Sunteți pe pagina 1din 11

Evolutia conceptelor din contabilitatea financiara - trecut, prezent si viitor By Diaconu, Paul,Coman, Nicoleta,Gorgan, Catalina,Gorgan, Vasile Published on AllBusiness.

com

Cuvinte cheie: contabilitate international, investitori, valoare justa, contabilitate de angajamente, contabilitate de casa

Introducere Evolutia contabilittii a fost dintotdeauna angrenata de fenomenele produse la nivelul economici reale. Progresul economici a fost dtermint de evolutia tehnicii si a dezvoltrii civilizatiei in general. Asadar, marile descoperiri ale stiintei si tehnicii au influentat evolutia economica, iar acest lucru s-a rasfrant asupra evolutiei contabilittii ca disciplina implicata in procesul informational al economici. Inca din cele mai vechi timpuri s-au identificat preocupan de organizare a contabilittii la popoarele care au reusit s-si formeze organizatii stabile. Astfel, contabilitatea a aparut ca forma odat cu necesitatea de organizare a unei evidente in economie, iar evolutia economica a impus ntotdeauna o informare superioar asupra situatici economice.

Globalizarea, armonizarea si convergenza contabile internationala reprezinta fenomene care se manifesta din ce in ce mai mult la nivelul ntregii lumi. Aplicarea standardelor internationale de contabilitate a devenit o necestate pentru asigurarea calittii informatiilor contabile. Cu tate acestea, multe dintre tarile lumii incearca sa-si mentina identitatea nationaia prin fructificarea valorilor culturale si a traditici in materie de contabilitate. Acest lucru se manifesta mai aies la nivelul conturilor individuale ale societtilor nationale ce aplica standardele nationale proprii, care sunt rezultatul particularittilor juridice, economice, sociale si culturale. Armonizarea international, urmat de convergenza international (eel mai cunoscut si relevant exemplu fiind Proiectul de convergenza ntre US GAAP1 si IFRS) sunt factori importanti in vederea dezvoltrii de noi direct ii privind conceptele din contabilitate. Preocupan n literatura de specialitate "Istoria contabilittii permite o nou abordare a modului n care putem ntelege prezentul, dar si de a controla si prevedea viitorul" afirma Haskins nca din 19042. Identificarea si analiza relatiilor dintre transfermrile econmico-politice produse de-a lungul istorici si evolutia contabilittii au preocupat foarte multi cercettori n ultmele decenii. Concluzia majorittii autorilor a fest aceea c dezvoltarea economica a fest cea care a stimult evolutia contabilittii3. Pornind de la aceast idee, n lucrarea noastr vom analiza cum anumite particularitti economice speeifice fieerei perioade istorice (antichitate, ev mediu, capitalism si contemporaneitate) au dtermint aparitia unor modificali in plan contabil, aparitia sau disparitia unor coneepte. Prezentul apartine globalizrii, care reprezint un fenomen ce caracterizeaz economia lumii. Efectul globalizrii este reprezentat de procesul de implementare a standardelor internationale de raportare financiara la nivel mondial. Contrar insa fenomenelor de

armonizare si convergent, tot mai multe tari incearca sa-si fruetifice valorile culturale si traditia in materie de contabilitate.

