Sunteți pe pagina 1din 5

REFLECII ASUPRA NOII LEGI PENTRU PREVENIREA I COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE Prof. univ. dr. ALEXANDRU BOROI Drd.

COSTEL CUNEANU 1. CARACTERIZARE GENERAL Pornind de la evoluia de ansamblu a criminalitii economico-financiare, promovarea unei noi legi pentru prevenirea i combaterea cu mai mult eficien a acestor categorii de infraciuni s-a impus cu necesitate. Aceast lege are o dubl destinaie, pe de o parte de a aviza contribuabilii persoane fizice i juridice romne ori strine , despre obligaia de a contribui, prin impozite i taxe la suportarea cheltuielilor publice i de a preveni asupra consecinelor sancionatorii la care se expun n cazul sustragerii frauduloase de la ndeplinirea ndatoririlor fiscale, iar pe de alt parte, de a constitui instrumentul juridic, n temeiul cruia s fie angajat rspunderea penal a celor care, cu rea-credin, ncalc prevederile legii. ntr-o concluzie general, se poate aprecia c apariia acestei legi constituie un pas important, menit s contribuie din plin la reducerea ratei criminalitii pe aceast linie i, implicit, a economiei subterane care aduce grave prejudicii bugetului general consolidat. Chiar n art. 1 se prevede c n aceast lege sunt incriminate dou categorii de infraciuni, i anume1: cele de evaziune fiscal; alte infraciuni aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal. Avnd n vedere aceast selecie, n capitolele urmtoare sunt incriminate separat cele dou categorii de infraciuni, respectiv: cele de evaziune fiscal, n art.9 alin. 1, lit. a g, cu dou situaii agravate la alin. 2 i 3; infraciuni aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal, prevzute la art. 3, 4, 5, 6, 7 alin. 1 i 2 i art. 8 alin. 1 i 2. Toate infraciunile din prezenta lege au ca obiect juridic generic relaiile sociale care privesc buna desfurare a activitilor economico-financiare, a cror realizare presupune ndeplinirea obligaiilor fiscale ctre bugetul general consolidat de ctre toi contribuabilii, persoane fizice sau juridice ori alte autoriti fr personalitate juridic, care au obligaii de natur financiar. a) Infraciuni de evaziune fiscal Infraciunile de evaziune fiscal sunt prevzute la art. 9 alin. 1 lit. a g i alin. 2 i 3 i constau n svrirea unor fapte cu scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. Sustragerile pot consta n ascunderea bunurilor sau surselor impozabile, omisiunea evidenierii n actele contabile a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, evidenierea n acte contabile a unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, sustragerea de la verificrile financiare, alterarea, distrugerea sau ascunderea unor acte contabile etc. Obiectul material este reprezentat de un bun, o surs impozabil, operaiuni comerciale efectuate, evidene contabile, sume de bani etc. Subiectul activ nu poate fi dect acele persoane care au calitatea de administrator, director sau reprezentant legal al unei societi comerciale, iar infraciunea ca atare svrindu-se n cadrul unei societi comerciale. n acelai timp, subiect activ al unei infraciuni poate fi orice persoan fizic n calitatea sa de contribuabil (art. 9 lit. b i d). Subiectul pasiv este statul, deoarece, prin svrirea acestor fapte, se aduce atingere intereselor financiare ale acestuia. n subsidiar, se poate aprecia c subiect pasiv poate fi i autoritatea fiscal, care a fost, practic, prejudiciat.
1

Art.1 din Legea nr.241/2005, publicat n M.Of. nr.672/27.07.2005.

