Tema 1. Bazele conceptuale i organizarea contabilitii manageriale 1.1. Locul contabilitii manageriale n sistemul tiinelor economice.

Evoluia viziunilor privind contabilitatea managerial n teoria i practica mondial. 1.2. Principiile de baz ale contabilitii manageriale i rolul lor n calculaia costurilor. 1.3. Noi dimensiuni ale contabilitii manageriale n optimizarea procesului decizional. 1.4. Necesitatea i premisele organizrii contabilitii manageriale: sistemul autonom i sistemul integrat.
Fii cu ochii la COSTURI i PROFITUL i va zmbi cu gura pn la urechi. 1.1. Locul contabilitii manageriale n sistemul tiinelor economice. Evoluia viziunilor privind contabilitatea managerial n teoria i practica mondial Contabilitatea modern managerial furnizeaz informaiile de care managerii au nevoie n procesul de luare a deciziilor. Managerii utilizeaz informaii furnizate de contabilitatea managerial pentru a alege o strategie, a o comunica i a determina care este cel mai bun mod de a o implementa. De asemenea, ei folosesc informaii provenind din contabilitatea managerial pentru a-i coordona deciziile legate de conceperea, producerea i comercializarea unui produs sau serviciu. Contabilitatea managerial poate furniza, de asemenea, informaii pentru expertizele contabile n eventuale situaii litigioase. Expertiza contabil judiciar sau extrajudiciar analizeaz posibilele cauze care au determinat abateri de la normele legale cu caracter economic i financiar, descifreaz relaiile economice i financiare dintre prile aflate n litigiu, caracterizeaz starea de fapt a entitii n raport cu legea i actele normative care reglementeaz domeniul investigat, stabilete legturile de cauzalitate i responsabilitate. Aceast analiza minuioas poate ajuta managementul entitii n depistarea punctelor slabe, precum i rezerve a compartimentului examinat. Deci, principalul rol al contabilitii manageriale este acela de a oferi o reprezentare clar a proceselor creatoare de valoare ntr-o ntreprindere i de a furniza date proceselor decizionale. Contabilitatea managerial ncearc s aduc o contribuie important la gestiunea dinamic, participnd la rspunsul unui numr de cinci ntrebri fundamentale: 1. Unde ne situm? (n ce stare? n ce mediu? Care ne sunt oportunitile i care sunt riscurile previzibile?); 2. Unde vom ajunge? (dac nu mai facem nimic altceva dect ceea ce ntreprindem astzi); 3. Unde dorim s ajungem? (definiia unei strategii sau a unei intenii strategice); 4. Cum vom ajunge unde ne-am propus? (toate planurile de aciune sau alte scenarii); 5. Cum vom ti c am ajuns ntr-adevr obiectivul vizat? (orice activitate de urmrire a strategiei alese). Pilotajul unei entiti se bazeaz pe decizii luate pornind de la o bun cunoatere a factorilor interni i externi care ar putea influena activitatea desfurat. Un imperativ constant al proceselor decizionale este determinarea ct mai exact a costurilor i a implicaiilor acestora n obinerea performanelor stabilite pentru o entitate. Este indubitabil, c ntr-o ntreprindere, o contabilitate managerial bine pus la punct, dinamic i flexibil se constituie ntr-un instrument puternic aflat la dispoziia managerilor de pe toate nivelurile de conducere.

