Sunteți pe pagina 1din 25

CONTABILITATE CONSULTAT CONSOLIDAT

Metodologia i practica ntocmirii conturilor consolidate


Elaborarea conturilor consolidate presupune parcurgerea mai multor etape: - determinarea perimetrului de consolidare i a metodelor de consolidare utilizate; - retratarea conturilor individuale, conturile individuale (conturi ntocmite de fiecare societate inclus n perimetrul de consolidare) trebuie s fie evaluate i prezentate pe baza principiilor i metodelor reinute de ctre grup ceea ce conduce la retratri (evaluri) i/sau reclasri (prezentri); - conversia conturilor societilor aflate n strintate n moneda de consolidare (moneda societii-mam); - cumulul conturilor individuale retratate i convertite ; - eliminarea operaiilor dintre societile din cadrul grupului (operaiile reciproce i rezultatele interne) ; - partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor; - prezentarea situaiilor financiare consolidate: bilan, contul de profit i pierdere, notele explicative, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii. Determinarea perimetrului de consolidare: Perimetrul de consolidare include ansamblul format din societatea consolidant (societatea mam) i societile consolidate, respective societile asupra crora aceasta exercit controlul exclusive, controlul comun (concomitant) sau incfluena notabil. * Controlul exclusiv: IAS 27 precizeaz c se prezum existena unui control dac societatea mam deine direct sau indirect mai mult de jumtate din drepturile de vot ale unei ntreprinderi fr s se poat demonstra clar n circumstane excepionale c aceast deinere nu permite controlul (IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale). Controlul mai poate exista atunci cnd societatea mam, chiar dac deine mai puin de jumtate din drepturile de vot, dispune de puterea : - de a poseda mai mult de jumtate din drepturile de vot ca urmare a unui acord cu ceilali investitori ; - de a conduce politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii n virtutea prevederilor statutare sau contractuale ; - de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraie sau a unui organ echivalent ; - dispune de majoritatea drepturilor de vot n consiliului de administraie sau alt organ echivalent. * Controlul comun (concomitent) IAS 31 Informarea financiar relativ la participaiile ntreprinderii de tip Joint-vantcers Aceast norm definete controlul comun prin mprirea controlului unei activiti economice n virtutea unui accord contractual. Acest contract poate s fie separat sau ncorporat n statutul
1

entitii : activitatea, durata, conturile ntreprinderii J-v, numirea membrilor consiliului de administraie, aporutilr de capital etc. Dac unul dintre membri este desemnat s administreze ntreprinderea J-v, acesta nu nseamn c el poate s exercite un control exclusiv deoarece el acioneaz pe baza deciziilor ecceptate i de ceilali asociai. Normele contabile din ara noastr definesc controlul comun o nelegere contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n participaie ntre un numr limitat de acionari sau asociai n virtutea unui acord ntre acetia . * Influena notabil (semnificativ) este definit de IAS 28 Contabilizarea participaiilor n ntreprinderile asociate ca : puterea de a participa la deciziile operaionale i financiare ale unei ntreprinderi fr a se exercita controlul asupra acestora. In practic i dpdv juridic influena notabil nu este ntotdeauna clar i necesit un raionament prodesional, astfel pt a junge la un grad satisfctor de uniformitate n aprecierea influenei notabile se prezum c se exercit o influen notabilp dac deintorul de titluri posed cel puin 20% din drepturile de vot ale unei societi exceptnd situaia n care aceast influen nu se poate demonstra c exist. In situaia contrar cnd deintorul de titluri posed direct sau indirect mai puin de 20% din drepturile de vot ale unei societi se prezum c nu se exercit o influen notabil, astfel se constat c existena sau absena unei influene notabile poate s fie stabilit independent de procentajul drepturilor de vot deinute. Influena notabil se poate manifesta prin : - prezena n Consiliul de Administraie sau n alt organ de conducere echivalent ; - participarea la procesul de luare a deciziilor strategice ; - tranzacii importante cu ntreprinderea n cauz ; - schimbul de personal de conducere ; - furnizarea de informaii tehnice eseniale. Procentul de control, de interes i determinarea metodelor de consolidare Procentajul de control reprezint capacitatea societii consildante (societatea mam) de a controla direct sau indirect o societate susceptibil s intre n perimetrul de consolidare. Procentajul de control este calculat pe baza drepturilor de vot, fr s se in cont de procentajul de capital (cota de participare la capital). Acesta se calculeaz ca raport ntre drepturile de vot deinute ntr-o societate i numrul total al drepturilor de vot ale acestora. Calculul procentajului de control permite definirea perimetrului de consolidare i a metodei de consolidare utilizate. Natura controlului 1. EXCLUSIV 2. COMUN 3. INFLUENA NOTABIL Societatea consolidat
FILIAL J-V ASOCIATA-SOC.

