Sunteți pe pagina 1din 10

2.2.3.

Contabilitatea rezervelor
Rezervele, ca parte component a capitalului propriu, se constituie, n principal, pe seama rezultatelor brute ori nete i, n mod suplimentar, din alte elemente de capital propriu cum sunt rezervele din reevaluare i primele de capital. Dup natura lor, modalitatea de constituire i destinaia pe care sunt utilizate, rezervele se clasific n: - rezerve legale; - rezerve statutare sau contractuale; - rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i - alte rezerve. a) Rezervele legale se constituie potrivit prevederilor din legislaie prin repartizarea unei cote de minimum 5% din profitul brut obinut la sfritul exerciiului financiar, pn cnd rezerva atinge 20% din mrimea capitalul social: Pe lng profitul brut, la baza constituirii rezervelor legale se pot afla i alte surse prevzute de lege, inclusiv primele de capital. (De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut la alin. (1), excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor Legea 31/1990, republicat, art. 183, alin. 3). Scopul principal al constituirii rezervelor legale l reprezint protejarea capitalului social, n cazul n care exerciiile financiare se ncheie cu pierderi. Dac rezervele constituite anterior se diminueaz, acestea vor trebui completate, cu respectarea condiiilor prevzute pentru constituirea lor (Legea 31/1990, republicat, art. 178, alin. 2). b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual potrivit statutului sau contractului de societate, din profitul net. c) Rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se constituie pe seama rezervelor recunoscute la reevaluarea imobilizrilor corporale, atunci cnd acestea se apreciaz drept un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. d) Alte rezerve, neprevzute de lege sau de statut, pot fi constituie facultativ, n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, din profitul net i alte elemente asimilate capitalului propriu. De asemenea, aceste rezerve se constituie i din diferena ntre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice. Asemenea rezerve se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri stabilite de adunarea general (majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor provenite din rscumprarea aciunilor proprii, acordarea de dividende n exerciiile financiare care se ncheie cu pierderi etc.). n contabilitate, operaiunile care privesc constituirea i utilizarea rezervelor se nregistreaz cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, care se crediteaz cu rezervele constituite din profit sau din alte surse i se debiteaz cu rezervele utilizate. Soldul creditor al contului reflect rezervele existente. Funciunea complet a contului 106 se prezint astfel:
Debit 101 117 261, 106 Rezerve - Rezervele destinate majorrii capitalului social - Profitul brut/net realizat la ncheierea potrivit legii exerciiului curent repartizat la rezerve - Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor - Profitul net realizat n exerciiile anterioare realizate n exerciiile precedente repartizat la rezerve - Primele de capital transferate la rezerve - Diferena dintre valoarea titlurilor de participare - Rezerva din reevaluare trecut la rezerve Credit 129 117 104 105

262, 263

retrase i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice - Rezervele existente

- Diferena dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice

261, 262, 263

S.F.C.

Contul 106 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II n funcie de natura lor, i anume: - 1061 Rezerve legale; - 1063 Rezerve statutare sau contractuale; - 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; - 1068 Alte rezerve. Exemple: 1) La sfritul lunii noiembrie a exerciiului financiar N-1 o societate nregistra un profit brut de 35.000 lei i impozitul aferent profitului nregistrat la sfritul lunii septembrie de 3.200 lei (16% din profitul brut de 20.000lei). n luna decembrie veniturile obinute din activitatea desfurat se ridic la 20.000 lei, iar cheltuielile aferente veniturilor obinute se ridic la 15.000lei. Din profitul brut obinut la sfritul exerciiului se repartizeaz o cota de 5% pentru rezerve legale, iar din profitul net, 10% pentru rezervele statutare. n exerciiul financiar N AGA hotrte repartizarea profitului net astfel: - o cot de 15% pentru acoperirea suplimentar a pierderilor; - 10% pentru stimularea angajailor; - diferena (65%) pe destinaia dividende. La nchiderea exerciiului societatea nregistreaz o pierdere n valoare de 2.500 lei, care se acoper n exerciiul N+1, pe baza hotrrii AGA, din rezervele legale (2.000 lei) iar diferena din alte rezerve (500 lei). n contabilitate se nregistreaz operaiunile: Exerciiul N-1 1) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli, aferente lunii decembrie
1a. % 701- 7864 Conturi de venituri 121 Profit i pierdere = 121 Profit i pierdere 20.000 15.000 20.000

1b.

