Contabilitate intermediar Tema 2

2.5. Contabilitatea capitalului propriu

Capitalul propriu reprezint drepturile titularilor de patrimoniu asupra activelor entitii dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Fiind o sursa proprie de finanare capitalul propriu cuprinde urmtoarele componente: Capitalul social Capitalul suplimentar Rezervele Profitul nerepartizat Alte elemente ale capitalului propriu De asemenea capitalul propriu este influenat de mrimea urmtoarelor componente: capitalul nevrsat capitalul retras pierderea neacoperit profitul utilizat al anului de gestiune, care se scad la determinarea mrimii totale a capitalului propriu. Capitalul social reprezint valoarea aporturilor proprietarilor entitii (acionarilor, fondatorilor) la patrimoniul acesteia depuse n contul achitrii aciunilor (cotelor) pentru asigurarea activitii statutare a entitii. Capitalul social al societii pe aciuni (S.A.) determin valoarea minim a activelor nete ale societii, care asigur interesele patrimoniale ale creditorilor i acionarilor i nu poate fi mai mic de 20 000 lei. Acesta se constituie din valoarea aporturilor primite n contul achitrii aciunilor i este egal cu suma valorii nominale (fixate) a aciunilor plasate, dac aceasta a fost stabilit. Capitalul social al societii cu rspundere limitat (S.R.L.) se constituie din aporturile asociailor, reprezint valoarea minim a activelor, exprimat n lei, pe care trebuie s le dein societatea i nu poate fi mai mic de 5 400 lei. Aporturile la capitalul social al societii este prezumat a fi n numerar, dac actul de constituire nu prevede altfel. n calitate de aport la capitalul social pot fi bunuri, inclusiv drepturi patrimoniale, i mijloace bneti. Formarea capitalului social se contabilizeaz dup nregistrarea de stat a entitii (de exemplu, n societile pe aciuni dup nregistrarea de stat a aciunilor plasate la nfiinarea societii) n mrimea nominal aprobat prin decizia organului de conducere mputernicit i fixat n actele de constituire ale entitii. Contabilitatea capitalului social se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 311 Capital statutar, care dup coninutul economic este un cont de surse proprii, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Creditul acestui cont reflect mijloacele depuse n capitalul social al entitii, iar debitul - mijloacele retrase de ctre proprietari (acionari, fondatori). Soldul acestui cont este creditor i reflect mrimea capitalului social existent la un moment dat. n dezvoltarea contului 311 "Capital statutar" pot fi deschise urmtoarele conturi de gradul II (subconturi): 3111 Capital social, 3112 Aciuni simple, 3113 Aciuni privilegiate, 3114 Aporturi ale asociailor (membrilor, 3115 Cote de participaie. Exemplul 1 . Se constituie societatea pe aciuni Europrim S.A. prin actul de constituire a acesteia adoptat la 05.02.N, conform crui capitalul social al entitii este de 90 000 lei. Un numr de 50 de persoane subscriu s cumpere cele 4 500 aciuni simple puse n vnzare la valoarea nominal de 20 lei/aciune. Din cele 4 500 aciuni subscrise 1 500 sunt aciuni pentru aport n natur, constituit din urmtoarele bunuri: un autocamion n valoare de 15 400 lei i un utilaj frigorific n valoare de 14 600 lei.

Note de curs: Titularul cursului Natalia Zlatina dr., conf. univ.