T.S. Doupnik si G.T. Tsakumis4 folosesc un studiu al lui SJ. Gray asupra teoriei influentelor culturale asupra dezvoltrii contabilittii la nivel international. Teoria lor asupra influentelor culturale in contabilitate dezvolt ipoteza unui efect al interactiunii valorilor contabile cu valorile sociale, precum conservatorismul si gradui de secretizare si, in acest context, avnd un impact semnificativ asupra interpretan! valorilor contabile, utiliznd expresii probabilistice ce sunt folosite n standardele contabile. Y. Ding, O.K. Hope, T. Jeanjean si H. Stolowy, n lucrarea Differences between domestic accounting standards and IAS: Measurement, determinants and implications, aprut in 2007, analizeaz demntele determinante si diferentele ntre standardele contabile locale si standardele contabile internationale. Ei utilizeaz o lista ntreaga de diferente ntre standardele locale si cele internationale, pentru a crea doi indecsi privind absenta si divementa ntre cele dou referentiale. Absenta msoar existenta sau nonexistenta anumitor reguli sau proceduri in standardele locale fat de standardele internationale, iar divergenta msoar situatine in care pentru aceeasi spet se dau reguli diferite in standardele locale fat de cele internationale. Impactul globalizarii asupra dezvoltarii de noi directii privind contabilitatea Determinarea unei corelatii ntre evolutia economico-politica st viziunea contabila Cercetarile istoriografice relev c in antichitate au existt msemnri contabile, prezentate sub forma primitiva, ndeosebi la vechile popoare cu o civilizatie si o economie naintata (babilonieni, egipteni etc.). Aparitia elementelor de progres in viata oamenilor a generai in mod inerent o evolutie si in pian contabil. In acest sens, Demetrescu9 afirma urmtoarele: "aparitia schimbului, a monetei, a literelor, a cifrelor, a materialului necesar scrisului etc. au fost factorii crora li se datoreaz existenta primelor nsemnari contabile". EIementele de progres prezentate anterior au facut posibila pastrarea de izvoare scrise, cum sunt: conturi, calcute, chitante, corespondent, registre, inventare, statute ale oraselor si corporatiilor comercile, legislatie etc. O importanza deosebit o avea "tinerea regulat a registrelor de contabilitate", care, dac erau tinute la zi, puteau servi drept proba in justitie5. Din aceast perioad exista informatii din domeniul contab littii publice (rolul statului), contabilitatii agricole si contabilitatii bancare. Existenta contabilitatii, mai aies in sectorul public, a atras dup sine si aparitia controlului asupra averii publice si, implicit, a organelor care s il exercite. Pe fundalul dezvoltrii economice si istorice, contabilitatea a urmat acelasi trend. Istoricii din domeniul contabilitatii au constatt c in perioad Evului Mediu ncepe sistematizarea nsemnarilor, se contureaz o tehnic contabil si se ncearca chiar elaborarea unor teorii.

Astfel, "n multe orase italiene s-a folosit, nca din secolul al XlII-lea, contabilitatea n partida simpl, iar n ltele chiar contabilitatea n partida dubia"6 . Prima lucrare publicat ce prezint "arta venetian" a contabilitatii n partida dubia este Tratatul de contabilitate a lui Luca Pacilo (Pacioli), inclus in Summa de aritmetica, geometria, proportioni et proportionalit. Aceasta a aprut in anul 1494. nsa sistemul de contabilitate n partida dubia se va generaliza in tarile Europei Occidentale, ncepnd cu cea de-a doua jumtate a secolului al XIX-lea, datorit unor cauze cum sunt: cresterea concurentei, cresterea nevoilor de informare ale administratorilor, ct si a capacittii noului model de a calcula rezultatele activittilor si nu doar excedentele monetare. Cu privire la evolutia din aceast perioad, Stevelinck7 apreciaz c "faza capitalismului comercial a introdus in contabilitate conceptele de patrtmontu si de protectie a bogtiei cu ajutorul registrelor contabile, fie publice, fie secrete, contabilitatea de agent, dar si conceptul de persoan jurdica, concept care s-a impus m faza ulterioar, a capitalismului industrial, fiecare din aceste etape necesitnd tehnici contabile din ce n ce mai complexe". Capitalismul industrial este perioad in care partida dubia cunoaste consacrarea in contabilitate. Cu privire la relatia de interdependent dintre mediul economie si sistemul de contabilizare utilizat, interesanta este opinia exprimat de Sombart n 19288, potrivit cruia "capitalismul si contabilitatea in partida dubia nu pot fi disocate in mod absolut; ele se comporta una vizavi de cealalt, precum forma si continutul". Mai mult, Sombart9 considera contabilitatea n partida dubia ca fiind "forta care a transformat societatea feudal n cea capitalista". Desi incitant, prin indrzneala ei, in prezent tot mai multi autori10 opineaz pentru reversul acestei situatii: dezvoltarea economica a fost cea care a stimult contabilitatea. Dincolo de stabilirea unei relatii de dependent, rmn totusi realizrile contabile din aceast perioad: generalizarea partida dubl si aparitia tehnicilor de calculatie a costurilor.

Capitalismul financiar a fost perioad caracterizat de conservatorism si tendinta de a prezenta profiturile, in functie de "inters", de regula la valori subevaluate. In consecint, in contabilitate si-au fcut simtite prezenta diverse tehnici de subevaluare sau supraevaluare a valorii profitului. n literatura de specialitate din acel timp a aprut si un "antidot" teoretic: principiul prudentei (engl. Conservatism principle),11 ce opereaz si n prezent n plan contabil. Analiza contabilitatii n perioad capitalismului corporatist (dup anii 20-30 ai secolului al XX -lea) trebuie fcut n contextul economic, politic si social existent. In plan contabil, aceast perioad este marcata n principal de: - preocupadle existente la nivel mondial pentru crearea unui plan de conturi (n tarile continentale, n special n Germania),

- preocupadle cu privire la imbunttirea comunicarii financiare, dat fiind faptul c "criza din 1929 a fcut publicul constient asupra lipsei de informatie contabile"12. Se poate remarca faptul c in mediul contabil anglosaxon nu au existt preocupri legate de elaborarea unui pian de conturi, perioad dintre anii 1900-1940 fiind caracterizat in Anglia ca fiind una de "conservatorism si stagnare"13. Problemele sesizate erau legate de calitatea precara a situatiilor financiare, fapt ce a avut drept consecint crearea in anul 1925 a unui comitet de amendare a Legii societtilor comercile. Obiectivele acestui comitet au fost focalzate asupra conturilor de grup si publicrii contului de profit si pierdere. Problema majora era aceea c "profesia contabil britnica nu dispunea de o teorie la care s fac recurs" si abia in anul 1930 (dup eriza din 1929) "a existt o ncercare timida din partea unor contabili de a pune bazele unei gandir! sistematice cu privire la forma, continutul si functiile situatiilor financiare"14. Complementar acestor preocupan, au existt cercetri cu privire la atenuarea efectelor inflatiei asupra contabilittii sau chiar eliminarea acestora. Perioad dintre cele dou rzboaie mondiale a fest marcata de Marea Criz Economica de la New- York, din anul 1929. Cu privire la impactul crahului bursier asupra comunicarli financiare, N. Feleag apreciaz c acesta "a fost nsotit de un val de proteste din partea investitorilor, unui dintre "capetele de acuzare " fiind lipsa de relevant a informatiilor contabile publcate si caracterul, adesea, extrem de inseltor ai acestora [s.n.]". Drept consecint, in anul 1933 a fest infiintat in SUA Comisia valorilor mobiliare (Securities and Exchange Commission), unui dintre obiectivele acesteia fiind emiterea unor reguli de comunicare a informatiilor financiare care s fie respectate de toate societtile cotate la bursa de valori. In analiza stari! de fapt existenta in perimetrul contabil la nivel european in cea de-a doua jumtate a secolului al XX-lea, vom pomi de la cunoscuta clasificare a sistemelor contabile elaborata de C. Nobes 15. R. Schroll16 sintetizeaz demntele caracteristice pentru cele trei sisteme contabile astfel: * sistemul contabil anglo-saxon este construit n jurul imaginii fidle; * sistemul contabil german are la baz ndeplinirea, mai nti de toate, a cerintelor legale si, n mod particular, respectarea reglementrilor fiscale (ndeosebi cele cu privire la impozitul pe profit); * sistemul contabil francez poate fi considrt "un compromis" ntre sistmele contabile anglo-saxon si german. Un alt dement de noutate il reprezenta cerinta prezentrii situatiilor financiare consolidate, n cazul grupurilor. De asemenea, a fost introdus conceptul de "true and fair view", mai precis, acest concept 1-a nlocuit pe cel existent anterior, "true and correct view".

nceputul anilor '70 a fest marcat de nfiintarea Comitetului director al standardelor de contabilitate (Accounting Standards Steering Committee - ASSC), organism ce avea drept obiectiv nlocuirea recomandrilor contabile cu standardele contabile. In cadrul noii structuri au aprut standarde ce au promovat concepte si practici contabile noi. Remarcam aici doar cteva aspecte: introducerea a patru concepte contabile fundamentale - continuitatea exploatrii, contabilitatea de angajamente, conseeventa in prezentare (permanenza metodelor) si prudenja - si intensificarea preocuprilor privind contabilitatea in conditii de inflatie.

Fenomenul de globalizare si implicatale n pian economico-politic si contabil n ultima parte a secolului al XX-lea si la nceputul secolului al XXI-lea, un fenomen popularizat si controversat in egal msur si-a pus amprenta asupra economiilor existente la nivel mondial: globalizarea. Termenul de globalizare a fost propus pentru prima data in 1983 de Theodor Eleviu, cu sensul de convergenza pieZelor din ntreaga lume, care ar funcZiona ca o entitate unica. Pornind de la aceast definitie, in practica si literatura de specialitate au fost emise mai multe opinii privind globalizarea. Potrivit Bncii Mondiale, "peisajul dezvoltrii in primii ani ai secolului XXI va fi modelt de dou tendinte: globalizare si regionalizare, dou forte cu actiune simultan, dar opus". n conceptia profesorului Ristea, globalizarea = convergenza + cooperare + regionalizare, unde convergenza se asigur chiar pana la substituir ntre contabilittile nationale si contabilitatea internationale, fr a se exclude conformitatea nationalului cu europeanul, m cazul trilor din Uniunea European; cooperarea realizndu-se prin conversia ntre contabilittile entittilor participante la globalizare, globalizare care nu poate distruge diferentele nationale, statul-natiune si mai gseste locul n noua configurable; regionalizarea pornind de la faptul c cele mai multe dintre tarile lumii reprezint parti ale unui aranjament regional (spre exemplu: Uniunea Europeana) care genereaz controverse in globalizarea contabilitatii. La nivel international acest fenomen este controversat, existnd opinii pro si contra. O interesant trecere in revista a argumentelor pro si contra globalizrii este realizat de Barna17. n cele ce urmeaz, pentru crearea unei imagini asupra acestui fenomen, vom prezenta o sintez a acestora. Argumntele pro globalizare sunt: * Globalizarea este un suport stabil al cresterii economice; * Globalizarea este un suport stabil al comertului mondial; * Globalizarea si competitivitatea sunt complementare;

