US GAAP permite fie recunoaterea costurilor de nlocuire sau inspecie ca i cheltuieli ale perioadei n care survin, fie capitalizarea

acestor costuri i amortizarea lor pe durata perioadeirmase pna la urmtoarea nlocuire sau inspecie, fie includerea lor n valoarea imobilizriicorporale Aa cum arat Peter Walton, normele britanice sunt rodul unui proces social, n timp ce normele americane sunt rezultatul unui proces economic. n concluzie se poate afirma c marile trsturi ale contabilitii britanice definite n acest secol sunt schiate practic n secolul trecut: participarea nesemnificativ a statului la reglementarea contabil, orientarea informaiilor financiare ctre nevoile marilor societi anonime, reglementarea i evoluia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice, necesitatea realizrii misiunilor de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziie de cabinetele de audit. n lumea anglo-saxon, ca de altfel n toate mediile bursiere, o societate cotat are tot interesul s publice informaii financiare ct mai complete, care s privilegieze redarea situaiei economice, n detrimentul aparenei juridice. Ea va avea tendina s pun n aplicare acele politici contabile care conduc la creterea beneficiului i a valorii activului su. Exist dou modele contabile: modelul anglo saxon i modelul Europei continentale.Sistemele contabile anglo saxone sunt sub incidena sistemului de drept cutumiar i se caracterizeaz prin capitalizare puternic n lumea anglo saxon, autoritatea normelor contabile rezult din utilizare, contabilitatea fiind independent de fiscalitate. Influena sistemului de drept asupra contabilitii este mai puternic n rile de drept roman i se evideniaz prin includerea terminologiei juridice n definirea elementelor situaiilor financiare. n rile de drept roman (Germania, Frana, Italia, Spania etc.) ca i n Japonia, situaiile financiare prezint mai mare uniformitate dect n cazul modelului anglo saxon. Pentru stat, aceasta faciliteaz controlul fiscal i obinerea de date economice fiabile. Pe de alt parte, aceeai regul contabil poate fi aplicat orbete fr particulariti de la ntreprindere la ntreprindere. Astfel, regulile contabile se vor adapta mai greu la contextul economic: o lege se modific mai greu dect o recomandare contabil. Includerea regulilor contabile n legislaie poate duna obinerii unei imagini fidele care ar conduce contabilii i auditorii s se preocupe mai mult de respectarea aspectelor juridice ale conturilor dect de conformitatea lor cu situaia financiar real a ntreprinderii : n rile anglo saxone, normalizarea contabil las mai mult loc gestiuni strategice a rezultatelor. De exemplu, ntreprinderile, fr s fie penalizate n plan fiscal, pot prezenta un rezultat fals cu scopul de a influena investitorii (schimbarea metodei de amortizare a imobilizrilor i modificarea n aceste condiii a rezultatului contabil fr ca aceasta s afecteze rezultatul fiscal). De altfel, dac toate elementele sunt n mare msur egale, se ateapt ca rentabilitatea unei firme americane s fie superioar celei a unei firme germane. Modelul contabil patrimonial potrivit cruia valorile contabile sunt tratate ca valori patrimoniale prin prisma drepturile i obligaiile subiectului de drept (capital ca relaie de proprietate sau resursele) este din ce n ce mai mult contestat. Tratamentul contabil n viziunea standardelor internaionale trateaz elementele componente ale activului net, cheltuielile i veniturile prin prisma categoriei de resurse controlate iar dreptul de proprietate este nlocuit cu dreptul de utilizare n recunoaterea tranzaciilor i evenimentelor n cadrul situaiilor financiare. Cu alte cuvinte, averea sau bogia nu se msoar prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dac sunt proprietatea altora. Contabilitatea financiar european, implicit cea din ara noastr au utilizat categoria juridic de patrimoniu n prezentarea, recunoaterea i descrierea elementele calitative din