Contabilitate intermediar Tema 2 Depunerea integral a aporturilor subscrise n numerar n contul societii s-a efectuat la 15.03.N. nregistrarea de stat a entitii a fost efectuat la 30.04.N, iar la 09.05.N a fost semnat actul de primire-predare a depunerilor subscrise n natur, adic a autocamionului i sistemului frigorific. Exprimarea contabil a operaiilor economice: 1. Formarea capitalului social ca: a) majorare a mijloacelor bneti n sum de 60 000 lei, b) majorare a capitalului nevrsat n sum de 30 000 lei (15 400 + 14 600), i c) majorare a capitalului social n mrime de 90 000 lei, respectiv: D 242 Conturi curente n valut naional 60 000 lei D 313 Capital nevrsat 30 000 lei C 311 Capital statutar 90 000 lei 2. Depunerea aporturilor n natur subscrise ca: a) micorare a dreptului de crean a acionarilor aferente aporturilor n capitalul social n valoarea de 30 000 lei (diminuarea capitalului nevrsat) b) majorare a imobilizrilor corporale n valoare de 30 000 lei, respectiv: D 123 Mijloace fixe 30 000 lei C 313 Capital nevrsat 30 000 lei Aporturile nebneti (n natur) pot fi de asemenea: valori mobiliare pltite n ntregime, stocuri, drepturi patrimoniale sau alte drepturi care pot fi evaluate n bani. Contabilizarea aporturilor n cauz se prezint n urmtorul tabel: Tabelul nregistrri contabile privind aporturile ne bneti ale fondatorilor la capitalul social (diminuarea creanelor fondatorilor privind capitalului nevrsat) Nr. cr. 1. 2. 3. 4. 5. Coninutul operaiunilor economice Conturi corespondente debit credi t 313 313 313 313 313

Valoarea activelor necorporale primite de la fondatori n contul achitrii aporturilor 111 Valoarea imobilizrilor corporale primite 123 Valoarea activelor imobilizate n curs de execuie primite 112,121 Valoarea titlurilor de valoare i a altor investiii pe termen lung primite 131,132 Valoarea stocurilor primite (materii prime, materiale, obiecte de mic 211,213 valoare i scurt durat, mrfuri) 217

Evidena analitic a capitalului social se ine pe fondatori (acionari, asociai) ai entitii. Capital suplimentar reprezint suma diferenei ntre preul de vnzare i valoarea nominal a aciunilor, i apare n cazul cnd aciunile societii pe aciuni sunt plasate la subscriptori la preul care depete valoarea nominal a acestora. Pentru generalizarea informaiei privind capitalul suplimentar este destinat contul de gradul I 312 Capital suplimentar. Dup coninutul economic este un cont de surse proprii, iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Creditul acestui cont reflect capitalul suplimentar din emisiune sau din aporturi la capital. Debitul acestui cont reflect valoarea capitalului suplimentar incorporat n capitalul social. Soldul acestui cont este creditor i reflect capitalul suplimentar existent la un moment dat . Exemplul 2. Dup doi ani de la nfiinare societatea pe aciuni Europrim S.A. decide majorarea capitalului social cu 100 000 lei prin emisiunea de 5 000 de aciuni simple cu valoarea Note de curs: Titularul cursului Natalia Zlatina dr., conf. univ. 2

Contabilitate intermediar Tema 2 nominal de 20 lei per aciune. Aciunile au fost plasate la preul de 22 lei/aciune. Aciunile plasate au fost nregistrate de Comisia Naional a Pieei Financiare. Exprimarea contabil a operaiilor economice: Majorarea capitalului social i capitalului suplimentar ca: a) majorare a mijloacelor bneti n sum de 110 000 lei b) majorare a capitalului social n sum de 100 000 lei c) majorare a capitalului suplimentar n sum de 10 000 lei, respectiv: D 242 Conturi curente n valut naional 110 000 lei C 311 Capital statutar 100 000 lei C 312 Capital suplimentar 10 000 lei.

De menionat c, potrivit Legii privind societile pe aciuni dac valoarea aporturilor efectuate n contul plii aciunilor depete valoarea nominal (fixat) a aciunilor plasate, aceast depire constituie capitalul suplimentar al societii, care poate fi utilizat numai pentru majorarea, capitalului social al societii. Dac s-a luat o atare hotrre, n baza Deciziei Camerei nregistrrii de Stat i a registrelor contabile exprimarea contabil a operaiei economice privind majorarea capitalului social se prezint astfel: D 312 Capital suplimentar C 311 Capital statutar

