Confrontacin de la depreciacin contable frente a la tributaria

1. Depreciacin: concepto contable

Para diversas profesiones (ingenieros, contadores y economistas) la depreciacin es definida de manera distinta, todo depende del contexto en que esta se use. Sin embargo, todas estas profesiones coinciden en que la depreciacin representa de alguna manera la devaluacin que los activos fijos (tambin llamados tangibles) sufren por su uso o explotacin. Para la profesin contable, de conformidad con la definicin contenida en la NIC 16(2) vigente, la depreciacin es la distribucin sistemtica del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida til. Asimismo, la vida til se define como el periodo de tiempo en que se esperan recibir los beneficios por el uso del activo. En otras palabras, la depreciacin es la asignacin del importe amortizable de los activos fijos a resultados, va gastos. Partiendo de lo ltimo, nos podemos plantear la siguiente pregunta: cmo asignar razonablemente el importe amortizable a resultados?

Resumen ejecutivo

Miguel ngel
BOBADILLA LA MADRID(*)

La depreciacin, contablemente, es la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til(1), para lo cual es necesario establecer el tiempo que generar beneficios econmicos a fin de determinar su depreciacin. Tributariamente se establecen topes, los cuales se deben aplicar al costo del activo para calcular la depreciacin a deducir. Estos dos tratamientos en muchas ocasiones generan diferencias temporarias que analizaremos en el presente informe. Periodos 2006 2007 2008 2009 2010 Produccin TM 95,000 105,000 80,000 120,000 100,000 500,000

CASO PRCTICO

2.- Mtodos de depreciacin

Para dar respuesta a la consulta planteada, el contador debe tener el conocimiento suficiente de la utilizacin y/o explotacin del activo fijo que le permita establecer razonablemente la forma de distribucin del beneficio econmico. Es por esta razn que existen varios mtodos de depreciacin en funcin de la naturaleza y uso de los activos fijos. La variedad de mtodos de depreciacin es amplia. Entre algunos mtodos de depreciacin existentes tenemos los siguientes: - Mtodo de lnea recta. - Mtodo del saldo decreciente. - Mtodo de unidades de produccin. - Mtodo de suma de dgitos. Los diferentes mtodos de depreciacin persiguen asignar razonablemente el importe amortizable de los activos, es as que se podrn utilizar o inclusive crear mtodos de depreciacin en los cuales el criterio que prime para la referida asignacin se acerque ms a la forma de utilizacin o explotacin del activo fijo.

La empresa desea aplicar el mtodo de unidades producidas, para lo cual primero debe establecer la depreciacin por tonelada mtrica, mediante el siguiente clculo: Importe amortizable (Costo) S/. 1,500,000 = Vida til 500,000 TM = S/. 3 de depreciacin por TM Con este clculo procedemos a determinar la depreciacin sobre la base de este mtodo por el ejercicio 2006: Produccin 2006 Factor de depreciacin / TM Depreciacin del periodo (95,000 x S/. 3) : S/. 285,000 : : 95,000 S/. 3

El monto de S/. 285,000 ser el que se lleve a resultados del ejercicio, puesto que esta es la asignacin del importe amortizable (S/. 1,500,000 - costo del activo) en funcin de su vida til (500,000 TM) por la produccin del periodo 2006, para lo cual efectuamos el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------68 Provisiones del ejercicio 681 Depreciacin de IME 39 Depreciacin acumulada 3931 Dep. Inm. maq y equipo 31/12/2006 Por la depreciacin del activo en el periodo. ---------------- x ---------------285,000