= % 601- 6868 Conturi de cheltuieli

15.000

2.) Cota destinat rezervei legale, 5% x (35.000 + 5.000)lei = 2.000lei


2. 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 2.000 2.000

3.) Impozitul pe profit datorat bugetului de stat, pentru ultimul trimestru al exerciiului: - profit contabil brut cumulat de la nceputul exerciiului 35.000lei + 5.000lei = 40.000lei; 2.000lei; - repartizri la rezervele legale Profit impozabil 38.000lei; Impozit pe profit datorat 38.000lei x 16% 6.080lei; Impozit pe profit nregistrat la sfritul trimestrului III 3.200lei; Diferen impozit de nregistrat 2.880lei.
3. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit/venit 2.880 2.880

4.) nchiderea contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit.


4. 121 Profit i pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.880 2.880

5.) Constituirea rezervelor statutare de 10 % din profitul net.

Profit net = Profit brut Repartizri la rezerve legale Cheltuiala cu impozitul pe profit nregistrat pe parcursul exerciiului = 40.000 2.000 6.080 = 31.920lei. Rezerve statutare 3.192lei.
5. 129 Repartizarea profitului = 1063 Rezerve statutare sau contractuale 3.192 3.192

6.) nchiderea contului 129 Repartizarea profitului cu repartizrile din profit efectuate (2.000lei rezerve legale + 3.192lei rezerve statutare) 5.192lei
6. 121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului 5.192 5.192

7.) Reportarea profitului net din exerciiul curent nerepartizat pn la ntrunirea AGA din exerciiul urmtor: 31.920 3.192 = 28.728lei.
7. 121 Profit i pierdere = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 28.728 28.728

Exerciiul N 1.) Repartizarea profitul net obinut n exerciiul precedent, pe destinaiile hotrte de AGA: - alte rezerve 31.920lei x 15% = 4.788lei; - stimularea salariailor 31.920lei x 10% = 3.192lei; - dividende 31.920lei x 65% = 20.748lei; TOTAL 28.728lei.
1. 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit = % 28.728 -

1068 Alte rezerve 424 Participarea personalului la profit 457 Dividende de plat

4.788 3.192 20.748

2.) La sfritul exerciiului se reporteaz pierderea contabil nregistrat pe parcurs, pn la ntrunirea AGA din exerciiul urmtor; 2.500lei
2. 117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere 2.500 2.500

Exerciiul N + 1 1.) Acoperirea pierderii nregistrate la sfritul exerciiului anterior, pe baza hotrrii AGA, din rezervele legale (2.000lei) iar diferena din alte rezerve (500lei).
1. % = 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 2.500

1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve

2.000 500

2.2.4. Contabilitatea rezultatului exerciiului i a rezultatului reportat


Rezultatul exerciiului apare i se nregistreaz n contabilitate ca efect al nchiderii conturilor de cheltuieli i venituri, acestea fiind structuri specifice consumului de resurse i producerii de rezultate. n funcie de mrimea acestor structuri rezultatul exerciiului poate fi: a) profit, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau

b) pierdere, n situaia invers. n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz, de regul, la sfritul exerciiului financiar. 1 Rezultatul financiar al exerciiului curent se nregistreaz cu ajutorul contului bifuncional 121 Profit i pierdere, care nregistreaz la sfritul fiecrei luni n credit veniturile realizate pe parcursul lunii, iar n debit cheltuielile. Soldul creditor al contului reflect profitul obinut iar cel debitor, pierderea. Funciunea complet a contului 121 se prezint astfel:
Debit 601 la 698 117 129 S.F.C. 121 Profit i pierdere - Soldul debitor al conturilor de cheltuieli, la sfritul - Soldul creditor al conturilor de venituri, la lunii sfritul lunii - Profitul net realizat n exerciiul precedent i - Pierderea contabil reportat nerepartizat - Profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii - Profitul realizat Pierderea nregistrat Credit 701 la 786 117