Rezervele sunt surse proprii create prin autofinanare, adic se constituie pe seama
profitului sau altor surse prevzute de legislaie i se utilizeaz n baza deciziei organului de conducere mputernicit al entitii. Dup modul de constituire i utilizare capitalul de rezerv poate fi divizat n: capital de rezerv (rezerve stabilite de legislaie), rezerve statutare (prevzute de statut) i alte rezerve. n conformitate cu prevederile Codului civil societile pe aciuni i societile cu rspundere limitat sunt obligate s formeze un capital de rezerv de cel puin 10% din cuantumul capitalului social. Capitalul de rezerv al societii se formeaz prin vrsminte anuale din beneficiul ei, n proporie de cel puin 5% din beneficiul net, pn la atingerea mrimii stabilite de actul de constituire. n cazul, n care valoarea activelor nete ale societii devine mai mic dect suma capitalului social i capitalului de rezerv, vrsmintele n capitalul de rezerv rencep. Este utilizat doar la acoperirea pierderilor sau la majorarea capitalului ei social. Rezervele statutare se constituie anual din profitul obinut conform prevederilor din statutul societii i sunt utilizate pentru motivarea personalului, dezvoltarea social sau de producie etc. Alte rezerve sunt rezerve neprevzute de lege sau statutul societii i se constituie n mod facultativ, de regul din profitul net. Aceste rezerve sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau fondatorilor cu respectarea prevederilor legale. De exemplu: pentru modernizarea entitii sau n alte scopuri, n conformitate cu hotrrile adunrilor generale ale acionarilor sau fondatorilor. Potrivit categoriilor capitalului de rezerv prezentate anterior, pentru contabilitatea fiecrei categorii sunt destinate conturi distincte de gradul I, din grupa 32 Rezerve, i anume: 321 Rezerve stabilite de legislaie Note de curs: Titularul cursului Natalia Zlatina dr., conf. univ. 3

Contabilitate intermediar Tema 2 322 Rezerve prevzute de statut 323 Alte rezerve, conturi de surse proprii cu funcie contabil de pasiv. Creditul acestor conturi reflect rezervele constituite, iar debitul rezervele utilizate. Soldul este creditor i reflect rezervele existente la un moment dat . Exemplul 3. Acionarii societii pe aciuni Europrim S.A. la 28.02.N au decis constituirea capitalului de rezerv pe seama profitului net al anului N-1 n sum de 15 250 lei. Ulterior la 22.10.N acionarii au decis s majoreze capitatul social al societii cu 10 000 lei pe seama capitalului de rezerv. La 15.12.N a fost efectuat nregistrarea de stat a modificrii capitalului social al entitii. Exprimarea contabil a operaiilor economice: 1. Diminuarea profitului nerepartizat al anilor precedeni i majorarea rezervelor stabilite de legislaie n sum de 15 250 lei D 332 Profit nerepartizat al anilor precedeni 15 250 lei C 321 Rezerve stabilite de legislaie 15 250 lei 2. Diminuarea rezervelor stabilite de legislaie i majorarea capitalului social n sum de 25 000 lei D 321 Rezerve stabilite de legislaie 10 000 lei C 311 Capital statutar 10 000 lei Deci, formarea rezervelor este reflectat n contabilitate n debitul contului sursei respective i n creditul contului de eviden a rezervelor. Astfel, la suma defalcrilor din profit n rezervele prevzute de legislaie se ntocmete urmtoarea formul contabil: D 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni C 321 Rezerve stabilite de legislaie, sau C 322 Rezerve prevzute de statut, sau C 323 Alte rezerve. Utilizarea mijloacelor rezervelor create se contabilizeaz n debitul conturilor de eviden a rezervelor n coresponden cu creditul conturilor, care reflect consumul acestor mijloace. D 321 Rezerve stabilite de legislaie, sau D 322 Rezerve prevzute de statut, sau D 323 Alte rezerve C 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni, n cazul folosirii capitalului de rezerv pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni. D 321 Rezerve stabilite de legislaie, sau D 322 Rezerve prevzute de statut, sau D 323 Alte rezerve C 311 Capital statutar, n cazul folosirii capitalului de rezerv pentru majorarea capitalului social.

