1.1.

Componena, constatarea si evaluarea stocurilor de stocurilor de mrfuri i materiale

A - Componena, caracteristica i clasificarea stocurilor de mrfuri i materiale Stocurile de mrfuri i materiale (SMM) cuprind activele aflate la dispoziia ntreprinderii: - destinate vnzrii n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie; - nregistrate ca producie neterminat; - destinate consumului n procesul de producie i la prestarea de servicii. Componena, modul de constatare, evaluarea i evidena SMM snt reglementate de prevederile S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale". Lund n consideraie faptul c la ntreprindere se utilizeaz diverse stocuri, este necesar clasificarea lor, care se efectueaz dup urmtoarele criterii: 1. Coninutul economic i destinaie; 2. Apartenena la patrimoniul ntreprinderii; 3. Sursa de provenien 4. Dup direciile de utilizare Dup primul criteriu stocurile se mpart n: - materie prim i materiale; - animale la cretere i ngrat; - obiecte de mic valoare i scurt durat; - producie n curs de execuie; - produse; - mrfuri, inclusiv terenuri i alte active materiale curente i pe termen lung achiziionate i destinate revnzrii. Materia prim i materialele particip direct la fabricarea produsului i constituie coninutul substanial al acestuia. Materii prime snt acele bunuri care n-au parcurs nici un stadiu de prelucrare (fructele i legumele achiziionate pentru producerea sucurilor .a.) Materialele pn la achiziionare au parcurs deja anumite stadii de prelucrare (cimentul, stofa, materialul pentru costume .a.). Materialele se clasific n: a) materiale de baz care constituie coninutul substanial al produsului fabricat; b) materiale auxiliare, care iau parte la fabricarea produselor, dar nu constituie coninutul lor substanial, atribuind produsului fabricat un oarecare aspect, gust etc. (lacul la mobil, condimentele la conserve). Dup rolul pe care-l joac n procesul economic materialele auxiliare cuprind combustibilul, ambalajele circulante, piesele de schimb. ns, daca aceste materiale ocup o pondere nsemnat n activitatea ntreprinderii, ele pot fi evideniate separat. Animalele cuprind animalele tinere aflate la ntreprindere n scopul creterii pentru a fi trecute la ngrat sau n componena mijloacelor fixe. Obiectele de mic valoare i scurt durat reprezint bunurile cu o valoare mai mic dect limita stabilit pentru a fi considerate mijloace fixe (n prezent 3 000 lei), indiferent de durata lor de exploatare, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor unitar, precum i bunurile similare acestora (echipament i mbrcminte de protecie, alte obiecte similare). n componena obiectelor de mic valoare i scurt durat snt incluse i construciile speciale provizorii, cum ar fi ngrditurile construciilor, alte construcii (neprevzute n lista de titluri). Producia n curs de execuie cuprinde producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, prevzute pentru produsele finite. Produsele reprezint bunurile obinute n procesul de producie, destinate livrrii terilor, iar n unele cazuri, pentru consumul intern. De asemenea, n componena produselor snt incluse 1

semifabricatele din producia proprie, produsele procesul tehnologic al crora a fost terminat ntr-o anumit faz tehnologic, transferate n continuare altei secii sau livrate n aceast stare terilor. Mrfurile snt bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n scopul revnzrii. Conform celui de-al doilea criteriu SMM se mpart n: a) stocuri care aparin ntreprinderii cu drept de proprietate i fac parte din patrimoniul acesteia; b) stocuri care nu se afl n proprietatea ntreprinderii, dar care se afl la dispoziia acesteia (stocuri primite n custodie, consignaie). Conform celei de-al treilea criteriu stocurile se mpart n: a) stocuri provenite din afar ntreprinderii (cumprate, primite de la fondatori sau primite cu titlu gratuit); b) stocuri provenite din producia proprie (ambalaje, instrumente, semifabricate .a.). n dependen de direciile de utilizare SMM se clasific n felul urmtor: SMM utilizate n activitatea de comer (mrfurile) SMM utilizate n activitatea de producie (stocuri destinate consumului n procesul de producie (la prestarea de servicii), stocuri n stare de prelucrare, stocuri destinate vnzrii). Pentru a organiza evidena analitic materialele se clasific n afar de criteriile de clasificare examinate la ntreprindere, n clase, grupe, subgrupe, sortimente. n baza acestei clasificri la ntreprinderile mari pot fi ntocmite nomenclatoare de materiale n care se indic codul, denumirea, unitatea de msur, costul de eviden (normativ), simbolul etc. Simbolul este compus din 5-7 cifre. Prima cifr simbolizeaz clasa, a doua grupa, a treia-a cincia contul sintetic, a asea subcontul, a aptea sortimentul. Nomenclatoarele de materiale servesc ca baz la ntocmirea documentelor privind organizarea contabilitii la preuri de eviden (intrarea, livrarea materialelor n producie .a.). B - Constatarea i evaluarea stocurilor de mrfuri i materiale Pentru ca stocurile de mrfuri i materiale (SMM) s fie reflectate n contabilitate i rapoarte financiare este necesar ca ele s fie constatate i evaluate. Constatarea SMM ca active are loc n cazul cnd se respect urmtoarele cerine: a) ntreprinderea are o certitudine ntemeiat c SMM vor aduce avantaj economic n viitor din utilizarea (realizarea) lor; b) valoarea stocurilor poate fi determinat cu un grad nalt de exactitate. Evaluarea se efectueaz prin determinarea valorii SMM. Exist 3 tipuri de evaluare a SMM: a) evaluarea iniial; b) evaluarea curent b) evaluarea ulterioar. Valoarea iniial (de intrare sau valoarea istoric se determin la intrarea SMM n patrimoniul ntreprinderii i reprezint suma mijloacelor bneti achitate sau a echivalentelor acestora, fie valoarea venal sub alt form de compensare acordat la achiziionarea SMM. Conform prevederilor S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale" la intrare stocurile se evalueaz n dependen de sursele de intrare i metodele de achiziionare: a) pentru SMM procurate de la teri - cu valoarea de cumprare i cheltuielile de transportaprovizionare (cheltuielile de transport legate nemijlocit de achiziionarea mrfurilor, cheltuielile de ncrcare-descrcare i pstrare, taxele vamale i alte impozite, prevzute de legislaia n vigoare, referitoare la procurarea SMM; b) pentru SMM confecionate la ntreprindere - la costul efectiv al activului produs, care include consumurile materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie; c) pentru SMM primite pe calea schimbului la valoarea venala a activelor procurate/primite (valoarea venal este sum cu care un activ poate fi schimbat n procesul operaiei comerciale ntre 2