De la contabilitatea de gestiune la contabilitatea managerial Trebuie s menionam c tendinele internaionale de convergenta contabil promoveaz termenul de contabilitate manageriala n loc de contabilitate de gestiune, cu precizarea c din punct de vedere conceptual, universitar i practic graniele dintre cele dou discipline sunt din ce n ce mai neclare, acceptarea variantei integratoare, anglo-saxona de contabilitate manageriala, fiind utilizat i de Federaia Internaionala a Contabililor (IFAC). IFAC menioneaz c denumirea de contabilitate managerial (management accounting) este dat de contabilitatea anglo-saxona procesului managerial i tehnicilor orientate spre adugarea de valoare n ntreprindere printr-o utilizarea eficient a resurselor. Periodizarea i evoluia contabilitii manageriale Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n condiiile n care piaa era n exclusivitate a productorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducie, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculele costurilor complete care s permit productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia dominant pe pia, respectiv a puterii economice, de la productori la consumatori, precum i datorit apariiei unor noi moduri de management, accelerrii evoluiei tehnologiilor etc., toate influennd evoluia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al acestora. n doctrina contabil vest european i n special n Frana, se definete contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a activitilor unei entiti i a produselor fabricate de aceasta avnd ca obiect: Evaluarea produselor fabricate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de o entitte; Controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor. n consonan cu aceast concepie, potrivit reglementrilor normative n ara noastr Contabilitatea de gestiune este un sistem de colectare, prelucrare, pregtire i transmitere a informaiei contabile, pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea i analiza executrii bugetelor, n scopul pregtirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale (art. 3, Legea contabilitii). IFAC (International Federation of Accountants; Federaia Internaional a Contabililor) realizeaz o periodizare a componenei, denumirii i rolului acestei pari a contabilitii numite contabilitate managerial astfel: nainte de 1950 era utilizat termenul de contabilitate a costurilor (engl. cost accounting) care era orientat spre determinarea costurilor de producie; intre 1950 i 1965 termenul evolueaz in cel de contabilitate manageriala (engl. management accounting), dei in RM se meninea totui noiunea clasic de calculaie a costurilor; dup 1985 obiectivul contabilitii manageriale devine reducerea risipei, terminologia utilizata fiind aceea de managementul costurilor (engl. cost management), iar in RM cu greu penetra noiunea de cost (se vorbea numai despre pre de cost; dup 1995 tiina s-a desctuat din acest punct de vedere, i obiectivul contabilitii manageriale devine crearea de valoare, instrumentele sale fiind regrupate sub denumirea de managementul strategic al resurselor (engl. strategic resourse management).

Precizam c evoluia contabilitii manageriale o constituie trecerea de la oferirea informaiei adic metoda calculului costului istoric i oferirea de informaii pe tav la gestionarea resurselor adic managementul resurselor spre atingerea costurilor inta. 1.2. Principiile de baz ale contabilitii manageriale i rolul lor n calculaia costurilor. Principiile contabilitii. Contabilitatea financiar se bazeaz pe normele unanim acceptate i standardele de contabilitate, fapt graie cruia ea este suficient de veridic. Utilizatorii externi trebuie s fie convini, c documentele contabile sunt ntocmite n conformitate cu regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de auditori. Contabilitatea managerial nu are limite stricte. Aici se aplic un singur criteriu utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiii de pia la o entitate concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice contabilitii manageriale. Dintre ele menionm: 1. utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden; 2. evaluarea rezultatelor activitii subdiviziunilor entitii; 3. continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii; 4. pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii ntre nivelurile de gestiune etc. 1) Utilizarea a unitilor de msur unice asigur o legtur direct i invers ntre bugetare i contabilitatea de producie. Unitile de planificare i eviden dezvluie esena i deosebirile sistemelor bugetare la diferite niveluri. Cu ajutorul lor se creeaz posibilitatea real de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe interconexiunea indicatorilor contabilitii manageriale i contabilitii financiare, de determinare a rezultatelor activitii unor subdiviziuni structurale separate. 2) Evaluarea rezultatelor activitii subdiviziunilor structurale ale entitii n totalitate cu sistemul de planificare i control reprezint un mecanism de gestiune la nivel de secie, hal, sector, brigad. 3) Continuitatea i utilizarea multipl a informaiei presupune nregistrarea informaiilor n documentele primare sau n rapoartele de producie o singur dat i utilizarea lor n toate activitile manageriale fr introducerea, nregistrarea sau calcularea repetat. Aceasta permite crearea la entitate a unui sistem contabil raional i eficient corespunztor dimensiunii i volumului activitii economice a entitii. 4) Informaia de gestiune are capacitatea de a forma n baza datelor evidenei primare indicatorii rapoartelor interne n aa mod, nct ei devin un sistem de comunicaii n interiorul entitii. Aceste relaii reciproce pot fi urmrite n modul urmtor: la nivelul zero apare informaia contabil primar n documentele primare i rapoartele de producie; la primul nivel se creeaz documentele centralizatoare ale seciei aprovizionare, depozitului, subdiviziunilor de producie, seciei desfacere, seciei financiare i contabilitii; la urmtoarele niveluri se efectueaz integrarea i pregtirea informaiilor centralizatoare n seciile funcionale de gestionare a entitii; la nivelul superior se efectueaz generalizarea informaiilor centralizatoare, primite de la subdiviziunile structurale i transformarea lor n rapoarte finale. ntru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerial respect urmtoarele principii.
3