Depreciacin de un activo fijo adquirido mediante leasing La empresa Regis S.A.C. en el periodo 2006 adquiri una camioneta destinada para el reparto de sus productos va un contrato de leasing, con una duracin del mismo de dos aos, hasta diciembre de 2007, siendo el valor total del capital S/. 30,420, e intereses del arrendamiento por S/. 5,140. La empresa estima que el vehculo tendr una vida til de 4 aos, tras lo cual estima un valor residual de S/. 500. Teniendo en cuenta los datos mencionados, la empresa opta por la utilizacin del mtodo de lnea recta para determinar la depreciacin del periodo, para lo cual en el periodo 2006 realiza los siguientes clculos: - Primero procedemos a determinar el importe depreciable: Importe depreciable = Costo - Valor residual Importe depreciable = S/. 30,420 - S/. 500 Importe depreciable = S/. 29,920 - Luego determinamos el porcentaje de depreciacin aplicable: Porcentaje de depreciacin = 100 % Vida til Porcentaje de depreciacin = 100 % 4 aos Porcentaje de depreciacin = 25 % anual - Finalmente, aplicamos el porcentaje de depreciacin lineal determinado en el punto anterior al importe depreciable: Depreciacin = (Importe depreciable) x (tasa de depreciacin lineal) Depreciacin = S/. 29,920 x 25 % Depreciacin = S/. 7,480 Esta depreciacin ser la que se cargue al resultado de 2006 mediante el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------68 Provisiones del ejercicio 681 Depreciacin de IME 39 Depreciacin acumulada 3931 Dep. Inm. maq y eq. 31/12/2006 Por la depreciacin del activo en el periodo. ---------------- x ---------------7,480 7,480

CASO PRCTICO

Depreciacin en funcin de las unidades producidas La empresa Conserva S.A.C. se dedica a la produccin de harina de pescado en la costa peruana. Durante el mes de enero de 2006 ha adquirido una maquinaria destinada al rea de produccin, la cual tiene un costo de S/. 1,500,000. Asimismo, mediante un informe tcnico emitido por los ingenieros de la empresa se ha estimado su vida til en 500,000 toneladas mtricas, no quedando valor residual alguno. Supongamos que durante los siguientes periodos se han registrado las siguientes producciones atribuibles a esta maquinaria:

285,000

De esta manera, en los periodos subsiguientes se deber calcular la depreciacin registrndose en el resultado del periodo correspondiente.

3. Deduccin tributaria de la depreciacin

Para efectos tributarios la depreciacin es la deduccin permitida por el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora(3). Como se puede apreciar, la definicin tributaria coincide con la definicin contable en los trminos de considerarla como efecto del desgaste o agotamiento que sufran los activos fijos. Sin embargo, la forma de determinar la deduccin por depreciacin tributaria difiere de los mtodos para calcular el gasto por depreciacin contable.

Con estos datos, procedemos a calcular la depreciacin tributaria de la siguiente manera: Valor de adquisicin : S/. 1,500,000 Depreciacin tributaria del periodo (S/. 1,500,000 x 10%) : S/. 150,000 Son los S/. 150,000 los que sern deducibles en el periodo como depreciacin para efectos tributarios.

depreciacin contable, tal como lo podemos apreciar en el siguiente cuadro:

Caso 1,3 AF Maquinaria Dep. Contable 285,000 Dep. Tributaria 150,000 Diferencia 135,000

CASO PRCTICO

4. Mtodo para el clculo de la deduccin tributaria de la depreciacin

Para el clculo de la deduccin tributaria de la depreciacin se utiliza el mtodo de lnea recta aplicando porcentajes directamente al costo de adquisicin o produccin del activo, siempre que estos porcentajes no excedan los siguientes(4): Cuadro 1
PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACIN HASTA UN MXIMO DE: 25% Ganado de trabajo y reproduccin redes de pesca. 20% Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. 20% Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. 25% Equipos de procesamiento de datos. 10% Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01/01/1991. 10% Otros bienes del activo fijo BIENES

1. 2.

3.

4. 5. 6.