prile independente); d) pentru SMM primite cu titlu gratuit - la valoarea de utilitate a activului stabilit prin acordul prilor; Evaluarea ulterioar prevede determinarea valorii stocurilor la momentul ntocmirii rapoartelor financiare (bilanului). Conform paragrafului 7 al S.N.C 2 "Stocurile de mrfuri i materiale" SMM se reflect n rapoartele financiare la valoarea cea mai mic dintre valoarea iniial i valoarea realizabil net, care la rndul su se determin lund ca baz preurile de realizare a stocurilor, diminuate cu cheltuielile probabile de vnzare. n decursul perioadei de gestiune nu este posibil totdeauna determinarea valorii iniiale a stocurilor procurate n momentul achiziionrii (n cazul cnd nomenclatorul de materiale care se procur este larg, cheltuielile de achiziionare se refer la cteva tipuri de mrfuri (materiale) i pot fi identificate numai la sfritul perioadei de gestiune. Dac nu-i posibil determinarea costului efectiv la momentul achiziionrii livrarea materialelor n producie n contabilitatea curent se aplic un pre convenional. S.N.C. 2 "Stocurile de mrfuri i materiale" prevede n evidena contabil curent urmtoarele metode de evaluare a stocurilor: metoda costului normativ - pentru evaluarea i controlul operativ al existenei i circulaiei, produselor finite i produciei neterminate. Costul normativ se determin, lund ca baz de calcul cheltuielile materiale directe, cheltuielile directe privind retribuirea muncii i cheltuielile indirecte de producie. Pentru ca costul normativ s fie real, normele de cheltuieli trebuie s fie analizate sistematic i revizuite n cazul cnd s-a schimbat nivelul de cheltuieli; metoda vnzrilor cu amnuntul - pentru evaluarea unei cantiti mari de mrfuri care au un profit relativ egal n preul vnzrilor n cazul unui sortiment care variaz rapid. Aceast metod se aplic, de regul, n comer. n contabilitatea curent de circulaie a mrfurilor evaluarea acestora se efectueaz dup metoda vnzrilor cu amnuntul la preuri de vnzare, cu evidenierea adaosului comercial, sau la valoarea de achiziie. Reducerea valorii de achiziie a mrfurilor se admite n cazurile cnd valoarea realizabil net este mai joas dect costul (n cazul cnd SMM parial sau deteriorat, s-au uzat, au sczut preurile de vnzare ori au sporit cheltuielile pentru completarea i organizarea vnzrii acestora); metoda de identificare - pentru stocurile produse i destinate unor proiecte speciale, precum i pentru cele ce nu snt reciproc substituibile; iar pentru un sortiment variat de mrfuri reciproc substituibile: metoda costului mediu ponderat metoda FIFO (prima intrare - prima ieire) metoda LIFO (ultima intrare - prima ieire) Exemplul 1 Date iniiale: Materialul M Data Sold la 01.01.09 05.01.09 09.01.09 13.01.09 22.01.09 25.01.09 28.01.09 a) Metoda costului mediu ponderat Preul, lei 15,00 17,00 18,00 20,00 Intrri 700 500 600 700 1 000 900 Cantitatea, kg Ieiri 800 Sold 700 1 200 400 1 000 300 1 300 400

Data 09.01.09 22.01.09 28.01.09 Total Sold b) Metoda FIFO Data 09.01.09 22.01.09 28.01.09 Total Sold c) Metoda LIFO Data 09.01.03 22.01.03 28.01.03 Total Sold

Costul mediu ponderat, lei ( 700x15)+ (500x17) = 1583 , 1200 ( 400x15,83) (600x18) = 17,13 + 1000 ( 300x17,13) (1 000x 20) = 1934 + , 1300 10 500 + 39 300 42 061

Suma ieirilor, lei 800 x 15,83 = 12 664 700 x 17,13 = 11 991 900 x 19,34 = 17 406 42 061 7 739

Calculul sumei ieirilor, lei 700 x 15,00 = 10 500 100 x 17,00 = 1 700 400 x 17,00 = 6 800 300 x 18,00 = 5 400 300 x 18,00 = 5 400 600 x 20,00 = 12 000 400 x 20,00 = 8 000

Suma ieirilor, lei 12 200 12 200 17 400 41 800 8 000

Calculul sumei ieirilor, lei 500 x 17,00 = 8 500 300 x 15,00 = 4 500 600 x 18,00 = 10 800 100 x 15,00 = 1 500 900 x 20,00 = 18 000 100 x 20,00 = 2 000 300 x 15 00 = 4 500

Suma ieirilor, lei 13 000 12 300 18 000 43 300 6 500

Compararea informaiilor privind aplicarea diferitor metode de evaluare a SMM (lei) Soldul la nceputul 10 500 10 500 10 500 perioadei de gestiune 2 Intrri 39 300 39 300 39 300 3 Ieiri 42 061 41 800 43 300 4 Soldul la sfritul 7 739 8 000 6 500 perioadei de gestiune 3. Evidena materialelor n cadrul ntreprinderilor au loc numeroase operaii, care se petrec n procesul de aprovizionare i eliberare de la depozite n producie. Aceste operaii trebuie s fie efectuate n baza documentelor primare, reflectate n registrele analitice de grupare a operaiilor i pe conturile contabile. Nr. crt. 1 Indicatori Costul mediu ponderat FIFO LIFO

Intrarea materialelor La intrarea materialelor ntreprinderea-cumprtor primete documentele de nsoire a partidei de materiale (factura fiscal sau facturii, Actul de achizii, certificate de calitate .a.). Recepionnd materialele magazionerul ntocmete Bonul de primire. n cazul devierilor de la condiiile contractului n ce privete lipsurile de materiale, nerespectarea preurilor, calitii i altor condiii contractuale de ctre furnizor, cumprtorul formeaz o comisie de recepie a materialelor, care ntocmete un proces-verbal de recepie a materialelor, n care se indic devierile stabilite. Pentru evidena sintetic a materialelor este destinat contul de activ 211 Materiale, la care se deschid subconturile necesare: 2111 Materii prime i materiale de baz, 2112 Semifabricate cumprate i articole de completare, 2113 Combustibil .a. Evidena analitic a SMM se ine cu ajutorul Fiei de magazie. Intrarea materialelor se reflect n contabilitate prin ntocmirea formulelor contabile: a) cumprate de la furnizori: debit contul 211 Materiale - la valoarea de procurare a materialelor fr TVA - 1 000 lei, debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul - la suma TVA trecut n cont 200 lei, credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 1 200 lei; b) primite din producie proprie, la cost efectiv: debit contul 211 Materiale, credit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare; c) provenite din scoaterea din uz a mijloacelor fixe (deeuri utile, piese de schimb .a.): debit contul 211 Materiale - la valoarea de intrare; credit contul 123 Mijloace fixe n limitele valorii probabile rmase a mijloacelor fixe stabilit la punerea lor n funciune, credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n cazul cnd valoarea materialelor obinute depete valoarea probabil rmas; d) intrate de la alte persoane fizice sau juridice : debit contul 211 Materiale valoarea total a materialelor, credit contul 313 Capital nevrsat valoarea materialelor primite ca cot-parte n capitalul statutar, credit contul 622 Venituri din activitatea financiar valoarea materialelor primite cu titlu gratuit; e) intrate prin intermediul titularilor de avans: debit contul 211 Materiale - la valoarea de procurare conform datelor din decontul de avans, aprobat de ctre conductorul ntreprinderii, credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului dac titularul anterior a primit avans, credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii fr primirea avansului; f) intrate din trecerea la deeuri a produciei rebutate, la valoarea realizabil net: debit contul 211 Materiale, credit contul 612 Alte venituri operaionale; g) constatate ca plusuri n urma inventarierii, la valoarea lor de pia: debit contul 211 Materiale, credit contul 612 Alte venituri operaionale; h) obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat, la valoarea util: debit contul 211 Materiale, 5