Metoda de consolidare reinut INTEGRARE GLOBAL INTEGRARE PROPRORIONAL PUNERE N ECHIVALEN


2

Procentajul de interes corespunde cotei pri pe care o deine societatea-mam direct sau indirect n capitalul societilor din cadrul grupului. Procentajul de interes este un element esenial n realizarea consolidrii deoarece el st la baza repartizrii capitalurilor proprii i a rezultatului ntre soc.-mam i asociaii minoritari (interese minoritare). Aspecte practice privind determinarea perimetrului i a metodelor de consolidare. Exp. Societatea mam deine direct i indirect participaii n societile din cadrul grupului: Societatea A B C D E Procentajul de control al soc.mam 80% 60% 80% 25% 0% Metoda de consolidare Integrare global Integrare global Integrare global Punere n echivalen Procentajul de interes 80% 60% 60% x 80% = 48% 60% x 80% x 25% = 12% 90% x 12% = 10,8% Tipul de dependen Filial Filial Subfilial Intreprindere asociat Societatea E nu este inclus n perimetrul de consolidare

In cazul legturilor indirecte pentru ca societatea mam s exercite controlul exclusiv asupra tututror societilor trebuie ca fiecare societate s fie controlat exclusiv de cea care o precede. Astfel n exemplul prezentat soc.-mam deine controlul exclusiv asupra societii C prin intermediul soc B. Dei D controleaz exclusiv soc E, aceasta din urm datorit ruperii lanului de control ntre soc C i D nu se mai afl sub influena sau controlul soc.-mam. Exp. Societatea mam deine direct sau indirect multiple participaii n societile din cadrul grupului.

Societatea A

PC SM 80%

MC Integrare global

PI 80%

Tipul de dependen Filial

60% + 20% = 80%

Integrare global

60% + 80% x 20% = 76%

Filial

Exp.

Societatea A B

PC SM 35% 40%

MC Punere n echivalen Punere n echivalen

PI 35% 35% x 40% = 14%

Tipul de dependen ntreprindere asociat ntreprindere asociat

Exp. ntre societile din cadrul grupului exist legturi reciproce. Deoarece noiunea de grup se refer numai la drepturile de vot deinute de societatea mam n celelalte societi, pt a determina controlul exercitat de soc.-mam asupra societii A, nu se ine cont de drepturile de vot pe care le deine soc A la soc.-mam. Astfel n exemplul prezentat soc.mam deine 70% din drepturile de vot ale soc A exercitnd asupra aceasteia un control exclusiv. Pentru a determina procentajul de interes (participare financiar), grupul trebuie s fie considerat ca o entitate diferit de societatea-mam deoarece o parte din titlurile societii mam sunt deinute de soc A, astfel procentajul de interes al grupului n capitalul societii mam este egal cu participarea direct i exclusiv (90% + 10%) din participarea financiar a grupului n capitalul societii A. IG-SM IG-A IG-SM procentajul de interes al grupului n cadrul soc.-mam IGA procentajul de interes al grupului n cadrul soc A IG-SM = 90% + 10% IGA La rndul su, procentajul de interes al grupului n cadrul soc.A = 70% din participarea financiar a grupului n cadrul soc.-mam. IGA = 70% IG-SM IGSM = 96,77% IGA = 67,74% Prezentarea metodelor de consolidare:
4

Metodele de consolidare sunt aplicate n funcie de tipul de control exercitat de societatea mam: 1. control exclusiv = integrare global 2. control concomitent = integrare proporional 3. influen notabil = punerea n echivalen 1. Metoda integrrii globale Dpdv istoric, metoda integrrii globale este cea mai veche metod de consolidare. Astfel, aceast metod se utilizeaz cnd posesia titlurilor de participare permite unei societi (soc.mam) s exercite un control exclusiv asupra unei alte societi (filial), considerndu-se c activele i pasivele filialei aparin soc.-mam. Astfel, prin integrare global se realizeaz ntocmirea titlurilor de participare din bilanul soc.mam cu activele i datoriile filialei, chiar dac soc.-mam nu deine totalitatea titlurilor. Modalitatea practic de realizare : - Integrarea (cumularea) activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor societii consolidate cu cele ale soc.-mam; - Eliminarea operaiilor reciproce; - Eliminarea titlurilor de participare deinute de soc.-mam n contrapartid cu cotaparte din capitalurile proprii ale filialei. Aceast eliminare genereaz apariia de rubrici specifice conturilor consolidate : - rezerve consolidate sunt formate din rezervele soc.-mam i cota parte ce revine soc.-mam din rezervele acumulate de filial dup creare sau achiziie ; - rezultatul consolidat este constituit din rezultatul soc.-mam i cota parte ce revine soc.-mam din rezultatul filialei ; - interesele minoritare rubric de pasiv care reprezint cota parte din capitalurile proprii ale socitii consolidate ce revine acionarilor, alii dect soc.-mam ; - diferena de achiziie (fondul comercial) reprezint diferena existent la data achiziionrii ntre preul de achiziie al titlurilor i cota parte din valoarea just a activelor nete achiziionate (capitalurile proprii ale filialei achiziionate). Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ i pasiv ale diferitelor filiale, bilanul consolidat obinut prin metoda integrrii globale permite s se cunoasc att componenta real a activelor ntregului grup ct i modul de finanare a acestora. Totodat se cunoate i partea din capitalurile proprii i rezultat ce revine acionarilor sau asociailor minoritari. La rndul su, contul de profit i pierdere evideniaz partea de rezultat ce revine dpdv juridic intereselor minoritare. Aplicaie : Societatea M(mam) deine 60% din capitalul soc F. Titlurile de participare fiind achiziionate de soc.M n momentul nfiinrii soc.F. La 31.12.N bilanurile i conturile de profit i pierdere ale celor dou societi se prezint astfel : BILAN 31.12.N ACTIV Soc. M Soc. F PASIV Soc. M Soc. F Titluri de 600.000 0 Capital social 1.100.000 1.000.000 participare F
5