Rezultatele financiare sintetizeaz eficiena cu care s-a desfurat activitatea economic a entitii i se calculeaz, de regul, la sfritul perioadei de gestiune pe baza diferenei dintre venituri i cheltuieli. Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv denumit profit, n situaia cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile sau o mrime valoric negativ denumit pierdere, n situaia invers. Profitul (pierderea) net al anului de gestiune i profitul nerepartizat al anilor precedeni sunt componente ale capitalului propriu, care reprezint drepturile acionarilor i fondatorilor asupra activelor generate de profiturile obinute n entitate. Profitul (pierderea) net reprezint rezultatul financiar al perioadei de gestiune dup impozitare i se determin ca diferena dintre profitul pn la impozitare i suma cheltuielilor (economiei) aferente impozitului pe profit. Note de curs: Titularul cursului Natalia Zlatina dr., conf. univ. 4

Contabilitate intermediar Tema 2 Suma profitului (pierderii) net al anului de gestiune se determin n contul 351 Rezultat financiar total, cont de comparare. n creditul acestui cont se reflect pe tipuri de activiti veniturile generalizate realizate n perioada curent, precum i sumele anuale ale pierderilor nete, iar n debit - cheltuielile pe aceleai tiruri de activiti, cheltuielile curente aferente impozitului pe profit i sumele profitului net rmas la dispoziia entitii dup impozitare. La sfritul perioadei de gestiune (de regul finele anului) n contul 351 "Rezultat financiar total" se trec veniturile i cheltuielile acumulate pe toate tipurile de activiti. De asemenea n acest cont se determin rezultatul financiar contabil (profitul sau pierderea) pn la impozitare i se nchide prin transferarea rezultatului net la profitul sau pierderea net a perioadei de gestiune. Soldul intermediar debitor sau creditor al acestui cont reprezint rezultatul financiar al perioadei de gestiune. Deci, la sfritul perioadei de gestiune contul 351 "Rezultat financiar total" nu prezint sold. Evidena analitic a rezultatului financiar total se ine pe tipuri de venituri i cheltuieli. Sub form de tabel structura general a contului de rezultat poate fi prezentat astfel: CHELTUILI VENITURI Cheltuieli ale activitii de baz Venituri Cheltuieli de distribuie Venituri Cheltuieli administrative Venituri Cheltuieli financiare Venituri Cheltuieli extraordinare Venituri Cheltuieli privind impozitul pe profit (+) (-) Rezultatul perioadei de gestiune Dup reflectarea n acest cont a cheltuielilor (economiei) aferente impozitului pe profit, suma diferenei dintre rulajele debitoare i creditoare va reprezenta rezultatul financiar net. Exprimarea contabil a nregistrrilor n cauz se prezint astfel: D 351 Rezultat financiar total C 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune, la suma profitului net, sau D 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune C 351 Rezultat financiar total, la suma pierderii nete. n conformitate cu actele legislative n vigoare entitile pot utiliza profitului anului de gestiune pentru plata dividendelor intermediare, crearea rezervelor, precum i n alte scopuri la decizia fondatorilor, aprobat de organele mputernicite ale acestora. Utilizarea profitului anului de gestiune (curent) se contabilizeaz n contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune , cont rectificativ. Se debiteaz cu sumele profitului utilizat al anului de gestiune curent i se crediteaz cu decontarea acestor sume la reformarea bilanului. Soldul contului 334 Profit utilizat al anului de gestiune este debitor i reflect suma profitului utilizat al anului de gestiune curent. Contabilizarea utilizrii i decontrii profitului anului de gestiune se prezint prin urmtoarele formule contabile: 1. Utilizarea profitului anului de gestiune pentru plata dividendelor intermediare ctre acionari sau fondatori: a) calculul dividendelor intermediare D 334 Profit utilizat al anului de gestiune C 537 Datorii fa de fondatori i ali participani b) plata dividendelor D 537 Datorii fa de fondatori i ali participani C 241 Casa sau 242 Conturi curente n valut naional.

Note de curs: Titularul cursului Natalia Zlatina dr., conf. univ.