rmase a OMVSD stabilit la transmiterea lor n folosin; credit contul 612 Alte venituri operaionale - n cazul cnd valoarea materialelor obinute depete valoarea probabil rmas a OMVSD . Cheltuielile, aferente procurrii materialelor se nregistreaz n debitul contului 211 Materiale, n coresponden cu creditul conturilor: 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale - la cheltuielile de transport efectuate de teri, 812 Activiti auxiliare la serviciile seciei de transport a ntreprinderii, 242 Conturi curente n valut naional, 229 Alte datorii pe termen scurt la suma taxelor vamale referitoare la materialele importate, 533 Datorii privind asigurrile la suma cheltuielilor de asigurare a materialelor, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 812 Activiti auxiliare la salariile muncitorilor antrenai la ncrcareadescrcarea materialelor, 227 Creane pe termen scurt ale personalului, 532 Datorii fa de personal privind alte operaii la suma cheltuielilor de transport-aprovizionare, efectuate prin intermediul titularilor de avans. Ieirea materialelor Materialele se elibereaz de la depozit pentru: a) necesitile de producie a ntreprinderii; b) transmiterea altor ntreprinderi prin realizarea contra mijloace bneti, prin schimb cu alte active, sau predare cu titlu gratuit. Eliberarea materialelor de la depozit pentru necesitile interne se efectueaz n baza dispoziiei de livrare a materialelor, fiei-limit de consum, iar n afara ntreprinderii n baza facturii (daca ntreprinderea nu este nregistrat ca pltitor de TVA) sau n baza facturii fiscale (dac ntreprinderea este nregistrat ca pltitor de TVA). Operaiile de eliberare a materialelor se reflect n contabilitate prin ntocmirea formulelor contabile: 1) decontarea costului materialelor consumate n cadrul ntreprinderii: - pentru necesitile de producie: debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie credit contul 211 Materiale - pentru necesitile comerciale: debit contul 712 Cheltuieli comerciale credit contul 211 Materiale - pentru necesitile generale ale ntreprinderii: debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative credit contul 211 Materiale 2) decontarea costului materialelor eliberate n afara ntreprinderii: - n cazul vnzrii lor: debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale credit contul 211 Materiale - n cazul transmiterii cu titlu gratuit: debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare, credit contul 211 Materiale. 6

credit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat - n limitele valorii probabile

Materialele constatate ca lipsuri n urma inventarierii sau nimicite n urma calamitilor naturale se reflect n contabilitate: debit conturile 714 Alte cheltuieli operaionale, 723 Pierderi excepionale, credit contul 211 Materiale. Inventarierea materialelor se efectueaz de ctre comisia de inventariere prin ntocmirea Listei de inventariere. n cazul depistrii divergenelor dintre datele reale i cele nregistrate n contabilitate se ntocmesc Balane de verificare n care se determin plusurile, lipsurile i pierderile din deteriorarea bunurilor. Rezultatele inventarierii se examineaz la edina comisiei de inventariere i se perfecteaz printr-un proces-verbal, iar decizia final privind reglementarea discordanelor constatate se ia de ctre conductorul ntreprinderii.

1.2. Evaluarea iniial i ulterioar a stocurilor de mrfuri i materiale

Problema evalurii costurilor se refer la valorile atribuite stocurilor la nregistrarea n conturi ct i la prezentarea lor n situaiile financiare. n momentul actual tratamentele contabile ce se aplic n acest domeniu sunt dictate, trasate de norma contabil internaional IAS 2Contabilitatea stocurilor (englez: inventories). Importana evalurii stocurilor prezint interes deoarece metoda aleas pentru evaluarea acestora poate avea o incident important asupra rezultatului exerciiului i asupra bilanului contabil. Aa cum decurge din literatura de specialitate1 evaluarea stocurilor se face n urmtoarele patru momente: evaluarea la intrare (curent), evaluarea la inventar, evaluarea la ieirea din gestiune, evaluarea la ntocmirea bilanului. Indiferent de metoda de contabilitate adoptat pentru evidena stocurilor, evaluarea lor reprezint o problem a crei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. Structura sortimental impune folosirea acelei metode care s asigure o evaluare ct mai exeact n raport cu realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul. Dac ntreprinderea fabric de exemplu un numar mai mic de produse de valoare mare i se poate ti cu certitudine n ce produs a fost nglobat fiecare element din stoc, se poate adopta metoda identificarii specifice. Fiscaliatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condiioneaz adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantittii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei. A - Evaluarea la intrare (curent) La intrarea n patrimoniu norma IAS 2 precizeaz ca stocurile sunt evaluate n funcie de modalitatae de dobndire, evidenindu-se astfel dou modaliti principale de evaluare2: Evaluare la cost de achiziie pentru stocurile din cumprri (materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje i alte bunuri procurate cu titlu oneros). Costul de achiziie cuprinde3: preul de cumprare; taxele vamale i alte taxe (altele dect taxele recuperabile ulterior de ntrepindere de la administraia fiscal); cheltuielile de transport, de manipulare i alte costuri direct imputabile achiziiei de mrfuri, materiale i servicii. Taxa pe valuare adaugat (TVA) este n mod normal recuperabil ea nu intr n costul de achiziie al stocurilor. n cazul n care este vorba de ntreprinderi nepltitoare de TVA sau cnd taxa nu este deductibil aceasta devine element al costului de achiziie al stocului. Reducerile comerciale, rabaturile comerciale, remizele i alte elemente similare sunt deduse
1 2

