LA RESOLUCIN TECNICA 22: ACTIVIDAD AGROPECUARIA Y LA CONTABILIDAD DE GESTIN

C.P.N. ENRIQUE ROBERTO RUDI

Universidad Tecnolgica Nacional Unidad Acadmica Reconquista

RESUMEN DEL TRABAJO A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2005, las empresas que desarrollan tareas agrcolas y ganaderas deben aplicar para la confeccin y emisin de sus estados contables, una norma tcnica especfica, denominada Resolucin Tcnica n 22 Actividad Agropecuaria, que si bien reconoce numerosos antecedentes nacionales se materializa como consecuencia del proceso de armonizacin de nuestra legislacin contable con las Normas Internacionales de Contabilidad -concretamente con la NIC 41 de Agricultura- etapa que en nuestro pas se ha iniciado a partir del ao 2000. El objetivo de este trabajo no es el de realizar un anlisis del contenido de esta resolucin tcnica, sino el de sealar las principales virtudes y defectos que a nuestro juicio el texto normativo presenta en relacin con la informacin para la gestin de las empresas del sector agropecuario. La norma contable reconoce el concepto de crecimiento biolgico o produccin, de los bienes de dicha actividad, como el motivo principal de generacin de ingresos del sector. Este reconocimiento constituye un notable acercamiento de la llamada contabilidad financiera o patrimonial a los conceptos que la contabilidad de gestin postula y prioriza: la concepcin de un resultado que represente de manera objetiva la generacin de riqueza en funcin de la realidad de los hechos econmicos. Lamentablemente la estructura normativa queda a mitad de camino en la concrecin del concepto formulado, al no reconocer que la nica forma de representar cabalmente el concepto de produccin es adoptando valores corrientes de salida para medir el conjunto de los bienes biolgicos, independientemente de su destino en la empresa como bienes transables o como factores de la produccin, criterio dual contenido en la resolucin. La resolucin tcnica que nos ocupa, toma opciones diferentes para la medicin de los bienes de acuerdo a su destino y a la presencia o no de un mercado activo y si bien permite en algunos casos muy puntuales la aplicacin de un criterio nico de valuacin a valores corrientes de salida, a nuestro juicio es sumamente permisiva en la utilizacin de mediciones alternativas que no reflejan el crecimiento biolgico, dado que la posibilidad de valuar en funcin de costos de reposicin o histricos no son suficientemente restringidas. Esta resolucin propone tambin la posibilidad de aplicar el criterio de flujo de fondos descontado para medir determinados bienes en desarrollo, opcin que resulta apropiada a los fines de obtener informacin til para la gestin de empresas agropecuarias y que consideramos puede ser extendido a todos los bienes en crecimiento a travs de una metodologa de clculo que proponemos en el trabajo. Por ltimo, al medirse los bienes a valores corrientes, las alternativas divergentes entre costeo variable y absorcin se focalizan en dos situaciones puntuales: el costeo de la produccin y la exposicin de la informacin.