SFD

Profitul obinut se repartizeaz pe destinaiile prevzute de lege, dup diminuarea lui cu cota destinat rezervei legale i impozitul pe profit, astfel: 2 -parial la sfritul acestuia (constituirea rezervelor n baza prevederilor statutare); -definitiv n cursul nceputul exerciiului urmtor, cu aprobarea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor (acoperirea pierderilor din anii precedeni, dividende, majorarea capitalului social, alte destinaii hotrte de Adunarea general); -amnat la repartizare i lsat n ateptare, pentru a fi repartizat pe destinaii n perioadele viitoare, cu aprobarea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n contabilitate, repartizarea profitului se nregistreaz cu ajutorul contului de activ 129 Repartizarea profitului, care se debiteaz cu repartizrile efectuate din profit i se crediteaz cu profitul net repartizat. Soldul debitor al contului indic repartizrile efectuate din profit. Funciunea complet a contului 129 se prezint astfel:
Debit 106 117 117 129 Repartizarea profitului - Rezervele constituite din profitul realizat n - Profitul net realizat n exerciiul precedent, care exerciiul curent a fost repartizat pe destinaii legale - Pierderile contabile realizate n exerciiile precedente acoperite din profitul obinut n exerciiul curent - Sumele repartizate pentru participarea salariailor la profit, dividende, vrsminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii de finanare Profitul repartizat aferent anului n curs Credit 121

S.F.D.

Pierderea nregistrat se acoper, fie integral la nceputul exerciiului urmtor, din profit sau rezerve, cu aprobarea Adunrii generale a acionarilor sau asociailor, sau poate fi amnat la acoperire total sau parial, fiind lsat n ateptare pentru a fi acoperit n perioada viitoare, tot cu aprobarea Adunrii generale. Potrivit Legii contabilitii, republicat, pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor (art. 19 alin. 4). Rezultatul exerciiului precedent (sau exerciiilor precedente) profit nerepartizat/pierdere neacoperit se reflect n contul bifuncional 117 Rezultatul reportat. Funciunea complet a contului 117 se prezint astfel:

contabilitii nr. 82/1991, republicat n M. Of. nr. 48/14.01.2005, art. 19, alin. 1 Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Contabilitate financiar I, Vol. I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 59

1 * * * Legea 2

Debit 121 106, 424, 446, 457

280, 281, 301 la 303, 361, 371, 401, 4281, 4381, 4481 S.F.C.

117 Rezultatul reportat - Pierderile contabile realizate n exerciiul - Pierderile contabile ale exerciiilor precedent precedente acoperite din profitul - Profitul net realizat n exerciiile precedente, exerciiului curent repartizat pentru rezerve, participarea salariailor la - Pierderile contabile ale exerciiilor profit, vrsminte din profitul net al regiilor precedente acoperite din rezerve autonome, dividende cuvenite acionarilor sau - Pierderile realizate n exerciiile asociailor precedente care reduc capitalul social - Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea - Profitul net realizat n exerciiul precedent erorilor contabile i nerepartizat - Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile - Profitul nereapartizat Pierderea neacoperit

Credit 129 106 101 121 411, 461, 4282 SFD

Contul 117 Rezultatul reportat se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: -1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit; -1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puin IAS 29 3 ; -1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile; -1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene.

2.3. Contabilitatea subveniilor pentru investiii


Agenii economici pot beneficia de la guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare naionale i internaionale de subvenii pentru finanarea activitii de investiii (concretizat n achiziia sau construcia de active imobilizate). Sunt asimilate subveniilor pentru investiii i elementele de natura imobilizrilor primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. 4 Aceste subvenii sunt, n general, nerambursabile (cu unele excepii), nu sunt purttoare de dobnzi, asigur dezvoltarea unitii. La evidenierea sau primirea lor, subveniile pentru investiii se nregistreaz cu ajutorul unui cont de capitaluri, dei n bilan figureaz n grupa I, Venituri n avans, ca un venit amnat. Venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. n cadrul subveniilor se reflect distinct: 5 - subveniile guvernamentale; - mprumuturile nerambursabile cu caracter de subvenii; - alte sume primite cu caracter de subvenii. O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea just. Subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze, adic pe msura amortizrii bunurilor de natura imobilizrilor corporale finanate din subvenii, cote pri din aceasta, corespunztoare valorii amortizrii, sunt trecute asupra veniturilor din subvenii. Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Evidena subveniilor pentru investiii i a valorilor asimilate se asigur prin conturile de pasiv din grupa 13 Subvenii pentru investiii, care nregistreaz n credit subveniile de primit sau primite pentru
3