1. Limitele de timp ale informaiei. n contabilitatea financiar se reflect informaiile despre operaiunile i aciunile care au avut loc n trecut. Dei, drept baz pentru planificare se aplic datele contabilitii financiare, ele, dup natur lor, au un caracter istoric. n sistemul contabilitii manageriale paralel cu informaiile istorice se includ evalurile i planurile pe viitor pronosticurile. Contabilitatea financiar arat cum a fost, iar contabilitatea managerial cum trebuie s fie. De aceea administraia entitii are nevoie de informaii detaliate despre eventualele cheltuieli i venituri. 2. Utilizarea unitilor de msur. Documentele financiare, care reprezint un produs final al contabilitii financiare, conin n cea mai mare parte informaii n expresie valoric (bneasc). Operaiunile economice se reflect n conturile contabile conform principiului dublei nregistrri. Informaia contabilitii manageriale poate fi exprimat att valoric, ct i n form natural: cantitatea materialului i valoarea lui, cantitatea articolelor vndute i suma venitului din vnzri etc. nregistrarea informaiei de gestiune nu trebuie s se bazeze obligatoriu pe principiul dublei nregistrri. Poate fi folosit orice sistem care este util pentru culegerea i analiza informaiei. 3. Exactitatea informaiei. Informaiile financiare reflect operaiunile care sunt deja finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv i poate fi supus auditului. n contabilitatea managerial se cere prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii nu poate fi amnat pn la primirea informaiei complete. Contabilitatea managerial n mare msura vizeaz operaiunile care se refer la perioadele viitoare, din aceast cauz informaiile n contabilitatea managerial pot avea caracter probabil i subiectiv. 4. Periodicitatea prezentrii informaiilor. Pentru utilizatorii externi de informaii, rapoartele financiare se ntocmesc cu regularitate, din motivul c periodicitatea este unul din principiile de baz ale contabilitii financiare. n baza totalurilor anuale se ntocmete raportul financiar anual, iar rapoarte mai puin detaliate semestrial, iar n scopuri interne sau la cererea unor organizaii financiare i de creditare sau statale, pot fi ntocmite rapoarte si pentru alte perioade. Acestea, ns, nu dau posibilitatea de a evalua i analiza activitatea subdiviziunilor separate i de a influena operativ asupra abaterilor de la parametrii planificai. n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal sau trimestrial, ct i la cerere. De exemplu, la o entitate de confecii, rapoartele interne privind utilizarea materialelor se ntocmesc lunar, rezultatele croielii esturilor se reflect n fia de croire pentru fiecare lot de esturi, practic o dat n schimb. La cerere pot fi ntocmite rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea prezentrii informaiilor depinde de cerinele utilizatorului. E important ca informaiile s fie prezentate la timpul necesar. De aceea, o parte din informaii se culege i se prelucreaz imediat cum apare necesitatea. 5. Termenele de prezentare a informaiilor. Deoarece verificarea datelor i analiza lor de ctre auditorii externi necesit timp la care trebuie s adugm termenul pentru pregtirea i distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori numai peste un anumit timp dup expirarea perioadei de gestiune. Rapoartele contabilitii manageriale pot include informaii care cer ntreprinderea aciunilor imediate. Asemenea rapoarte se ntocmesc i se prezint, de obicei, n decurs de cteva zile dup expirarea lunii de gestiune (sau n dimineaa urmtoare rapoartele operative). 6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se public i, de aceea, sunt accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial din motivul c reflect tactica i strategia entitii n condiiile de pia. Procesul managerial este asigurat prin intermediul funciilor contabilitii manageriale i anume: de planificare organizare
4

 implementare control i reglare (schema 1.1).

