Sunteți pe pagina 1din 9

CAPITOLUL 7: Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitatilor curente ale institutiei

publice trebuie prezentate la venituri extraordinare si cheltuieli extraordinare. Acestea rezulta din desfasurarea unor tranzactii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitatile curente ale institutiei si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat. Prin activitati curente se inteleg activitatile desfasurate de o institutie publica, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare si functionare. Pentru a stabili daca un eveniment sau o tranzactie se delimiteaza clar de activitatile curente ale entitatii, se are in vedere, mai degraba, natura elementului sau tranzactiei aferente activitatii desfasurate in mod curent de institutie, decat frecventa cu care se asteapta ca aceste evenimente sa aiba loc. 7.1. Cheltuieli Definitie Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile reflecta costul bunurilor si serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor, dupa caz, precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei perioade de timp. Momentul recunoasterii cheltuielilor Cheltuielile de personal : salarii in bani si in natura, prime, al 13-lea salariu, contributiile aferente acestora, se recunosc in perioada in care munca a fost prestata. Drepturile cuvenite si neachitate aferente exercitiului bugetar, sunt incluse de asemenea in costurile de personal ale exercitiului. Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate, cu exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea din folosinta a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile bugetare anterioare si consumate in exercitiul bugetar curent. Consumul propriu trebuie sa fie inregistrat in momentul cand are loc productia destinata pentru acest scop. Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand serviciile au fost prestate si lucrarile executate, indiferent de momentul cand a fost efectuata plata acestora. Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizarii care se inregistreaza in mod sistematic, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix. Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei normale de functionare a acestora, se recunoaste drept cost al perioadei cand acest eveniment a avut loc.

76

Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si calculul amortizarii. Transferurile intre unitati ale administratiei publice, curente si de capital, se recunosc ca si costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne si in strainatate, se recunosc ca si costuri la institutia care transfera fondurile. Continutul grupelor de cheltuieli Contabilitatea cheltuielilor se tine pe grupe de cheltuieli, dupa natura si destinatia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti, cheltuieli cu alte servicii executate de terti, cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operationale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finantate din buget, cheltuieli de capital, amortizari si provizioane, cheltuieli extraordinare. Structura conturilor de cheltuieli In cadrul institutiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se tine in conturi distincte, dupa natura si destinatie. Conturile de cheltuieli se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmatoarea: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. capitolul; 3. sursa de finantare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurarilor sociale de stat; - bugetul asigurarilor pentru somaj; - bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii; - cheltuieli evidentiate in afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Alte prevederi Conturile de cheltuieli se inchid la sfarsitul perioadei (lunar sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare) in vederea stabilirii rezultatului patrimonial. In situatia in care apar operatiuni ce trebuie inregistrate in creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi inregistrate si in debitul conturilor, in rosu.

77

7.2. Venituri si finantari Definitie Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile reprezinta impozite, taxe, contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp. Momentul recunoasterii veniturilor Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice, pe baza documentelor care atesta crearea dreptului de creanta (declaratia fiscala sau decizia emisa de organul fiscal), avize de expeditie, facturi, alte documente legal intocmite sau in momentul incasarii efective a acestora, in situatia in care nu exista documente anterioare incasarii pentru inregistrarea creantei. n contabilitate, veniturile din activitati economice se nregistreaza n momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau n alte conditii prevazute n contract, al facturarii lucrarilor executate si serviciilor prestate, moment care atesta transferul de proprie tate catre clienti. Veniturile proprii ale institutiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestari culturale si sportive, concursuri artistice, publicatii, prestatii editoriale, studii, proiecte, valorificari de produse din activitati proprii sau anexe, prestari de servicii si altele asemenea. Veniturile din diferente de curs valutar trebuie recunoscute in perioada in care apar cu ocazia decontarii sau a raportarii in situatiile financiare a elementelor monetare, creantelor si datoriilor, la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele care au fost raportate in situatiile financiare anterioare. Veniturile din dobnzi se inregistreaza pe masura generarii veniturilor respective. Continutul grupelor de venituri Contabilitatea veniturilor se tine pe grupe de venituri, dupa natura si sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activitati economice, alte venituri operationale, venituri din productia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contributii de asigurari, venituri nefiscale, venituri financiare, finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala, venituri din provizioane, venituri extraordinare. Structura conturilor de venituri In cadrul institutiilor publice, contabilitatea veniturilor se tine in conturi distincte, dupa natura si sursa. Conturile de venituri se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmatoarea: 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. bugetul caruia ii apartine venitul: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurarilor sociale de stat; - bugetul asigurarilor pentru somaj; - bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile;
78

- bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii; - venituri evidentiate in afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Alte prevederi Conturile de venituri se inchid la sfarsitul perioadei (lunar sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare) in vederea stabilirii rezultatului patrimonial. In situatia in care apar operatiuni ce trebuie inregistrate in debitul conturilor de venituri , acestea pot fi inregistrate si in creditul conturilor de venituri, in rosu. Institutiile publice mai pot folosi pentru desfasurarea activitatii lor, bunuri materiale si fonduri banesti primite de la persoane juridice si fizice sub forma de donatii si sponsorizari. Fondurile banesti acordate de persoanele juridice si fizice, primite ca donatii si sponsorizari de institutiile publice finantate integral de la buget, se varsa direct la bugetul din care se finanteaza acestea. Cu aceste sume se majoreaza creditele bugetare ale bugetului institutiei publice beneficiare si care urmeaza sa se utilizeze potrivit legii. Cu fondurile primite de catre institutiile publice finantate integral din venituri proprii si cele finantate din venituri proprii si subventii de la buget, se majoreaza bugetele de venituri si cheltuieli ale acestora. Exemple privind cheltuielile: 1) O unitate militar d n consum materiale consumabile n sum de 600 lei.

2) Se nregistreaz cheltuieli de protocol n valoare de 500 lei, achitate cu numerar din casieria instituiei.

3) Instituia nregistreaz lucrri de ntreinere i reparaii n valoare de 3.000 lei:

4) Parlamentul Romniei nregistreaz primele de asigurare la ASIROM pentru autoturismele din dotare, n valoare de 15.000 lei.

5) Ministerul Administraiei i Internelor nregistreaz cheltuiala cu dobnda n sum de 100 lei aferent unui credit contractat de la Banca Mondial.

79

6) Agenia Naional SAPARD nregistreaz la sfritul exerciiului financiar diferenele nefavorabile rezultate din evaluarea contului n euro, n valoare de 8.000 lei: Angajare, lichidare, ordonanare i plat privind cheltuilile bugetare Execuia bugetar a cheltuielilor efectuate din fonduri publice trebuie s parcurg patru faze: angajare, lichidare, ordonanare i plat, aa cum sunt ele specificate n Ordinul ministrului finanelor publice nr.1792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare i legale. Aa cum este prevzut i n Legea nr.500/2002 privind finanele publice, execuia bugetar se bazeaz pe principiul separrii atribuiilor persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuiile persoanelor care au calitatea de contabil. Astfel, ordonatorii de credite sunt autorizai s angajeze, s lichideze i s ordonaneze cheltuieli pe parcursul exerciiului bugetar, n limita creditelor bugetare aprobate, iar plata cheltuielilor se va efectua de ctre persoanele autorizate, respectiv conductorul compartimentului financiar-contabil, sau alt persoan cu atribuii n acest sens. Angajarea cheltuielilor Angajarea oricrei cheltuieli din fodnuri publice mbrac dou forme de angajamente: a) Angajamentul legal faza n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea s rezulte o obligaie pe seama fondurilor publice. Angajamentul legal trebuie s se prezinte sub form scris i s fie semnat de ordonatorul de credite. Acest tip de angajament mbrac forma unui contract de achiziie public, comand, convenie, contract de munc, acte de control, acord de mprumut, etc. nainte de a angaja i a utiliza creditele bugetare, respectiv nainte de a lua orice msur care ar produce o cheltuial, ordonatorii de credite trebuie s se asigure c msura luat repsect principiile unei bune gestiuni financiare, ale unui management sntos, n special ale economiei i eficienei cheltuielilor. Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza prealabil de control financiar preventiv propriu. Angajarea cheltuielilor se efectueaz pe tot parcursul exerciiului bugetar, astfel nct s existe certitudinea c bunurile i serviciile care fac obiectul angajamentelor vor fi livrate, respectiv prestate, i se vor plti n cursul exerciiului bugetar respectiv. n situaia n care, din motive obiective, angajamentele legale de cheltuieli nu pot fi pltite pn la finele anului , acestea se vor plti din creditele bugetare ale exerciiului bugetar urmtor. Ordonatorii de credite nu pot ncheia niciun angajament legal cu tere persoane fr viza de control financiar preventiv. Dup semnarea angajamentului legal de ctre ordonatorul de credite, acesta se transmite compartimentului de contabilitate pentru nregistrare n evidena cheltuielilor angajate. b) Angajamentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate competent afecteaz fonduri publice unor anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. n aplicarea principiului anualitii, potrivit cruia plile efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui buget aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugeatului respectiv, i a prevederilor legale potrivit crora pentru a efectua o plat este obligatorie parcurgerea prealabil a celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanarea, se impune punerea n rezerv a creditelor bugetare angajate,
80