Active diverse

3.400.000

3.000.000

TOTAL CHELTUIELI Cheltuieli Rezultat

4.000.000

3.000.000

Rezerve Rezultat Datorii TOTAL

600.000 300.000 2.000.000 4.000.000

300.000 200.000 1.500.000 3.000.000 Soc. F 10.000.000

CONT DE PROFIT I PIERDERE 31.12.N Soc. M Soc. F VENITURI Soc. M 15.700.000 9.8000.00 Venituri 16.000.000 0 300.000 200.000

Integrarea global a soc.F de ctre soc.M presupune parcurgerea urmtoarelor etape : - Cumulul conturilor celor dou societi * cumulul bilanurilor 7.000.000 Debitm conturile % = % 6.400.00 Active diverse 0 Titluri de participare F 600.00 0 Creditm conturile Capital social M Capital F Rezerve M Rezerve F Rezultat M Rezultat F Datorii M Datorii F 7.000.000 1.100.00 0 1.000.00 0 600.00 0 300.00 0 300.00 0 200.00 0 2.000.00 0 1.500.00 0

* cumulul conturilor de profit i pierdere % = Venituri Cheltuieli Rezultat M Rezultat F 26.000.000 25.500.000 300.000 200.000

- Partajul capitalurilor proprii ale soc.F i eliminarea titlurilor Capitaluri Partea ce revine Partea ce revine TOTAL proprii soc.M (60%) intereselor
6

minoritare (40%) Capital social Rezerve Rezultat Total 600.000 180.000 120.000 900.000 400.000 120.000 80.000 600.000 1.000.000 300.000 200.000 1.500.000

- nregistrarea contabil Debitm 1.500.000 % 1.000.000 Capital social F 300.000 Rezerve F 200.000 Rezultat F

Creditm = % Titluri F Rezerve consolidate Rezultat consolidat Interese minoritare

1.500.000 600.000 180.000 120.000 600.000

- nregistrarea rezervelor i rezultatul soc.M la rezerve consolidate i rezultatul consolidat Debitm Creditm 900.000 % = % 900.000 600.000 Rezerve M Rezerve consolidate 600.000 300.000 Rezultat M Rezultat consolidat 300.000 - Prezentarea rezultatului consolidat i a contului de profit i pierdere consolidat ACTIV Active diverse Rezerve consolidate BILAN CONSOLIDAT - 31.12.N Valori PASIV Valori 6.400.000 Capital social 1.100.000 Rezerve consolidate 600.000 + 180.000 = 780.000 Rezultat consolidat 300.000 + 120.000 = 420.000 Interese minoritare 600.000 Datorii 3.500.000 6.400.000 Total 6.400.000

Total

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N CHELTUIELI Valori VENITURI Valori Cheltuieli 25.500.000 Venituri 26.000.000 Rezultat 500.000 Rezultat consolidat 420.000 Rezultat interese minoritare 80.000 Consolidarea soc.F prin metoda integrrii globale s-a realizat prin nlocuirea titlurilor de participare F ce figurau n bilanul soc.M cu activele i pasivele filialei F, ns valoarea acestor titluri este diferit dect cota parte a capitalurilor pe care o reprezint.
7

Cota parte din capitalurile proprii ale soc.F inclusiv rezultatul = 900.000 Valoarea contabil a titlurilor de participare F = -600.000 Diferena = 300.000 . Aceast diferen este alctuirt din : Rezerve consolidate (300.000 x 60% = 180.000) Rezultat consolidat (200.000 x 60% = 120.000) Rezervele consolidate reprezint partea ce revine grupului din bogia acumulat de F dup data achiziionrii titlurilor. In ceea ce privete interesele minoritare, ele reprezint drepturile celorlali acionari n capitalurile proprii ale filialei : - partea intereselor minoritare din capital i rezerve ale soc.F : 1.000.000 + 300.000 x 40% = 520.000 - partea intereselor minoritare din rezultatul soc.F : 200.000 x 40% = 80.000 ; 520.000 + 80.000 = 600.000 2. Metoda integrrii proporionale In cazul integrrii proporionale se consider c fiecare dintre partenerii societii controlate n comun dispune de un drept echivalent asupra elementelor patrimoniale ale acestora. Aceast metod de consolidare presupune : - Integrarea activelor, pasivelor, cheltuielilor i venituriloe societii consolidate la conturile soc.-mam proporional cu procentul de interes. - Eliminarea operaiilor reciproce proporional cu cota de participare. - Eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam la capitalul societii aflate sub control comun n funcie de participarea asociativ. Spre deosebire de integrarea global, integrarea proporional nu evideniaz interesele minoritare, deoarece activele, pasivele, cheltuielile i veniturile societii consolidate sunt cumulate numai pentru partea ce revine soc.-mam, fiind exclus partea ce revine celorlali asociai sau acionari. Aplicaie : Se presupune c societatea mam M deine 40% din capitalul societii P, societate pe care o controleaz cu ali 2 asociai. Titlurile de participare P au fost achiziionate de soc.M n momentul nfiinrii soc.P. La 31.12.N bilanurile i conturile de profit i pierdere ale celor dou sociti se prezint astfel : BILAN 31.12.N ACTIV Soc. M Soc. P PASIV Soc. M Soc. P Titluri de 400.000 Capital social 1.000.000 1.000.000 participare P Active diverse 3.100.000 2.500.000 Rezerve 400.000 200.000 Rezultat 400.000 10.000 Datorii 1.700.000 1.200.000 TOTAL 3.500.000 2.500.000 TOTAL 3.500.000 2.500.000 CONT DE PROFIT I PIERDERE 31.12.N
8

CHELTUIELI Cheltuieli Rezultat

Soc. M 15.600.000 400.000

Soc. P 9.900.000 100.000

VENITURI Venituri

Soc. M 16.000.000

Soc. P 10.000.000

Integrarea proporional a soc. P de ctre soc. M presupune parcurgerea etapelor : - Cumulul conturilor celor dou societi (conturile societii P sunt cumulate proporional cu cota de participare la capitalul social) * cumulul bilanurilor 4.500.000 Debitm conturile % = % Creditm conturile 4.100.00 Active diverse Capital social M 0 3.100.000+40%x2.500.000 Capital social P Titluri de participare P 1.000.000+40%xP 400.00 Rezerve M 0 Rezerve P Rezultat M Rezultat P Datorii 1.700.000+40%xP 4.500.000 1.000.00 0 400.00 0 400.00 0 80.00 0 400.00 0 40.00 0 2.180.00 0 * cumulul conturilor de profit i pierdere 20.000.000 19.560.000 440.000 % = Venituri Cheltuieli Rezultat 20.000.000

- Eliminarea titlurilor deinute de soc. M la soc. P 520.000 400.000 80.000 40.000 % Capital social P Rezerve P Rezultat P = % 520.000 Titluri P 400.000 Rezerve consolidate 80.000 Rezultat consolidat 40.000

- nregistrarea rezervelor i a rezultatului soc. M la rezerve consolidate i rezultatul consolidat


9

800.000 400.000 400.000

% Rezerve M Rezultat M

% Rezerve consolidate Rezultat consolidat

800.000 400.000 400.000

- Prezentarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierdere consolidat ACTIV Active diverse BILAN CONSOLIDAT - 31.12.N Valori PASIV 4.100.000 Capital social Rezerve consolidate Rezultat consolidat Datorii 4.100.000 Total Valori 1.000.000 480.000 (M+P) 440.000 2.180.000 4.100.000

Total

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N CHELTUIELI Valori VENITURI Valori Cheltuieli 19.560.000 Venituri 20.000.000 Rezultat consolidat 440.000 3. Metoda punerii n echivalen Se aplic ntreprinderilor asupra crora societatea mam nu exercit dect o influen notabil (semnificativ). Punerea n echivalen const n substituirea valorii contabile a titlurilor deinute de societatea consolidant (mam) cu partea ce revine din capitalurile proprii ale societii consolidate. Spre deosebire de metodele precedente aceasta presupune cumulul bilanurilor i conturile de profit i pierdere. Partea ce revine societii consolidante din rezultatele obinute de ntreprinderea asociat dup achiziionarea titlurilor este nscris n : - contul de profit i pierdere pentru partea din rezultat ; - rezerve consolidate obinut n exerciiul curent pentru beneficiile din exerciiile anterioare. La nivelul bilanului consolidat sunt evideniate urmtoarele posturi particulare : - titluri puse n echivalen - diferenele de achiziie (fondul comercial) - rezervele consolidate - rezultatul consolidat n contul de profit i pierdere consolidat partea ce revine societii consolidante din rezultatul societii consolidate este evideniat la rubrica cota parte din rezultatul societilor puse n echivalen . Comunitatea financiar internaional consider metoda punerea n echivalen mai degrab o metod de evaluare dect o metod de consolidare fiind utilizat n unele ri i la nivelul conturilor individuale.

10

Aplicaie : Pornind de la exemplul anterior se presupune c soc. P este controlat de un alt asociat care deine 55% din drepturile de vot. In aceste condiii soc. M nu exercit dect o influen notabil asupra soc. P. Consolidarea soc. P prin metoda punerii n echivalen presupune : - nlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare cu cota corespunztoare din capitalurile proprii (titluri puse n echivalen) Titluri puse n echivalen = % 520.000 Tiluri P 400.000 Rezerve consolidate 80.000 Rezultat consolidat 40.000 - nregistrarea rezervelor i a rezultatului soc. M la rezerve consolidate i rezultatul consolidat 800.000 400.000 400.000 % Rezerve M Rezultat M = % Rezerve consolidate Rezultat consolidat 800.000 400.000 400.000

- Prezentarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierdere consolidat ACTIV Active diverse Titluri puse n echivalen Total BILAN CONSOLIDAT - 31.12.N Valori PASIV 3.100.000 Capital social 520.000 Rezerve consolidate Rezultat consolidat Datorii Total Valori 1.000.000 480.000 440.000 1.700.000 3.620.000

3.620.000

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N CHELTUIELI Valori VENITURI Valori Cheltuieli 15.600.000 Venituri 16.000.000 Rezultat consolidat 440.000 Cota parte din rezultatul soc. 40.000 puse n echivalen TOTAL 16.040.000 16.040.000

APLICAIE : Fie dou societi : A soc.-mam i B soc.-filial. Capitalul soc.A este format din 10.000 aciuni a 100 u.m./ac, iar capitalul soc.B = 300 aciuni a 1000 u.m./ac.
11

Soc.A deine 100 de titluri B, aceste titluri au fost achiziionate n momentul constituirii soc.B. Bilanurile i conturile de profit i pierdere a celor dou societi se prezint astfel : ACTIV Imobilizri Titluri de participare Stocuri Clieni Disponibiliti Debitori diveri TOTAL A 700.000 100.000 600.000 450.000 200.000 2.050.000 BILAN - 31.12.N B PASIV 75.000 Capital Rezerve 210.000 Rezultat 150.000 Furnizori 180.000 Creditori diveri 36.000 651.000 TOTAL A 1.000.000 500.000 50.000 400.000 100.000 2.050.000 B 300.000 30.000 66.000 195.000 60.000 651.000