Planificare

Control i reglare

Organizare

Implementare

Schema 1.1. Procesul de gestiune a entitii Funcia de planificare reprezint un proces de aciuni coerente prin care se urmrete dirijarea activitii economice corespunztor anticiprilor, determinate n cadrul unui plan. Procesul de planificare include: determinarea scopurilor; cutarea variantelor alternative de aciune; culegerea informaiei cu privire la variantele alternative de aciune; alegerea din variantele alternative de aciune a cii optimale pentru atingerea scopului; realizarea deciziilor luate. Funcia de organizare are ca scop, n primul rnd, crearea sau perfecionarea structurii organizatorice entitii, care asigur realizarea n practic a scopurilor puse. Structura organizatoric determin componena subdiviziunilor structurale (seciilor, grupurilor, serviciilor etc.) i a legturilor ntre ele. Crearea unor asemenea subdiviziuni permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric n vederea optimizrii condiiilor necesare pentru soluionarea ndeplinirii lor din partea administraiei. n al doilea rnd, sarcina activitii organizatorice const n distribuirea obligaiilor ntre executani i coordonarea activitii lor prin legturile informaionale interne, care unesc diferite niveluri de conducere. Unitile structurale, subordonate ntr-un anumit mod, formeaz scara ierarhic cu un sistem de schimb informaional (comunicaii) corespunztor, ce permite transmiterea la subalterni a comenzilor i instruciunilor iar la nivelurile superioare de conducere a informaiilor privind executarea lor. Funcia de implementare reprezint un proces, n cadrul cruia participanii la el acioneaz n vederea realizrii planurilor propuse rezultativ i eficient. Dup ce managerii au elaborat un plan i au delegat obligaiunile, ei trebuie s urmreasc ca fiecare subaltern s ndeplineasc adecvat funciile ncredinate. Rolul conducerii const n asigurarea ndeplinirii eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcionarea n continuare a entitii. Funcia de controlul i reglare presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate n scopul determinrii abaterilor i corectrii divergenelor. Aceasta poate s se manifeste prin aducerea rezultatelor efective n corespundere cu cele planificate sau invers, prin modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot fi realizate. Procesul controlului i reglrii d posibilitatea de a aprecia dac planul pe termen lung va fi realizat, de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor pentru
5

evitarea pierderilor n viitor. Eficiena controlului i a reglrii depinde de aciunile corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective n corespundere cu cele planificate n dependen de cauzele abaterilor. Aceasta i permite conductorului de a-i concentra atenia asupra proceselor negative i de a depista problemele care necesit soluionare n viitor (de exemplu, revederea obligaiunilor privind furnizarea produciei ctre anumii cumprtori). Funciile manageriale nominalizate determin n mare parte esena contabilitii manageriale. Servind activitii de management contabilitatea managerial trebuie s aib capacitatea de a aprecia consecinele economice ale deciziilor privind condiiile de funcionare ale entitii, relevnd n acest fel dimensiunea economico-managerial a sistemului contabil. Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct al evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei pentru: planificare (bugetare) calculaie control i analiza executrii bugetelor cu scopul pregtirii rapoartelor interne n vederea lurii deciziilor manageriale. Sinteza materialelor prezentate face posibil concluzia c, ca parte component a sistemului contabil, contabilitatea managerial are anumite interconexiuni cu contabilitatea financiar, care constau n urmtoarele: a) ambele examineaz aceleai operaiuni economice, dar prin diferite prisme. De exemplu, informaiile despre costul vnzrilor reflectate n contabilitatea financiar se folosesc, n acelai timp, i n contabilitatea managerial n forma datelor privind consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie; b) n baza costului de producie, calculat n contabilitatea managerial, n sistemul contabilitii financiare se efectueaz evaluarea de bilan a activelor create la entitate; c) factorii, ce determin semnificaia principiilor unanim acceptate pentru contabilitatea financiar, sunt valabili i pentru contabilitatea managerial. De exemplu, drept temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figureaz informaia de prognoza, care admite o oarecare convenionalitate n evaluarea anumitor fapte i evenimente ale activitii economice. Totodat, respectnd principiul veridicitii, conducerea entitii nu poate s se bazeze n activitatea sa doar pe preri i evaluri subiective care nu pot fi verificate; d) informaiile operative se folosesc nu numai n contabilitatea managerial, dar i pentru ntocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a evita dublarea, culegerea datelor primare trebuie s fie efectuat att n corespundere cu interesele contabilitii financiare ct i ale contabilitii manageriale i s se utilizeze pentru luarea deciziilor. Trsturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot integritatea sistemului informaional al entitii, n cadrul cruia contabilitatea managerial se manifest ca element de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial (de gestiune). 1.3. Noi dimensiuni ale contabilitii manageriale n optimizarea procesului decizional. Contabilitatea managerial evolueaz n permanen, pentru a rspunde nevoilor n continu schimbare a managementului. Concurena internaional puternic a generat noi filozofii de aciune, iar aceste concepii au dat noi direcii activitii contabililor de gestiune.
6

