Sunteți pe pagina 1din 12

Tema 5 Metode clasice de calculare a costurilor

Obiective didactice:
definirea i exemplificarea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie; explicarea esenei metodelor de calculare a costului de producie; descrierea metodei de calculare a costului pe comenzi; descrierea metodei de calculare a costului pe faze i a variantelor acesteia.

5.1

Obiecte de eviden i obiecte de calculaie

n dependen de ramura de activitate, de specificul tehnologic al produciei se alege obiectul de eviden i obiectul de calculaie. Obiectul de eviden a consumurilor reprezint orice segment sau domeniu de activitate a ntreprinderii pentru care este util s se cunoasc mrimea consumurilor efectuate ntr-o perioad de gestiune. Ca obiecte de eviden a consumurilor servesc locurile de apariie a lor, tipurile sau grupele omogene de produse. n contabilitatea managerial locurile de apariie a consumurilor se numesc unitile de structur a ntreprinderii, n care are loc consumul resurselor de producie (locuri de munc, brigzile, seciile de baz i auxiliare, comand, faz, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se ine cont de numrul seciilor i atelierelor ntreprinderii, mrimea acestora, de centrele de producie i centrele de responsabilitate necesare, precum i de nevoile de informare asupra consumurilor pe care le ocaziioneaz seciunile cadrului tehnico-organizatoric al ntreprinderii n raport cu producia fabricat. Aceast ne ofer posibilitatea de a aprecia consumurile care pot fi incluse direct sau indirect n costul produciei. Localizarea dat a consumurilor este important pentru determinarea costului pentru fiecare secie, respectiv responsabilitilor pentru fiecare loc de apariie a consumurilor. Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri, servicii) n funcie de care se acumuleaz consumurile, n vederea determinrii costului lor efectiv. La obiecte de calculaie se refer tipurile de produse, semifabricate, detalii piese. Obiectul de calculaie este purttorul de cost n cazul produciei individuale (industria constructoare de maini) sau n cazul producerii la comand (tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii, etc.). n cazul produciei, caracterizate printr-un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului, etc.) astfel de coinciden nu se observ. Astfel, n industria textil n calitate de obiect de eviden sunt considerate fazele procesului tehnologic filatura, esetoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse fabricate (eseturii). Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile fizice i chimice ale acestora. Unitile de calcul pot fi uniti de msur: o din sistemul metric: m2, m3, kg, l, t, etc.; o unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice, boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.; o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc. 1

!!! ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie, deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie se folosete pentru exprimarea cantitativ a acestui produs (msurarea). 5.2 Esena metodelor de eviden a consumurilor i calculare a costurilor

Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie. Costul este un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie, nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate. Calcularea costului este un ansamblu de procedee logice i matematice folosite conform prevederilor metodologice n vigoare pentru determinarea mrimii costului unui produs, al unei lucrri sau a unui serviciu prestat. Calcularea costului nu trebuie confundat cu calculaia costului. Calculaia costului reprezint o form de raport cu caracter intern(vezi tema 4, ntrebarea 5). Scopul evidenei consumurilor l constituie obinerea datelor necesare pentru evaluarea stocurilor determinarea costului produselor finite i al produciei n curs de execuie, care trebuie s fie cunoscute la ntocmirea Bilanului contabil i Raportului de profit i pierdere. Scopul calculrii costului este determinarea ct mai exact a mrimii consumurilor unitare a produciei, lucrrilor, serviciilor, destinate att pentru realizare ct i pentru consumul intern. Determinarea costului de producie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este necesar la stabilirea preului de vnzare sau a tarifului. Punctul final al calculrii costului reprezint ntocmirea calculaiilor. Calculaia costului de producie se efectueaz la trei nivele: o al produciei totale; o al felului de produs; o al unitii de produs. Costul unitar se determin prin raportul costului felului de produs la cantitatea produsului fabricat pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai elemente, dar n baza datelor din conturile analitice. n raport cu momentul elaborrii calculaiilor fa de perioada n care are loc procesul de producie la care se refer, se cunosc: a) antecalculaiile; b) postcalculaiile. Antecalculaiile sunt ntocmite pe o perioad planificat n baza normelor i devizelor existente la nceputul perioadei curente. Postcalculaiile sunt ntocmite la sfritul perioadei de gestiune i reflect totalitatea consumurilor aferente produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Aceste calculaii sunt utilizate pentru controlul asupra ndeplinirii planului privind micorarea costului de producie a diferitor loturi de produse i pentru analiza i dinamica costului. Costul produciei totale se determin n felul urmtor:
Costul produciei totale = P ex nc p. g. + consumuri totale de producie P ex sf p. g - deeuri recuperabile rebuturi definitive unde, P ex nc p. g. valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune; P ex sf p. g. valoarea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.