1. Introduccin La Resolucin Tcnica n 22 denominada Actividad Agropecuaria fue aprobada por la Junta de Gobierno de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (en adelante F.A.C.P.C.E.) a fines del ao 2003, y tiene vigencia de aplicacin para los estados contables anuales o de perodos intermedios que correspondan a los ejercicios econmicos iniciados a partir del 1 de enero de 2005, fecha que fue adoptada por la amplia mayora de las jurisdicciones provinciales en nuestro pas. El texto normativo est desarrollado en la segunda parte de la resolucin, consta de ocho puntos y una extensin de solo once pginas en la publicacin oficial de normas tcnicas de la F.A.C.P.C.E., en donde se destacan principalmente, por su tratamiento y desarrollo, cuestiones vinculadas con la medicin de los bienes (punto 7) y con la exposicin en los estados contables (punto 8). Uno de los aspectos sustanciales de esta norma es el reconocimiento del resultado por produccin definido en el mismo cuerpo de la resolucin como el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos volumen fsico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biolgicos. Esencialmente, como expone el texto normativo, la actividad de la empresa agropecuaria consiste en producir bienes econmicos, a partir de la combinacin de la naturaleza y el esfuerzo del hombre, tendiente a favorecer la reproduccin, el mejoramiento y el crecimiento de plantas y animales. Es decir que la actividad productiva que lleva a cabo la empresa agropecuaria es la que toma significacin para la determinacin de su resultado econmico, ms all del momento de la venta de los bienes producidos, toda vez que la comercializacin de los mismos, requiere en pocas oportunidades de un esfuerzo significativo de venta. El fundamento del concepto produccin expone la RT22- es que se trata de una variacin patrimonial no vinculada directamente con los costos incurridos, sino que la inversin en estos, desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incurrido representativo del valor del bien (el subrayado y negrita es nuestro). Este reconocimiento del resultado por producir es de una trascendencia relevante para la contabilidad, porque a nuestro juicio representa un muy fuerte acercamiento de las normas contables al menos en este aspecto de los ingresos- a la cabal interpretacin y representacin de los hechos econmicos que se originan en el sector, como es la creacin de riqueza y exteriorizacin de resultados independientemente del momento en que se realizan las transacciones con terceros. Durante muchos aos, nuestros informes contables consideraron que los bienes fungibles del sector agropecuario, con mercado transparente y en la medida en que su comercializacin no precisaba de un significativo esfuerzo de venta , podan ser valuados a Valores Netos de Realizacin (valor corriente de salida). Sin embargo la estructura del estado de resultado no consideraba de manera adecuada las caractersticas distintivas y particulares del sector, dado que la ecuacin de ventas menos costo de ventas, como exposicin del resultado, no exteriorizaba debidamente el principal hecho generador de riqueza en la actividad agropecuaria: la produccin.
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F.A.C.P.E.C.E.. Resoluciones Tcnicas n 6 y 10. Hoy los prrafos de la RT n 6 a los que se haca mencin sobre este aspecto y la RT 10 en su totalidad se encuentran derogados.

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Sobre la base del marco conceptual de las normas contables establecidos por la Resolucin Tcnica n 162, la norma dirigida al sector agropecuario propone el reconocimiento del resultado por producir como un hecho independiente del momento de las transacciones con terceros, determinando que las empresas con actividad principal agropecuaria deben exponer en el estado de resultado el valor de la produccin menos los costos de la misma. En efecto, dicho marco conceptual de las normas contables nacionales, cuando define a los ingresos expresa en el punto 4.2.2. que los mismos tambin pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotacin agropecuaria, lo que equivale a reconocer el crecimiento vegetativo, denominado en la actividad produccin, como un hecho generador autnomo de resultados. Sin embargo el reconocimiento por el hecho de producir, independientemente de las transacciones con terceros y para cualquier tipo de actividad productora de bienes, no es un concepto novedoso en el mbito de la contabilidad de gestin. El mismo fue considerado hace varios aos por prestigiosos colegas3, que cuestionaron el tradicional criterio de devengamiento del resultado utilizado en la prctica contable, aproximando el momento de generacin del mismo a un concepto econmico del beneficio, como una forma de lograr informes ms aptos para la conduccin empresaria. Los autores expresaban que determinar el resultado en dependencia exclusiva de la funcin ventas, es ignorar la existencia de otra funcin, tanto o ms importante, como es la de produccin Al momento de la venta solo se establece con terceros una relacin de tipo jurdico, que cambia la naturaleza del activo de la empresa, dado que se transforman de bienes en stock, o en existencia, en dinero o en un crdito exteriorizado en una cuenta por cobrar. De esta forma, la actividad de produccin se convierte en una fuente de resultados con identidad propia y as debe ser reflejado en el mbito de informacin gerencial en la empresa, mostrando la utilidad o la prdida generada en el proceso productivo, con independencia de la comercializacin del producto, que como veremos- tambin genera resultados autnomos. Ms cerca en el tiempo, otros dos destacados docentes del I.A.P.U.C.O vuelven a tratar este tema4 con sendos ejemplos de estados de resultados en donde desagregan el componente de produccin como un concepto independiente para la formacin de la utilidad de las empresas. 2. La R.T.22 y el Resultado por Produccin La Resolucin Tcnica 22 en este tema que nos ocupa, el concepto de produccin es tratado en el ltimo prrafo del punto 5 de la norma y nuevamente en el 8.2.1 (Reconocimiento de Ingresos por produccin en el Estado de Resultados), acpites en don-

de se define el concepto y se especifica la ubicacin del resultado neto por produccin (ya deducido los costos) de acuerdo a la actividad predominante del ente respecto del conjunto de las restantes. Si la actividad agropecuaria es la principal, el resultado debe exponerse como primer rubro del estado de resultados y en caso contrario corresponde ser ubicado entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el resultado por valuacin de bienes de cambio a su valor neto de realizacin. Los siguientes cuadros aclaran con un ejemplo lo expuesto:

Sin embargo la norma contable no especifica un mtodo para el clculo del resultado por produccin. Al respecto uno de los antecedentes de la nueva resolucin, el Informe 19 de la F.A.C.P.C.E.5, propone la siguiente ecuacin bsica que permite medir la Produccin en trminos fsicos para cada actividad del sector agropecuario: Ventas y Salidas ( - ) Compras y Entradas ( + ) Diferencias de Inventario (Existencia Final ( - ) Existencia Inicial) Sobre la base de esta ecuacin en parmetros fsicos, se puede medir en valores monetarios la produccin al momento de su ocurrencia (por ejemplo al levantar una cosecha), al momento de cierre de un determinado perodo (por ejemplo a valores de fecha de cierre de un ejercicio anual) o peridicamente cuando el proceso de produccin es continuo, en el sentido de generar incrementos peridicos y sucesivos susceptibles de ser cuantificados en su ocurrencia (por ejemplo cuando se hace un seguimiento del crecimiento en kilos de un animal). Como el costo incurrido no es representativo de este crecimiento vegetativo, es necesario cuantificar el proceso de desarrollo a travs de valores corrientes de salida que la norma contable propone utilizar solamente para los bienes que integran el rubro bienes de cambio, adoptando el Valor Neto de Realizacin6 (V.N.R.) que define la R.T. n 17, en la medida que el bien tenga un mercado activo.
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F.A.C.P.C.E. Resolucin Tcnica n 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales. YARDIN Amaro y RODRIGUEZ JUREGUI, Hugo. "La Informacin de Resultados a la Gerencia" . Revista Administracin de Empresas n 96. Marzo 1978. 4 Nos referimos a DEMONTE, Norberto El costeo variable y la valuacin al valor. Revista Costos y Gestin n 49, pg. 19. Setiembre 2003 y ERCOLE, Ral Notas sobre valuacin y costeo Revista Costos y Gestin n 51, pgina 195. Marzo 2004.
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F.A.C.P.C.E. C.E.C.Y.T. Informe 19: Actividad Agropecuaria. Preparacin y exposicin de estados contables. La Resolucin Tcnica n 17 de la F.A.C.P.C.E. determina que para el clculo de los Valores Netos de Realizacin se considerarn los precios de contado correspondiente a transacciones no forzadas entre partes independientes en las condiciones habituales de negociacin, ms los ingresos adicionales y menos los costos que sern ocasionados por la venta, con un lmite en el caso de bienes sobre los cuales se hayan adquirido opciones de venta o de compra, sin cotizacin.