Como podemos apreciar, el clculo de la depreciacin tributaria se realiza sobre el costo de adquisicin o produccin, no considerando el valor residual (a diferencia de la depreciacin contable). Debemos resaltar que actualmente la norma tributaria permite la deduccin por depreciacin hasta un mximo permitido, flexibilizando de alguna manera los porcentajes, los cuales anteriormente eran rgidos. Sin embargo, la forma de clculo se mantiene. No obstante, la Sunat podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los que resulten por la aplicacin de los contenidos en el cuadro 1, a solicitud del interesado y siempre que este demuestre fehacientemente que en virtud de la naturaleza y caractersticas de la explotacin o del uso dado del bien la vida til del mismo difiere de la que resulte de aplicar los porcentajes establecidos en el cuadro 1(5).

Depreciacin tributaria en el caso del leasing En el caso de los contratos de leasing, la norma tributaria permite una depreciacin acelerada de los bienes generadores de renta adquiridos bajo esta modalidad, siempre que su duracin mnima sea de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Es as que tomando los datos del caso prctico 2 verificamos si se cumplen los requisitos para gozar de este beneficio tributario: Activo fijo : Camioneta (bien mueble) Adquirido mediante leasing: S Duracin del contrato : 2 aos Como se verifica en los datos se cumple con las condiciones para aprovechar la depreciacin acelerada, ya que la duracin del contrato es de 2 aos. Procedemos a efectuar el clculo de la depreciacin en funcin de la duracin del contrato: Valor de adquisicin : S/. 30,420 Duracin del contrato : 2 aos Porcentaje de depreciacin (100 % / 2 aos = 50 % anual) : 50 % anual Depreciacin del periodo : S/. 15,210 Los S/. 15,210 ser el monto a deducir tributariamente por concepto de depreciacin.

La diferencia de S/. 135,000 es producto de una mayor depreciacin contable, la cual ha sido contabilizada correctamente tal como se hizo en el caso prctico 1. Por esta razn se cumple con el requisito tributario para que los S/. 150,000 sean deducibles, no siendo necesario efectuar otro asiento en lo que a la depreciacin se refiere, simplemente corresponde adicionar el importe de S/.135,000 en la determinacin del Impuesto a la Renta del periodo.

CASO PRCTICO

Depreciacin tributaria mayor a la depreciacin contable La empresa Regis S.A.C., de igual manera que la empresa Conserva S.A.C., ha calculado la depreciacin contable y la correspondiente depreciacin tributaria, tal como se puede verificar en los casos prcticos 2 y 4, generndose la siguiente diferencia:
Caso 2,4 AF Camioneta Dep. Contable 7,480 Dep. Tributaria 15,210 Diferencia -7,730

Esta diferencia es producto de una mayor depreciacin tributaria sobre la contable. La depreciacin contable enviada a resultado mediante su registro contable asciende a la suma de S/. 7,480. La depreciacin tributaria a ser deducida asciende a S/. 15,210, la cual no ha sido completamente contabilizada. En ese orden de ideas, para proceder a contabilizar la totalidad de la depreciacin tributaria proponemos el siguiente asiento por la diferencia:
ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------00 Depreciacin del ejercicio 002 Depreciacin tributaria del ejercicio 01 Depreciacin acumulada 012 Depreciacin tributaria acumulada 31/12/2006 Por la provisin de la depreciacin tributaria del ejercicio. ---------------- x ---------------7,730

5. Requisito tributario de la contabilizacin de la depreciacin tributaria

La norma tributaria, excediendo su jurisdiccin, exige para que sea aceptada la depreciacin como gasto deducible que esta se deber encontrar contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido en el cuadro 1 para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente. Es as que por un requisito tributario muchas veces se deja de lado la aplicacin contable del gasto por depreciacin. Sin embargo, existen formas de contabilizacin que sin variar la depreciacin contable permiten cumplir con el requisito tributario de contabilizar la deduccin por depreciacin.

