Modulul I Sistemul contabil i fiscal contemporan ntre reglementare i normare

Obiectivul general: cunoaterea coninutului reformei sistemului contabil i fiscal contemporan Obiectivele specifice: In urma parcurgerii acestui capitol studentul va ti : s defineasc sistemul contabil i s prezinte cele mai reprezentative sisteme contabile contemporane; s defineasc sistemul fiscal i s prezinte componena i elementele tehnice ale acestuia s enune caracteristicile i obiectivele gestiunii fiscale; s explice conceptul de eficacitate fiscal; s defineasc presiunea fiscal. Cuvinte cheie: sistem, contabil, fiscal, gestiune, eficacitate

Resurse Pentru a v completa studiile dumneavoastr, n acest modul vei avea nevoie de: - bibliografie

1.1. Coninutul i obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan

Demersurile privind compatibilizarea sistemului contabil romnesc cu cel mondial sunt determinate ndeosebi de noua configuraie a relaiilor economice internaionale, intrate ntr-un proces de globalizare generalizat, sub impulsul circulaiei internaionale a capitalurilor. Armonizarea contabil la nivel internaional se realizeaz prin implicarea unor organisme i instituii profesionale de renume cum sunt: Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Federaia Internaional a Contabililor, Federaia Experilor Contabili Europeni, Comisia Internaional a Operaiunilor Bursiere, etc. Armonizarea i normalizarea contabil promovat de aceste organisme, urmrete ca situaiile financiare generale ale ntreprinderii (bilanul, contul de rezultate, etc.) s ofere informaii care s rspund n primul rnd interesului investiional al ntreprinztorilor i nu doar celui fiscal al statului, reflectnd diferenele privind performanele economice i n acelai timp riscurile ce se manifest n mediul afacerilor. Reformele realizate n plan internaional i naional n procesul globalizrii i normalizrii contabile, imprim contabilitii i fiscalitii noi orientri ce converg n trei direcii principale i anume: 4

satisfacerea nevoilor de informare ale companiilor multinaionale; validarea informaiei contabile n cadrul sistemului contabilitii naionale; crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internaional care s fie urmrii de toate statele. Realizarea acestor deziderate este influenat n bun msur de interesul fiscal al statului, promovat prin: - reglementri juridice specifice; - politici economice i fiscale corespunztoare. Promovarea principiului prioritii economicului n faa juridicului conduce la o mutaie de fond n ceea ce privete prezentarea situaiilor financiare anuale, contabilitatea deconectndu-se de la norme i reglementri juridice imperative, realizndu-se implicit independena contabilitii fa de fiscalitate, relaiile dintre acestea meninndu-se pe poziii de neutralitate fa de toi utilizatorii de informaii financiar - contabile. Cu toate acestea, contabilitatea va reprezentata o surs privilegiat de informaii pentru organismele fiscale, deoarece majoritatea obligaiilor fiscale se stabilesc pe baza datelor furnizate de contabilitate. Este greu de stabilit o relaie de ordine ntre contabilitate i fiscalitate, adic a stabili cine influeneaz mai mult pe cine, pentru c n realitate cele dou se intercondiioneaz reciproc, astfel: - contabilitatea ofer materia prim fiscalitii n etapa de stabilire a impozitelor, taxelor i a altor obligaii de natur fiscal; - fiscalitatea influeneaz contabilitatea prin reglementri specifice care urmresc atragerea la bugetul statului, bugetele locale i alte organisme publice de resurse financiare necesare att statului ct i unitilor administrativ teritoriale. Considerm c problema fundamental a raportului dintre contabilitate i fiscalitate izvorte din realitate, n sensul c principiile, regulile, normele i reglementrile prevzute prin dreptul contabil i cel fiscal nu sunt n toate cazurile congruente (compatibile). Cu att mai mult n ara noastr unde, n prezent, contabilitatea este reglementat, ceea ce presupune c informaia contabil se obine pe baza principiilor, regulilor i normelor formalizate prin texte de lege, iar informaia fiscal se bazeaz pe principii i norme definite prin dreptul fiscal, putem vorbi de dependena contabilitii de fiscalitate sau de contabilitate fiscal.