Aceste resurse de finanare, asimilate capitalurilor proprii, fac obiectul unui Standard Internaional de Contabilitate distinct, respectiv IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental 5 * * * Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 193, alin (2).

Acest cont apare doar la agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.

finanarea imobilizrilor, iar n debit subveniile pentru investiii virate la venituri. Soldul creditor reflect subveniile aferente imobilizrilor din ntreprindere. n grupa 13 sunt incluse urmtoarele conturi sintetice de gradul I: - 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii; - 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii; - 133 Donaii pentru investiii; - 134 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor; - 138 Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii. Exemplu: O societate pune n funciune un echipament tehnologic al crui cost de achiziie se ridic la 90.000lei. Valoarea subveniilor guvernamentale primite de societate pentru activul respectiv este de 60.000lei. Durata de folosin a imobilizrii este de cinci ani, iar unitatea aplic metoda amortizrii lineare pentru aceast clas de imobilizri. n contabilitate se vor nregistra operaiile: 1.) primirea subveniei
1. 5121 Conturi la bnci n lei = 131 Subvenii 60.000 60.000

guvernamentale pentru investiii 2.) recepia i punerea n funciune a echipamentelor


2. 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = 231 Imobilizri corporale n curs 90.000 90.000

100 = 20% , Al = Ca x 90.000/12 = 1.500lei/lun. 5 i cota-parte din venitul n avans aferent subveniei: Cs = Ca x 60.000/12 = 1.000lei/lun.

3) Se nregistreaz amortizarea lunar: C a =

3a.

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

= 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

1.500

1.500

i concomitent,
3b. 131 Subvenii = 7584 Venituri din subvenii pentru investiii guvernamentale pentru investiii 1.000 1.000

Observaii: 1) Dup cinci ani subvenia pentru investiii este virat integral la venituri, iar contul 131 Subvenii guvernamentale pentru investiii este soldat; 2) n situaia n care, din motive ntemeiate, societatea valorific ctre teri activele finanate din subvenii, soldul creditor al contului 131 se trece integral asupra veniturilor din subvenii;

2.5. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate


O unitate care dorete atragerea de resurse suplimentare pentru dezvoltarea activitii sale are posibilitatea utilizrii unor resurse variate grupate sub denumirea de mprumuturi i datorii asimilate. Ele au fost incluse n clasa conturilor de capital pentru c sunt utilizate pe termen mediu sau lung (peste un an) fiind asimilate capitalului unei uniti.

Sub denumirea generic de mprumuturi i datorii asimilate sunt cuprinse resurse eterogene din punct de vedere al coninutului, dar care ndeplinesc un rol asemntor n finanarea unei firme i anume, susinerea activitii acesteia. Din aceast categorie a capitalului strin fac parte: a) mprumuturile din emisiuni de obligaiuni; b) creditele bancare pe termen lung i mediu; c) sumele datorate entitilor afiliate i entitilor de care compania este legat prin interese de participare; d) alte mprumuturi i datorii asimilate;