Contabilitate intermediar Tema 2 2. Utilizarea profitului anului de gestiune pentru crearea capitalului de rezerv: D 334 Profit utilizat al anului de gestiune C 321 Rezerve stabilite de legislaie C 322 Rezerve prevzute de statut C 323 Alte rezerve. 3. La reformare bilanului contabil suma profitului utilizat se trece la diminuarea profitului net al anului de gestiune: D 333 Profit net (pierdere) al anului de gestiune C 334 Profit utilizat al anului de gestiune . Dup reflectarea operaiunilor menionate, soldul contului 333 Profit net (pierdere) al anului de gestiune reprezint suma profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anului de gestiune, rmase la dispoziia entitii. Deci, soldul contului Profit net (pierdere) al anului de gestiune poate fi: creditor i reflect profitul net al perioadei de gestiune, i debitor i reflect pierderea net a perioadei de gestiune. Exemplul 4. Entitatea Gloria a nregistrat n anul N venituri n sum de 175 200 lei i cheltuieli n sum de 95 500 lei, profitul constituind 79 700 lei. Conform deciziei consiliului entitii n august N au fost calculate dividendele intermediare n sum de 12 950 lei. Exprimarea contabil a operaiilor economice: 1. Calculul dividendelor intermediare ca majorare concomitent a profitului utilizat al anului de gestiune i datoriilor fa de acionari n sum de 12 950 lei, n august D 334 Profit utilizat al anului de gestiune 12 950 lei C 537 Datorii fa de fondatori i ali participani 12 950 lei 2. Decontarea sau repartizarea veniturilor n rezultatul perioadei de gestiune ca diminuare a veniturilor i majorare a rezultatului financiar total al anului de gestiune, n sum de 175 200 lei, la 31.12.N D 611 Venituri din vnzri i/sau (612, 621, 622, 623) 175 200 lei C 351 Rezultat financiar total 175 200 lei 3. Decontarea sau repartizarea cheltuielilor n rezultatul perioadei de gestiune ca diminuare a rezultatului financiar total al anului de gestiune i a cheltuielilor, n sum de 95 500 lei, la 31.12.N D 351 Rezultat financiar total 95 500 lei C 711 Costul vnzrilor (i/sau 712, 713, 714, 721, 722, 723, 731) 95 500 lei 4. nregistrarea rezultatului financiar net, la 31.12.N D 351 Rezultat financiar total 79 700 lei C 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune, 79 700 lei 5. La data reformrii bilanului entitatea Gloria va nregistra i contabiliza: a) decontarea profitului utilizat al anului de gestiune ca diminuare concomitent a acestuia i a profitului net al anului de gestiune n sum de 12 950 lei, i D 333 Profit net (pierdere) al anului de gestiune 12 950 lei C 334 Profit utilizat al anului de gestiune 12 950 lei b) decontarea profitului net al anului de gestiune ca diminuare a acestuia i majorare a profitului nerepartizat al anilor precedeni n sum de 66 750 lei (175 200 95 500 12 950). D 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune 66 750 lei C 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni 66 750 lei Rezultatul nerepartizat (pierderea neacoperit) se reporteaz la perioadele urmtoare i deci urmtoarea perioad (an financiar nou) se va ncepe cu soldul zero la contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune. Exprimarea contabil a reportrii: Note de curs: Titularul cursului Natalia Zlatina dr., conf. univ. 6

Contabilitate intermediar Tema 2

a sumei profitului net D 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune C 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni, i a sumei pierderii nete: D 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni C 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune. Profitul nerepartizat reprezint o parte din capitalul propriu care nu a fost utilizat sau repartizat ntre proprietarii entitii sub form de dividende sau venituri din participaii. Utilizarea profitului nerepartizat (acoperirea pierderii) al anilor precedeni ca i a profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune se efectueaz i se reflect n contabilitate numai n baza deciziei adunrii generale a proprietarilor entitii. n acest caz se ntocmesc urmtoarele formule contabile: la utilizarea profitului anilor precedeni pentru constituirea capitalului de rezerv: D 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni C 321 Rezerve stabilite de legislaie C 322 Rezerve prevzute de statut C 323 Alte rezerve la majorarea capitalului social pe seama profitului anilor precedeni: D 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni C 311 Capital statutar la utilizarea profitului anilor precedeni pentru plata dividendelor: D 332 Profit nerepartizat (pierdere) al anilor precedeni C 537 Datorii fa de fondatori i ali participani Rezultatul net al perioadei de gestiune se reflect n bilan i este explicat n Situaia de profit i pierdere , element component al situaiilor financiare.

Alte elemente ale capitalului propriu cuprind orice elemente ale acestuia care nu au fost incluse n capital social i suplimentar, rezerve sau profit nerepartizat (pierdere neacoperit). De exemplu, alte elemente ale capitalului propriu pot include diferene din reevaluarea investiiilor imobiliare sau activelor financiare.

Note de curs: Titularul cursului Natalia Zlatina dr., conf. univ.