Octavian Bojian - Contabilitatea ntreprinderilor, editura Economic, Bucureti, 1999, pag.111-115. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, editura Economic, Bucureti 2001, pag.80-81. 3 Oprea Clin, Mihai Ristea - Bazele Contabilitii, editura Genicod, Bucureti 2002, pag.199-200.

din costul de achiziie. Costul de achiziie poate s includ diferene de curs direct atribuibile achiziiei de stocuri. Aceste diferene de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternic a unei monede mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de asigurare i care afecteaz datoriile care nu pot s fie decontate i care survin cu ocazia achiziionrii recente a stocurilor4. Evaluarea la cost de producie pentru stocurile din producie proprie (produse finite, semifabricate, ambalaje, producia n curs de execuie i alte stocuri). Costul de producie cuprinde1: cheltuielile directe legate de unitile produse de exemplu costurile cu manopera direct; cota parte din cheltuielile indirecte de producie, fixe i variabile ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Cheltuielile fixe rmn relativ constante indiferent care este volumul produciei; este vorba n mod esenial de: amortizarea utilajelor i a echipamentelor; cheltuieli de meninere, ntreinere a cldirilor i instalaiilor de producie (scule, utilaje); cheltuieli cu conducerea i administrarea seciilor1. Cheltuielile variabile variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, este vorba de cheltuielile indirecte cu materialele i cu fora de munc5. Conform IAS 2 includerea cheltuielilor indirecte fixe de producie n costul produciei trebuie bazat pe capacitatea normal de producie a ntreprinderii. Capacitatea normal de producie se definete ca fiind producia estimat s se obin n medie pe mai multe exerciii sau sezoane, n condiii normale i innd cont de pierderile ocazionate de lucrrile de ntreinere, planificate, a echipamentelor6. Valoarea cheltuielilor indirecte fixe alocate produselor relizate nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau ca urmare a neutilizrii unui utilaj de producie. Cheltuielile indirecte fixe nealocate (costul subactivitii) sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care a aprut i sunt suportate din rezultatul financiar al exerciiului7. n situaia cnd producia unui exerciiu ar fi superioar produciei normale, cheltuielile indirecte fixe de fabricaie se vor imputa unei cantiti mai mari de produse rezultnd costuri unitare mai mici.

Nivelul real al activitii Costul subactivitii Cheltuiel i fixe [1 - ] Nivelul normal al activitii

nafar de cele dou metode enumerate mai sus norma international IAS 2 mai prevede i o serie de situaii speciale cnd stocurile pot fi evaluate i la alte costuri. Costul stocurilor poate include alte costuri numai n msura n care acestea reprezint
4 5

Niculae Feleag - Sisteme contabile comparate,vol. 2, editura Economic, Bucureti 2000, pag.151. Dobrin Marinic, Popescu Lucian, Doina Mihai, Constana Iacob, Balu Aurelian, Victoria Firescu - Costurile, calculaie, contabilizare, previziune, editura fundaiei Romnia de Mine, Bucureti 2002, pag.25-26. 6 Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, editura Economic, Bucureti 2001, pag.81. 7 Niculae Feleag, Ion Ionacu - Tratat de contabilitate financiar, vol. 2, Editura Economic, Bucureti 1998, pag.73.

costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu pote fi adecvat includerea n costul stocurilor a cheltuielilor cu regia general sau costuri de proiectare a unor produse destinate anumitor clieni. n norma IAS 2 se regsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor i contabilizate la cheltuielile exerciiului n cursul cruia acestea au fost angajate. Aceste costuri le vom reda i noi n continuare: mrimile anormale de deeuri de fabricaie, de manoper sau de alte costuri de producie; costuri de stocaj, depozitare, cu excepia cazurilor cnd aceste costuri sunt necesare procesului de producie, n mod prealabil, la o noua etap a produciei; cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor n locul i n starea n care ele se gsesc; cheltuielile de desfacere, comercializare. Evaluarea produselor legate i a subproduselor: unele procese de producie conduc la fabricarea simultan a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal i unul sau mai multe subproduse. Atunci cnd aceste produse nu sunt indentificabile separat, costurile de transformare trebuie s fie repartizate ntre aceste produse n funcie de o regul logic i permanent bazat, de exemplu pe valoarea comercial a fiecruia dintre ele. Pentru subprodusele de mic valoare, este suficient s se deduc aceasta valoare din costul produsului principal8. Costul stocurilor unui prestator de servicii (englez: cost of inventories of a service provider): acesta se compune n principal din manoper i din alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv pesonalul nsrcinat cu supraveghearea precum i cheltuielile fixe i variabile atribuibile (cheltuielile regiilor corespunztoare). Manopera i celelalte costuri cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu sunt incluse dar sunt recunoscute drept cheltuieli ale exerciiului n cursul perioadei n care ele au fost angajate1. Pentru stocurile provenind din aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit evaluarea se face la valoarea de utilitate (valoarea actual) a stocului respectiv. Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util9.

Tehnici de evaluare a costurilor Norma contabil international IAS 2 autorizeaz evaluarea stocurilor i dup alte metode: diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amanuntul, acestea pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider ca rezultatele acestor metode aproximeaz costul10. Metoda costului (preului) standard n cadrul acestei metode la stabilirea costului stocului de produse realizate se iau n considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, consumabile, manopera i utilizarea eficient a capacitilor de producie. Costurile standard trebuie s fie periodic reexaminate i dac este necesar
8 9

Niculae Feleag - Sisteme contabile comparate, vol. 2, editura Economic, Bucureti 2000, pag.153. Culegere de acte normative dup documente oficiale - Contabilitatea, armonizarea contabilitii cu UE, ediia a II-a; Ordinul 306 din 26 februarie 2002, editura Meteor Press, Bucureti 2002 pag.102. 10 Standardele internaionale de contabilitate, editura Economic, Bucureti 2000, pag 121.