Latura obiectiv Elementul material se poate realiza printr-o aciune, putnd consta n: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, evidenierea n actele contabile sau n alte documente legale a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat, alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile; executarea de evidene contabile duble2, sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale3, substituirea, degradarea sau nstrinarea bunurilor sechestrate. De asemenea, poate consta i printr-o inaciune: omisiunea evidenierii n acte contabile a operaiunilor comerciale etc. Aa cum rezult din lecturarea coninuturilor infraciunilor prevzute la art. 9, elementul material al laturii obiective se caracterizeaz prin mai multe aspecte specificul activitii societii comerciale sau persoanei fizice i, desigur, de calitatea subiectului activ. n cazul unor aspecte ale elementului material, se impun unele clarificri. Astfel, n ceea ce privete infraciunea prevzut de art. 9 alin. 1 lit. c, se evideniaz n actele contabile ori n alte documente cheltuieli false care, fie nu au fost fcute ori au fost mai mici, ori evidenierea altor operaiuni fictive care au drept consecin sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. La infraciunea de la art. 9 alin. 1 lit. D, alterarea presupune modificarea, transformarea actelor, memoriilor aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau a altor mijloace de stocare a datelor, n sensul diminurii valorilor nregistrate sau marcate care se refer la activiti productoare de venituri impozabile. Distrugerea nseamn nimicirea, dezintegrarea celor artate mai sus n cadrul art. 9 alin. 1 lit. d. Prin executarea de evidene contabile duble se nelege completarea documentelor contabile organizate paralel cu cele oficiale, cu datele diferite fa de datele cuprinse n documentele contabile oficiale. Urmarea imediat const n starea de pericol care se creeaz prin svrirea faptei prin neplata obligaiilor fiscale. n aceast situaie, urmarea imediat este concret, material, deoarece s-a urmrit evitarea achitrii plii datorate bugetului general consolidat. Latura subiectiv Forma de vinovie cu care se svrete aceste infraciuni este intenia direct, deoarece fptuitorul prevede rezultatul faptei sale i acioneaz tocmai pentru a obine acest rezultat care const, de fapt, n dobndirea unor venituri ilicite, care reprezint valoarea obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat. Mobilul n aceste situaii se manifest sub forma unor vicii referitoare la dorina unor persoane de a se mbogi pe ci ilicite. Scopul reprezint, de fapt, rezultatul urmrit de infractor, prin svrirea faptei. Este foarte important de stabilit, deoarece textul incrimineaz aceste categorii de fapte numai atunci cnd sunt svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale. Inexistena scopului menionat mai sus va conduce la inexistena infraciunii de evaziune fiscal. Forme. Modaliti. Sanciuni Forme Actele pregtitoare i tentativa sunt posibile, dar ele nu se pedepsesc. Infraciunea se consum n momentul n care activitile descrise de lege au fost realizate. Infraciunile de evaziune fiscal sunt susceptibile de a fi svrite n form continuat, situaie n care se va ntlni i un moment al epuizrii. n aceast situaie este foarte important de stabilit data comiterii ultimei aciuni, care constituie i data svririi4. Modaliti Fiecare dintre infraciuni se poate svri n modaliti diferite, n funcie de situaiile
2

C.Voicu, A.Boroi, S.Florin, I.Molnar, Dreptul penal al afacerilor, Editura All Beck, Bucureti, 2003, Idem, op.cit., pg.130. Al. Boroi, Gh. Nistoreanu, Drept penal, Partea general, ediia 4, Editura All Beck, Bucureti, 2004, p.223.