astfel nct toate angajamentele legale ncheiate n cursul unui exerciiu bugetar de ctre ordonatorul de credite s poat fi pltite n cursul exerciiului bugetar respectiv, n limita creditelor bugetare aprobate. n vederea respectrii acestei cerine, angajamentul bugetar prin care au fost rezervate fonduri publice unei anumite destinaii preced angajamentul legal. Ca urmare, valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare i respectiv, a creditelor bugetare aprobate, cu excepia angajamentelor legale aferente aciunilor multianuale. Angajarea cheltuielilor trebuie s se fac ntotdeauna n limita disponibilului de credite bugetare. n scopul garantrii acestei reguli, angajamentele legale, respectiv toate actele prin care statul sau unitile administrativ-teritoriale contracteaz o datorie fa de terii creditori, sunt precedate de angajamente bugetare, respectiv de rezervarea creditelor necesare plii angajamentelor legale. Creditele bugetare neangajate, precum i creditele bugetare angajate i neutilizate pn la finele exerciiului bugetar sunt anulate de drept. Orice cheltuial angajat i nepltit pn la 31.12 a exerciiului bugetar curent se va plti n contul bugetului pe anul urmtor din creditele bugetare aprobate n acest scop. Lichidarea cheltuielilor Este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective. Verificarea existenei obligaiei de plat se realizeaz prin verificarea documentelor justificative din care s rezulte pretenia creditorului, precum i realitatea serviciului efectuat (bunurile au fost livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau, dup caz, existena unui titlu care s justifice plata: titlu executoriu, acord de mprumut, acord de grant, etc.) Salariile i indemnizaiile vor fi lichidate n baza statelor de plat colective, ntocmite de compartimentul de specialitate. Documentele cvare ates bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sunt Factura fiscal sau Factura sau alte formulare ori documente aprobate potrivit legii. Determinarea sau verificarea existenei sumei datorate creditorului se efectueaz de ctre persoana mputernicit de orodnatorul de credite, pe baza datelor nscrise n factur i a documentelor ntocmite de comisia de recepie (Proces verbal de recepie pentru imobilizrile corporale, respectiv Nota de recepie i constatare de diferene, n cazul bunurilor materiale, altele dect imobilizrile corporale). Documentele care atest bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau din care reies obligaii de plat certe se vizeaz pentru Bun de plat de ordonatorul de credite, prin care se confirm c: - bunurile furnizate au fost recepionate, cu specificarea datei i locului primirii; - lucrrile au fost executate i serviciile prestate; - condiiile cu privire la legalitatea efecturii rambursrilor de rate sau a plilor de dobnzi la credite ori mprumuturi contractate/garantate sunt ndeplinite; etc. Prin acordarea semnturii i meniunii Bun de plat pe factur, se atest c serviciul a fost efectuat corespunztor de ctre furnizor i c toate poziiile din factur au fost verificate. Documentele care atest parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza nregistrrii n contabilitatea patrimonial a instituiei publice pentru reflectarea serviciului efectuat i a obligaiei de plat fa de terii creditori.

81

Ordonanarea cheltuielilor Reprezint acea faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat. Ordonanarea de plat este documentul intern prin care ordonatorul de credite d dispoziie conductorului compartimentului financiar-contabil s ntocmeasc instrumentele de plat a cheltuielilor. Ordonanarea de plat trebuie s cuprind date cu privire la: - exerciiul bugetar n care se nregistreaz plata; - subdiviziunea bugetar la care se nregistreaz plata; - suma de plat (n cifre i n litere) exprimat n moned naional sau n moned strin, dup caz; - datele de identificare ale beneficiarului plii; - natura cheltuielilor; - modalitatea de plat. Ordonanarea de plat este datat i semnat de ordonatorul de credite. Ea va fi nsoit de documentele justificative n original. Facturile n original sau alte documente ntocmite n vederea plii cheltuielilor vor purta obligatoriu numrul, data notei contabile i semntura persoanei care a nregistrat n contabilitate lichidarea cheltuielilor. nainte de a fi transmis compartimentului financiar-contabil pentru plat, ordonanarea de plat se transmite pentru avizare persoanei mputernicite s efectueze controlul financiar preventiv. Nicio ordonanare de plat nu poate fi prezentat spre semnare ordonatorului de credite dect dup avizarea de ctre controlul financiar preventiv. Dup aprobare, ordonanarea de plat mpreun cu toate documentele justificative n original se nainteaz conductorului compartimentului financiar-contabil pentru plat. Plata cheltuielilor Aceasta este faza final a execuiei bugetare prin care instituia public este eliberat de obligaiile sale fa de terii-creditori. Plata cheltuielilor se efectueaz de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil n limita creditelor bugetare deschise i neutilizate sau a disponibilitilor din conturi, dup caz. Instrumentele de plat utilizate de instituiile publice, respectiv cecul de numerar i ordinul de plat pentru trezoreria statului se semneaz de ctre dou persoane autorizate n acest sens, dintre care prima semntur este cea a conductorului compartimentului financiar-contabil, iar a doua a persoanei cu atribuii n efectuarea plii. n vederea efecturii cheltuielilor, instituiile publice au obligaia de a prezenta unitilor de trezorerie la care au deschise conturile bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i repartizat pe trimestre.