2.5.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni


mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, sunt datorii pe termen lung obinute prin vnzarea unor titluri de credit de valori egale, numite obligaiuni, rambursabile la o anumit dat i generatoare de dobnzi pltibile anual. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni convertibile. Mai mult, potrivit Legii societilor comerciale republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, valoarea nominal a obligaiunilor convertibile n aciuni va trebui s fie egal cu cea a aciunilor. Potrivit legislaiei n vigoare, pot emite obligaiuni societile comerciale al cror capital social este divizat n aciuni. Att aciunile ct i obligaiunile sunt titluri de valoare care, n urma vnzrii aduc emitentului mijloace bneti. ntre aceste dou categorii de titluri exist ns i deosebiri: 6 - Deintorii de aciuni au calitatea de coproprietari ai societii emitente i au posibilitatea de a influena gestionarea acesteia prin dreptul de vot exercitat n adunarea general a acionarilor. Pe de alt parte, deintorii de obligaiuni au calitatea de simpli creditori ai societii emitente i nu pot influena n nici un fel gestionarea acesteia; - Deintorii de aciuni au dreptul la dividend, reprezentnd o cot-parte din profitul net al societii emitente, a crui mrime nu se cunoate n momentul cumprrii titlurilor, ci numai dup nchiderea exerciiilor financiare. n schimb, cumprtorii de obligaiuni cunosc mrimea dobnzii pe care o vor obine nc din momentul achiziiei titlurilor. n procesul emisiunii i rscumprrii obligaiunilor, pentru un titlu pot apare mai multe categorii valorice, i anume: Valoarea nominal este reprezentat de suma nscris pe obligaiune, care st la baza determinrii dobnzii anuale. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,5 lei 7 ; Valoarea de rambursare, care poate fi mai mare sau egal cu valoarea nominal, reprezint suma pe care societatea emitent se angajeaz s o plteasc la scadena rambursrii mprumutului obligatar pentru un titlu. Dac valoarea de rambursare este superioar valorii nominale, diferena constituie prima de rambursare a unei obligaiuni. Valoarea de emisiune, care poate fi mai mic sau egal cu valoarea nominal, reprezint preul de vnzare la care obligaiunea este oferit publicului spre subscriere. Dac valoarea de emisiune este inferioar valorii nominale, diferena constituie prima de emisiune a unei obligaiuni care sub aspect contabil este asimilat primei de rambursare, fiind reflectat cu ajutorul aceluiai cont. Potrivit Omfp nr. 1752/2005, atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ. Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei, precum i n notele explicative. Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei.

Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, vol. I, Ed. Intelcredo, Deva, 1998, p. 134 Legea nr. 441/2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, i a Legii nr. 26/1990 privind registrul comerului, republicat, art. I pct. 122
7

Observaie: n Romnia, potrivit Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori (publicat n M. Of. nr. 213/1.08.1994) emisiunile de obligaiuni se pot face numai pe piaa de capital reglementat, supravegheat i controlat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. n prospectul de emisiune pot fi prevzute una din urmtoarele modaliti de rambursare: 8 rambursarea total a obligaiunilor, o singur dat, la expirarea perioadei mprumutului (sistemul american), n fiecare an fiind pltite dobnzi constante; rambursarea ealonat, denumit i metoda amortizrii financiare; societatea achit anual anuiti constante formate din rata creditului i dobnd. Anuitatea constant se determin pe baza relaiei: I R n care: A= 1 (1 + R) N A anuitatea de rambursat; I mprumutul contractat; R rata dobnzii; N durata rambursrii mprumutului rambursarea n fiecare an a valorii aferente unui numr de titluri, anuitile fiind compuse dintr-o parte fix (rata mprumutului) i o rat variabil, descresctoare n timp (dobnda). Pentru evidena operaiunilor specifice mprumuturilor obligatare intervin urmtoarele conturi: - 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, cont de pasiv care se crediteaz cu obligaiile contractate din emisiunea obligaiunilor i se debiteaz cu sumele achitate n contul acestor obligaii. Soldul creditor reflect valoarea creditelor obligatare de rambursat. Funciunea contului 161 se prezint astfel:
Debit 456 512 505 765 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni - mprumuturile din emisiuni de obligaiuni - Suma mprumuturilor obinute la valoarea de convertite n aciuni rambursare a obligaiunilor emise - Suma mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni - Suma primelor de rambursare aferente rambursate mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni - Valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, - Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate anulate din evaluarea la nchiderea exerciiului financiar a - Diferenele favorabile de curs valutar rezultate din mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni n evaluarea la nchiderea exerciiului financiar, valut precum i din rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, exprimate n valut - mprumuturile din emisiuni de obligaiuni nerambursate Credit 461 169 665

S.F.C.