situaiile financiare . In contabilitatea americana nu exista un standard distinct care sa conin precizri in legtura cu prezentarea si coninutul bilanului. De altfel, formatul bilanului nu este standardizat, preparatorii de conturi fiind obligai sa respecte o serie de reguli generale regsite cu precdere in standardele de contabilitate .Activele si datoriile sunt inregistrate in situaiile financiare utiliznd principiul costului istoric. Costul istoric este utilizat datorita calitatilor sale de a fi obiectiv si verificabil. In acest sens, o limita a bilanului este aceea ca principiul costului istoric nu reflecta intotdeauna valoarea curenta a elementelor prezentate. Oricum, US GAAP permite cteva excepii. Stocurile pot fi raportate la cea mai mica valoare dintre valoarea de achiziie si valoarea de piaa. Pe de alta parte, dei activele sunt reprezentate la costul istoric, daca exista informaii potrivit crora exista o pierdere de valoare definitiva si semnificativa, aceasta trebuie recunoscuta. n cadrul rilor ce aparin unui astfel de sistem juridic reglementarea contabil este un contract social, rezultatul unui compromis ntre diferitele pri implicate. Flexibilitatea i adaptabilitatea normelor contabile este extrem de redus, iar schimbrile de reglementare nu pot s apar dect n cazuri rare, n condiiile reinterpretrii principiilor fundamentale, ca urmare a jurisprudenei, sau n cazul modificrii codului civil sau a celui comercial. Din punct de vedere contabil, rile n care exist un sistem de drept cutumiar se bazeaz mai mult pe o auto-reglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile liberale. De regul, reglementrile contabile naionale sunt consecina diferitelor evenimente sau circumstane ce apar n anumite momente i care necesit a fi protejate prin lege. n ri n care reglementrile fiscale sunt independente de reglementrile contabile (SUA, Marea Britanie, Olanda) atenia normalizatorului este ndreptat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezult din aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate n contabilitate. n rile Europei Continentale (Frana, Italia, Austria, Germania), fiscalitatea exercit o influen important asupra contabilitii i a regulilor de evaluare i de msurare, existnd o dependen ntre contabilitatea i fiscalitate. Din acest motiv, ntreprinderile tind s-i subevalueze profitul, n scopul minimizrii impozitului aferent, crescnd amortizrile i provizioanele nregistrate n contabilitate. Accentul cade pe firm, pe realizrile i pe potenialul acesteia, n detrimentul obiectivelor macro-economice urmrite de guvern. Dei reglementrile fiscale sunt urmrite n ntocmirea situaiilor financiare, acestea nu au ca scop principal reflectarea modului de calcul i nregistrare a obligaiilor fiscale Cele dou refereniale menionate (american i britanic), dei ncadrate n familia modelului anglo-saxon, i gsesc puncte de divergen semnificative, multe diferene avnd un efect

important asupra situaiilor financiare ale ntreprinderilor confruntate cu problema publicrii informaiilor financiare ctre utilizatorii din ambele ri. Volumul textelor contabile americane este mult mai mare dect n Regatul Unit, iar prevederile n aceste texte sunt mai restrictive. Dac ar fi s caracterizm sistemul contabil din Marea Britanie, cele mai importante trsturi ar fi simplitatea i libertatea judecii profesionale. n centrul sistemului contabil este plasat profesia contabil, reglementrile n domeniu vizeaz societile cu rspundere limitat (mai puin alte forme de organizare), iar fiscalitatea este complet separat de contabilitate. Sectorul public respect un set de reguli specifice, diferite. Britanicii au reuit s exporte n continent conceptul de imagine fidel, gndirea contabil filtrat de aciunea principiilor fundamentale, anexa ca un complement de informaii care invit productorii de conturi la transparen, rezultatul curent ca informaie-criteriu de analiz comparativ a performanelor ntreprinderii. Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel (fairly) poziia financiar a companiei i rezultatele, n conformitate cu principiile contabile general admise. Conformitatea cu US GAAP reprezint testul fidelitii conturilor. n SUA nu exist abateri de la principii n scopul obinerii unei mai bune prezentri a realitii, aa cum permit reglementrile britanice. De-a lungul timpului au fost formulate i cteva puncte slabe ale cadrului american34: 1. definiiile au rmas prea generale, prea abstracte, lsnd impresia c se pierd din vedere aspectele semnificative; 2. diferitele recomandri comport ambiguiti i contradicii; 3. normele FASB, emise dup publicarea recomandrilor conceptuale, nu in seama, n mod necesar, de cadrul conceptual; 4. cadrul conceptual american este puin novator, el nu reprezint dect substratul teoretic al practicilor de moment. FASB a reacionat la aceste critici cu urmtoarele argumente: 1. abundena de principii deja n vigoare; 2. necesitatea raionalizrii i uniformizrii coninutului informaiei financiare, n interesul utilizatorilor; 3. principiile contabile nu pot fi cu adevrat definitive, dect n msura n care obiectivele lor sunt precizate printr-un ghid de referin; 4. posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referin la un cadru general, astfel nct s se evite interpretri prea divergente ntre ele. Dincolo de aceste slbiciuni, cadrul conceptual american rmne un document ce are meritul de a fi n acord remarcabil cu mediul economic i financiar al Statelor Unite i de a furniza