* Globalizarea permite obtinerea avantajelor de scar, valorificarea avantajelor sinergice, fructificarea avantajelor geografice si cele corespunztoare propriei puteri de piata. Contraargumentele globalizarii sunt: * Exista tendinta de sporire a inegalitatii veniturilor, la nivel global, dar si n interiorul tarilor; * Globalizarea produce socuri asimetrice, de genul: fractura sodala ntre bogati si sraci, dualitatea munc-somaj, dualitatea: lipsa puterii n interdependent; * Globalizarea este un posibil procs de disparitie a statului-natiune; * Globalizarea, prin intermediul companiilor transnationale, a nabusit si chiar a limint unele piet nationale. Plusurile si minusurile prezentate anterior sunt de natura a potenta importante acestui fenomen n perioad contemporan si implicatine exercitate de acesta n cadrul celor mai variate adi: mediu nconjurtor, tehnologii, cultura si comunicatii, economie etc. Globalizarea n plan economie are implicatii si la nivel contabil, fapt ce genereaz urmtoarea ntrebare: care este trendul ce va fi urmat de contabilitate n viitor?18 Standardele internationale de contabilitate (raportare financiara) si directivele contabile europene sunt rezultante aie eforturilor depuse de reprezentantii diverselor tari de a atena diferentele generate de specificul aplicrii unor reglementri contabile nationale. Viziunea comuna asupra ntocmirii situatiilor financiare este nsa un deziderat al tuturor celor implicati n procesul cererii si ofertei de informatii contabile. Privita n mod liniar, o abordare a contabilitatii din perspectiva fenomenului de globalizare, genereaz un rspuns ce pare a fi fr echivoc: implicatiile in pian contabil ale fenomenului globalizrii economice sunt reprezentate de procesul de implementare a standardelor internationale de raportare financiara la nivel mondial. Investigala evolutiei conceptelor n contabilitate Contabilitatea este dependent de modifierile ce au loe n domeniul economicului si politicului. Urmrind corelatia politica - economie - contabilitate, de-a lungul timpului, se pot remarca urmtoarele idei generale: impunerea socialismului a generat practicarea unei contabilitati ce utiliza mcanisme adeevate, iar globalizarea genereaza n prezent agrearea standardelor internationale de contabilitate de catre ntreprinderile cotate din tot mai multe tari. Ne propunem sa analizam evolutia unora din principalele concepte din contabilitate: costul istoric sau valoarea justa, contabilitatea de angajamente sau contabilitatea de casa si sa identificam factorii care au dus la nlocuirea unora sau la suprematia altora sau care doar au modificat perceptia lor.

Desi, din punct de vedere istoric, contabilitatea de casa a devansat contabilitatea de angajamente, n prezent doar unele ntreprinderi mici din tari n curs de dezvoltare utilizeaza sub o forma sau alta contabilitatea de casa. Contabilitatea de angajamente este nsa pusa n practica de majoritatea ntreprinderilor din lume. Henning Kirkegaard19 arata ca evolutia contabilitatii consta in trecerea de la o paradigma la alta. Astfel, el identifica trei paradigme n contabilitate care arata de fapt evolutia modelului contabil. Prima paradigma este paradigma trezorierului. Acest model de contabilitate (contabilitate de casa) corespunde economici in care piatile se fac exclusiv in numerar. Introducerea creditului si a instrumentelor de schimb, la sfrsitul Evului Mediu, a dus la insuficienta modelului contabilitatii de trezorerie, economia monetara de tip capitalist genernd adaptarea modelului, fara schimbarea paradigmei. A doua paradigma, paradigma contabilului, a aparut cnd s-a dezvoltat limbajul contabil ce includea logica ce permite ca transferul unei prestatii si transferul piatii corespunzatoare sa se efectueze in doua momente diferite. A treia paradigma o constituie paradigma gestionarului. Intr-un mediu incert, gestionarii privilegiaza informatia contabila n momentul luarii deciziilor, moment care semnifica trecerea de la haosul previzionalului la evasi-certitudinea realizarii. Aceasta a treia paradigma este bazata metodologie pe fuziunea dintre contabilitatea de angajamente si contabilitatea traditionala (de casa) in partida dubia. Cu tate ca unii specialisti sustin siguranta conferita de contabilitatea de casa (se stie cu exactitate momentul in care au avut loc ncasarile si piatile), furnizarea unor situatii financiare utile luarii deciziilor nu se poate realiza fara aplicarea unei contabtlitati de angajamente. Cadrul general pentru ntoemirea si prezentarea situatiilor financiare al IASB prevede ca "pentru a-si atinge obiectivele, situatine financiare sunt elaborate conform contabilitatii de angajamente". Concluzia este ca evolutia economico-politica de-a lungul timpului a influentat dezvoltarea contabilitatii si a conceptelor contabile. Daca la nceputul Evului Mediu o contabilitate de casa era potrivita, dezvoltarea activitatii comerciale si a celei bancare, revolutia industriala, trecerea de la economia bazata pe productia de bunuri, la cea bazata pe servicii si prezenta fenomenului de globalizare in economia contemporana duc la necesitatea aplicarii unei contabilitati de angajamente. n contextul remarcabilei dezvoltari a economiei, specialisti! contabili se confrunta cu o dilema privind evaluarea in contabilitate: mai este potrivit pentru reflectarea realitatii in situatiile financiare modelul clasic al costui istorie sau modelul valorii juste trebuie sa se impuna? ntr-adevar, contabilitatea n costuri istorice este una orientata spre trecut, pe care il descrie prin distinctia flux-stoc (Cont de profit si pierdere - Bilant). In contabilitatea in costuri istorice contul de profit si pierdere este principalul vehicul de transport al informatiilor despre valoare catre actionari si nu bilantul, iar situatia cstigurilor si pierderilor raporteaza performantele firmei referitoare la arbitrajul preturilor de pe piata furnizorilor si piata clientilor.20 Perspectiva continuitatii activitatii ar trebui sa orienteze ntreprinderea catre viitor, fara a o cantona exclusiv in trecut. Contabilitatea in forma ei clasica nu poate fi insa disociata de evaluarea in costuri istorice. Ea este fundamentata