Contul 161 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura mprumuturilor obligatare: -1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat; -1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci; -1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat; -1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. -169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, cont de activ care asigur evidena diferenei dintre valoarea de rambursare i valoarea de emisiune a obligaiunilor. n debitul contului se nregistreaz suma primelor de rambursare aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, iar n credit valoarea primelor de rambursare amortizate. Soldul debitor reflect valoarea primelor de rambursare neamortizate. Observaie: Deoarece mprumuturile i datoriile asimilate sunt resurse de finanare strine, ntreprinderea care le utilizeaz datoreaz creditorilor dobnzi. Pentru evidena acestora intervine contul de pasiv 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. n creditul su se nregistreaz dobnzile datorate pentru mprumuturi i datorii asimilate, iar n debit dobnzile achitate i diferenele de curs valutar favorabile constatate la achitarea dobnzilor exprimate n devize. Soldul creditor exprim dobnzile de pltit.
8

Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., pp. 82-83

Contul 168 trebuie s reflecte dobnzile aferente fiecrui tip de mprumut i datorie asimilat, motiv pentru care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: - 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni; - 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung; - 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate; - 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare; - 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Exemplu: O societate pe aciuni emite la 1.01.N 10.000 obligaiuni cu valoarea nominal unitar de 5lei, pentru contractarea unui mprumut pe o perioad de 5 ani. Prin prospectul de emisiune societatea se angajeaz s acorde o dobnd anual de 20 %, iar la rambursare s plteasc 5,1lei/obligaiune. Valoarea de emisiune a titlurilor este de 4,95lei/buc. Rezult c prima de rambursare total este de 0,15lei/obligaiune (0,1lei prima de rambursare propriu-zis i 0,05lei prima de emisiune) Cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaiunilor se ridic la 2.400lei, achitate prin virament bancar. Primele de rambursare i cheltuielile ocazionate de emisiune se amortizeaz linear pe durat de utilizare a mprumutului obligatar. n contabilitatea societii emitente se nregistreaz operaiile: n exerciiul N 1) Subscrierea publicului la cumprarea de obligaiuni.
1. % 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor = 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 49.500 1.500 51.000

2) Plata cheltuielilor de emisiune.


2. 201 Cheltuieli de constituire = 5121 Conturi la bnci n lei 2.400 2.400

3) ncasarea preului vnzare al obligaiunilor subscrise


3. 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 49.500 49.500

4) La sfritul exerciiului se nregistreaz: a) dobnda datorat obligatarilor pentru mprumutul primit 10.000lei (10.000 oblig. x 5lei /buc. x 20%)
4a. 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 10.000 10.000

b)
4b.

cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 300lei (1.500lei/5 ani)


= 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor 3.00 3.00

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

c)
4c.

amortizarea cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaiunilor 480lei(2.400 lei/5 ani)


= 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 480 480

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

n exerciiul N+1

1) Plata la nceputul exerciiului a dobnzilor cuvenite deintorilor de obligaiuni, aferente primului an de creditare a societii.
1. 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 10.000

Observaie: Ultimele patru operaiuni se repet i n urmtorii 4 ani dac societatea nu procedeaz la rscumprarea obligaiunilor nainte de scaden sau la preschimbarea acestora n aciuni. n plus mai apar urmtoarele operaii: n exerciiul N+5 1) La scaden se rscumpr obligaiunile la nivelul valorii de rambursare 51.000 lei.
1. 505 Obligaiuni emise i rscumprate = 5121 Conturi la bnci n lei 51.000 51.000

2) Obligaiunile rscumprate se anuleaz.


2. 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 505 Obligaiuni emise i rscumprate 51.000 51.000

Observaii: 1) Dup expirarea perioadei de utilizare a mprumutului din emisiuni de obligaiuni, primele de rambursare a obligaiunilor i cheltuielile de emisiune sunt amortizate integral; 2) Dac mprumutul obligatar nu se lanseaz de la nceputul anului, dobnzile aferente fiecrui exerciiu, amortizarea primelor de rambursare i a cheltuielilor de emisiune se nregistreaz proporional cu perioada de folosire a mprumutului; 3) n cazul creditelor obligatare fr prim de rambursare, reflectarea n contabilitate a operaiilor este identic cu cea prezentat anterior cu meniunea c nu mai intervine contul 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor.