaia gestionrii entitii poart rspunderea pentru adoptarea deciziilor adecvate organizrii i conducerii contabilitii. b. Directorul economic sau contabilul-ef ori alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie trebuie s aib studii economice superioare i este rspunztor pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile n vigoare, mpreun cu personalul din subordine, inclusiv sub aspectul ntocmirii situaiilor financiare anuale. c. Activitile de natur contabil se organizeazi desfoar, de regul, ntr-un compartiment distinct, cu cel puin un salariat, aflat n subordinea directorului economic sau contabilului-ef ori n mai multe asemenea structuri organizatorice, atunci cnd acestea se justific. Folosindu-se expresia de regul se poate interpreta c atunci cnd este cazul (entiti cu volum redus de operaiuni) este posibil de utilizat i varianta organizrii i inerii contabilitii de ctre o singur persoan care s aib studii economice superioare, i, totodat, s fie mputernicit n acest sens, deci fr a fi organizat un compartiment distinct. d. Contabilitatea poate fi condus, de asemenea, pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit l egii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), crora le revine rspunderea pentru conducerea ei corect, potrivit legii i prevederilor contractuale. e. n cazul aplicrii necorespunztoare a reglementrilor contabile este stabilit, n mod expres, c rspunderea revine conductorului compartimentului de contabilitate, mpreun cu personalul din subordine, iar n situaia n care este 5 Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile ulterioare, art.4, pct. 3, M.Of. nr. 454/18.06.2008. 6 O.U. Guv. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anual e i al situaiilor financiare consolidate, M.Of. nr. 481/30.06.2008, aprobat cu modificri prin Legea nr.278/2008, M.Of. nr.768/14.11.2008. 7

externalizat, pe baz de contracte de prestri de servicii, devin rspunztoare respectivele persoane fizice sau juridice, membre ale CECCAR. n cazul n care entitile opteaz pentru sistemul simplificat de contabilitate, organizarea i conducerea contabilitii poate fi realizat, n afara variantelor prezentate anterior, pe baz de contracte/convenii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea revine n totalitate acestora. Totodat, se menioneaz c faptele de neaplicare corect a prevederilor Legii contabilitii sunt precizate n finalul acesteia i constituie contravenii ce se sancioneaz cu amenzi substaniale, de exemplu, de pn la 30.000 lei pentru nerespectarea reglementrilor contabile privind publicarea situaiilor financiare anuale, difereniate n funcie de gravitatea lor, cu excepia celor care sunt considerate infraciuni i, n consecin, sunt supuse unui regim juridic specific. n final, precizm c, din considerente de simplificare, i n capitolele sau subcapitolele urmtoare, n locul denumirii de Reglementri contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene , vom utiliza fie denumirea de reglementri contabile n vigoare , fie pe cea de reglementri contabile aplicabile , pe care le considerm sugestive pentru a se nelege la ce anume se refer. 1.2. PRINCIPII CONTABILE GENERALE Obiectivul fundamental al contabilitii, precum i al situaiilor financiare anuale, aa cum au fost prezentate anterior, se realizeaz pe baza unor reguli, metode i proceduri contabile care se fundamenteazi concretizeaz avndu-se n vedere o diversitate de principii i reguli de evaluare, determinate de realitate a economic, n vederea satisfacerii unor condiii de calitate impuse de beneficiarii informaiilor contabile. De altfel, activitatea contabil a oricrei economii de pia nu poate fi conceput fr utilizarea unor principii contabile cu caracter general. n acest sens, se are n vedere faptul c, n activitatea practic, se pot ntlni operaii contabile pentru care nu exist stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluionarea lor se poate efectua numai prin apelarea unuia sau a mai multor asemenea principii, ceea ce justific necesitatea existenei, cunoaterii i nelegerii corecte a coninutului lor. Principiile contabile generale asimilate pentru activitatea practic aferent persoanelor juridice care organizeazi conduc contabilitate financiar sunt precizate i definite, n mod succint, n reglementrile contabile n vigoare. Aceste principii au o importan deosebit pentru realizarea obiectivelor eseniale ale contabilitii i n mod special pentru evalurile pe care le ocazioneaz situaiile financiare anuale, fapt pentru care, n cele ce urmeaz, se detaliaz condiiile i modul de aplicare corespunztoare fiecruia din cele zece principii adoptate. 8

n activitatea practic, aceste principii au caracter obligatoriu pentru evaluarea elementelor ce se prezint n situaiile financiare anuale (dezvoltate sau prescurtate), potrivit contabilitii de angajamente, ceea ce denot c efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc, deci nu atunci cnd numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit, i, totodat, atunci cnd ele sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ce privesc respectivul exerciiu. La rndul lor, veniturile i cheltuielile pe care le genereaz direct i concomitent aceeai tranzacie se recunosc simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre ele i, totodat, cu reflectarea lor distinct n contabilitate. Se reine, de asemenea, c principiul contabilitii de angajamente se aplici n cazul recunoaterii dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia. n alt ordine de idei, menionm c prin intermediul evalurii se stabilete valoarea la care elementele situaiilor financiare anuale se recunosc n contabilita te i ulterior se prezint n bilani n contul de profit i pierdere. a. Principiul continuitii activitii const n aceea c se presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii . Acest principiu acioneaz, de regul, la ncheierea exerciiului, atunci cnd se ntocmesc documentele de sintezi, n spe, cu prilejul inventarierii i, implicit, al evalurii bunurilor. n cazul n care este asigurat continuitatea activitii se procedeaz la efectuarea evalurii anuale a bunurilor n funcie de utilitatea acestora n cadrul entitii, avndu-se n vedere i folosirea normal a practicilor contabile, dintre care se amintesc: delimitarea activitii desfurate pe exerciii i, de asemenea, a unor cheltuieli pe mai multe exerciii viitoare, utilizarea costurilor istorice n evaluarea activelor i datoriilor i n gestionare .a. n situaia n care se constat intrarea n starea de lichidare sau de reducere sensibil a activitii, pentru evaluarea bunurilor se folosesc alte valori dect cele de utilitate (mai mici), denumite i valori lichidative, adoptndu-se o modalitate de evaluare adecvat sistrii activitii sau noncontinuitii. Totodat, se are n vedere c valoarea imobilizrilor corporale nu se mai poate recupera n timp, iar unele cheltuieli, cum sunt cele de constituire i dezvoltare, nu se mai pot repartiza asupra mai multor exerciii. Eventualele elemente de nesiguran, cunoscute de administratorul entitii, legate de evenimente ce pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea trebuie prezentate n notele explicative. Totodat, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului analizat, prezentndu-se motivele care au determinat adoptarea deciziei potrivit creia activitatea entitii nu mai poate continua. b. Principiul permanenei metodelor const n asigurarea continuitii aplicrii regulilor de evaluare i a politicilor contabile de la un exercii u financiar la altul. Astfel de evaluare a operaiilor economico-financiare ce afect eaz 9

activele i datoriile i rezultatele entitii, nregistrate n contabilitate i oglindite n situaiile financiare anuale, creeaz premisele necesare pentru compararea n timp a informaiilor contabile. Metodele de evaluare care se utilizeazi politicile contabile care se aplic trebuie s aib caracter de permanen, n sensul folosirii lor n cadrul mai multor exerciii consecutive, ceea ce permite compararea datelor sau informaiilor din situaiile financiare aferente, iar analiza indicatorilor economico-financiari contribuie la obinerea unor informaii utile pentru cei interesai. n cazul n care se impune schimbarea unor metode sau politici contabile, care pot fi stabilite prin lege sau printr-un standard contabil ori prin decizia entitii, motivat prin obinerea unor informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile realizate, este necesar ca ele s fie semnalate n notele explicative la situaiile financiare att sub aspectul justificrii modificrilor respective, ct i a reliefrii consecinelor pe care acestea le-au generat. c. Modificrile de politici contabile sunt incluse, relativ recent, n categoria principiilor contabile generale deoarece influeneaz calitatea i credibilitatea informaiei oferite de contabilitate. Acest principiu este importan t, n primul rnd, prin faptul c trebuie aplicat cu consecven i astfel contribuie la asigurarea premiselor necesare pentru compararea n timp a informaiilor ce se comunic prin intermediul situaiilor financiare anuale i, implicit, pentru efectuarea de analize privind evoluia activitii entitilor i a performanelor manageriale. Totodat, se consider c importana modificrii politicilor contabile este pus n eviden i prin faptul c aprobarea modificrilor ce se efectueaz revine n exclusivitate administratorilor, fr ca aceast competen s poat fi delegat directorilor. Referitor la modificrile de politici contabile se reine c se pot opera att la iniiativa entitii, cnd se impune a fi justificate n notele explicative la situaiile financiare anuale, ct i prin decizia unei autoriti competente, situaie n care este necesar doar menionarea lor n notele explicative. Entitatea este ndreptit s opereze modificri de politici contabile fie n cazul unei schimbri excepionale produse n situaia activitii sale sau n contextul economico-financiar n care i desfoar activitatea, cum este, spre exemplu, admiterea sau retragerea la i de la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt, fie atunci cnd se obin informaii credibile i mai relevante. n categoria modificrilor de politici contabile efectuate de entitate se nscrie i orice modificare a bazei de evaluare aplicat, care, de altfel, nu poate fi considerat ca fiind o modificare n estimrile contabile. Operaiunile de estimare se efectueaz n cazul unor incertitudini inerente n desfurarea activitilor i, n consecin, unele elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, cum este cazul clienilor inceri, uzurii morale a stocurilor etc. Asupra estimrii iniiale se poate reveni, n sensul revizuirii sale, atunci cnd se schimb circumstanele n funcie de care a fost

efectuat. 10

Efectul modificrii unei estimri contabile influeneaz fie rezultatul aferent perioadei n care a avut loc modificarea, fie i pe cel al perioadelor viitoare, dup cum au fost afectate. d. Principiul prudenei se refer la faptul c evaluarea elementelor patrimoniale impune utilizarea unei baze prudente, n sensul c trebuie acordat atenie special cel puin aspectelor ce privesc luarea n calcul a urmtoarelor patru elemente: numai a profitului realizat la data bilanului (a), a tuturor datoriilor aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent (b), a tuturor datoriilor previzibile i a pierderilor poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar curent sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului (31 decembrie) i data ntocmirii acestuia (c), precum i ajustarea valorilor corespunztoare deprecierilor constatate, indiferent dac rezultatul exerciiului este pierdere sau profit (d). Principiul analizat, aa cum se observ, este legat organic de evaluarea patrimoniului, iar pentru respectarea cerinelor sale este necesar ca aceast operaie s se efectueze n mod corect, ceea ce prezint avantaje certe. n acest sens, se are n vedere faptul c se asigur o anumit temperare a optimismului exagerat al unor oameni de afaceri n favoarea creditorilor, precum i un plus de protecie pentru investitori, prin evitarea supraevalurii veniturilor i a elementelo r de activ, precum i a subevalurii cheltuielilor i datoriilor. Totodat, se reine c prin aplicarea, n mod voit, incorect a principiului n cauz se poate ascunde sau denatura realitatea, constituindu-se provizioane nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. e. Principiul independenei exerciiului este important pentru asigurarea unei imagini fidele asupra rezultatului fiecrui an financiar. n condiiile practicrii unei contabiliti de angajamente i, totodat, n spiritul prevederilor n domeniu, el presupune delimitarea riguroas n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii veniturilor sau a efecturii plii cheltuielilor. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscu te atunci cnd acestea se produc, moment cnd sunt nregistrate n contabilitate i ulterior n situaiile financiare anuale, deci nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit, dup caz. O prim consecin ce se degaj din aplicarea acestui principiu const n aceea c veniturile se reflect n contabilitate n momentul predrii bunurilor ctre cumprtor, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, ceea ce atest transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienilor. n aceste condiii, este neglijat att momentul ncasrii, care se poate efectua chiar n exerciiul urmtor, ct i faptul c factura se va ntocmi ulterior, iar operaiunea efectuat se nregistreaz n mod temporar ntr-un cont specific denumit Clienifacturi de ntocmit (418). La rndul lor, cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru operaii care privesc exerciiul financiar curent. Astfel, se neglijeaz att aspectele ce privesc plata propriu-zis, care se poate efectua chiar n exerciiul 11

viitor, ct i situaia, oarecum de excepie, cnd factura n-a nsoit bunurile livrate sau serviciile prestate de ctre teri, iar operaia n cauz se reflect, n mod temporar, n contul specific Furnizori-facturi nesosite (408). O alt consecin privind aplicarea principiului analizat se refer la faptul c este necesar utilizarea unor conturi de regularizare i anume: 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans . Aceste conturi contribuie, de asemenea, la delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor realizate i, respectiv, efectuate n exerciiul curent, dar care privesc exerciiul urmtor i, implicit, rezultatul acestuia, dintre care se amintesc: ncasrile anticipate din chirii, cheltuielile cu reparaiile capitale neprevizibile, chiriil e pltite cu anticipaie .a. n ceea ce privete ndeplinirea cerinelor principiului prezentat nu poate fi neglijat problema calculrii i nregistrrii amortismentelor, provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare la sfritul fiecrui exerciiu, indiferent c acestea sunt sau nu deductibile fiscal. f. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii se refer, n principal, la bilani n spe la faptul c pentru stabilirea valorii corespunztoare a fiecrei poziii (element) a acestuia se impune determinarea separat a valorii sale, indiferent c acest element de activ sau de datorii se regsete ca atare n bilan sau este cumulat cu alte elemente. g. Principiul intangibilitii const n aceea c ntre bilanul de deschidere al unui exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent trebuie s fie concordan deplin. Totodat, se reine c, pe de o parte, modificarea politicilor contabile se efectueaz numai ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a adoptat o astfel de decizie. Pe de alt parte, se menioneaz c n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu s e modific bilanul perioadei anterioare celei de raportare. Efectele acestor modificri i ale corectrii unor erori semnificative influeneaz rezultatul reportat i nu sunt considerate nclcri ale principiului intangibilitii. n legtur cu aspectele prezentate anterior se poate meniona c n activitatea practic exist numeroase situaii cnd principiul analizat este tratat cu superficialitate, n sensul c nu se prezint toate informaiile stabilite prin reglementrile n domeniu, dintre care se amintesc cele referitoare la: modul de evaluare a elementelor patrimoniale; regimul de amortizare utilizat; provizioane le i ajustrile constituite, deductibile i nedeductibile, iar n cazul n care acestea nu s-au constituit nu se explic din ce cauzi nici efectul asupra rezultatelor financiare ale exerciiului; dac s-a derogat de la principiile generale consacrate, inclusiv motivul i efectele acestor derogri; alte situaii care influeneaz comparabilitatea cu anul precedent i imaginea fidel; eventualele evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar .a. h. Principiul necompensrii impune nregistrarea distinct n bilan a valorii elementelor de activ i a celor de pasiv i n contul de profit i pierdere a

veniturilor i a cheltuielilor, nefiind admise compensri ntre ele. n acest sens exemplificm: necompensarea creanelor cu datoriile fa de acelai teri 12

necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare care pot surveni cu prilejul aplicrii principiului prudenei. Totodat, se reine, ca excepie, faptul c ntre creanele i datoriile fa de acelai ter se pot efectua numai compensrile admise de reglementrile n vigoare, cu obligaia nregistrrii distincte n contabilitate a veniturilor i a cheltuielilor aferente la valoarea integral, pe baz de documente justificative. n mod similar se procedeazi n cazul schimbului de active, cnd se contabilizeaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative ntocmite, nregistrndu-se distinct i toate cheltuielile i toate veniturile aferente respectivei operaiuni. n mod asemntor se rezolv problemele i pentru prestrile reciproce de servicii. i. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se refer la faptul c valoarea elementelor bilaniere i a celor din contul de profit i pierdere se prezint avndu-se n vedere fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu doar forma lor juridic, asigurndu-se astfel prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare., n conformitate cu realitatea economic, punndu-se n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni. n acest sens, se are n vedere i faptul c fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional, situaie n care contabilizarea se face cu respectarea fondului economic al acestora. Reglementrile contabile aplicabile exemplific cteva situaii cnd se aplic principiul analizat i anume: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n contracte de leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venitu ri n avans, respectiv cheltuielilor n avans; ncadrarea participaiilor ca fiind deinute pe termen lung sau pe termen scurt; ncadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare etc. Totodat, se menioneaz c entitile au obligaia sin seama de toate informaiile disponibile astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura operaiunii stabilit pe baza principiului analizat s difere de cea care ar fi determinat n lipsa aplicrii sale. j. Principiul pragului de semnificaie influeneaz relevana informaiei contabile, considerent pentru care este necesar ca n situaiile financiare s fie prezentate, n mod distinct, numai elementele care au valoare semnificativ. Celelalte elemente, n msura n care au aceeai natur, precum i funcii similare, se reflect n sume cumulate. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana informaiei, ns existi situaii cnd att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante n acest sens. Informaiile sunt considerate ca fiind semnificative dac omisiunea sau

declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. 13

Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau ale declarrii greite. Pragul de semnificaie nu poate fi definit printr-o formul matematic deoarece pentru stabilirea lui, n fiecare situaie care prezint interes, se au n vedere att aspecte cantitative, ct i calitative. n acest sens, se menioneaz erorile nesemnificative, dar repetabile, care nsumate depesc pragul de semnificaie i, n consecin, trebuie luate n considerare, precum i prezentarea incorect sau incomplet a politicilor contabile n cadrul notelor explicative de la situaiile financiare, ceea ce determin interpretarea greit a politicilor de aceast natur utilizate. De altfel, principiul analizat acioneaz n sensul c elementele bilaniere i cele din contul de profit i pierdere pot fi combinate atunci cnd ele reprezint o sum nesemnificativ n ceea ce privete asigurarea unei imagini fidele, aa cum este neleas prin reglementrile contabile n vigoare, precum i n cazul n care contribuie la ridicarea nivelului de claritate. Aceast ultim modalitate de combinare necesit o prezentare distinct n notele explicative. Pragul de semnificaie se poate determina, avndu-se n vedere situaia entitii i interesul utilizatorilor de situaii financiare, avndu-se n vedere unul sau mai multe elemente, dintre care se amintesc: profitul brut, cifra de afaceri , total active, activul net i profitul net. n afara principiilor prezentate anterior i asimilate n ara noastr de reglementrile aplicabile, pe plan internaional sunt acceptate i alte principii i convenii contabile, dintre care se amintesc: pertinena i relevana informaiilor n funcie de deciziile economice la elaborarea crora i aduc aportul; justificarea faptelor care privesc veridicitatea i obiectivitatea informaiilor; cuantificarea monetar.a. n ceea ce privete principiile contabile generale analizate anterior se impune, ca o precizare final, s fie avut n vedere i faptul c sunt admise abateri de la cerinele pe care le impun numai n cazuri excepionale, cu obligaia prezentrii lor n notele explicative att sub aspectul motivelor care le-au determinat, ct i a evalurii efectului pe care l-au generat asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. 1.3. REGULI GENERALE DE EVALUARE CONTABIL 1.3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND EVALUAREA O problem deosebit de important, cu implicaii eseniale n ceea ce privete nregistrarea n contabilitate att a operaiilor economice i financiare ce privesc elementele de activ i de pasiv, ct i a modificrilor care se produc n masa acestora, care ulterior se prezint n situaiile financiare anuale, o constituie evaluarea sau, altfel spus, exprimarea valoric a lor, deci cuantificarea lor n etalon bnesc. n acest sens, apreciem ca fiind relevant opinia exprimat de 14

specialiti de marc n domeniul contabilitii, potrivit creia Evaluarea contabil reprezint procesul de exprimare n uniti monetare a unei valori economice determinate: mijloc, resurs, proces (cheltuial, venit) sau rezultat 7. Totodat, se subliniaz faptul c problematica evaluare este normalizat n mod unitar pentru reguli generale de evaluare, n numr de trei, aspectele specifice de aceast natur aferente bilaniere. referitoare la operaiunile de toate entitile sub forma unor precum i n ceea ce privete fiecrei categorii de elemente