Principalele etape de desfurare a lucrrilor de calculaie a costului de producie sunt: 1) preluarea produciei n curs de execuie a diferitor obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune (contul 215 Producia n curs de execuie ); 2) nregistrarea consumurilor directe pe feluri de activiti producia de baz (811 Activiti de baz) i auxiliar (812 Activiti auxiliare), precum i a consumurilor indirecte de producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie) pe feluri de activiti; 3) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor auxiliare pe obiecte de calculaie; 2

4) repartizarea consumurilor activitii auxiliare asupra activitii de baz i asupra altor activiti beneficiare; 5) repartizarea consumurilor indirecte de producie ale seciilor de baz pe obiecte de calculaie; 6) evaluarea deeurilor recuperabile i scderea lor din totalul consumurilor directe de materiale colectate; 7) calculul costului rebuturilor definitive i scderea lor din totalul consumurilor de producie colectate; 8) determinarea valorii produciei n curs de execuie i scderea acesteia din totalul consumurilor de producie colectate; 9) calcularea costului efectiv total i unitar de producie; 10) compararea costului efectiv total cu costul normativ, precum i stabilirea i analiza abaterilor dintre costul efectiv i costul normativ de producie. Exist diferite metode de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie. Metodele de eviden a consumurilor sunt determinate de modalitate de organizare a procesului de producie n cadrul ntreprinderii. Metodele de calculare a costurilor reprezint un ansamblu de calcule efectuate dup anumite reguli, n scopul determinrii costului de producie. ntreprinderile de sinestttor i aleg o metod de eviden a consumurilor i de calculare a costului de producie (menionnd aceasta n Politica de contabilitate), deoarece stabilirea metodei depinde de o serie de factori, cum ar fi: apartenena ramural, mrimea ntreprinderii, particularitile procesului tehnologic, asortimentului produciei, etc. ntre metodele de calculare a costurilor exist deosebiri generate de aa factori obiectivi, cum sunt: obiect de calculaie (purttor de cost) n raport cu care se determin costurile; sfera de cuprindere a costurilor n costurile produsului; scopul urmrit; organizarea obiectelor de eviden, etc. ns, se pot costata i asemnri i trsturi comune, printre care putem meniona: fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de desfurare a lucrrilor; n cadrul fiecrei etape se folosesc o serie de procedee concrete de lucru; scopul final este determinarea costului de producie. Cunoaterea acestor trsturi, condiioneaz aplicarea i utilizarea corespunztoare a diferitelor metode de calculare a costurilor. Metodele de calculare a costului de producie pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: plenititudinea consumurilor contabilizate; obiectul de calculaie a consumurilor; tipul consumurilor contabilizate; dup evoluia metodelor n timp (schema 5.1).

Metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie

Plenititudinea consumurilor contabilizate

Obiectul de calculaie a consumurilor

Tipul consumurilor contabilizate

Dup evoluia metodelor n timp

Evidena costului total

Evidena costului parial

Metoda pe faze

Metoda pe comenzi

Evidena consumurilor efective

Eviden a consumurilor standard

Varianta fr semifabricate

Varianta cu semifabricate

Clasice

Moderne

Schema 5.1 Clasificarea metodelor de eviden a consumurilor i de calculaie a costului Dup plenititudinea consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n: o metode de calculaie a costului total (absorbtion costing) conform crora n costul de producie se includ consumuri directe materiale, consumuri directe privind retribuirea muncii i consumuri indirecte de producie. Exemple: metoda tradiional, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda normativ, metoda Sandard-cost. o metode de calculaie a costului parial - sunt orientate spre perfecionarea metodicii lurii deciziilor manageriale. n aceste metode o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei consumurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin clasificarea consumurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat), denumit variabil - costing. Includerea n costul produselor numai consumurilor directe de producie determin metoda direct - costing n dependen de obiectul de eviden a consumurilor ales se pot evidenia: metoda de calculaie pe faze care are dou variante: varianta cu semifabricate; varianta fr semifabricate. metoda de calculaie pe comenzi. n funcie de tipul consumurilor contabilizate metodele de eviden a consumurilor i de calculaie a costului de producie pot fi clasificate n: metode de eviden a consumurilor efective: metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe faze. Aceste metode prezint inconvenientul c, prin aplicarea, lor se obine costul efectiv al produselor, ns au o mare ntrziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care l-au generat. Calculaiile avnd la baza aceste metode nu constituie un instrument operativ de urmrire a consumurilor de producie, informaiile oferite de postcalculaiile permind doar analize ulterioare, periodice, prin comparaie cu bugetul costurilor; metode de eviden a consumurilor normate: metoda normativ, metoda Standard-cost se bazeaz pe elaborarea standardelor privind consumurile de materiale, retribuirea muncii, consumurilor indirecte de producie, precum i ntocmirea calculaiei standard. Pentru fixarea consumurilor i cheltuielilor se aplic consumurile standard recalculate n funcie de utilizarea efectiv a capacitilor de producie. n procesul de eviden se depisteaz abaterile consumurilor efective de la cele standard (normative). Aceste metode de calculaie complexe, integrnd antecalculaia costurilor normate, respectiv standard, cu postcalculaia, aceasta din urm costnd dintr-un sistem operativ de urmrire i control operativ al costurilor. 4

Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia: metode clasice (fundamentale): metoda tradiional (global), metoda pe comenzi, metoda pe faze; metode moderne de calculaie a costului sunt metode evoluate, derivate de la metode clasice variante perfecionate ale acestora, ca: metoda "Direct-cost", metoda normativ, metoda Sandard-cost, metoda PERT-cost, metoda ABC. Trebuie de menionat faptul c n practica cotidian a contabilitii manageriale, ntreprinderile nu aplic metode pure de calculaie a costurilor, ci o combinare a lor, deoarece deseori aplicarea unei anumite metode de calculaie a costurilor este imposibil i nu ofer modul cel mai corespunztor de eviden a costurilor de producie. Astfel, aa metode ca "Direct-cost", "Standard-cost" sunt aplicate n combinare cu alte metode aa ca metoda de calculaie pe comenzi sau pe faze, etc. 5.3 Metoda de calculare pe comenzi

Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la ntreprinderile cu producie individual precum i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi: ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane; tipografii: fabricile de mobil; firmele de audit; ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc. n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda respectiv. O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate, fabricate n funcie de cerinele sale. La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi: individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare; anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru fabricarea produselor de baz; de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene) de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i executarea anumitor lucrri, stabilite din timp. Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere este redat n schema 5.2. Primirea comenzii de la clieni
Registrul de eviden a comenzilor

Comanda

Lansarea comenzii

Fia de eviden analitic a consumurilor aferente comenzii

Documente justificative

nregistrarea

Schema 5.2 Schema organizrii metodei pe comenzi la o ntreprindere Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape:

I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului); II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor; III. ntocmirea documentului Comanda; IV. lansarea comenzii; V. deschiderea fiei de eviden analitic a consumurilor comenzii; VI. alctuirea plicului de comenzi; VII. terminarea (sistarea) comenzii. n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere, dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual. Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice). nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric, preluat din Registrul comenzilor. Simbolul unei comenzi, adic codul comenzii este format din mai multe cifre, din care primele dou determin tipul comenzii, urmtoarele dou sau trei cifre indic numrul de ordine a acestei comenzi aferent tipului indicat. n cazul fabricrii unor produse complexe sau n cazul cnd comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, compus din mai multe etape, atunci, pot fi acumulate consumurile aferente unor anumite pri componente ale produsului dat sau anumitor etape. n acest caz se vor deschide pentru fiecare etap a procesului de fabricare sau parte component a produsului cte o comand separat. n acest caz se adaug o cifr suplimentar la sfritul codului comenzii de baz. De exemplu, comanda de baz aferent lucrrii de cercetri tiinifice i de proiectare - experimentare are codul 2010, iar etapele acestei lucrri vor fi codificate ca 20101, 20102, 20103 (n dependen de numrul etapelor), etc. La finisarea lucrrii consumurile aferente fiecrei etape vor fi trecute n costul efectiv al comenzii de baz. Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc. Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi. Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic urmtoarele date: o data lansrii comenzii; o simbolul cifric al comenzii; o denumirea clientului; o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care urmeaz a fi fabricate (prestate); o secia executoare; o termenul de ndeplinire a lucrrii; o preul de vnzare, etc. Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza planului de reparaii i a situaiei defectelor. Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate, iar restul sunt transmise la destinaie. Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar. Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic a consumurilor pe comenzi, care poate fi prezentat n urmtoare form: 6

Tabelul 5.1 Fia de eviden analitic a consumurilor aferente comenzii Nr. 325
Indicatori Materialele directe 1 2 Articole de calculaie Salarii CASM Consumuri directe .... indirecte de producie 3 4 5 6 Total