7,730

CASO PRCTICO

Depreciacin tributaria de una maquinaria Con los datos del caso prctico 1, procedemos a efectuar el clculo de la depreciacin tributaria teniendo en consideracin los siguientes datos: Activo fijo : Maquinaria para la produccin de harina de pescado Porcentaje lmite (cuadro 1): 10 % Porcentaje a ser utilizado : 10%

CASO PRCTICO

Depreciacin contable mayor a la depreciacin tributaria La empresa Conserva S.A.C., como hemos apreciado en los casos prcticos 1 y 3, calcula tanto la depreciacin contable y la depreciacin tributaria. En este caso la depreciacin tributaria es menor a la

Esta contabilizacin es solo para efectos tributarios, pues como se trata de cuentas de orden no se incluyen en los estados financieros, solo en notas a los mismos. Con este asiento tenemos contabilizada la totalidad de la depreciacin tributaria, ya que el monto cargado a resultados (cuenta 68 = S/. 7,480) ms el contabilizado en la cuenta de orden (cuenta 00 = S/. 7,730) nos da la totalidad de la deduccin tributaria por depreciacin (S/. 15,210). De esta manera, cumplimos con el requisito referido a la contabilizacin de la depreciacin tributaria para que proceda su deduccin en el ejercicio correspondiente.

6. Conciliacin entre el tratamiento contable y tributario: NIC 12 - Impuesto a la Renta

Las diferencias anteriormente contabilizadas son producto del tiempo en el que el gasto por depreciacin contable sea deducible para efectos tributarios. Es as que se configuran diferencias temporarias, las cuales de conformidad con la NIC 12 generan activos o pasivos tributarios diferidos, los que deben ser contabilizados. Para un mejor entendimiento de la contabilizacin de las diferencia temporarias, utilizamos las dos situaciones que estamos analizando.

el activo tributario diferido mediante el siguiente registro contable:

ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------38 Cargas diferidas 3895 Impuesto a la Renta diferido 40 Tributos por pagar 4017 Impuesto a la Renta 3 categora 31/12/2006 Por la provisin del impuesto a la renta diferido del ejercicio. ---------------- x ---------------40,500

(Tasa del IR x Diferencia temporaria) (30 % x S/. 7,730) : S/.2,319 Efectuado este clculo, procedemos a registrar el pasivo tributario diferido mediante el siguiente registro contable:
ASIENTO CONTABLE ---------------- x ----------------40 Tributos por pagar 2,319 4017 Impuesto a la Renta 3. categora 49 Ganancias diferidas 4995 Impuesto a la Renta diferido 31/12/2006 Por la provisin del Impuesto a la Renta diferido del ejercicio. ---------------- x ---------------2,319

40,500

CASO PRCTICO

Depreciacin contable mayor a la tributaria - Activo tributario diferido Del caso prctico 5, la depreciacin contable excede a la depreciacin tributaria en S/. 135,000, los cuales sern deducibles en el transcurso de 10 aos, cuando se termine de depreciar tributariamente el activo. Hasta ese momento se deber reconocer el activo tributario diferido producto de la diferencia, realizando el siguiente clculo: Diferencia temporaria : S/.135,000 Activo tributario diferido (Tasa del IR x Diferencia temporaria) (30 % x S/. 135,000) : S/.40,500 Una vez efectuado este clculo registramos

CASO PRCTICO

Depreciacin tributaria mayor a la contable - Pasivo tributario diferido Del caso prctico 6, la depreciacin tributaria excede a la depreciacin contable en S/. 7,730. Esta diferencia genera un pasivo tributario por impuesto diferido que ser revertido cuando se enve totalmente al gasto la depreciacin contable. Para determinar el pasivo tributario diferido realizamos el siguiente clculo: Diferencia temporaria : S/. 7,730 Pasivo tributario diferido

(*)

Contador Pblico por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. (1) Definicin contenida en el prrafo 6 de la NIC 16 Inmueble, maquinaria y equipo, modificada en diciembre de 2003. (2) http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/nics/NIC16.pdf (3) Artculo 38 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF (08/12/2004). (4) Inciso b) del artculo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF (21/09/1994). (5) Inciso d) del artculo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF (21/09/1994).