10

modificate pentru a ine cont de condiiile care prevaleaz n momentul evalurii. Ele se pot determina att pentru stocurile din cumprri ct i pentru stocurile din producie proprie. n cazul utilizarii costurilor standard pentru informarea financiar a terelor persoane este necesar ca stocurile din bilan s fie evaluate la valoarea lor real adic: Valo area bilanier a stocurilo r Cost standard (soldul final al conturilor de stocuri la cost standard) Abateri de la costul standard (soldul final al conturilor de abateri de la costul standard)

+ / -

Metoda costurilor standard const n determinarea unor preuri fixe, folosite att la evaluarea intrrilor, ct i a ieirilor, urmnd ca diferenele dintre costurile standard i costurile de achiziie sau de producie s se evidenieze n mod distinct. Abaterile de la costurile standard, denumite de normele contabile romneti diferene de pre, stabilite la intrarea stocurilor n patrimoniu se nregistreaz proporional, att asupra valorii stocurilor ieite ct i asupra stocurilor existente n patrimoniu. Repartizarea abaterilor de la costurile standard (diferenele de pre), asupra valorii stocurilor ieite i asupra stocurilor existente, se efectueaz cu ajutorul unui coeficient (K = coeficient de repartizare), care se calculeaz astfel11: sold iniial al contului de abateri (diferene de pre) K = abateri de la costul standard (diferene de pre) aferente intrrilor n cursul perioadei

sold iniial al contului de valoarea intrrilor stoc la cost standard n cursul perioadei, la cost standard (pre de nregistrare) (pre de nregistrare)

(SI + RD) ct.308; 348; 368; 378; 388; K (SI + RD) ct. 30x; 34x; 36x; 37x; 38x; Acest coeficient se aplic asupra valorii stocurilor ieite din gestiune la cost standard (pre de nregistrare), pentru determinarea abaterilor (diferenelor de pre) aferente valorii stocurilor ieite.

Abateri (diferene de pre) aferente stocurilor ieite

11

Rulajul creditor al contului de stoc la cost standard (pre de nregistrare)

Florin Coman - Contabilitate finaciar, editura fundaiei Romnia de Mine, Bucureti 2002, pag.79.

11

La finele perioadei de gestiune, stocurile sunt prezentate n bilanul contabil la costul de achiziie sau de producie, dup caz, chiar dac evaluarea curent s-a facut pe baza metodei costurilor standard. n acest scop soldurile conturilor de abateri (diferene de pre) se cumuleaz cu soldul conturilor de stocuri la cost standard (pre de nregistrare) pentru obinerea costurilor efective de producie sau de achiziie12. Relaiile de calcul prezentate mai sus opereaz cu date cumulate de la nceputul anului, find verosimile numai n cazul n care diferenele sunt nregistrate n negru-rou n conturile de diferene potrivit tehnicii urmtoare: DEBIT Conturi de diferene CREDIT

Sold debitor negru-rou, diferene aferente stocurilor finale. Dac de folosete tehnica nregistrrii diferenelor numai n negru situaia n conturile de diferene se diversific cu implicaii asupra determinrii cotei de repartizat. Ea se prezint astfel: DEBIT CREDIT Conturi de diferene Diferene favorabile aferente stocurilor iniiale. Diferene favorabile aferente stocurilor intrate. Diferene favorabile aferente stocurilor ieite n perioadele (lunile) precedente.

Diferene negru-rou aferente stocurilor iniiale. Diferene negru-rou la intrare.

Diferene negru-rou la ieire.

Diferene nefavorabile aferente stocurilor iniiale. Diferene nefavorabile aferente stocurilor intrate. Diferene nefavorabile aferente stocurilor ieite n perioadele (lunile) precedente.

Metoda preului de vnzare cu amnuntul Metoda preului de vnzare cu amnuntul este utilizat adesea n activitatea de distribuie cu amnuntul pentru evaluarea stocurilor formate din cantiti mari de articole cu o rotaie rapid care au marje similare i pentru care nu este posibil s se utilizeze alte metode privind evaluarea stocurilor13. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vnzare a stocurilor a procentajului adecvat de marja brut. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute.

Preul de vnzare cu amnuntul = Costul mrfii vndute + Marja brut Se poate utiliza un procent mediu de marj brut pentru fiecare marf deoarece o marf poate avea cote diferite de marj n cursul unei perioade, se pot practica cote diferite de marj brut
12 13

Niculae Feleag, Ion Ionacu - Tratat de contabilitate financiar, vol. 2, editura Economic, Bucureti 1998, pag.75-76. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, editura Economic, Bucureti 1998 pag.84.

12

n funcie de locurile de gestiune, sau pentru ntreaga ntreprindere. Metoda preului de vnzare cu amnuntul presupune nregistrarea urmtoarelor elemente: costul total al mrfurilor cumprate; preul de vnzare al mrfurilor cumprate; costul total al mrfurilor destinate vnzrii; preul cu amnuntul al mrfii destinate vnzrii; vnzrile perioadei. Plecnd de la aceste elemente se calculeaz stocul final la pre de vnzre apoi se stabilete rata costului n preul cu amnuntul al mrfii; pentru toate mrfurile stocate ntr-un loc de gestiune sau pentru toata ntreprinderea, n divizarea costului total al mrfii stocate la preul de vnzare cu amnuntul, pentru marfa stocat. Costul stocului final se stabilete prin aplicarea ratei cost/pre vnzare cu amnuntul la valoarea stocului final, evaluat la pre de vnzare la finele exerciiului. Pentru determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite se folosesc dou metode: metoda procentului mediu de adaos comercial i metoda analitic14. Metoda procentului mediu de adaos comercial se caracterizeaz prin folosirea urmtoarelor relaii de calcul: a) Determinarea procentului mediu de adaos comercial;

(SI + RC) ct.378 Kcont

378

(SI + RD) ct. 371 (SI + RC)ct.4428

b) Determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS);

ACS

Kco
nt 378

Valoarea stocului de mrfuri la finele lunii de referin (exclusiv TVA neexigibil)

c) Determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor ieite (ACE);

AC E

Soldul creditor al contului 378 nainte de repartizarea adaosului comercial pe luna de referin

A CS

Metoda calculului analitic const n determinarea prin nsumare a adaosului comercial aferent mrfurilor n stoc la sfritu anului. Daca adaosul este diferenia pe sortimente i grupe de mrfuri se procedeaza la transformarea procentului de adaos n procent de rabat (marja diminuat) pe baza relaiei:
14

Mihai Ristea, Corina Cucu, Corina Lazarescu - Contabilitatea ntreprinderii vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti 1999 pag.251-252.