Regulile generale de evaluare se abordeaz n cadrul paragrafului urmtor, iar aspectele specifice privind evaluarea elementelor de natura activelor, dator iilor i capitalurilor proprii ce compun grupele bilaniere de active i pasive, precum i pe cele corespunztoare veniturilor i cheltuielilor ce se reflect n contul de profit i pierdere vor reprezenta diviziuni distincte la nceputul capitolelor ce se prezin t n prezenta lucrare. 1.3.2. REGULI GENERALE DE EVALUARE Problematica referitoare la evaluarea elementelor ce se prezint n situaiile financiare anuale se rezolv de toate entitile, avndu-se n vedere prevederile de aceast natur statuate prin Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i prin Reglementrile contabile aplicabile, n spiritul crora se utilizeaz urmtoarele trei reguli generale de evaluare: A. evaluarea la data intrrii n entitate; B. evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan; C. evaluarea la data ieirii din entitate. Totodat, este important de reinut c, n general, potrivit reglementrilor contabile n vigoare, se efectueaz evaluarea elementelor ce se prezint n situaiile financiare anuale pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie. Fac excepie de la acest principiu situaiile n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale i evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, potrivit unor reguli de evaluare alternative , aspect asupra cruia se va reveni. A. Evaluarea la data intrrii n entitate sau valoarea de intrare, denumit valoare contabil, se efectueaz pe baza costului istoric, de origine sau de intrare, care reprezint valoarea real a bunurilor la data reflectrii lor n contabilitate. Aceast valoare se stabilete n funcie de sursele de obinere a bunurilor, care sugereaz denumirea modalitilor cu ajutorul crora se determin i anume: prin achiziie, din producie proprie, ca aport n natur la capitalul social i primiri cu titlu gratuit. a. Valoarea sau costul de achiziie se utilizeaz pentru bunurile intrate n entitate cu titlu oneros (contra plat). Acest cost se stabilete prin nsumarea 7 Emil Horomnea i colectiv Bazele contabilitii. Concepte. Modele. Aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2006, pag. 131. 15

urmtoarelor elemente: preul de cumprare convenit ntre vnztor i cumprtor; taxele de import i alte taxe nerecuperabile de la autoritile fiscale; cheltuielile de transport, manipulare, i alte cheltuieli care pot fi atribuite di rect achiziiei bunurilor respective, legate de operaiunea de punere a lor n stare de utilitate sau pn la intrarea lor n gestiune, cum este cazul comisioanelor, taxelor notariale, cheltuielilor cu obinerea de autorizaii, costurile de tranzacionare dire ct atribuibile achiziiei de valori mobiliare pe termen scurt care sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat.a. De altfel, structura costului de achiziie se poate prezenta, n mod sugestiv, astfel: preul de cumprare + taxele fiscale nerecuperabile, (exemplu: taxe vamale, TVA pentru nepltitorii de acest impozit .a.) + cheltuielile de transport-manipulare, inclusiv n cazul externalizrii funciei de aprovizionare + alte cheltuieli accesorii legate de operaiunea de punere n stare de utilitate a bunului respectiv sau pn la intrarea lui n gestiune, dar care i pot fi atribuite direct. + costul tranzacionrii direct atribuibil achiziiei valorilor mobiliare pe termen scurt neadmise la burs (de exemplu, taxe pentru Registrul comerului). La rndul su, costul de tranzacionare direct atribuibil achiziiei valorilor mobiliare pe termen scurt admise la burs nu afecteaz costul de achiziie, nregistrndu-se n conturile de cheltuieli corespunztoare, cum este, de exemplu, 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile . Reducerile comerciale facturate de furnizori odat cu bunurile la care se refer nu se includ n costul de achiziie, iar valoarea acestor reduceri nu se nregistreaz n contabilitate. Reducerile comerciale acordate de furnizori ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se contabilizeaz n mod distinct, utilizndu-se, la furnizor, debitul contului 709 Reduceri comerciale acordate i, la client, creditul contului 609 Reduceri comerciale primite , prin creditul contului 411 Clieni i respectiv debitul contului 401 Furnizori , deci nu afecteaz costul de achiziie. Reducerile comerciale se refer, exemplificativ, la rabaturi, remize i risturne i vor fi analizate n capitolul de teri, cu prilejul prezentrii conturilor d e furnizori i clieni. Reducerile financiare reprezint sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Indiferent de perioada la care se refer, ele constituie pentru furnizor Cheltuieli privind sconturile acordate (667), iar la client se oglindesc ca Venituri din sconturi obinute (767), care se utilizeaz prin coresponden cu creditul contului 411 Clieni i, respectiv, debitul contului 401 Furnizori . b. Costul de producie este specific bunurilor produse n cadrul entitii i, pentru fiecare dintre ele, se determin prin cumularea costului de achiziie