pe o anumita viziune despre timp, care este conforma unui mediu stabil, in care viitorul este considerat previzibil21. Costui istorie prezinta, in comparatie cu alte baze de evaluare, o serie de avantaje, dar si de limite. Producatorii si utilizatorii de situatii financiare au apreciat ca, n masurarea si prezentarea informatiei contabile, cel mai util ar fi costui istoric. Principalul avantaj fata de celelalte baze de evaluare este dat de fiabilitatea (credibilitatea) sa. Costui istoric este definit si verificabil, ramnnd fix att timp ct bunul ramne n ntreprindere. Utilizarea acestei baze de evaluare permite oferirea unor informatii obiective si verificabile. nsa n timpul perioadelor de inflatie si de deflatie, utilizarea costului istorie este aspru criticata, conducnd la o serie de deformatii n situatiile financiare (spre exemplu: subevaluarea imobilizarilor si a stocurilor, distorsionarea situatici nete, subevaluarea cheltuielilor etc.)22. Limitele costului istorie sunt reprezentate si de estimarile sale aproximative si subiective, mai ales cnd e vorba despre deprecierea activelor, estimad puternic influentate de intersele celor ce ntoemese situatiile financiare. Ne ntrebam daca nu ar exista o baza de evaluare mai potrivita, mai ales n contextul actual, caracterizat prin progres tehnologic, expansiunea economici de piata si a capitalului? Organismul international de contabilitate, prin intermediul Cadrului conceptual, ne indica patru baze de evaluare: cost istorie, cost actual, valoarea realizabila, valoare actualizata a fluxurilor de trezorerie, fara a prefera utilizarea uneia dintre ele. Cu toate ca cea mai folosita baza de evaluare n ntoemirea situatiilor financiare este costui istorie (adesea combinata cu alte baze), n ultimul timp se remarca discutine despre valoarea justa. De cativa ani, anumite instante de normalizare contabila (FASB, IASB etc.) au consacrat practica evaluarii la valoare justa ntr-o maniera extensiva, care tinde sa cuprinda toate activele bilanciere, ncepnd cu instrumentele financiare, plasamente n bunuri imobiliare si sfrsind cu produse agricole23. Standardul american nr. 157 Fair Value Measurements, emis de Financial Accounting Standards Board (FASB) n septembie 2006 asigura baza de evaluare pentru estimarea valorii juste a activelor si datoriilor prezentate n situatiile financiare. FASB 157 stabileste o ierarhie n determinarea valorii juste, care face distinctie ntre ipotezele participantilor la piata dezvoltate pe baza preturilor de piata obtinute din surse independente (intrarile de pe piata) si ipotezele proprii ale entitatii disponibile pentru anumite circumstante (intrari neidentificabile pe piata). Aceasta ierarhie a structurii valorii juste se bazeaza pe cresterea consistentei si comparabilitatii evaluarilor n valoare justa si a prezentarii de informatii ce sunt raportate n situatiile financiare24. Sustinatorii valorii juste argumenteaza ca aceasta reprezinta o baza de evaluare superioara economic costului istorie, aducnd ca argumente: * investitorii sunt interesati de valoare, nu de costuri, de aceea raporteaza valori juste; * pe masura trecerii timpului preturile istorice pot deveni irelevante n evaluarea pozitiei financiare curente a ntreprinderii;