13

Procent de rabat comercial

100 X % ADAOS 100 + % ADAOS

Adaosul aferent mrfurilor n stoc

Stocul de mrfuri la pre cu amnuntul

Procent ul de rabat comercial

n continuare se determin adaosul comercial aferent mrfurilor ieite potrivit relatiei c) de la pagina anterioar. B - Evaluarea la inventar Conform legislaiei n vigoare ntreprinderea trebuie s efectueze cel puin o data pe an inventarierea stocurilor i produciei n curs de execuie. n momentul inventarierii acestea se evalueaz la valoarea actual avndu-se n vedere preurile pieei i utilitatea bunurilor, pentru ntreprindere. Stocurile sunt evaluate pe sortimente. n acest scop se impune ntocmirea de liste pe grupe de bunuri corespunztor clasificrii conturilor i apoi se studiaz preurile pieei, baremurile, indicii specifici pentru stabilirea valorii actuale. La inventar se pot stabili urmtoarele valori (valori actuale)15: a) Pentru materiile prime i materialele consumabile, valoarea de inventar corespunde costului de nlocuire, adic preului de cumprare plus cheltuielile accesorii; b) Pentru produsele finite i mrfurile revndute n aceeai stare, valoarea actual este format din preul pieei la vnzare, diminuat cu cheltuielile accesorii: cheltuieli de transport, comisioane, garanii acordate, cheltuieli de desfacere. c) Producia n curs de execuie se evalueaza fie prin metoda direct, lund n considerare componentele consumate i gradul de prelucrare a acestora, fie prin metoda contabil, ca diferen ntre cheltuielile totale de producie i costul efectiv al produciei principale obinute. Metode de gestiune a stocurilor n continuare vom prezenta metodele de organizare a contabilitii stocurilor i produciei n curs de execuie din ara noastr. Aadar n Romnia unitile patrimoniale au posibilitatea gestiunii stocurilor dup dou tehnici: metoda inventarului permanent care este utilizat n ntreprinderi mari i metoda inventarului intermitent utilizat de obicei n ntreprinderi mici i mijlocii. Inventarul permanent
15

Octavian Bojian - Contabilitatea ntreprinderilor, editura Economic, Bucureti 1999, pag.114.

14

Caracteristicile acestei metodei inventarului permanent sunt urmtoarele: - stocul final la sfritul exerciiului precedent devine stoc initial la nceputul exerciiului curent; - n timpul exerciiului financiar curent conturile de stocuri se debiteaz cu toate intrrile de stocuri evaluate la: cost istoric (care poate fi cost de achiziie, cost de producie dup caz); preul stabilit n funcie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donaie sau obinute cu titlu gratuit); sau la o alta valoare de nregistrare (pre standard, pre de vnzare) n coresponden cu conturile de obligaii sau de trezorerie i se creditez cu ieirile de stocuri din gestiune evaluate dup una din metodele FIFO, CMP, LIFO16 la preul standard n coresponden cu conturile de cheltuieli, pentru stocurile consumate i cu conturile de creane sau trezorerie pentru celelalte ieiri. - stocul final stabilit dup punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere se raporteaz ca stoc iniial n exerciiul viitor. n cadrul acestei metode, contabilitatea analitic se poate organiza dup trei procedee17 n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale fiecrei uniti patrimoniale astfel: Metoda operativ-contabil (pe solduri) const n inerea la gestiuni a unei evidene cantitative, pe categorii de stocuri cu ajutorul documentului Fie de magazie i la contabilitate o eviden valoric, pe gestiuni, iar n cadrul lor pe grupe sau subgrupe de stocuri cu ajutorul documentului Fie de conturi pentru operaii diverse Lunar se face controlul exactitii i concordanei din evidena cantitativ cu cea valoric prin ntocmirea Registrului stocurilor, n care se evalueaz stocurile existente din fiele de magazie pe feluri, totalizate pe grupe i pe gestiuni. Soldul final al unei gestiuni se determin pornind de la soldul iniial la care se adaug intrrile n timpul lunii i din care se scade valoarea ieirilor n timpul lunii. Sold final = Sold iniial + Intrri Ieiri Metoda cantitativ-valorica (pe fie de cont analitic) const n inerea la gestiuni numai a unei evidene cantitative pe categorii n Fiele de magazie i la contabilitate o eviden cantitativvaloric, pe feluri de stocuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din cele dou evidene se realizeaz prin ntocmirea Balanelor analitice i stabilirea corelaiilor cu sinteticul lor, precum i prin punctajul direct al cantitilor nregistrate n cele dou evidene. Metoda global-valoric const n inerea evidenei global-valorice pe Fiele de conturi pentru operaiuni diverse att la gestiuni ct i la contabilitate. Aceast metod se aplic pentru evidena mrfurilor n unitile de desfacere cu amnuntul, pentru evidena rechizitelor, precum i a altor bunuri. Verificarea concordanei dintre evidena gestiunii i cea din contabilitate se face periodic prin inventariere.
16

Not: detalii privind aceste metode FIFO, LIFO, CMP sunt prezentate la punctul 2.3.3 - Evaluarea la ieire din gestiune. 17 Mircea Boulescu, Petre Popeang - Organizarea si conducerea activitii financiar contabile a ntreprinderilor mici si mijlocii, editura fundaiei Romnia de Mine, Bucureti 1998, pag.256-257.

15

Inventarul intermitent Metoda inventarului intermitent sau periodic se caracterizeaz prin urmtoarele specificaii: - stocul la nceputul exerciiului curent este stocul stabilit prin inventariere la sfaritul anului precedent; - nu se nregistreaz intrri de stocuri n timpul anului. Cumprrile de stocuri se nregistreaz n debitul conturilor grupei 60 cheltuieli privind stocurile, n coresponden cu conturile de teri i de trezorerie dup caz; - nu se nregistreaz ieiri de stocuri n timpul anului, la darea lor n consum i nici ieiri de stocuri pentru vnzri (semifabicate, produse finite); - la sfritul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri de grup de materii prime, materiale, mrfuri, semifabricate, produse finite, corespunztor clasificrii conturilor; Stocurile astfel stabilite se evalueaz conform metodologiei i se nregistreaz n debitul conturilor de stocuri, corespunztoare naturii acestora, n coresponden cu grupa 60 Cheltuieli privind stocurile, pentru stocurile cumprate i n coresponden cu contul 711 variaia stocurilor, pentru stocurile din producia proprie obinut. Totodata se face i anularea stocurilor iniiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (grupa 60) i venituri (grupa 71) n coresponden cu conturile de stocuri. n urma acestor nregistrri soldurile conturilor de cheltuieli reflect stocurile consumate (ieirile) n timpul perioadei, calculate dup relaia: Iirile = Sold iniial + Intrri Sold final Dei este mai simpl i mai puin costisitoare dect inventarul permanent metoda inventarului intermitent prezint urmtoarele dezavantaje: - imposibilitatea efecturii unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilitii; - orice eroare sau omisiune de nregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informaii false n documentele contabile de sintez, se ncalc deci principiul imaginii fidele; - orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieire din stoc, fiind inclus n cheltuielile exerciiului; creeaz tendina de subevaluare a stocurilor la inventar, din motive fiscale n vederea creterii nereale a cheltuielilor cu stocurile i diminurii profitului impozabil; - nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor n gestiune. Dup studiul celor dou metode de inventariere ne raliem opiniei altor lucrri de specialitate conform creia metoda inventarului permanent este superioar metodei inventarului intermitent prin faptul c nregistrarea, n conturile de stocuri, a fiecrei intrri sau ieiri, pe msura producerii operaiilor, att cantitativ, ct i valoric, d posibilitatea cunoaterii n orice moment a mrimii stocurilor18.