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Cmo define la norma el concepto de mercado activo, condicin para que sea aplicable el V.N.R.?. Cmo se compatibiliza esta propuesta de la resolucin tcnica con los informes de la contabilidad de gestin de una empresa agropecuaria? La R.T.22 no define concretamente el concepto de mercado activo, sino que se limita a sealar los requisitos y condiciones que debe reunir para ser considerado de esa forma. Este tema se encuentra desarrollado en el octavo prrafo del punto 5 del texto normativo destinado a precisar conceptos utilizados en la Resolucin y taxativamente enumera las siguientes condiciones: a) Los productos que se comercializan en l deben ser homogneos, es decir relativos al mismo gnero y entendido como animales o plantas que tienen caracteres comunes. b) Deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma habitual, es decir que deben existir transacciones en la fecha o fechas cercanas a la de las mediciones contables. Esto excluye mercados monoplicos u oligoplicos que pueden distorsionar la formacin de precios o concentren operaciones solo en determinadas pocas del ao. En general los mercados agropecuarios no tienen estas caractersticas, dado que en la mayora de los casos al menos para las actividades tradicionales- se comportan en condiciones de competencia perfecta. c) Los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en dichos mercados. Transparencia de precios que tambin es otra caracterstica de los bienes a los que hacamos mencin en el punto anterior. En principio, la ausencia de alguna de estas condiciones limita la aplicacin de un valor corriente de salida para valuar los bienes de cambio con desarrollo biolgico; aunque luego en otro punto (el 7.1.3) cuando los bienes a medir no tengan un mercado activo en su condicin actual ni tampoco exista para un bien similar con un estado o proceso ms avanzado o completado, se admite que la empresa los aplique si los puede obtener de otra fuente confiable y en caso contrario indica su medicin al costo. En consecuencia, el nico caso en que expresamente la norma contable hace referencia a la utilizacin exclusiva del Valor Neto de Realizacin es con los bienes que tienen un mercado activo en su condicin actual y los mismos sean destinados a la venta en el curso normal de la actividad. Solo extiende esta posibilidad a los bienes destinados a ser utilizados como un factor de la produccin, cuando los activos biolgicos sean bienes similares entre s y no resulte posible o razonablemente factible su separacin en bienes de cambio o de uso en virtud de su destino. En los restantes casos -ausencia de un mercado activo o destino del bien para ser utilizado como un factor de la produccin- la norma establece la utilizacin de un valor corriente de entrada y en ltima instancia el costo histrico, criterios que resumimos en el siguiente cuadro: Valores corrientes de entrada Costo de Reposicin Directo de un Bien Similar Costo de Reposicin de los factores de la produccin Valores histricos de entrada Costo Histrico

Qu consecuencias trae adoptar estos criterios alternativos de medicin al costo?: No se reconoce adecuadamente el crecimiento biolgico y por lo tanto la informacin que proporcionan se aleja de la utilidad necesaria para los informes de gestin. La empresa agropecuaria debe procurar siempre la obtencin y utilizacin de un valor corriente de salida a los fines de acercarse objetivamente a la realidad econmica de los hechos generadores de riqueza, tanto en la etapa de finalizacin del ciclo biolgico como en su desarrollo, tanto si destina el bien biolgico a ser comercializado (terneros, novillos, aves, cerdos, cereales, oleaginosas, frutas, hortalizas, etc.) como si su utilizacin se pone al servicio de generar nuevos productos como factores de la produccin (vacas de cra, de tambo, reproductores machos, plantaciones, bosques explotables, almcigos, rboles frutales etc.). Curiosamente la norma internacional NIC 41 que en el resumen del trabajo mencionamos como antecedente inmediato de la resolucin tcnica nacional, no hace esta dualidad de criterio y pone de relieve el concepto de valores corrientes de salida para la medicin de todos los bienes agropecuarios, dado que prioriza la utilizacin del fair value (o valor corriente), abandonando la tradicional concepcin de valuacin al costo sostenida durante muchos aos por la doctrina contable de los pases centrales, alternativa que la misma norma limita y restringe ante su eventual utilizacin alternativa del criterio principal. Estamos convencidos que la nica excepcin admisible para que no se utilicen valores corrientes de salida es que el crecimiento del bien sea tan escaso y tan poco relevante8 que no resulte posible aplicar otro criterio razonable que no sea el de cuantificar los costos incurridos a sus valores de reposicin, situacin muy especfica que debe ser expuesta junto con los informes de gestin con la debida aclaracin de su limitacin implcita: no se mide el desarrollo biolgico del bien valuado. 3. Una alternativa de Valores Corrientes de Salida La norma contable admite la utilizacin de un valor neto descontado del flujo neto de fondos a percibir cuando los bienes destinados a la venta se encuentran luego de una etapa inicial de su desarrollo biolgico y no tienen un mercado activo en esa situacin, pero s existe para similares bienes con un proceso de desarrollo ms avanzado o completado8. Bosques explotables, plantaciones forestales, sementeras en crecimiento, rboles frutales con anterioridad al inicio de su ciclo de produccin, alguna especie animal en desarrollo que no tenga en ese estadio un mercado formador de precios, pueden ser incluidos en este punto. Interpretamos que para el analista de gestin resulta necesario apoyar la estimacin tcnica del grado de desarrollo y crecimiento del bien biolgico en la opinin de un ingeniero agrnomo, forestal, profesional del rea o institucin tcnica con conoci7