Un sistem de contabilitate managerial trebuie s fie conceput innd cont de problemele cu care sunt confruntai managerii. Exist trei principii de lucru importante care i ajut pe contabilii de gestiune s-i valorifice contribuia n cadrul rolurilor de soluionare a problemelor, inere a evidenei i orientare a ateniei, i anume: 1. utilizarea metodei cost avantaje; 2. considerente comportamentale i tehnice; 3. costuri diferite pentru scopuri diferite. 1. Metoda cost avantaje Contabilii de gestiune sunt pui constant n faa unor decizii de alocare a resurselor (de exemplu, cumprarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane). Pentru a lua asemenea decizii ar trebui s se utilizeze metoda cost-avantaje: resursele ar trebui cheltuite numai dac se estimeaz c ele vor aduce o contribuie mai mare la atingerea scopurilor entitii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele scontate ale unei investiii ar trebui s devanseze costurile lor estimate. n anumite cazuri, avantajele i costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje rmne util pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor. Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entiti. Anterior, entitatea utiliza evidenele contabile istorice i foarte puin planificare formalizat. Un avantaj major al instalrii unui sistem de bugetare const n faptul c el i oblig pe manageri s planifice ntr-un mod mai formalizat (care necesit anumite reguli, forme pentru a fi considerat legal i valabil ). Aceasta ar putea conduce la decizii diferite, care genereaz profituri mai mari dect deciziile care ar fi fost luate utiliznd sistemul costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare depesc costurile estimate ale acestuia, care cuprind: investiii n mijloace fixe, instruirea angajailor i cheltuieli operaionale curente. 2. Considerente comportamentale i tehnice Metoda cost-avantaje este criteriul care i ajut pe manageri s decid, de exemplu, dac s instaleze un nou sistem de bugetare propus sau s utilizeze n continuare sistemul de date istorice existent. S ne gndim acum la latura uman (comportamental) a utilitii bugetelor. Datorit planificrii pe care o impun, bugetele dau natere unui set de decizii colective diferit. Un sistem de contabilitate managerial ar trebui s urmreasc dou misiuni concomitente n furnizarea de informaii: 1. sprijinirea managerilor n luarea de decizii economice bine fundamentate; 2. motivarea managerilor i a angajailor s urmreasc realizarea obiectivelor entitii (cnd managerii accentueaz un anumit indicator sau obiectiv, angajaii i acord mai mult atenie). Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor i al grupurilor n sistemele de planificare i control de gestiune. Att contabilii, ct i managerii ar trebui s aib n permanen n vedere faptul c sistemele manageriale nu se limiteaz exclusiv la aspectele tehnice precum i tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvena ntocmirii rapoartelor. Managementul este n primul rnd o activitate uman, care ar trebui s se concentreze pe modul n care indivizii (angajaii) pot fi ajutai s-i ndeplineasc mai bine sarcinile: de exemplu managerii ar trebui s-i ajute pe angajai s neleag care activiti adaug valoare produselor finite(proiectarea produselor, de pild) i care nu adaug nici o valoare (defectele i recondiionarea). n mod asemntor, este
7