18

Octavian Bojian - Contabilitatea ntreprinderilor, editura Economic, Bucureti 1999, pag.116.

16

C - Evaluarea la ieirea din gestiune Ieirile de stocuri pot avea loc n dou modaliti, prin consum (consum de materii prime, materiale etc) sau prin vnzare (vnzare de mrfuri, produse finite etc). Evaluarea acestor ieiri se face n funcie de natura elementului considerat. Astfel se evideniaz dou categorii de stocuri: stocuri identificabile i stocuri interschimbabile sau fungibile19. Stocurile identificabile sunt bunuri individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, att n momentul intrrii n patrimoniu ct i n cel al stocrii i ieirii din stoc. Astfel de elemente identificabile cum sunt produsele i serviciile destinate unor comenzi distincte, trebuie s fac obiectul unei evaluri individuale i specifice (adic valoarea de ieire a unui stoc identificabil este egal cu valoarea de intrare). Stocurile interschimbabile sau fungibile (confundabile) sunt bunuri care n interiorul fiecrei categorii nu sunt n mod unitar identificabile, dupa intrarea lor n depozit. Sunt considerate bunuri fungibile speele care aparin aceluiai sortiment de bunuri achiziionate sau fabricate la date i preuri (costuri) diferite. Pentru aceast din urm categorie norma contabil internaional IAS 2 admite evaluarea ieirilor de stocuri pe baza a trei metode: Tratament contabil de baz Tratament contabil alternativ Metoda Cost Mediu Ponderat (weight avarage cost). Metoda F.I.F.O (first imput first output). Primul intrat primul iesit. Metoda L.I.F.O (last imput first output). Ultimul intrat primul ieit.

A). Metoda - Cost Mediu Ponderat. Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau dup fiecare intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor n stoc i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate n stoc adic:

qi x pi
i=1

UNDE : qi = cantitatea de stoc i pi = preul unitar pentru stocul i

CMP =
n

19

Niculae Feleag, Ion Ionacu - Tratat de contabilitate financiar, vol. 2, editura Economic, Bucureti 1998, pag.76-77.

17

Pentru exemplificare vom folosi un exemplu ale crui date prezumtive vor fi valabile pentru toate cele trei metode prezentate CMP ,FIFO, LIFO, urmnd ca la sfrit s facem un mic comentariu referitor la rezultatele obinute prin cele trei metode. EXEMPLU: Societate comercial SIAT S.A. are la nceputul lunii septembrie un stoc iniial de marf Z de 30 de buci x 30 lei/bucat. Pe data de 13 a lunii intr n stoc 70 de buci de marf Z la preul de 35 de lei/bucat. Pe data de 17 a lunii ies din stoc 50 de buci de marf Z. Pe data de 23 a lunii intr n stoc 20 de buci de marf Z la preul de 37 lei/bucat. Pe data de 27 a lunii ies din stoc 25 de buc. Situia se prezint astfel: Sold iniial Intrare 13.09 Ieire 17.09 30 buc. x 30 lei/buc. 70 buc. x 35 lei/buc. 50 buc. 20 buc. x 37 lei/buc. 25 buc.

Intrare 23.09 Ieire 27.09 A1). Metoda CMP la sfritul periodei. 30 x 30 + 70 x 35 + 20 x 37 CMP= 30 + 70 + 20 120

4090

= 34,08 lei/bucat =

Fia de stoc se prezint astfel : Data 13.09 17.09 23.09 27.09 Total Explic. Sold I. Intrare Ieire Intrare Ieire Cant. 30 70 20 120 Intri Pre 30 35 37 34,08 Val. 900 2450 740 4090 25 75 34,08 34.08 852 2556 Cant. 50 Ieiri Pre 34,08 Val. 1704 Cant. 30 100 50 70 45 45 Stoc Pre Val.

34.08

1534

A2). Metoda CMP dup fiecare ieire. 30 x 30 + 70 x 35 3350

CMP la 17.09 = = = 33.5 lei/bucat 18

30 + 70

100 2415 70

[(30 + 70 50) x 33.5] + 20 x 37 30 + 70 - 50 Fia de stoc se prezint astfel : Data 13.09 17.09 23.09 27.09 Total Explic. Sold I. Intrare Ieire Intrare Ieire Cant. 30 70 20 120 Intrri Pre 30 35 37 Val. 900 2450 740 4090 25 75 34,5 Cant. 50 + 20

CMP la 23.09 = = = 34.5 lei/bucat

Ieiri Pre 33.5

Val. 1675 862.5 2537.5

Cant. 30 100 50 70 45 45

Stoc Pre 30 33.5 33.5 34.5 34.5 34.5

Val. 900 3350 1675 2415 1552.5 1552.5

B). Metoda FIFO - Primul intrat primul ieit. Const n valorizarea ieirilor de stocuri n ordinea n care au intrat, la costul de achiziie sau de producie al primei intrri n lot. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Astfel stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. Fia de stoc se prezint astfel : Data 13.09 17.09 23.09 27.09 Total Explic. Sold I. Intrare Ieire Intrare Ieire 120 4090 20 37 740 25 75 35 875 2475 Cant. 30 70 Intrri Pre 30 35 Ieiri Pre Stoc Pre 30 30 35 35 35 37 35 37

Val. 900 2450

Cant.

Val.

30 20

30 35

900 700

Cant. 30 30 70 50 50 20 25 20 45

Val. 900 900 2450 1750 1750 740 875 740 1615

C). Metoda LIFO - Ultimul intrat primul ieit. Presupune valorizarea ieirilor de stocuri din gestiune la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii succesive a fiecrui lot, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. In felul acesta stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi. 19

Fia de stoc se prezint astfel : Data 13.09 17.09 23.09 27.09 Total Explic. Sold I. Intrare Ieire Intrare Ieire 120 4090 20 37 740 20 5 75 37 35 740 175 2665 Cant. 30 70 Intrri Pre 30 35 Val. 900 2450 Cant. Ieiri Pre Val. Cant. 30 30 70 30 20 30 20 20 30 15 45 Stoc Pre 30 30 35 30 35 30 35 37 30 35 Val. 900 900 2450 900 700 900 700 740 900 525 1425

50

35

1750

Interpretarea rezultatelor: aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieirilor din stoc trebuie analizat n funcie de fenomenul de micare al preurilor i politica contabil a firmei, deoarece aceleai ieiri, evaluate dup metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) i mrimii stocurilor (deci conduc la informaii diferite n bilan i n contul de rezultate)20, dup cum se poate constata i din exemplul urmtor folosind datele precedente21:

20 21

Niculae Feleag, Liliana Malciu - Politici i opiuni contabile, editura Economic, Bucureti 2002, pag.194. Niculae Feleag, Ion Ionacu - Tratat de contabilitate financiar, vol. 2, editura Economic, Bucureti 1998, pag.81-82.