7=2+3+4+5+6

Aprilie 1) consumuri 30000 20000 5500 13800 69300 2) producia n curs de execuie la sfritul 30000 20000 5500 13800 69300 lunii Mai 1) producia n 30000 20000 5500 13800 69300 curs de execuie la 40000 30000 8250 20700 98950 nceputul lunii 2) consumuri 70000 50000 13750 34500 168250 3) producia n curs de execuie la sfritul lunii Iunie 1) producia n curs de execuie la nceputul 70000 50000 13750 34500 168250 lunii 20000 10000 2750 6900 39650 consumuri 90000 60000 16500 41400 207900 3) costul produciei finite n baza documentelor primare, n fiele de eviden a consumurilor se nregistreaz sumele referitoare la consumuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de ntreprindere. Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de contabilitate, innd seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final. O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul fiecrei luni totalul consumurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie, iar dup finisarea executrii comenzii totalul consumurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat. Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii. ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ, urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel normativ. Costul planificat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de preurile de calculate pentru evaluarea lor, de operaiile tehnologice, de normele de timp i de tarifele de salarizare, precum i de planul consumurilor indirecte de producie (de regie). La suma abaterii dintre costul efectiv i cel normativ se va ntocmi nregistrarea contabil: 7

n cazul n care costul efectiv > costul normativ, Debit 216 Produse Credit 811 Activiti de baz n cazul n care costul efectiv < costul normativ, Debit 216 Produse ( abaterii) Credit 811 Activiti de baz ( abaterii) Exemplu: la o ntreprindere pe parcursul unei luni s-a executat o singur comand cu nr. 121, care prevede fabricarea a 100 buc. dintr-un produs. O parte din cele 100 de produse sunt finisate pe parcursul lunii, iar o parte la sfritul lunii, motiv pentru care se utilizeaz costul normativ pentru evaluarea acestora. Informaii suplimentare: a) situaia contului 811/cd. 121 Dt 811/cd. 121 Ct Deeuri: 300 Rebuturi definitive: 1 400 Rd: 110 000 b) cost normativ total - 90 000 lei. Se cere, de nchis contul respectiv.

Evidena autentic n seciile de producie este necesar pentru: calcularea exact a costului de producie fabricat; controlul consumurilor la locurile de apariie a lor; asigurarea pstrrii valorilor materiale; formarea condiiilor de organizare a gestiunii n baza centrelor de responsabilitate. Avantajele metodei: - asigur calcularea unui cost de producie destul de exact. Dezavantajele metodei: 1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv; 2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n reflectarea lor n contabilitate. 5.4 Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i fr semifabricate

Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului, ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc. Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor ntreprinderi concrete cu producie n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante ntre care putem meniona: stabilirea fazelor de calculaie a costurilor; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz. 8

Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie. Exemple de faze: n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea; n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine; n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc. Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor. n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate. Consumurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar consumurile indirecte de producie colectate n contul 813 Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul de producie se calculeaz la sfritul fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite. Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante: cu semifabricate; fr semifabricate. Varianta cu semifabricate se poate aplica la ntreprinderile caracterizate prin producie n mas i la care dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor. Caracteristica aplicrii acestei variante: o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari; o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie; o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din fazele anterioare i a consumurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv; o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate. Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2 Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz consumurile pe fiecare semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.

Exemplu: La o ntreprindere textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia consumurilor efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic este prezentat n schema 5.3.

Consumuri de producie

Faza I Filatura
Consumuri de producie 40 000 lei Costul semifabricatelor (firelor) lei

Faza II estoria
Costul semifabricatelor din faza I lei Consumuri de producie proprie ale fazei II 20 000 lei Costul semifabricatelor (esturi brute) lei

Faza III Vopsirea


Costul semifabricatelor din faza II lei Consumuri de producie proprie ale fazei III 10 000 lei Costul produselor finite (esturi colorate) lei

Schema 5.3 Evidena consumurilor, a semifabricatelor i produselor finite la o ntreprindere textil.

Soluie: Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a costurilor pe faze, varianta cu semifabricate. Faza I 1) Colectarea consumurilor de producie: 2) Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I (firelor): Faza II 1) 2) 3)

Faza III 1) 2) 3) 10

Varianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaje: 1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare; 2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice. Printre dezavantajele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai mare de lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie. Varianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de timp ceea ce nu impune calculul costului de producie. n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele aspecte: 1) consumurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate; 2) consumurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate; 3) costul produsului finit se determin prin nsumarea consumurilor din toate fazele ce au contribuit la fabricarea lui. Contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie conform metodei de calculare a costurilor pe faze, varianta fr semifabricate. n baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea consumurilor i calcularea costului de producie prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va fi urmtoarea: Faza I 1) Colectarea consumurilor de producie: Faza II 1) Colectarea consumurilor de producie:

Faza III 1) Colectarea consumurilor de producie: 2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate:

n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaje: este mai simpl i necesit un volum mai mic de calcule. Dezavantajele variantei sunt: 1) scade exactitatea calculului costului de producie; 2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. Trebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze, varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate. Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns n 11

industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

12