Esta situacin se da cuando el bien biolgico se encuentra en un grado de desarrollo inicial y el crecimiento vegetativo no puede ser considerado sin un grado sumamente elevado de riesgos en la estimacin y probabilidad de ocurrencia (por ejemplo sementeras de un cultivo en las primeras semanas, rboles frutales al inicio del crecimiento, rboles para madera de extensa duracin en sus primeros ciclos de desarrollo, etc.) 8 Parte del desarrollo metodolgico de estas ideas la hemos expuesto en un reciente encuentro profesional: F.A.C.P.C.E.: Jornadas Agropecuarias, Santa Fe, junio de 2005.

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miento para asesorar y determinar el grado del ciclo vegetativo alcanzado a ese momento por el bien que se est evaluando. La metodologa para el clculo del flujo de fondos no est expuesta en la norma contable, pero s la exigibilidad del cumplimiento de determinadas pautas que se tienen que dar en forma taxativa, con un grado razonablemente satisfactorio de confiabilidad y verificabilidad para que pueda ser utilizada. Si esta alternativa no es posible de alcanzar, la resolucin tcnica exige la medicin del bien biolgico a travs del costo de reposicin de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar o en una segunda instancia a travs del costo histrico. Por lo que expresamos con anterioridad, no compartimos esta posicin normativa para ser aplicada en los informes de gestin. Estamos de acuerdo en que la utilizacin de un valor descontado (valor corriente de salida) es la manera adecuada para medir un bien en desarrollo cuando no existe un mercado activo en esa condicin, pero consideramos que las potenciales dificultades en cuantificar u obtener los elementos condicionantes de su aplicacin, no son causales suficientes para reemplazar el mtodo por su determinacin al costo. El Informe 19 de la F.A.C.P.C.E. al que hacamos mencin con anterioridad, ya consideraba esta situacin y propona la utilizacin de un criterio que denominaba Valor de Ingreso Esperado, dividido en dos trminos alternativos para medir los bienes en crecimiento, segn el destino final de su desarrollo biolgico. En el siguiente cuadro exponemos los conceptos precedentes:

Los bienes luego de su etapa inicial, y antes de su recoleccin se deben medir con un valor descontado. Este es el camino adecuado si se pretende exteriorizar e interpretar el desarrollo vegetativo alcanzado. La norma establece que cuando no sean confiables o verificables los datos a emplear para obtener el valor actual, se utilice el costo de reposicin y en ltima instancia el histrico. Esta solucin puede originar criterios dispares de medicin ante dos situaciones similares y evaluadores diversos.

En el cuadro adjunto se enumeran los pasos a seguir para obtener el valor descontado de los flujos netos de fondos a percibir, base para la medicin de estos bienes en desarrollo. Consideramos que la secuencia adoptada por la resolucin tcnica es una muy buena metodologa para ser aplicada en la gestin de empresas agropecuarias y son cuestiones que deben ser tenidas en cuenta al considerar un valor descontado para medir un bien biolgico en desarrollo. En consecuencia analizamos puntualmente el contenido de dicha propuesta conceptual. Analicemos brevemente lo que la nueva resolucin tcnica establece en este punto y los condicionamientos que requiere: 1. El precio de venta esperado: Debe ser aquel estimado al momento en que se producir la cosecha, tala o recoleccin. Para los cultivos tradicionales este precio aparece publicado en los mercados de granos (bolsas de cereales y cmaras arbitrales). Otras fuentes de datos la aportan la industria especfica del sector, compradores y acopiadores, revistas especializadas, datos a nivel internacional, etc. 2. Costos y Gastos hasta la Venta: Tambin pueden ser calculados sobre la base del desarrollo actual del cultivo, tareas culturales de mantenimiento y proteccin programadas, gastos especficos de la recoleccin, traslado, depsito y gastos de comercializacin. Hay que considerar que el clculo se realiza a priori de la ocurrencia de estos conceptos y en consecuencia se debe tener en cuenta la experiencia de la empresa, la situacin del contexto y las modalidades del mercado del bien evaluado. 3. Momentos de los flujos monetarios: Hay que precisar y proyectar las pocas en que se exteriorizan los flujos futuros de fondos, tanto los derivados de los ingresos por
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la comercializacin del bien una vez recolectado, como los de los costos proyectados hasta su cosecha y comercializacin. 4. Riesgos asociados al fin del proceso: El anlisis y cuantificacin de los riesgos asociados con la culminacin del proceso de desarrollo que an debe transcurrir para que el bien pueda ser comercializado en un mercado activo, conlleva la necesidad de evaluar los cuatro componentes aleatorios que plantea textualmente la norma: Riesgo Riesgo Riesgo Riesgo de precios de desarrollo biolgico futuro climtico derivados de plagas o elementos similares