CHELTUIELI Cheltuieli Rezultat

CONT DE PROFIT I PIERDERE - 31.12.N Valori Valori VENITURI A B A B 1.970.000 1.464.000 Venituri 2.020.000 1.530.000 50.000 66.000

Prezentai bilanul i contul de profit i pierdere consolidate n urmtoarele ipoteze : a) soc. A exercit un control de fapt asupra soc. B ; b) soc. A mpreun cu un alt asociat C exercit asupra soc. B un control comun sau conjugat ; c) exist un asociat D care deine n cadrul soc. B mai mult de 50% din drepturile de vot i din capital. a) Metoda INTEGRRII GLOBALE 2.701.000 775.000 100.000 810.000 600.000 380.000 36.000 % = Imobilizri Titluri participare Stocuri Clieni Disponibliti Debitori diveri % Capital social A Capital social B Rezerve A Rezerve B Rezultat A Rezultat B Furnizori Creditori diveri 2.701.000 1.000.00 0 300.00 0 500.00 0 30.00 0 50.00 0 66.00 0 595.00 0 160.00
12

3.550.000 % = Venituri 3.550.000 3.434.00 Cheltuieli 0 Rezultat A 50.00 Rezultat B 0 60.00 0 Capitaluri Partea ce revine Partea ce revine proprii soc. A intereselor minoritare Capital social 100.000 200.000 Rezerve 10.000 20.000 Rezultat 22.000 44.000 Total 132.000 264.000 396.000 300.000 30.000 66.000 % Capital social B Rezerve B Rezultat B = % Titluri B Rezerve consolidate Rezultat consolidat Interese minoritare

TOTAL 300.000 30.000 66.000 396.000 396.000 100.000 10.000 28.000 264.000

550.000 500.000 50.000

% Rezerve A Rezultat A

% Rezerve consolidate Rezultat consolidat

550.000 500.000 50.000

ACTIV Active diverse

BILAN CONSOLIDAT - 31.12.N Valori PASIV 2.601.000 Capital social Rezerve consolidate Rezultat consolidat Interese minoritare Datorii

Valori 1.000.000 510.000 72.000 264.000 755.000


13

Total

2.601.000

Total

2.601.000

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N CHELTUIELI Valori VENITURI Valori Cheltuieli 3.434.000 Venituri 3.550.000 Rezultat din care 116.000 - Rezultat consolidat 72.000 - Rezultatul intereselor 44.000 minoritare TOTAL 3.550.000 3.550.000

b) Metoda INTEGRRII PROPORIONALE 2.267.000 2.167.000 100.000 % = Active 1950.000+651.000/3 Titluri de participare % Capital social A Capital social B Rezerve A Rezerve B Rezultat A Rezultat B Datorii 500.000+255.000/3 2.267.000 1.000.00 0 100.00 0 500.00 0 10.00 0 50.00 0 22.00 0 585.00 0

* cumul cheltuieli 2.530.000 % 2.458.000 Cheltuieli 72.000 Rezultat

= Venituri

2.530.000

* eliminarea titlurilor deinute de societatea A la B 132.000 % = % 132.000


14

100.000 10.000 22.000

Capital social B Rezerve B Rezultat B

Titluri B Rezerve consolidate Rezultat consolidat

100.000 10.000 22.000

* nregistrarea rezervelor i rezultatul soc A la rezerve consolidate i rezultat consolidat 550.000 500.000 50.000 % Rezerve A Rezultat A = % Rezerve consolidate Rezultat consolidat 550.000 500.000 50.000 Valori 1.000.000 510.000 72.000 585.000 2.167.000

ACTIV Active diverse

Total

BILAN CONSOLIDAT - 31.12.N Valori PASIV 2.167.000 Capital social Rezerve consolidate Rezultat consolidat Datorii 2.167.000 Total

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N CHELTUIELI Valori VENITURI Valori Cheltuieli 2.458.000 Venituri 2.580.000 Rezultat consolidat 72.000 TOTAL 2.580.000 2.580.000 c) Metoda PUNERII N ECHIVALEN Titluri puse n echivalen = % Titluri de participare Rezerve consolidate Rezultat consolidat 132.000 100.000 10.000 22.000

* nregistrarea rezervelor i a rezultatului soc A la rezerve consolidate i rezultat consolidat 550.000 500.000 50.000 % Rezerve A Rezultat A = % Rezerve consolidate Rezultat consolidat 550.000 500.000 50.000 Valori 1.000.000 510.000
15

ACTIV Active diverse Titluri puse n

BILAN CONSOLIDAT - 31.12.N Valori PASIV 132.000 Capital social 1.950.000 Rezerve consolidate

echivalen Total 2.082.000 Rezultat consolidat Datorii Total 72.000 500.000 2.082.000

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT - 31.12.N CHELTUIELI Valori VENITURI Valori Cheltuieli 1.970.000 Venituri 2.020.000 Rezultat consolidat 72.000 Cota parte din rezultatul 22.000 societii puse n echivalen TOTAL 2.042.000 2.580.000