1.2. Delimitri privind sistemele contabile i fiscale contemporane 1.2.1. Sistemul contabil i reglementarea contabilitii
Prin sistem n general, se nelege un ansamblu coerent de principii, reguli, norme, tehnici, proceduri, etc., dependente ntre ele i formnd un ntreg organizat prin care se ncearc a se defini, clasifica i reglementa un domeniu al cunoaterii umane, orientnd ntreaga activitate n direcia realizrii unor obiective bine definite. Sistemul contabil este un ansamblu organizat al teoriilor, concepiilor, principiilor, procedeelor, metodelor i tehnicilor de lucru, prin intermediul crora are loc culegerea, prelucrarea, transmiterea i stocarea informaiilor economice. 5

Literatura de specialitate universal cunoate mai multe sisteme de contabilitate, dintre care cele mai reprezentative sunt: - sistemul de contabilitate n partid simpl (ncasri i pli); - sistemul de contabilitate n partid dubl (utiliti - resurse); - sistemul de contabilitate monist (cu un singur circuit); - sistemul de contabilitate dualist (cu dou circuite: seciunea contabilitii financiare i seciunea contabilitii de gestiune); - sistemul contabil continental (european); - sistemul contabil anglo-saxon. Primele dou au n vedere concepia de reprezentare a obiectului contabilitii; urmtoarele dou, concepia de organizare a conturilor i obiectivele urmrite, iar ultimele dou care sunt i cele mai reprezentative, urmresc cultura contabil i armonizarea cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Sistemul contabil continental (latino-european), are la baza Directiva aIV-a a Comunitii Economice Europene privind structura conturilor anuale i Directiva a-VII-a privind conturile consolidate. Acest sistem nu dispune de un cadru conceptual de contabilitate, informaia contabil fiind puternic influenat de forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, iar normele i reglementrile fiscale au o influen semnificativ asupra contabilitii. Sistemul contabil anglo-saxon, are la baz un cadru conceptual coerent structurat pe obiective i principii, neinfluenate de reglementri rigide, iar fiscalitatea nu exercit nici o influen asupra contabilitii. Obiectivele i principiile fundamentale ale sistemului sunt admise de profesia contabil liberal, pe acestea ntemeindu-se normele i procedurile contabile. n cadrul acestui sistem nu exist plan contabil general precis i rigid pe care entitile s fie obligate s-l aplice, iar administratorii dispun de o mare libertate n elaborarea situaiilor financiare anuale sub rezerva ca acestea s reflecte imaginea fidel, adic realitatea evenimentelor i tranzaciilor. Comparativ cu contabilitatea continental al crei principal obiectiv este de a servi drept prob n justiie i de a determina veniturile impozabile, contabilitatea anglo-saxon are ca obiectiv principal obinerea de informaii pentru investitori i ali utilizatori care s permit luarea celor mai eficiente decizii n special privind circulaia capitalului. Imaginea fidel n sistemul contabil anglo-saxon are drept caracteristic principal primatul realitii economice n faa formei juridice, ceea ce presupune deconectarea contabilitii de fiscalitate. Romnia, care a adoptat, ncepnd cu 1 ianuarie 1994, sistemul contabil continental este n prezent ntr-un proces de armonizare a reglementrilor contabile, cu Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n acest sens merit a fi reinut un act normativ de referin pentru prezentul i viitorul contabilitii romneti, respectiv: Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009, pentru aprobarea reglementrile contabile conforme cu Directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare. Conform acestuia procesul de normalizare, armonizare i dezvoltare a sistemului contabil romnesc va continua i n anii urmtori ca o consecin a dezvoltrii pieelor de capital fiind impus de procesul de integrare european, dar mai ales de globalizare economic care necesit asigurarea comparabilitii informaiei contabile n timp i spaiu.

1.2.2 Sistemul fiscal i elementele tehnice ale impunerii

Sistemul fiscal, reprezint ansamblul de principii, msuri i aciuni, ntreprinse de stat avnd la baz o politic fiscal adecvat, care reglementeaz dimensionarea, aezarea, perceperea i ncasarea impozitelor, taxelor i altor obligaii similare. Sistemul fiscal se concretizeaz prin acte normative, promulgate, cu scopul de a colecta veniturile statului i de a reglementa cheltuirea lor. Coordonatele politicii fiscale romneti au la baz politica fiscal a statului, factor determinant n derularea activitii economico-sociale, n sensul c, att executivul ct i legislativul stabilesc sistemul fiscal pe care-l practic ct i strategia de urmat n cadrul administraiei fiscale. Sistemul fiscal trebuie neles ca un mecanism complex ce cuprinde: - legislaia fiscal, adic totalitatea reglementrilor legislative de natur fiscal; (legi, hotrri ale guvernului, ordonane etc.); - aparatul fiscal, reprezentat prin organismele specializate ale statului menite s nfptuiasc politica fiscal; - instrumente, tehnici, metode i principii prin care aparatul fiscal transpune n practic legislaia fiscal. Transpunerea n practic a sistemului fiscal se realizeaz prin intermediul unor elemente tehnice cum sunt: o Impunerea, o Obiectul impozabil, o Subiectul impozitului, o Cota de impozit sau cuantumul unitar-al impozitului, o Termenul de plat, o Facilitile fiscale, o Sanciunile.