nero, no debe considerar el efecto del impuesto a las ganancias y debe encontrarse liberada de los riesgos desagregados mediante el proceso de estimacin que hemos analizado. Cmo surge entonces esa tasa de inters? Consultamos algunas ideas vertidas en una conocida obra de un destacado profesional que fuera docente de nuestra Universidad Nacional del Litoral10. El autor define el concepto de una tasa de referencia, que puede tomarse al considerar una inversin determinada, integrada por la sumatoria de los siguientes conceptos: La La La La tasa tasa tasa tasa de inters natural por riesgos concretos (riesgo empresa) por riesgos difusos (riesgo pas, sector y financiero) por privacin de la liquidez (tiempo de colocacin)

El riesgo de precios es un factor controlable en la medida en que se utilicen herramientas de cobertura (futuros y opciones) siempre y cuando dichas herramientas estn disponibles en el mercado para el bien biolgico a cubrir. Descartamos a los fines de su aplicacin en el anlisis de gestin el concepto de riesgo de desarrollo biolgico futuro que la resolucin considera con un comportamiento autnomo, dado que no hemos podido precisar ni la causa de su potencial origen ni el parmetro adecuado para su evaluacin. La culminacin del desarrollo biolgico es una condicin del bien hacia el futuro limitado por el clculo y evaluacin del riesgo climtico y del derivado de plagas y similares y cuanto ms alejado se encuentre el momento de la medicin de bienes con un determinado grado de desarrollo con un grado de confiabilidad aceptable- respecto de la poca de cosecha, tala o recoleccin, mayor ser el riesgo implcito de los elementos aleatorios que deben ser considerados. Particularmente hemos evaluado esta situacin con profesionales del rea agronmica9, y las personas consultadas no han podido deducir un componente autnomo de riesgo en el proceso de desarrollo, distinto al factor climtico y al que se genera por la eventual presencia de plagas (insectos, hongos, bacterias, etc.), adems del originado por el factor precio. Algunos de ellos lo interpretaban como una condicin intrnseca de la planta de acuerdo a la variedad o hbrido sembrado pero lo descartaban como un factor autnomo aleatorio. En consecuencia consideramos nicamente los riesgos derivados del clima y los de plaga. En este tema la norma interpreta que la introduccin del concepto de riesgos asociados a cada elemento dependiente de algn suceso casual, se logra de manera adecuada cuando se utiliza el promedio ponderado obtenido por aplicacin de criterios estocsticos o probabilsticos de ocurrencia. Compartimos el criterio metodolgico implcito y lo exponemos en un caso puntual. Tambin establece que para aquellos procesos de muy largo plazo, los riesgos asociados a la futura obtencin generalmente son demasiado elevados en los primeros aos de vida del activo biolgico, por lo que no resulta en dicho caso procedente su valuacin al valor neto del flujo futuro de fondos, cuestin sobre la que tambin estamos de acuerdo, siempre y cuando el ciclo biolgico de desarrollo se encuentre en sus comienzos. 5. Tasa de descuento: Con respecto a la misma, se sigue el criterio que la tasa de inters utilizada debe reflejar las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del di9