RETRATRI DE OMOGENIZARE
In numeroase cazuri exist diferene semnificative ntre regulile de evaluare i de prezentare utilizate de societile membre ale unui grup pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale. Astfe, se impune o serie de retratri de omogenizare prin care se elimin diferenele dintre reguli utilizate n ntocmirea situaiilor financiare individuale i cele aplicabile conturilor consolidate. In ceea ce privete retratrile care au o influen asupra rezultatului i capitalurilor proprii ale filialelor, ele pot s fie generate n sintez de : - necesitatea armonizrii metodelor contabile la nivelul grupului ; - eliminarea evalurilor de origine fiscal ; - schimbarea referinelor contabile la nivelul conturiloe consolidate. Recunoaterea impozitelor amnate : Impozitul amnat reprezint valoarea impozitelor asupra rezultatului pltibile sau recuperabile n perioadele contabile viitoare n ceea ce privete raportul pierderilor fiscale i al creditelor de impozit neutilizabile, precum i diferenelor temporare. Diferenele temporare se determin scznd din valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii baza fiscal a acestuia (a acesteia). Regula general este urmtoarea : * Pentru un activ : - baza contabil este mai mare dect baza fiscal = diferen temporar impozabil (impozit amnat pasiv) - baza contabil este mai mic dect baza fiscal = diferen temporar deductibil (impozit amnat activ) * Pentru un pasiv (datorie) :
16

- baza contabil mai mare dect baza fiscal = diferen temporar deductibil (activ impozit amnat) - baza contabil mai mic dect baza fiscal = diferen temporar impozabil (pasiv impozit amnat) In cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea contabil a veniturilor n avans diminuat cu valoarea veniturilor care nu vor fi impozabile n perioadele urmtoare (IAS 12 Impozite asupra rezultatului). In ceea ce privete calculul i contabilizarea impozitelor amnate la nivelul conturilor consolidate se utilizeaz urmtoarele reguli : - nregistrarea impozitului amnat la nivel de bilan : - dac retratrile genereaz o diminuare a rezultatului sau a rezervei se va nregistra n contabilitate un impozit amnat activ n coresponden cu rezultatul sau rezerva ; - dac retratrile genereaz o majorare a rezultatului sau rezervei se va nregistra n contabilitate un impozit amnat pasiv n coresponden cu rezultatul sau rezerva. - nregistrarea impozitului amnat la nivelul contului de profit i pierdere : - dac retratrile afecteaz rezerva (rezultatul exerc precedente) la nivelul contului de profit i pierdere nu va exista nici o nregistrare ; - dac retratrile genereaz o diminuare a rezultatului exerciiului la nivelul contului de profit i pierdere se va nregistra o diminuare a cheltuielilor cu impozitul pe profit ; - dac retratrile genereaz o majorare a rezultatului exerciiului la nivelul contului de profit i pierdere se va nregistra o cheltuial cu impozitul pe profit. Aplicaii : 1) La nceputul exerc. N societatea M a dat n funcie un utilaj n valoare de 20.000 u.m. n anul N amotizarea contabil a fost de 2.000 u.m., iar amotizarea fiscal de 2.800 u.m. Cota de impozit pe profit 16%. Val contabil 31.12.N 18.000 Val fiscal 31.12.N 17.200 Diferen temporar 800 impozabil 800 x 16% = 128 u.m. * nregistrarea n contabilitate: Cheltuieli cu impozite amnate = PIA 128 (pasiv impozit amnat) 2) La 31.12.N, societatea M a constituit un provision pt garanii n valoare de 10.000 u.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal pt suma de 9.000 u.m. Cota impozit pe profit 16%. Val contab Proviz pt garanii (datorie) 10.000
17

Baza fiscal a datoriei Diferen temp deductibil 1.000 x 16% = 160

9.000 1.000 160

AIA = Venituri din impozite amnate (activ impozit amnat)

Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i inclus n rezultatul exerciiului exceptnd situaia n care impozitul este generat fie de un eveniment sau tranzacie contabilizat() direct la capitalurile proprii n acelai exerciiu sau ntr-un exerc diferit, fie n contextul unei grupri de ntreprinderi sub forma unei achiziii. 3) La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii privind societatea M :
Informaii Imoblizri corporale ( 1) Creane cleni (2) Dobnzi de ncasat (3) Amenzi de pltit (4) Dobnzi de pltit (3) Val. contab 1.500.000 300.000 30.000 33.000 15.000

1 se refer la Imob. corporale Baza de impozitare pt imob. corporale este de 1.410.000 u.m. 2 Creane clieni cu o val brut de 324.000 u.m. i exist un provizion de depreciere a creanelor de 24.000 u.m. ; provizionul nu este deductibil fiscal. 3 Dobnzi de ncasat/de pltit presupunem c dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerc n care acestea genereaz fluxuri de trezorerie. 4 Amenzi de pltit amenzile nu sunr deductibile fiscal La nceputul exerc N, exista o datorie de impozit amnat de 6.000 u.m. Informaii Imobilizri corporale Creane clieni Dobnzi de ncasat Amenzi de pltit Dobnzi de pltit Total Valoare contabil 1.500.000 300.000 30.000 33.000 15.000 Valoare fiscal (baza fiscal) 1.410.000 324.000 33.000 Diferene temporare Deductibile Impozabile 90.000 24.000 30.000 15.000 39.00 120.00 0 0

Cota de impozit pe profit = 30% PIA 31.12.N 120.000 x 30% = 36.000 PIA 1.01.N 6.000 De contabilizat 30.000 AIA 31.12.N 39.000 x 30% = 11.700
18