adesea mai recomandabil ca managerii s discute personal cu angajaii care nregistreaz performane sub medie modul n care acestea i pot mbunti rezultatele n loc s le trimit un raport care le scoate n eviden performanele necorespunztoare. 3. Costuri diferite pentru scopuri diferite Exist mai multe modaliti alternative de a calcula costurile. Problema costurilor diferite pentru scopuri diferite este o transpunere a problemei dimensiuni universale pe cazul contabilitii manageriale, cci un anumit concept de cost utilizat n scopuri de raportare contabil extern ar putea fi nepotrivit, de pild, pentru rapoartele interne ctre manageri. De exemplu: costul publicitii legate de lansarea unui nou produs. Se estimeaz c va avea o durat de vi economic de doi ani sau mai muli. n scopuri de raportare extern ctre acionari, costul publicitii televizuale este de trecut n integralitate pe cheltuielile Contului de rezultate din anii n care a fost generat costul. Aceast trecere imediat pe cheltuieli este o cerin a principiilor contabile generale acceptate care guverneaz raportarea extern. n schimb, n scopuri interne de evaluarea a performanelor manageriale, costul publicitii televizuale ar putea fi capitalizat i apoi amortizat, adic trecut pe cheltuieli n cursul mai multor ani. Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilitii manageriale este organizarea asigurrii informaionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul informaional contabil include msurarea, colectarea, nregistrarea i transmiterea datelor primare pentru gestionarea operativ; acumularea i gruparea lor pe fluxuri i anumite criterii; pregtirea informaiei centralizatoare i efectuarea calculelor utilizate n evidena analitic i sintetic; ntocmirea rapoartelor interne i externe. Informaia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaiilor, adic totul ce lrgete cunotinele despre obiectul de cercetare. Informaia managerial (de gestiune), pregtit pentru administratorii diferitor niveluri de gestiune va satisface cerine diferite de cele naintate informaiei destinate utilizatorilor externi. Cerinele de baz n aa caz sunt: Personalizarea. Informaia contabil intern trebuie s fie prezentat persoanelor concrete n corespundere cu nivelul lor de pregtire i ierarhia n procesul gestiunii entitii. Operativitatea. Informaia trebuie s fie prezentat n termenele care dau utilizatorilor posibilitatea s se orienteze i s adopte oportun decizii eficiente. n caz contrar ea este puin util pentru scopurile gestiunii. Suficiena. Informaia trebuie s fie prezentat n volumul suficient pentru luarea deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunztor. Totodat ea nu trebuie s conin date de prisos i s sustrag atenia utilizatorului la informaii puin semnificative sau care nu se refer la obiectul dat. Analiticitatea. Informaia, care se folosete pentru scopurile interne de gestiune, trebuie s conin datele analizei operative curente sau s serveasc drept sursa pentru efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp. Flexibilitatea i iniiativa. Fiecare bloc concret de informaii trebuie s corespund cerinelor nominalizate mai sus i s asigure plenitudinea satisfacerii intereselor informaionale n condiiile situaiilor de gestiune schimbtoare sau modificrii factorilor de producie. n afara de aceasta, centrelor de responsabilitate trebuie s li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii privind utilizarea acestor informaii i de a le transmite spre examinare instanei superioare. Utilitatea. Informaia trebuie s atrag atenia conductorilor asupra riscurilor poteniale i s permit de a evalua obiectiv activitatea managerilor entitii.
8

Economicitatea. Costurile (consumurile) ce in de pregtirea informaiilor interne nu trebuie s depeasc efectul economic din utilizarea lor.