1.3. Caracteristicile i obiectivele gestiunii fiscale

n cadrul gestiunii fiscale o corect gestionare a impozitelor i taxelor nu nseamn nclcarea legii ci, din contr, poate conduce la evitarea evaziunii fiscale. Exist cel puin dou criterii de apreciere a calitii aciunilor i deciziile luate n cadrul gestiunii fiscale a ntreprinderii: - eficiena, cnd ctigul realizat este evident i se concretizeaz ntr-o stare a trezoreriei pozitiv; - confirmarea de ctre administraia fiscal a legalitii msurilor ntreprinse de ctre entitate, care genereaz implicaii de natur fiscal. Gestiunea fiscal a entitii are n vedere urmtoarele obiective: - considerarea gestiuni fiscale ca o component a gestiunii de ansamblu a entitii; - administrarea corespunztoare a legislaiei de natur fiscal, astfel nct s se asigure respectarea reglementrilor cu caracter fiscal i gestionar; - minimizarea costului fiscal prin raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune ale entitii, dezideratul avut n vedere fiind cel al eficienei fiscale; 7

- acceptarea de ctre administraia fiscal a unei anumite abiliti a ntreprinztorului n interpretarea reglementrilor de natur fiscal; - asumarea de ctre entitile economice a riscului fiscal prin cutarea i identificarea acelor soluii care s convin cel mai bine interesului gestionar, concretizat n minimizarea sumelor pltite ca impozite, taxe i alte obligaii similare; - amnarea la maximum posibil a termenului de plat a obligaiilor fiscale urmrindu-se regularizarea n timp a acestora, de aa manier nct afectarea trezoreriei s fie ntrziat fr ns a cdea n plasa evaziunilor fiscale; - acceptarea erorii contabile care ar putea s intervin n urma unei omisiuni sau inexactiti n interpretarea evenimentelor, tranzaciilor sau textelor de lege, de ctre contribuabili.

1.4. Eficacitatea fiscal n contabilitatea entitilor economice

Unul din dezideratele importante ale gestiunii fiscale este cel al eficacitii. Acesta presupune minimizarea costului fiscal prin asigurarea unui echilibru ntre fiscalitatea uneori excesiv i abilitatea fiscal de cele mai multe ori justificat a ntreprinztorului. Optimizarea acestui raport este cheia relaiei contabilitate fiscalitate. n acest sens trebuie precizat c, n relaia cu fiscalitatea, gestiunea ntreprinderii este reprezentat prin contabilitate, aceasta reprezentnd transparena gestiunii economice n raport cu reglementrile de natur fiscal. Ca principal surs de date, contabilitatea se delimiteaz de fiscalitate, ncercnd a fi neutr, dar i compatibil ca sistem de comunicare pentru toi utilizatorii de informaii contabile. Circumscris ariei gestiunii fiscale, eficacitatea este un instrument de incitare a activitii, caracterizat printr-un comportament dinamic al entitii n raport cu parametrii fiscali, dominai de criteriul eficienei n suportarea impozitelor i taxelor urmrind asigurarea securitii fiscale a entitilor. Aceasta presupune cunoaterea n detaliu a legislaiei fiscale dar i a entitii pe baza unui sistem informaional care s evidenieze: - normele, principiile i reglementrile de natur fiscal; - consecinele nerespectrii legislaiei fiscale concretizat n: amenzi, penaliti, privare de libertate etc. Eficacitatea fiscal presupune cutarea de soluii care s conduc la nregistrarea unui cost fiscal minim, inclusiv utilizarea tuturor facilitilor fiscale oferite de lege. Ea nu trebuie neleas ca un scop n sine, ci ca un obiectiv ce urmrete definirea gestiunii fiscale, ca o component a gestiunii de ansamblu a entitii avnd n vedere caracterul imperativ al fiscalitii. Eficacitatea fiscal, indiferent de categoria de impozite i taxe avute n vedere, evideniaz faptul c impunerea bazat n principal pe stopajul la surs determin costuri pentru entitate.

1.5. Riscul, abilitatea i presiunea fiscal n cadrul raportului contabilitate - fiscalitate

Analiza raportului dintre contabilitatea i fiscalitatea entitilor impune luarea n considerare a riscului fiscal pe care i-l asum entitile, atunci cnd aplic reglementrile fiscale. Acestea sunt n unele cazuri exagerate, alteori instabile, uneori excesive i chiar lipsite de realism i eficien, ceea ce atrage 8

dup sine nesiguran inclusiv pentru cei coreci, care doresc s le respecte, dar din cauza inconsecvenei acestora nu reuesc n totalitate, alunecnd uneori fr voia lor pe panta evaziunii fiscale. Fiscul recunoate o anumit dibcie a subiectului impozabil n raport cu reglementrile fiscale denumit abilitate fiscal. Aceasta presupune asumarea unui anumit risc n aplicarea reglementrilor fiscale ntruct entitile sunt interesate n determinarea i apoi plata la buget a impozitelor i taxelor ntr-un cuantum ct mai mic posibil, prin aceasta meninndu-i trezoreria la un nivel acceptabil, care s le permit efectuarea de pli ctre teri pentru acele activiti care privesc: investiiile, asigurarea stocurilor, a forei de munc, etc.; altfel spus pentru remunerarea factorilor de producie. Riscul fiscal la care se expun entitile este generat n primul rnd de Guvern ca urmare a excesului de reglementri fiscale tot mai complexe i sofisticate. Ponderea nsemnat a impozitelor i taxelor n totalul activitii entitilor face ca uneori s devin insuportabile, determinnd, pe de-o parte descurajarea activitilor generatore de valoare nou creat, iar pe de alt parte cutarea de soluii (legale sau ilegale) care s conduc la neplata n totalitate sau n parte a obligaiilor fiscale. Astfel putem vorbi de o presiune fiscal att la nivel macroeconomic, ct i microeconomic. Presiunea fiscal la nivelul economiei naionale poate fi exprimat prin indicatorul rat a fiscalitii: V f x100 rf = P.I .B. n care: rf rata fiscalitii; Vf veniturile fiscale ncasate de ctre stat; P.I.B. produsul intern brut. Aceast rela ie poate fi transpus i la nivel microeconomic prin determinarea indicatorului presiune fiscal: (I + T ) (S p + Tc ) . 100 pf = Va sau Vb

I impozite pltite T taxe pltite Sp subvenii primite TC - taxe de consumaie Va - valoarea adugat Vb - venituri brute Presiunea fiscal la nivel naional, ct i la nivelul agenilor economici trebuie s se situeze n limitele rezonabile, care s garanteze pentru stat un nivel sigur al veniturilor bugetare, iar pentru ntreprinderi s ncurajeze investiiile, consumul i creterea economic. Un nivel ridicat al presiunii fiscale va conduce la rezisten, la impozite i taxe din partea contribuabililor, concretizat n ncercri de sustragere prin orice mijloace de la plata obligaiilor bugetare, care pot avea consecine negative att pentru stat, ct i pentru contribuabili. Statul va fi n imposibilitatea de a-i ncasa n termen veniturile estimate, n timp ce entitile economice pot cdea n plasa evaziunii fiscale prin nerespectarea normelor fiscale, dar i a principiilor contabile.

n care :

ntrebri recapitulative i teste de evaluare

1. Care sunt obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan? 2. Definii sistemul contabil. 3. Descriei cele mai repezentative sisteme de contabilitate pe care le cunoatei. 4. Enumerai elementele tehnice ale sistemului fiscal. 5. Prezentai obiectivele gestiunii fiscale a entitii. 6. Ce este eficacitatea fiscal? 7. Sistemul contabil anglo-saxon, are la baz: a) un cadru conceptual coerent structurat pe obiective i principii, neinfluenate de reglementri rigide, iar fiscalitatea nu exercit nici o influen asupra contabilitii; b) Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene privind structura conturilor anuale i Directiva a-VII-a privind conturile consolidate; c) concepia de reprezentare a obiectului contabilitii. 8. Sistemului fiscal trebuie neles ca un mecanism complex ce nu cuprinde: a) legislaia fiscal, adic totalitatea reglementrilor legislative de natur fiscal; (legi, hotrri ale guvernului, ordonane etc.); b) aparatul fiscal, reprezentat prin organismele specializate ale statului menite s nfptuiasc politica fiscal; c) nici un rspuns nu este corect. 9. Rata fiscalitii se calculeaz aplicnd urmtoarea formul de calcul: a) Rf= (Vf / PIB) x 100; b) Rf= Vf x PIB x 100; c) Rf= (Vf - PIB) x 100. 10. Presiunea fiscal la nivel naional ct i la nivelul agenilor economici trebuie s se situeze: a) n limite rezonabile; b) la un nivel ridicat; c) la un nivel foarte sczut.

10