* contabilitatea n valoare justa raporteaza activele si datoriile n felul n care un economist doreste sa le urmareasca, valoarea justa reflectnd substanta economica reala; * valoarea justa este bazata pe piata, care nu este afectata de factori specifici unei anumite entitati, n consecinta ea reprezinta o masura impartiala care e consistenta de la o perioada la alta si ntre ntreprinderi25. Referitor la calitatile valorii juste, Feleaga & Malciu26 amintesc urmatoarele: * previzibilitate - prevede cel mai bine fluxurile de trezorerie viitoare, deoarece ea este bazata pe estimarea acestora; aduce mai multa claritate situatiilor financiare; * asigura coerenta gestiunii active a riscurilor financiare; * permite contabilizarea totala a valorilor, spre deosebire de modelul de evaluare fundamentat pe costuri istorice care asigura numai recunoasterea acelor demente pentru care exista un cost credibil; mai mult, aplicnd o evaluare axata pe valoarea justa estimarea performantei activitatii unei entitati devine mai apropiata de realitate, prin reflectarea n rezultat a plusurilor si a minusurilor de valoare latenta. Nici criticile aduse valorii juste nu au ntrziat sa apara27: volatilitatea valorii juste nu va reflecta totdeauna modificarne reale ale evenimentelor secundare ntreprinderii si nu va permite sa se redea fidel realitatea tranzactiilor si pozitiei financiare, iar costul de determinare al valorii juste nu trebuie neglijat. De cele mai multe ori, valoarea justa nu este verificabila, nu este exacta, nu este fidela si, mai mult, exista riscul de a fi denaturata prin subiectivism: "n consecinta, valoarea justa trebuie retinuta ca una dintre estimarne contabile, nu singura reala si perfecta, care poate fi retinuta prin conjunctie cu celelalte baze de evaluare"28. Analiznd raportul avantaje-inconveniente putem constata, n mod clar, supremazia avantajelor. Este evident ca, incontestable investitorii reprezinta utilizatorii, daca nu principali, cel putin desemnati ca trebuind sa fie privilegiati n privinta cerintelor si ofertei de informatii financiare. n acest sens, ei doresc sa obtina o informare n valoare justa.

Cu toate acestea, este dificil de gasit un raspuns la ntrebarea daca bilantul ntoemit pe baza valorii juste va nlocui n viitor modelul traditional al bilantului, construit pe principiul costului istoric. Impartasim punctul de vedere al specialistilor care nu considera ca viitorul apropiat ne va aduce abandonul costului istorie. Cu alte cuvinte, ne indreptam catre un model mixt de evaluare bilantiera: valoarea justa pentru activele si datoriile negociabile, respectiv costui istorie pentru restul elementelor. Viitorul valorii juste trebuie cautat cu precadere n constructia situatiilor financiare consolidate si nu ca model de evaluare singular, care nlocuieste costui istorie, ci mai mult ca solutie de completare a costului istorie, considerat de catre Directivele contabile europene baza fundamentala de evaluare29.

Ultima parte a articolului, care se va referi la practicile contabile in conditiile unei previzibile reproiectari ale economiei globale, precum si la concluziile generale asupra temei expuse, se va publica ntr-un numr viitor. FOOTNOTE 1 US GAAP - Standardele Contabile Americane. 2 Citat de Carnegie, G. & Napier, C., Critical and interpretive histories: insights into accountings present and future thought his past, Critical Perspectives on Business and Management, vol. I, 2000 . 3 Dobroteanu, L., Genez si viitor n contabilitatea din Romania, Bucuresti, Ed. Economica, 2005. 4 Doupnik, T. S., Tsakumis, G. T, Critical Review of Tests of Gray's Theory of Cultural Relevance and Suggestions for Future Research, Journal of Accounting Literature, 2004. FOOTNOTE 5 CG. Demetrescu n 1972, citt de CaIu, D. Istorie si dezvoltare privind contabilitatea din Romania, Bucuresti, Ed. Economica, 2005 6 Op. cit. 7 Citt de Dobroteanu, L., Genez si viitor n contabilitatea din Romania, Bucuresti, Ed. Economica, 2005 8 Citt de Feleag, N., Controverse contabile - dificultti conceptale si credblitatea contabilitatii, Bucuresti, Ed. Economica, 1996