pg.122.
3 4

concrete ce pot aprea i care vizeaz, n primul rnd, calitatea subiectului activ al infraciunii. Sanciuni Pedeapsa prevzut pentru svrirea oricrei infraciuni din cele prevzute la art. 9 lit. a g este nchisoare de la 2 la 8 ani i interzicerea unor drepturi. n art. 9 alin. 2 i 3 se prevd dou forme agravate care se aplic n raport cu valoarea prejudiciului cauzat, respectiv mai mare de 100.000 euro i 500.000 euro, n echivalentul monedei naionale i const n majorarea minimului i maximului pedepsei cu 2 sau 3 ani. Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepselor n art. 10 alin. 1 sunt prevzute o serie de cauze de nepedepsire i de reducere a pedepselor5. Astfel, n situaia n care nvinuitul ori inculpatul acoper integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevzute de lege se reduc la jumtate. Aceast cauz de reducere a pedepsei este general, aplicndu-se n toate situaiile, indiferent de valoarea prejudiciului cauzat, singura cerin fiind aceea ca recuperarea s se realizeze n cursul urmririi penale sau al judecii, pn la primul termen de judecat. O alt cauz de reducere a pedepsei se refer la situaia n care prejudiciul cauzat i recuperat este de pn la 100.000 euro n echivalentul monedei naionale, cnd instana poate aplica pedeapsa cu amend. ntruct legiuitorul a folosit sintagma se poate aplica i nu se aplic, se trage concluzia c aplicarea acestei pedepse rmne la latitudinea instanei. Cauza de nepedepsire se refer la recuperarea n ntregime a prejudiciului cauzat de pn la 50.000 euro n echivalentul monedei naionale, situaie n care se va aplica o sanciune administrativ, care se va nregistra n cazierul judiciar. n alin. 2 al aceluiai articol se stipuleaz c dispoziiile menionate mai sus (cauza de nepedepsire i cele dou de reducere a pedepsei) nu se aplic dac fptuitorul a mai svrit o infraciune n ultimii 5 ani i a beneficiat de prevederile alin. 16. Alte prevederi n vederea urmririi persoanelor care au svrit fapte infracionale prevzute n aceast lege ntr-un cadru organizat i interzicerii acestora de a mai desfura asemenea activiti, o copie a dispozitivului hotrrii judectoreti definitive se va comunica de ctre instana de judecat Oficiului Naional al Registrului Comerului. n toate situaiile, n vederea recuperrii prejudiciului cauzat, luarea msurilor asiguratorii este obligatorie pentru organele judiciare. b) Infraciuni aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal Infraciunile aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal sunt prevzute n art. 3, 4, 5, 6, 7 alin. 1 i 2 i art. 8 alin. 1 i 2. Subiectul activ are calitatea de contribuabil n cazul tuturor infraciunilor care sunt n legtur cu cele de evaziune fiscal, excepie fcnd infraciunile de la art. 7 alin. 1 i 2, unde subiectul activ poate fi orice persoan. Latura obiectiv Elementul material al laturii obiective la aceste infraciuni se poate realiza printr-o aciune sau inaciune i anume: nerefacerea documentelor de eviden contabil distruse (art. 3); refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale i bunurile din patrimoniu (art.4)7; mpiedicarea organelor competente de a intra n sedii, incinte sau pe terenuri (art.5); reinerea i nerambursarea n termen de cel mult 30 de zile de la scaden a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs (art.6); punerea n circulaie, fr drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate cu
5 6

Legea nr. 241/2005, art.10 alin.1. Legea nr.241/2005, publicat n M.Of. nr.672/27.07.2005, art.10, alin.2. 7 C.Voicu, A.Boroi, S.Florin, I.Molnar, op.cit., pg.106.

regim special (art.7 alin.1); tiprirea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderole sau formulare tipizate falsificate (art.7 alin.2); stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor (art.8); asocierea n vederea svririi faptei prevzute la alin.1 art. 8. Urmarea imediat const n starea de pericol care se creeaz prin svrirea fiecrei fapte n parte. Latura subiectiv Forma de vinovie cu care se svrete oricare din faptele analizate este intenia direct, deoarece, fptuitorul, indiferent de calitatea sa, prevede rezultatul faptei sale i acioneaz n vederea obinerii rezultatului urmrit. Scopul poate fi analizat de la o fapt la alta i vizeaz, n general, rezultatul urmrit i anume, acela de a mpiedica verificrile financiar-contabile, de a nu vrsa sumele de bani obinute, de a utiliza documente, formulare etc. false, de a obine, fr drept, sume de bani cu titlu de rambursri sau restituiri etc. Uneori, este necesar a se stabili cu exactitate scopul urmrit de fptuitor, pentru ca fapta respectiv s constituie infraciune (art. 4, art. 8 alin. 1). Forme. Modaliti. Sanciuni Forme Actele pregtitoare i tentativa sunt posibile pentru oricare din aceste infraciuni. Tentativa se pedepsete, ns, numai n cazul faptelor incriminate la art. 8 alin. 1 i 2. Modaliti Infraciunile analizate pot fi svrite n modaliti diferite, n funcie de situaiile concrete ce pot aprea i care vizeaz, n primul rnd, calitatea subiectului activ al infraciunii i scopul urmrit de acesta. Sanciuni Pedepsele prevzute pentru aceast categorie de infraciuni sunt cu nchisoare, amend i interzicerea unor drepturi, respectiv de la 6 luni la 15 ani i de la 50 milioane la 300 milioane lei. La art. 8 alin. 2 se prevede i o agravant sancionat cu nchisoare de la 5 la 15 ani i interzicerea unor drepturi. De menionat este c dispoziiile art. 10 alin. 1 ce se refer la cauze de nepedepsire i de reducere a pedepselor, nu sunt aplicabile pentru aceast categorie de infraciuni. n acelai timp, dispoziiile art. 10 alin. 2 sunt aplicabile. 2. OPINII CRITICE: a) Chiar n art.1 se stipuleaz c legea incrimineaz dou categorii de infraciuni i anume: cele de evaziune fiscal; altele aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal8. Conform dispoziiilor art. 1, n capitolul II, aceste dou categorii sunt difereniate dup cum urmeaz: art. 3 8, infraciuni aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal9; art. 9, alin. 1, lit. a g, infraciuni de evaziune fiscal10. Infraciunea de evaziune fiscal reprezint n materialitatea ei o infraciune de prejudiciu, dar i de pericol. n acest context, principala deosebire care ar fi trebuit s apar ntre cele dou categorii de infraciuni prevzute de lege ar fi trebuit s se refere la prejudiciu, n sensul c, infraciunile de evaziune fiscal creeaz un prejudiciu imediat, cert, uor de estimat. Prin comparaie, infraciunile din categoria celor aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal ar trebui s
8 9