Pt. PIA Pt. AIA

Chelt impozite amnate = PIA AIA = Venit impozite amnate

30.000 11.700

Not : IAS 12 impune unei ntreprinderi s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat aparinnd aceleiai ntreprinderi dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar ntreprinderea dispune legal de a compensa creanele i datoriile privind impozitele amnate. * Exemple de retratri de omogenizare Retratri privind imobilizrile corporale i necorporale - O imobilizare corporal sau necorporal este recunoscut la active cnd ndeplinete anumite condiii i trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Exp.: Pe data de 30.12.N, societatea F a achiziionat o imobilizare corporal n urm. condiii : - pre cumprare: 80.000.000 u.m. - chelt cu transportul/instalare facturate de furnizor: 5.000.000 u.m. Politica grupului din care face parte soc. F este de a include n costul imob corporale chelt estimate a se angaja cu demontarea lor: 15.000.000 u.m. n situaiile financiare individuale prezentate de soc. F la nceputul dec.N, imob corp este nscris la val de 85.000.000 u.m. In vederea consolidrii se includ n costul imobilizrii chelt estimate (provizioane) a se angaja cu demontarea : Imob corporale = Provizioane pt dezafectare, imob corp 15.000.000 i alte aciuni legate de acestea Valoarea imob corporale n situaiile financiare consolidate este de 100.000.000 u.m. Cota de impozit pe profit presupus : 16% Val contab imob corp n sit financ consolidate Baza fiscal (val din sit financ individuale ale soc F) Diferen temporar impozabil PIA 15.000.000 x 16% = 2.400.000 Chelt cu impozite amnate = PIA 2.400.000 100.000.000 u.m. 85.000.000 u.m. 15.000.000 u.m.

n cazul imobilizrilor corporae create de ntreprindere costul este determinat prin utilizarea acelorai principii operaionale folosite n cazul unui active achiziionat (profiturile interne sunt eliminate), de altfel i costurile anormale.
19

n cazul imobilizrilor necorporale generate intern (producie proprie) se procedeaz n 2 faze dpdv al analizei acestora (IAS 38 Imobilizri necorporale): - o faz de cercetare - o faz de dezvoltare Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut c o cheltuial atunci cnd ea este angajat. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o ntreprindere poate demonstra urmtoarele : - fezabilitatea tehnic disponibilitatea activului pentru utilizare sau vnzare ; - intenia de a finaliza activul necorporal fie pentru utilizare, fie pentru vnzare ; - modul n care activul necorporal poate s genereze beneficii economice viitoare ; - abilitatea ntreprinderii de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile activului necorporal n faza sa de dezvoltare. Astfel, costul unui activ necorporal este dat de cheltuiala suportat n urma procesului de producie i n funcie de criteriile de recunoatere a acestei cheltuieli. Aplicaii : 1) n cursul exerc N societatea F a capitalizat chelt de cercetare n valoare de 10.000.000 u.m. urmnd s le recupereze prin amortizare linear ncepnd cu 1.01.N+1 pe o perioad de 5 ani. Politica grupului din care face parte soc. F este de a considera chelt de cercetare chelt ale perioadei. ! n conturile individuale ale soc F chelt de cercetare sunt nscrise n bilan la val de 10.000.000 u.m. n conturile consolidate aceste cheltuieli sunt eliminate din categoria imob. necorporale : (- P) (- A) Venit din prod de imob necorporale = Chelt de cercetare dezvoltare 10.000.000 Impozit profit = 16% Val contab a imob necorp n situaiile financ consolidate Baza fiscal (val n bilanul soc F) Diferen temporar deductibil AIA 10.000.000 x 16% = 1.600.000 Creane impozit amnat = venit din impozit amnat 1.600.000 0 10.000.000 10.000.000

Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate (tratament de referin) sau la valoarea sa reevaluat (la val just la data reevalurii diminuat cu amortizrile i pierderile de valoare ulterioare cumulate tratament alternativ). Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete ca urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare. In msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebie s fie contabilizat la venituri.
20

Atunci cnd valoarea contabil a unui activ se diminueaz ca urmare a unei reevaluri, aceast reevaluare trebuie s fie contabilizat la cheltuieli. Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se poate utiliza unul dintre urmtoarele procedee : 1 reevaluarea simultan a valorilor brute i a amortizrilor cumulate ; 2 reevaluarea unei valori nete contabile stabilit prin deducerea amortizrilor din costul imobilizrilor. Aplicaie : Societatea F deine construcii achiziionate la un cost de 600 mld u.m. i amortizate pentru suma de 150 mld u.m. Politica grupului din care face parte soc F este de a evalua cldirile la o valoare reevaluat. Valoarea just a construciilor determinat de experi evaluatori la 31.12.N este de 675 mld u.m. In bilanul individual al soc F prezentat la 31.12.N, val net contabil a construciilor : 450 mld In vederea consolidrii se procedeaz la reevaluarea construciilor 1) Se calculeaz raportul val just/val net contabil a construciilor = 675/450 = 1,5 Costul imob i amortiz cumulate sunt reevaluate astfel : 600 x 1,5 = 900 mld 150 x 1,5 = 225 mld 450 VNC 675 mld Operaia de reevaluare va fi contabilizat astfel : Construcii = % Amortiz construciei Rezerve din reevaluare 2) Se anuleaz amortizarea n costuri istorice Amortiz construciei = Construcii Reevaluarea construciilor Construcii = Rezerve din reevaluare 225 mld 150 mld 300 75 225

Indiferent de procedeul de reevaluare n conturile consolidate (bilan) construcia este evaluat la 675 mld u.m. Val contab (consolid) Baza fiscal Diferen temp impozabil 225 x 16% = 36 mld (PIA) Rezerve din reevaluare = PIA 675 -450 225 36 mld
21