16

aferent materiilor prime i materialelor consumabile cu celelalte cheltuieli de producie direct atribuibile bunului (salariile muncitorilor direct productivi, CA S-ul aferent acestor salarii .a.). Costul de producie sau de prelucrare aferent stocurilor, precum i imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper directi alte cheltuieli directe de producie, la care se adaug costul proiectrii produselor i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia respectivelor active. Din cheltuielile indirecte de producie aferente unui activ se poate include n costul acestuia o cot (proporie) rezonabil numai n cazul n care respectivele cheltuieli au legtur cu perioada de producie. Acest tratament se aplici costurilor ndatorrii direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie, cum este cazul dobnzii la capitalul mprumutat pentru finanarea acestor activiti, situaie ce impune a fi prezentat n notele explicative. Expresia de ciclu lung de fabricaie este neleas n sensul unei perioade substaniale de timp necesar pentru ca bunul respectiv s se afle n starea de a fi utilizat sau comercializat. Structura costului de producie sau de prelucrare a stocului i produciei de imobilizri se poate prezenta, n mod sugestiv, astfel: costul de achiziie al materiilor prime i altor materiale directe + energia consumat n scopuri tehnologice + manopera direct + CAS pentru manopera direct + alte cheltuieli directe de producie, atunci cnd este cazul + costul proiectrii produselor + cota proporional din cheltuielile indirecte de producie, alocat n mod raional ca fiind legate de fabricaia bunului. n categoria alte cheltuieli directe atribuibile produciei de imobilizri care se fabric sau se prelucreaz se cuprind costurile ce se refer la: amenajarea amplasamentului; livrarea i manipularea iniiale; instalare i asamblare; testarea funcionrii corecte a activului; onorarii profesionale i comisioane achitate n legtur cu activul; dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei respectivelor active etc. Costul stocurilor unui prestator de servicii se constituie din manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, in clusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regulile corespunztoare. n costul de producie al stocurilor nu se includ, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, acele elemente care sunt considerate

cheltuieli ale perioadei n care au survenit, cum sunt: 17

pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile cauzate de risip; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care se regsesc, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere. regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut. Alocarea acestei regii se face pe baza capacitii normale de producie (activitate) avndu-se n vedere c unele costuri rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile privind conducerea i administrarea seciilor. c. Valoarea de aport se refer la bunurile ce reprezint subscrieri la capitalul social, se stabilete de persoane autorizate nscrise ntr-un organism profesional de profil i constituie o valoare just. De altfel, n Legea contabilitii, spre deosebire de Reglementrile contabile aplicabile, nu este prevzut valoarea de aport. d. Valoarea just privete bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere, se stabilete de persoane calificate n evaluare i reprezint suma pentru care bunul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv, substituindu-se costului de achiziie. n legtur cu valoarea just se reine i faptul c, de regul, se determin pe baza datelor de eviden de pe pia, iar n lipsa acestora se poate calcula prin alte metode adecvate. Valorile de aport i just se substituie costului de achiziie, aa cum se precizeaz n Reglementrile contabile n vigoare. B. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan se efectueaz la sfritul exerciiului n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, avndu-se n vedere reglementrile contabile aplicabile i normele emise n acest sens de Ministerul Finanelor Publice8. Operaiunea de evaluare se face cu prilejul inventarierii anuale a elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, iar rezultat ele ce se obin sunt denumite valoare de inventar. La rndul su, valoarea contabil a elementelor amintite, inclusiv a bunurilor aduse drept aport la capital i a activelor n curs de execuie, pus de acord cu valoarea de inventar se reflect n situaiile financiare anuale. Prin valoarea contabil a unui activ se nelege valoarea la care acesta este recunoscut 8 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2861/09.10.2009 pentru aprobarea Norm elor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilo r i capitalurilor proprii, M.Of. nr.704/20.10.2009.

18

dup ce se deduc amortizarea cumulat, pentru activele amortizabile, i ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. n ceea ce privete efectuarea inventarierii se reine ca obligaie a conducerii entitii s stabileasc proceduri proprii, n spiritul prevederilor legale, iar n comisiile ce se constituie n acest scop s numeasc persoane cu pregtire corespunztoare, tehnici economic, cunosctoare a domeniului de activitate. Aceste comisii au obligaia s stabileasc valoarea de inventar n spiritul principiului prudenei, n sensul considerrii tuturor ajustrilor de valoare generate de deprecieri sau pierderi de valoare. Se reine, de asemenea, c diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea contabil, aferente activelor nregistrate la cost, se reflect distinct in contabilitate, n conturi de ajustri, iar respectivele elemente se menin n contabilitate la valoarea lor de intrare. n vederea efecturii efective a evalurii, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, se face diferenierea elementelor ce se inventariaz pe categoriile omogene pe care le conin, aa cum se prezint n cele ce urmeaz. a. Imobilizrile corporale i necorporale se evalueaz la valoarea de inventar, care se stabilete n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Fac obiectul evalurii i imobilizrile n curs de execuie. Diferenele n minus ce se stabilesc ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea contabil se soluioneaz prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care deprecierea este ireversibil, sau prin constituirea ori suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil. n vederea stabilirii corecte a deprecierilor amintite este recomandat s fie utilizate i surse externe i interne de informaii, care oglindesc, spre exemplu, o scdere semnificativ neateptat a valorii de pia a activului, o modificare, de asemenea, semnificativ, cu efect negativ asupra entitii, ale mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea, existena unor indicii de uzur fizic sau moral, ori de situaii n care imobilizarea poate deveni neproductiv etc. La data bilanului se efectueaz evaluarea imobilizrilor corporale la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulati orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate. b. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Aceste ajustri se au n vedere i pentru stocurile fr micare. Evaluarea acioneazi asupra stocurilor n curs de execuie. Diferenele n minus ce se constat ntre valoarea de inventar (mai mic) i valoarea contabil, diminueaz valoarea stocurilor pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat n cazul

desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. 19

c. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor probabil de ncasare, respectiv de plat, iar diferenele ce se constat n minus fa de valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. La data bilanului se efectueaz, n mod distinct, evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valuti a celor exprimate n lei n funcie de cursul unei valute lundu-se n calcul cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru ncheierea exerciiului financiar. n bilan se prezint creanele astfel evaluate, diminuate cu ajustrile pentru pierdere de valoare. d. Valorile aflate n casieria entitii ordin, scrisori de garanie, acreditive, prevederilor legale. Disponibilitile bneti i alte valori la cursul de schimb valutar comunicat de financiar, de regul 31 decembrie. (numerar, cecuri, cambii, bilete la ipoteci etc.) se prezint n bilan potrivit similare n valut se evalueaz n bilan BNR pentru data ncheierii exerciiului

La rndul lor, mrcile potale, timbrele fiscale, tichetele de cltorie, bonurile cantiti fixe, biletele de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele asemenea se nscriu n listele de inventar i, implicit, n bilan la valoarea lor nominal. Cnd se constat c exist asemenea bunuri depreciate sau fr valoare se constituie ajustri pentru pierdere de valoare. e. Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Aceast ultim situaie este valabili n cazul evalurii titlurilor pe termen lung (aciuni i alte investiii financiare). f. Datoriile se evalueaz la valoarea lor probabil de plat, iar eventualele diferene n plus care se constat ntre valoarea de inventar (mai mare) i valoarea lor contabil se soluioneaz pe seama elementelor corespunztoare de datorii. g. Capitalurile proprii nu ocazioneaz operaiunea de evaluarea i, n consecin, rmn evideniate i reflectate n bilan la valorile din contabilitate. n alt ordine de idei, se menioneaz c n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale este necesar ca, pe lng operaiunile de evaluare prezentate anterior, s fie avute n vedere i unele aspecte specifice de evaluare ce privesc sfritul exerciiului financiar. Pentru evaluarea i prezentarea n situaiile financiare anuale a elementelor monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare i creanele i datoriile n valut) se utilizeaz cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele favorabile sau nefavorabile constatate ntre acest curs (mai mare n cazul creanelor i mai mic pentru datorii i respectiv invers) i cursul de schimb al pieei valutare de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, 20

de asemenea comunicat de BNR, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate afecteaz veniturile sau cheltuielile din diferene de curs valutar (765, 665). Elementele monetare se caracterizeaz prin faptul c reprezint disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de platit n sume fixe sau determinabile de uniti monetare. Creanele sau datoriile exprimate n lei dar cu decontare n funcie de cursul unei valute se evalueaz similar celor exprimate direct n valut, iar diferenele favorabile sau nefavorabile se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare (768, 668). Pentru prezentarea n situaiile financiare anuale a elementelor nemonetare achiziionate cu plata n valuti nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) se utilizeaz cursul de schimb valutar de la data efecturii tranzaciei. Pentru elementele nemonetare achiziionate, de asemenea, cu plata n valuta, dar nregistrate la valoarea just (de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) se nscrie aceast valoare n situaiile financiare anuale. C. Evaluarea la data ieirii din entitate, n sensul vnzrii, distrugerii, lipsei n gestiune, eliberrii n consum pentru obinerea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii etc. se face la valoarea de intrare sau valoarea de nregistrare n contabilitate, cum este cazul valorii reevaluate pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valorii juste pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Astfel, valoarea contabil se utilizeaz pentru scderea din gestiune a respectivelor bunuri. Totodat, se reine, pe de o parte, c scderea din gestiune (din contabilitate) a minusurilor de active n gestiune se efectueaz la data constatrii respectivelor lipsuri. Pe de alta parte, se menioneaz c odat cu scderea din eviden a activelor se transfer la venituri ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora. 1.4. EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANULUI I CORECTAREA ERORILOR CONTABILE Operaiunile care privesc tema enunat se nscriu, potrivit opiniei noastre, n spiritul exigenelor principiilor prudenei i al independenei exerciiului i influeneaz valorile ce se reflect n situaiile financiare anuale fie prin efectuarea de ajustri ale valorilor implicate, fie prin afectarea contului de profit i pierde re sau a contului privind rezultatul reportat. A. Evenimentele ulterioare datei bilanului care necesit a fi considerate sunt cele care au loc ntre data ncheierii exerciiului financiar (de regul, 31 decembrie) i data la care situaiile financiare anuale se autorizeaz pentru emitere, n sensul c se aprob de ctre un consiliu director, administratori 21