Art.1 din Legea nr.241/2005, publicat n M.Of. nr.672/27.07.2005. Idem, art.3-8. 10 Idem, art.9, alin.1, lit. a-g.

rmn doar de pericol i rareori de prejudiciu. De fapt, subiectul n discuie se refer la modul n care legiuitorul a realizat diferenierea celor dou categorii. Din analiza textelor aflate n discuie rezult c dou dintre infraciunile definite ca aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal sunt infraciuni de prejudiciu i anume, cele de la art. 6 i 8: art. 6 reinerea i nevrsarea, cu intenie, n cel mult 30 de zile de la scaden, a sumelor reprezentnd impozite sau contribuii cu reinere la surs11; art. 8, alin. 1 stabilirea cu rea-credin de ctre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuiilor, bani cu titlu de rambursare sau restituire de la bugetul general consolidat ori compensri datorate bugetului general consolidat12. n baza acestor argumente, considerm c cele dou infraciuni puse n discuie trebuie menionate n cadrul art. 9 ca fiind infraciuni de evaziune fiscal i nu aflate n legtur cu acestea. b) Cauze de nepedepsire i cauze de reducere a pedepsei Conform prevederilor art. 10, alin. 1, cele dou cauze de reducere a pedepselor i cea de nepedepsire se aplic numai nvinuiilor i inculpailor care au svrit infraciuni de evaziune fiscal: n cazul svririi unei infraciuni de evaziune fiscal prevzute de prezenta lege, dac n cursul urmririi penale sau al judecii pn la primul termen de judecat nvinuitul sau inculpatul acoper integral prejudiciul cauzat, limitele pedepsei prevzute de lege pentru fapta svrit se reduc la jumtate13. Procednd la interpretarea textului menionat mai sus, rezult c nvinuiii sau inculpaii care au svrit infraciuni aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal, respectiv cele de la art. 3 8 nu beneficiaz de prevederile art. 10 alin. 1. Desigur c o parte dintre aceste infraciuni, cum ar fi cele de la art. 3, 4, 5, 7 alin. 1 i 2, n care nu apare un prejudiciu cert, nici nu era posibil recuperarea acestuia n condiiile n care , practic, nu exist. n cazul infraciunilor prevzute la art. 6 i 8, alin. 1 i 2 se produce un prejudiciu. nvinuitul sau inculpatul care va recupera n ntregime prejudiciul cauzat, nu va beneficia de prevederile art. 10, deoarece aceste dou infraciuni fac parte din categoria celor aflate n legtur cu cele de evaziune fiscal i nu de evaziune fiscal. n acest context, apare aplicarea unui tratament juridic discriminator fa de nvinuitul sau inculpatul care svrete o infraciune prevzut de art. 6 sau 8, alin. 1 i 2, vis--vis de nvinuitul sau inculpatul care svrete o infraciune prevzut de art. 9 lit. a g, cu toate c, prin svrirea lor, se aduce un prejudiciu, care este i recuperat. n vederea eliminrii acestei neconcordane, se impune ca textele incriminatoare de la art. 6 i 8 s fie prevzute n cadrul art. 9 ca fiind infraciuni de evaziune fiscal.

11

Ibidem, art.6. Legea nr.241/2005, publicat n M.Of. nr.672/27.07.2005, art.8. 13 Idem, art.10.
12