fundamente teoretice. n cadrul modelului contabil continental sunt plasate rile n care finanarea ntreprinderilor este asigurat, de regul, pe calea mprumuturilor bancare, n care regulile contabile sunt dominate de raionamente de ordin fiscal i n care sistemele juridice sunt reunite n coduri de reguli detaliate, pe diverse domenii, ntre care i contabilitatea. Utilizatorii principali ai informaiei financiare sunt creanierii, autoritile fiscale, dar i investitorii, iar ntre contabilitate i fiscalitate exist o legtur foarte strns. Rezultatul contabil servete ca baz pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al informaiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativ. n cadrul unor astfel de ri, transparena n comunicarea financiar devine mai redus, iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaza, n ideea diminurii rezultatului impozabil. Noiunea de Principii contabile general admise (GAAP) nu i gsete temei legal n Frana, de vreme ce contabilitatea este guvernat de legi, decrete i ordine ale ministerelor de profil. Sursa principal de drept este reprezentat de Codul comercial, ca i cadru general contabil aplicabil tuturor entitilor din economie. n Frana toate societile se circumscriu acelorai reglementri marcate de fiscalitate i ntocmesc acelai set de situaii financiare standardizate, dup cum prevede Planul contabil general emis de CRC. Nu exist un document oficial care s pun n drepturi un cadru conceptual similar celui creat de IASB. Normele IASB exercit o influen cert asupra reglementrii contabile, n special asupra situaiilor financiare consolidate. Destinate n special pieelor financiare, conturile consolidate se stabilesc pe baza unor reguli de evaluare derogatorii de la Codul de Comer i neadmise pentru conturi individuale, dar care permit o apropiere de practicile internaionale. Aceast situaie conduce la o anumit deconectare dintre conturile consolidate i cele individuale. Regulile contabile nscrise n Codul Comercial nu implic un plan de conturi normalizat i cu un caracter general. Totui, planurile de conturi sunt instrumente ale organizrii contabilitii: ele sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale i adaptate de ntreprinderi n funcie de necesiti. Regulile contabile prevzute n lege (Codul Comercial) sunt influenate att de regulile fiscale, ct i de elementele de doctrin emise de profesia contabil. ncepnd cu jumtatea deceniului al 9-lea, practicile contabile ale companiilor germane de anvergur au fost influenate de reglementrile americane (US GAAP) i europene (IFRS), n sensul

c firmele cotate public situaii financiare n conformitate cu acestea. Din 1998, companiile germane pot ntocmi situaii financiare consolidate conform reglementrilor naionale, IAS/IFRS sau US GAAP. Toate variantele se ntlnesc n practic, utilizatorii fiind pui n situaia de a se informa n prealabil asupra standardelor folosite de entitatea n cauz. Aceast realitate, ns, nu are impact asupra firmelor necotate pe pieele financiare, care au opiunea de a aplica reglementrile internaionale, dar numai n paralel cu cele naionale. Astfel, ele au obligativitatea ntocmirii de situaii financiare conform Codului comercial din raiuni fiscale, dar pot ntocmi n paralel situaii financiare conforme cu alte reglementri internaionale.