9 Dobroteanu, L., Op. cit. 10 Dobroteanu, L., Op. cit. 11 Dobroteanu, L., Op,. cit. FOOTNOTE 12 A. Naciri, citat de Feleag, N., Controverse contabile - dificultti conceptale si credibilitatea contabilittii, Bucuresti, Ed.Economic, 1996 13 Dobroteanu, L., Genez si viitor n contabilitatea din Romania, Bucuresti, Ed. Economica, 2005 14 Dobroteanu, L., Op. cit. 15 Nobes, C. W., Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financial Reporting, Abacus, Vol.43, No.2, 1998 16 Schroll, R., The new accounting system in the Czech accounting, The European Accounting Review, pp 827-832, 1995 FOOTNOTE

17 Citat de Ristea, M., Oli mid, L., Calu, D., Sisteme contabile comparate, Bucuresti, Ed. CECCAR, 2006 18 Calu, D., Istorie si dezvoltare privind contabilitatea din Romania, Bucuresti, Ed. Economica, 2005 FOOTNOTE 19 Citat de Matei, M., De la primordialitatea aparentei juridice, la reflectarea realittii economice sau calea de evoluite a contabilittii, tez de doctorat, 2004 20 Penman, S., Financial reporting quality: is fair value a plus or a minus?, Accounting and Business Research, Special Issue: International Accounting Policy Forum, 2007 21 Bunea, St, Monocromie si policromie n proiectarea politicilor contabile ale ntreprinderilor, Bucuresti, Ed. Economica, 2006 FOOTNOTE 22 Feleag, N, Feleag, L., Modele si reguli de evaluare n contabilitatea internationala, Economic teoretica si aplicata, nr.4, 2006

23 Ionascu, I., Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane - studii privind paradigmele si practicile contabile, Bucuresti, Ed.Economica, 2004 24 Danile, T. & McCarthy, L, Ethical Implications of Reporting Fair Value in Financial Statements, Review of Business, Vol. 27, Iss. 4:46-51, 2007 25 Penman, S., Financial reporting quality: is fair value a plus or a minus?, Accounting and Business Research, Special Issue: International Accounting Policy Forum, 2007 26 Feleag, N. & Malciu, L, Provocarile contabilitatii internationale la cumpana dintre milenii-Modele de evaluare si investitii imateriale, Bucuresti, Ed.Economica, 2004 FOOTNOTE 27 Bernheim, Y, Escaffre, L., Point de vue. Evaluation la juste valeur. Un nouveau modle comptable?, Revue Comptabilit Contrle Audit, tome 5, volume 2: 25-45, 199928 Ristea & Dumitru, citati de Laptes, R., Istorie, prezent si perspectiva privind situatale financiare ale ntreprinderii n Romania, tez de doctorat, 2007 29 Laptes, R., Op. cit. AUTHOR_AFFILIATION Paul DIACONI*, Nicoleta COMAN**, Catalina GORGAN*** & Vasile GORGAN **** AUTHOR_AFFILIATION * Conf. univ. dr., ASE Bucuresti, e-mail: pauldiaconu@yahoo.com. ** Lector univ. drd, ASE Bucuresti, e-mail: xxnico77@yahoo.com. *** Lector univ. drd., ASE Bucuresti, e-mail: cenusacatalina@yahoo.com. **** Lector univ. drd., ASE Bucuresti, e-mail: vasilegorgan@yahoo.com.