sau alte organe de conducere, potrivit organizrii entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii, de regul, adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n categoria acestor evenimente, care pot fi favorabile sau nefavorabile, se includ i cele care au loc dup declararea public a profitului sau altor informaii financiare selectate. Evenimentele analizate, n funcie de efectele pe care le genereaz, se delimiteaz n categoriile ce se prezint n continuare. a. Evenimentele certe, n sensul c dovedesc c au avut loc ulterior datei bilanului, determin efectuarea ajustrilor ce se impun n situaiile financiare anuale. Valorile care sunt recunoscute ca fiind efectul unor asemenea evenimente necesit efectuarea ajustrilor pentru valorile corespunztoare existente deja n situaiile financiare ale entitii, aa cum se exemplific n cele ce urmeaz. Pentru un litigiu ce confirm existena unei obligaii la data bilanului se ajusteaz orice provizion recunoscut anterior n legtur cu acest litigiu sau se recunoate un nou provizion. Astfel, entitatea evit prezentarea unei datorii contingente. n situaia falimentului unui client, aprut ulterior datei bilanului, se confirm c la data bilanului exista deja o pierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, se efectueaz ajustarea contabil a acestei creane. Pentru fraudele sau erorile constatate ulterior datei bilanului, care arat c situaiile financiare conin elemente incorecte, se impune efectuarea operaiunilor adecvate de soluionare i, respectiv, de corectare n conturi i n raportarea anual n cauz. b. Evenimentele incerte care ofer doar indicaii sau sugestii privind apariia lor ulterior datei bilanului, nu ocazioneaz ajustri n situaiile financiare anuale privind valorile deja recunoscute. Un exemplu, care se reine n acest sens se refer la diminuarea valorii de pia a valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate (aprobate) pentru emitere. n alt ordine de idei, se precizeaz c atunci cnd, ulterior datei bilanului, entitatea primete informaii suplimentare favorabile referitoare la condiiile existente la data bilanului n legtur cu unele elemente deja reflectate n situaiile financiare anuale, se impune actualizarea corespunztoare a informaiilor prezentate la acea dat, ceea ce contribuie la creterea credibilitii lor i asigurarea unei imagini fidele. n contextul celor prezentate anterior se menioneaz c n cazul uneia sau mai multor categorii semnificative de evenimente ulterioare datei bilanului, dar care nu necesit ajustarea situaiilor financiare anuale, ns afecteaz posibilitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i a lua decizi i corecte, entitatea are obligaia s prezinte informaii asupra naturii evenimentului, precum i o estimare a efectului su financiar sau o meniune potrivit creia o astfel de estimare nu poate fi efectuat.

B. Corectarea erorilor contabile reprezint o problem cu implicaii 22

asupra imaginii fidele a situaiilor financiare anuale, care se rezolv la data constatrii lor, indiferent c se refer la exerciiul financiar curent sau la exerciiile anterioare. a. Erorile din exerciiile anterioare se refer la omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare, indiferent c privesc unul sau mai multe exerciii. Erorile amintite se produc ca urmare a modului defectuos de utilizare a informaiilor credibile disponibile sau posibil de obinut la sfritul exerciiului. Potrivit reglementrilor contabile aplicabile, trebuie considerate, n vederea efecturii corectrilor necesare, att erorile referitor la care existau informaii disponibile credibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise, ct i erorile pentru care asemenea informaii ar fi putut fi obinute n mod rezonabil. Erorile care necesit a fi corectate constau n efectele greelilor de natur matematic, de aplicare a politicilor contabile i de ignorare sau interpretare greit a evenimentelor i fraudelor, iar efectele lor valorice afecteaz rezultatul reportat. n cazul erorilor de valori nesemnificative este permis s fie corectate i pe seama contului de profit i pierdere. Delimitarea erorilor n semnificative i nesemnificative se face dup cum ele ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, prin folosirea ca b az documentar a situaiilor financiare anuale, i respectiv efectele lor nu influeneaz calitatea informaiilor financiar-contabile i, deci, nici deciziile economice preconizate de utilizatori. n acest scop, erorile ce se constat se analizeaz avndu-se n vedere natura sau valoarea individual ori cumulat a elementelor la care au fost constatate. n legtur cu erorile aferente exerciiilor financiare anterioare se reine i faptul c nu necesit modificarea situaiilor financiare ale respectivelor exerciii, deoarece efectele pe care ele le genereaz se reflect n exerciiul curent, deci atunci cnd se constat. Erorile la care ne referim nu ocazioneaz ajustarea informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare anuale, ns informaiile ce privesc poziia financiari performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, trebuie prezentate n notele explicative aferente exerciiului curent, inclusiv n ceea ce privete erorile constatate. b. Erorile aferente exerciiului curent sunt similare erorilor amintite anterior, iar corectarea lor se face pe seama contului de profit i pierdere. Totodat, n notele explicative trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate. Un alt aspect ce prezint utilitate se refer la corectarea sau stornarea unor operaiuni contabile aferente exerciiului curent. Pentru rezolvarea acestei probleme se poate adopta, potrivit reglementrilor aplicabile, una din urmtoarele variante: Corectarea cu semnul minus a operaiunii iniiale (stornare n rou); nregistrarea invers a operaiunii iniiale (stornare n negru), situaie n care optm i pentru efectuarea nregistrrilor de corectare a rulajelor conturilor

23

implicate, atunci prezint utilitate. Varianta de stornare, n rou sau n negru, este firesc s fie adoptat avndu-se n vedere politica contabil a entitii i programul informatic utilizat de ctre aceasta. 24