Informaia contabilitii manageriale este subdivizat n dou tipuri: 1. contabil, i 2. extracontabil (vezi schema 1.2). Informaia contabil se formeaz n procesul de supraveghere nentrerupt a situaiei obiectelor gestionate i de totalizare a datelor corespunztoare, reprezentnd o parte integrant a informaiei economice. Prin coninutul su, destinaia special, centrele de apariie i utilizare informaia contabil este destul de variat i ntr-o mare msur este utilizat n form iniial fr a se recurge la o selectare i grupare suplimentar considerabil. Totodat, de calitatea (operativitatea, suficiena, analiticitatea etc.) informaiei contabile depinde substanial eficacitatea i fiabilitatea funcionrii sistemului managerial a entitii, deoarece anume aceast informaie circul pe canalele de legtur invers ntre obiectul gestionat i sistemul managerial (de gestiune). Volumul considerabil al informaiei contabile nu ntotdeauna le permite managerilor s o neleag pe deplin sensul ei, s o analizeze i s o utilizeze n activitatea lor. La ndeplinirea obligaiilor funcionale ei trebuie s opereze cu informaia sumar i grupat n mod diferit, reieind din necesitile gestionrii curente. Gestiunea desfacerii mrfurilor, de exemplu, este imposibil fr date operative referitoare la venitul zilnic (iar n unele cazuri i pe fiecare schimb) provenit din vnzri. Pentru pronosticare i selectarea variantei optimale de decizie, n afar de informaia indicat sunt necesare i date care se obin prin intermediul observaiilor speciale, cronometrrii sau calculelor suplimentare, deoarece n form finit ele lipsesc n sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaia extracontabil care se subdivizeaz n: a) informaie normativ, i b) de plan. Informaia normativ reprezint veriga de legtur ntre tipurile principale ale informaiei economice. Componena informaiei normative este determinat de tipul produciei, nomenclatura i complexitatea articolelor produse, tehnologia i organizarea produciei, diviziunea muncii n interiorul produciei, nivelul de dezvoltare a legturilor economice interne. Aceste particulariti stau la baza bugetrii, selectrii metodelor de eviden a costurilor (consumurilor) i de calculaia costului produciei. Informaia de plan conine date necesare pentru alegerea aciunilor care pot fi ntreprinse n viitor. Coninutul de baz al informaiei de acest tip este determinat de etapele ntocmirii bugetului: ntocmirea preliminar, concordarea, coordonarea, aprobarea etc.

INFORMAIA ECONOMIC

CONTABIL

EXTRACONTABIL

Primar

Financiar

De gestiune

Informaional -normativ

De plan

Documente primare

Registre contabile

Rapoarte interne pe niveluri de gestiune

Situaiile, calcule, pronosticuri

Schema 1.2. Tipurile de informaie ale contabilitii manageriale

10

La etapa ntocmirii preliminare a bugetelor se folosete un aa element al sistemului informaional, cum este informaia tehnic. Ea include documentaia tehnic i tehnologic (paapoartele mainilor i utilajului, desenele tehnice, specificaiile etc.) care determin nivelul tehnic i tehnologic al produciei, calitatea produciei. Informaia tehnic este obinut din elaborrile de perspectiv ale tehnologilor i proiectanilor, rezultatele activitilor tehnicoorganizatorice, brevete, datele despre produsele similare autohtone i de peste hotare. Indicatori tehnico-economici reflectai n buget au o mare importan i la etapele concordrii, coordonrii i analizrii lor de ctre subdiviziunile structurale separate. Informaia de plan la etapele aprobrii bugetelor i exercitrii controlului asupra ndeplinirii lor se caracterizeaz prin precizare, detaliere i concretizare a indicatorilor bugetelor pentru perioade scurte de timp (de la o lun pn la o or) pe ntreprindere n ntregime, subdiviziuni separate ale acesteia i locuri de munc. Particularitatea specific bugetrii la etapa final a ntregului sistem de planificare const n faptul c ea mbin elaborarea detaliat a planului cu normativele economice ale ntreprinderii, reflect echilibrul lor i permite pronosticarea situaiei viitoare. Generaliznd cele menionate mai sus, putem conchide c contabilitatea managerial, constituind o parte integrant a procesului de gestiune, asigur informaia util pentru: determinarea strategiei i planificarea operaiunilor viitoare ale entitii; controlul asupra activitii curente a entitii; optimizarea folosirii resurselor; evaluarea eficienei activitii; reducerea subiectivismului n procesul lurii deciziilor. Utilizatorii principali ai informaiei contabilitii manageriale sunt, n primul rnd, managerii la toate nivelurile ierarhice ale entitii, n al doilea rnd, personalul entitii. Dar cel mai semnificativ este faptul c informaia contabilitii manageriale este necesar pentru luarea deciziilor de gestiune pe marginea unor aa probleme, cum sunt evaluarea activitii centrelor de responsabilitate de ctre managerii nivelurilor superioare, depistarea tendinelor n dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i a laturilor pozitive n activitatea lor. 1.4. Necesitatea i premisele organizrii contabilitii manageriale: sistemul autonom i sistemul integrat. Organizarea contabilitii manageriale este dependent de sistemul contabil ales i aplicat ntr-o anumit ar. La rndul su, sistemul contabil pentru care s-a optat este n strns corelaie cu obiectivele stabilite i cu criteriile de clasificare aplicabile asupra cheltuielilor. Procesul de normalizare sau standardizare limiteaz creativitatea entitilor i le obliga la tratamente contabile posibile i admisibile prin care s asigure comparabilitatea n timp i spaiu i limbaj comun naional i internaional. Din sfera normalizrii se excepteaz contabilitatea managerial, care se supune opiunilor fiecrei entiti att sub aspect conceptual ct i organizatoric i practic. Nenregimentarea contabilitii manageriale este o opiune rezonabil a normalizatorilor care las liber intervenia ntreprinderii n crearea unui model adecvat obiectivelor prefigurate i care se ateapt s fie atinse. Standardizarea contabilitii manageriale ar fi un impediment (obstacol, piedic) pentru entitile a cror activitate se remarc prin diversitate, complexitate adaptat la specificul produciei, procese tehnologice mai mult sau mai puin dezvoltate, particulariti tehnice i organizatorice etc. n teoria i practica modern a contabilitii manageriale se confrunt dou sisteme generale de organizarea acesteia i anume: 1. sistemul integrat, denumit i monist sau unicercular, i
11