RETRATRI PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR Soc F deine un teren cumprat n exerc N-4 la un cost de 400 mil u.m. Terenul a fost reevaluat n N-2 la 550 mil u.m. Incepnd cu exerc N-2 i pn n anul N, rezerva din reevaluare contabilizat nu a suferit nici o modificare. Politica grupului este de a aplica prevederile normei IAS 36 privind Deprecierea activelor. La sfritul exerc N, terenul s-a depreciat, iar val real a terenului este considerat a fi egal cu val recuperabil : 350 mil u.m. In situaiile financiare individuale ntocmite de soc F n exerc N, terenul are o valoare de 550 mil u.m. In conturile consolidate se recunoate o pierdere n val de : 550 350 = 200 mil u.m. Aceast pierdere de valoare se contabilizeaz astfel : 150 mil pe seama rezervelor 50 mil pe seama cheltuielilor Rezerve din reevaluare = Terenuri 150 mil Chelt cu proviz pt deprecierea imob = Proviz pt deprecierea terenurilor 50 mil

Recunoaterea pierderii n situaiile financiare consolidate genereaz impozite amnate. Val contab teren (sit fin consolid) 350 mil Baza fiscal (val din bilanul individ) 550 mil Diferen temp deductibil 200 mil AIA 200 x 16% = 32 mil Activul de impozit amnat se va contabiliza astfel: - capitaluri proprii : 150 x 16% = 24 mil - rezultat : 50 x 16% = 8 mil 32 mil nregistrarea contabil : AIA = % 32 mil Rezerve din reevaluare 24 mil Venit din imp amnate 8 mil Atunci cnd pentru o unitate generatoare de trezorerie (UGT = cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active) o pierdere de valoare trebuie contabilizat dac i numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil. Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine : - mai nti fondului comercial afectat UGT
22

- apoi celorlalte active ale ntreprinderii n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii. Aceast pierdere trebuie s fie tratat ca o pierdere pentru un activ izolat. Aplicaie : Soc F deine un echipament tehnic cu o val net contabil de 40 mil u.m. Grupul aplic prevederile normei IAS 36. La 31.12.N se estimeaz c echipamentul tehnic genereaz pierderi de valoare. El nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active fcnd parte din aceeai UGT cu o cldire a crei val net contabil este de 120 mil u.m. i un teren cu o val contabil de 180 mil u.m. Nu exist fond comercial care s fie asociat UGT-ului. Val recuperabil presupus a UGT : 216 mil u.m. In bilanul individual al soc F cele 3 active imobilizate sunt prezentate la valorile anterioare. n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se aplic testul de depreciere cf. IAS 36. Val contabil a UGT : 40 mil + 120 mil + 80 mil = 240 mil Pierderea de valoare : 240 mil 216 mil = 24 mil Deoarece nu exist fond comercial, pierderea se imput asupra activelor din UGT n funcie de prorata valorii contabile : Echipament 24 x 40/240 = 4 mil u.m. Cldire 24 x 120/240 = 12 mil u.m. Teren 24 x 80/240 = 8 mil u.m. nregistrri contabile: Chelt proviz pt deprec.imob.corp. = % 24 Proviz pt deprec echipam 4 Proviz pt deprec cldirilor 12 Proviz pt deprec terenurilor 8 216 240 24 mil

La nivelul grupului: Val contab imob.corporale (sit.financ.cons.) Baza fiscal (val.sit.financ.indiv.) Diferen temporar deductibil AIA 24 mil x 16% = 3,84 mil u.m. AIA = Venit din impozite amnate 3,84 mil

RETRATRI PRIVIND STOCURILE Aplicaii : 1) n cursul exerc N, soc F a inclus n costul de producie al produselor finite chelt generale de administraie n val de 20 mil u.m. Se presupune c pn la nchierea exerc N, produsele finite
23

nu au fost vndute. Politica grupului din care face parte soc F este de a considera cheltuielile administrative drept cheltuieli ale perioadei. - nregistrarea contabil : obinere de produse finite Venituri din PS = PF - la nivelul grupului Val contabil Baza fiscal Dif.temp.deductibil AIA 20 x 16% = 3,2 mil AIA = Venit din imp.amnate 0 20 mil 20 mil 3,2 mil 20 mil

2) Soc F i evalueaz stocurile la ieire prin metoda FIFO (primul intrat-primul ieit). Politica grupului este de a utiliza costul mediu ponderat. La sfritul exerc N n situaiile financiare individuale ale soc F stocul de mrfuri este evaluat la 150 mil u.m. Dac s-ar fi utilizat metoda CMP, acelai stoc ar fi avut o val de 120 mil u.m. Chelt cu mrfurile = Mrfuri - la nivelul grupului : Val contabil (chelt consolidate) Baza fiscal (sit.financ.intern) Diferen temp. deductibil AIA 30 x 16% = 4,8 mil u.m. AIA = Venit din imp.amnate 30 mil (150-120) 120 mil 150 mil 30 mil

4,8 mil

La nchiderea exerc, stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic ntre costul lor i valoarea realizabil net. Eventualele deprecieri de valoare a stocurilor fac obiectul nregistrrii de provizioane pt depreciere.

24

Bibliografie : Contabilitate consolidat o abordare european i internaional Niculae Feleaga, Liliana Feleaga Ed. Economic, Bucureti 2007 Contabilitatea grupurilor multinaionale Marian Scrin Ed. Economic , Bucureti 2001

25