20

Indicatori CMP la sfritul perioadei 2700 2537.5

Vnzri CA - cheltuieli privind stocurile Rezultat Stoc final

Metode de evaluare CMP dup FIFO fiecare intrare 2700 2700 2556 2475

LIFO 2700 2665

162.5 1534

144 1552.5

225 1615

35 1425

ntreprinderile dispun de o anumita libertate n alegera metodei de evaluare a stocurilor i, indirect a rezultatului lor. Astfel n conditii de relativ stabilitate a preurilor, este recomandat metoda CMP. n varianta evaluarii ieirilor din stoc la CMP calculat la sfritul perioadei ieirile nu sunt evaluate, ci sunt urmrite numai cantitativ. Aceast metod prezint avantajul unui calcul mai simplu. Metoda CMP calculat dup fiecare intrare ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii), dei prezint inconvenientul unui calcul mai complex. n perioadele de cretere a preurilor, aplicarea LIFO are drept consecine evaluarea consumurilor la valoare maxim, beneficiul i stocul final fiind prezentate la valori minime. Efectele aplicrii metodei LIFO ntr-o situaie invers, de scdere a preurilor sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final i beneficiul fiind prezentate la valori maxime. n cazul creterii de preuri prin aplicarea FIFO ieirile sunt evaluate la valorile cele mai sczute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultnd o majorare a rezultatului ntreprinderii. Dac preurile sunt n scdere aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea ieirilor de stocuri la valoare maxim, stocul final i beneficiul fiind micorate. Schimbrile de metode de evaluare a stocurilor conduc la rezultate diferite ale ntreprinderii. Astfel rezultatul unei ntreprinderi nu depinde numai de performanele economice i financiare, ci i de opiunea pentru o anume metod de evaluare a stocurilor. Cu toate acestea n IAS 2 nu exist nici o prevedere cu privire la faptul dac o ntreprindere trebuie s foloseasc o singura formul de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le deine n reeaua internaional sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. SIC-1 Consecven-Diferite metode de determinare a costurilor confirm c fiecare ntreprindere poate utiliza metoda CMP, FIFO i LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezint caracterstici diferite n ceea ce privete natura i modul de utilizare a acestora. De exemplu metoda LIFO poate fi folosit pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de producie, FIFO pentru altele, iar CMP pentru altele. Metoda utilizat pentru o anumit clasa de stoc trebuie folosit n mod consecvent pentru clasa respectiv pentru activitile n reeaua internaional i de la o perioad la alta. n plus SIC-1 solicit c aceiasi formul de determinare a costului s fie utilizat pentru toate stocurile cu caracteristici similare n ceea ce privete natura i modul de utilizare a acestora. D - Evaluarea la ntocmirea bilanului Evaluarea bilanier a stocurilor trebuie facut la valoarea cea mai mic dintre costul istoric i valoarea realizabil net. Aceasta procedura se bazeaz pe faptul c activele nu pot fi evaluate n bilan la o valoare mai mare dect cea care s-ar obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Costul istoric trebuie s includ o alocare sistematic a costurilor generale de producie care 21

se refer la aducerea stocurilor n poziia i amplasarea lor prezent. Alocarea costurilor generale fixe se face n baza capacitii normale a spaiilor de producie22. Valoarea net de realizare a unui stoc este reprezentat de preul de vnzare estimat, realizabil n condiii comerciale normale, diminuat cu costurile de finisare i alte cheltuieli estimate ca necesare pentru realizarea vnzrii (cheltuieli de transport, comisioane privind vnzrile, costul garaniei acordate dup vnzare). Costurile de finalizare i de vnzare nu trebuie ajustate pentru a obine profit din aciunea de finalizare i vnzare Estimarile valorii realizabile nete trebuie fcute n baza celor mai credibile evidene disponibile. Aceste estimri nu trebuie facute n baza unui pre temporar sau a fluctuaiilor de pre. Valoarea net de realizare trebuie s fie determinat separat pentru fiecare stoc (articol), nsa se pot face regrupri pentru elementele similare sau care au o anumit legatur ntre ele (elementele care aparin de aceiai linie de produse, cu finaliti sau utilizri asemntoare, produse comercializate n aceiai zon geografic i care nu pot fi evaluate separat de alte elemente ale acestei linii de produse)23. Cu ocazia fiecrui exerciiu urmtor, este efectuat o evaluare nou a valorii nete de realizare. Valoarea realizabil net trebuie determinat avnd la baza condiiile existente la data inchiderii bilanului. Aceast evaluare, totui, necesit exercitarea raionamentului profesional. Prin urmare, trebuie avute n vedere toate informaiile disponibile, inclusiv modificrile ulterioare ale preurilor de vnzare sau costurilor. De exemplu o cretere ulterioar a preului va demonstra probabil c o scdere a preului ce a avut loc anterior datei bilanului a fost temporar i c nu este necesar nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesar o reducere mai mic). O scdere ulterioar a preului poate indica o problem ce a existat la data bilanului, cum ar fi o reducere a preului de vnzare la un produs competitiv. n consecin modificrile ulterioare n preurile de vnzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina dac acestea reprezint punctul culminant al unor condiii prezente la data bilanului, sau pot fi atribuite unor anumite evenimente ce apar n perioadele ulterioare. n mod evident cu ct momentul apariiei acestor modificri este mai ndeprtat de data bilanului, cu att este mai puin probabil s fie atribuite unui anumit eveniment ulterior. Alte abordri: n unele ri, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea de pia, unde valoarea de pia este definit ca valoarea cea mai mic dintre costul de nlocuire i valoarea realizabil net (dar n nici un caz mai mic dect valoarea realizabil net diminuat cu o marj normal a profitului). IAS 2 paragraful 6 evit complicaiile ce pot aprea n aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului i a valorii pieei. Conform acestei metode de evaluare, costul de nlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de pia, cu excepia cazului n care valoarea realizabil net este mai mic, caz n care aceasta devine valoarea de pia. Pe de alt parte n cazul n care costul de nlocuire este mai sczut, stocurile nu trebuie, n general evaluate la o valoare mai mic decat valoarea realizabil net redus cu marja normal de profit. Aplicarea acestor principii poate fi dificil n anumite condiii.

22

Not: mai multe detalii despre capacitatea normal de producie sunt prezentate n capitolul 2.3.1.-Evaluarea la intrare (curent) i anume Costul subactivitii. 23 Niculae Feleag - Sisteme contabile comparate, vol.2, editura Economic, Bucureti 2000, pag.157.

22