Exemple privind circuitul de plat a cheltuielilor (cele patru faze din procesul execuiei bugetare a cheltuielilor) A. Plata salariilor nete

82

Angajarea cheltuielilor cu salariile: angajamentul legal al cheltuielilor l reprezint contractele individuale de munc ncheiate cu salariaii instituiei. Angajamentul bugetar l reprezint suma total din statul de funcii ntocmit pentru exerciiul bugetar n curs. Lichidarea cheltuielilor cu salariile: verificarea angajamentelor (adic existena contractelor de munc), determinarea realitii sumei datorate (n baza salariului nscris n contractul individual de munc, a fielor de pontaj, a altor documente care atest prestarea muncii de ctre angajat), condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal (data plii salariilor). Ordonanarea cheltuielilor: s-au verificat cheltuielile cu salariile, iar plata poate fi efectuat. Ordonatorul de credite semneaz documentul intern numit Ordonanare de plat. Plata cheltuielilor: contabilul ef sau directorul economic semneaz ordinul de plat n baza cruia din contul de credite bugetare de la trezorerie sunt virate salariile nete n conturile de card ale angajailor. B. Plata lucrrilor de modernizare a sediului instituiei. Angajarea cheltuielilor: angajamentul legal al cheltuielilor l reprezint contractul de achiziie public de servicii ncheiat de instituia public cu firma de construcii CONSTRUCT S.A. Angajamentul bugetar l reprezint sumele rezervate n bugetul anului n curs pentru aceast activitate. Lichidarea cheltuielilor cu lucrrile executate de firma CONSTRUCT: verificarea angajamentelor (adic existena contractului de achiziii publice), determinarea realitii sumei datorate (n baza devizelor i a situaiilor pariale de lucrri facturate de firma prestatoare), condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal (scadenele stabilite n contract i precizate pe facturile emise de prestator). Pe facturile emise de prestator, se nscrie meniunea Bun de plat. Ordonanarea cheltuielilor: s-au verificat lucrrile executate, se confirm c exist o obligaie cert i o sum datorat, iar plata poate fi efectuat. Ordonatorul de credite semneaz documentul intern numit Ordonanare de plat. Plata cheltuielilor: contabilul ef sau directorul economic semneaz ordinul de plat n baza cruia din contul de credite bugetare de la trezorerie sunt virate sumele aferente facturilor ntocmite de prestator. C. Plata facturilor de rechizite. Angajarea cheltuielilor cu rechizitele: angajamentul legal al cheltuielilor cu rechizitele l reprezint contractul de achiziie public de bunuri ncheiat cu societatea Birotica SRL. Lichidarea cheltuielilor cu rechizitele: verificarea angajamentelor (adic existena contractului de achiziie public), determinarea realitii sumei datorate (n baza facturii fiscale emise de societate i a Notei de recepie i constatare de diferene ntocmit de comisia de recepie a bunurilor), condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal (scadenele de plat prevzute n contract i nscrise pe factura fiscal). Pe facturile emise de prestator, se nscrie meniunea Bun de plat. Ordonanarea cheltuielilor: s-a verificat efectuarea livrrii de rechizite, se confirm c exist o obligaie cert (factura fiscal) i o sum datorat, iar plata poate fi efectuat. Ordonatorul de credite semneaz documentul intern numit Ordonanare de plat. Plata cheltuielilor: contabilul ef sau directorul economic semneaz ordinul de plat n baza cruia din contul de credite bugetare de la trezorerie este virat suma aferent facturii de la Birotica. Exemple privind veniturile i finanrile: 1) Un muzeu ncaseaz din taxe de vizitare suma de 5.000 lei, din care 1% se cuvine bugetului de stat. nregistrai ncasarea taxelor, i plata datoriei ctre bugetul de stat.
83

2) Institutul Naional de Administraie factureaz 10.000 lei Ministerului Transporturilor pentru cursurile de perfecionare organizate pentru funcionarii din minister.

3) Se ncaseaz n contul de la trezorerie dobnda n valoare de 100 lei pentru un depozit constituit de instituia public la BCR.

4) Agenia Naional SAPARD nregistreaz la sfritul exerciiului financiar diferenele favorabile rezultate din evaluarea contului n euro, n valoare de 8.000 lei:

5) Ministerul Culturii achit factura de utiliti aferent lunii septembrie, n valoare de 15.000 lei:

6) O instituie public primete prin donaie materiale consumabile, n valoare de 5.000 lei:

84