2. sistemul autonom, denumit i dualist sau nchis. n optica sistemului integrat contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii manageriale n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7) i respectiv, de venituri (clasa 6) ale contabilitii financiare. Deci, acest sistem impune existena unei singure contabiliti care s rspund n acelai timp nevoilor externe i interne de informaii. Sistemul n cauz, preluat i de Republica Moldova, este propriu rilor anglo-saxone. Se pot enumera cteva avantaje ale acestui sistem, i anume: nu este necesar o reconciliere a informaiilor din contabilitatea financiar i managerial; se elimin impozitarea acestor tranzacii de dou ori, o dat n contabilitatea financiar i o dat n contabilitatea managerial; procedurile contabile pot fi simplificate i sistemul poate fi centralizat i orientat spre o eficien ridicat. Dezavantajul scurgerea informaiilor considerate confideniale. Exemplu: Organizarea autonom a contabilitii manageriale presupune existena unui circuit aparte i este caracteristic concepiei dualiste. Acest circuit al contabilitii manageriale are o anumit independen fa de contabilitatea financiar i const n prelucrarea distinct a cheltuielilor i veniturilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare dintre ele urmnd validarea obiectivelor sale specifice. Procedura de organizare se realizeaz fie prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar conform particularitilor din fiecare ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenei tehnico-operative proprii. n cadrul concepiei dualiste, concordana sau articulaia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial se asigur prin utilizarea aa ziselor conturi oglind sau de reflectare, componente ale sistemelor de conturi specifice contabilitii manageriale. Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile ncorporabile n costuri i veniturile ce formeaz cifrele de afaceri nregistrate n contabilitatea financiar, n contabilitatea managerial, fr a solda conturile de cheltuieli i veniturile ale contabilitii financiare, la finele fiecrei perioade de calculaie a costurilor. O problem ridicat de contabilitatea autonom (n dublu circuit) este acea a reconcilierii rezultatelor din cele dou contabiliti din urmtoarele motive: 1. pentru identificarea diferenelor din cele dou rezultate 2. asigurarea acurateei matematice i a realitii costurilor n scopul cunoaterii, controlului i verificrii contabilitii financiare. Cauzele diferenelor de rezultate pot fi: cheltuieli evideniate numai de contabilitatea financiar fr a susine costul (cheltuieli nencorporabile): o parte a cheltuielilor financiare, cheltuieli extraordinare etc.; venituri participante numai la calculul rezultatului din contabilitatea financiar (vnzri de active, chirii ncasate, dobnzi ncasate, dividende ncasate etc.); cheltuieli care particip numai la calculul costului fr a fi nregistrate n contabilitatea financiar (cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuit a unora dintre factorii de producie: a) remunerarea capitalului la o rat a dobnzii rezonabil i care ofer posibilitatea comparabilitii ntreprinderilor care difer numai prin structura lor de finanare; b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual); diferene din imputarea cheltuielilor indirecte n cazul utilizrii unor coeficieni de repartizare estimai; diferene datorate metodelor de evaluare a stocurilor sau metodelor de amortizare practicate de cele dou contabiliti.

12