La sobretasa pretendida. Esta ltima podra estar dada por el valor de la Tasa Libor o la de los de bonos del tesoro de los Estados Unidos. Proponemos la utilizacin de una tasa activa que podra ser la que publica el Banco de la Nacin Argentina en pesos para la cartera general agropecuaria, a la que habra que deducir el mismo porcentaje de riesgo ponderado de los tres factores antes mencionados, sin la consideracin del efecto del impuesto a las ganancias, que eventualmente debera calcularse a la alcuota mxima, esto es en la actualidad al 35%. Como hemos analizado, el Informe 19 de la F.A.C.P.C.E. propona para los bienes en curso de crecimiento la utilizacin de un Valor de Ingreso Esperado Proporcional (V.I.E.P.) logrado en funcin del desarrollo del crecimiento vegetativo alcanzado. Y para determinar ese porcentaje de logro sugera ponderar el rendimiento esperado, el desarrollo biolgico del bien, el tiempo transcurrido, el riesgo potencial y los restantes costos que falten aplicar o realizar. Como vemos el camino propuesto fue recogido por la resolucin que nos ocupa y precisada la construccin metodolgica del valor actual. No hemos podido relevar ningn trabajo doctrinario basado en algunos de los antecedentes que mencionamos y en consecuencia proponemos la utilizacin de la siguiente metodologa que para el caso particular que planteamos, analiza el valor actual de una sementera de soja de primera, pero que consideramos aplicable a cualquier bien biolgico en crecimiento que en dicha situacin no tenga un valor corriente de mercado. A fines comparativos, en primer lugar calculamos la valuacin de dicha sementera al costo de reposicin11 a una fecha anterior a la de su cosecha, y luego lo hacemos a travs del flujo de fondos descontado. Utilizamos una planilla de costos por ordenes, sistema que consideramos adecuado para la acumulacin de costos en la actividad agrcola. Con respecto a los costos, la Resolucin Tcnica n 22 establece cuando hace referencia a los de reposicin e histricos, que los mismos se determinarn de acuerdo con la seccin 4.3.3. (Determinacin de costos de reposicin) y 4.2. (Mediciones contables de los costos) de la Resolucin Tcnica n 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacin general). En dichas secciones, la norma contable a la que se hace referencia, indica como regla general la adopcin del modelo de costeo completo, que considera costos necesarios tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la produccin.
10 CANDIOTI, Eduardo M Administracin Financiera a base de recetas caseras.Editorial Universidad Adventista del Plata. Febrero de 1997. 11 Lo cual parece un contrasentido semntico, dado que valor y costo son dos conceptos distintos

Nos referimos a tcnicos del I.N.T.A. de la E.E.A.Reconquista. Santa Fe.

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Y con respecto a los bienes producidos, establece que los mismos no deben incluir la porcin de costos ocasionados por improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general ni la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad normal. No adherimos a la concepcin de un costeo completo a los fines de gestin y sealamos esta nueva limitacin de la norma en su relacin con la contabilidad destinada a la toma de decisiones. En consecuencia seguimos el criterio del costeo variable, con la sola consideracin de los costos directos fijos que debe soportar el cultivo en desarrollo, expresados en unidad de superficie (hectrea), lectura comnmente adoptada por los productores agropecuarios.

La valuacin al costo de una sementera de soja al cierre de un perodo contable, seguira aproximadamente esta metodologa de clculo, y deberan agregarse la porcin de costos indirectos, que las normas profesionales establecen, si el objetivo que se persigue es la confeccin de estados contables de publicacin dirigidos a terceros. No obstante hacemos la siguiente salvedad conceptual: Para el caso que nos ocupa, el objetivo es mostrar para los informes de gestin, como vara cuantitativamente la medicin de un bien biolgico que se encuentra en proceso de crecimiento si se aplica un criterio de costos de reposicin respecto de la utilizacin de un valor corriente de salida, utilizando el flujo de fondos descontado. De acuerdo con el desarrollo de nuestras ideas, el criterio de valuacin al costo an utilizando la tcnica del costeo variable- no es un mtodo adecuado para medir el valor de los bienes, y lo exponemos solamente a los fines comparativos. En este caso, el cierre de medicin considerado es el de marzo, la recoleccin de la soja se realizar en el mes de mayo y el costo de reposicin asignado es de u$s 13.943,00, conforme surge de la planilla de la pgina anterior. Con referencia a los laboreos, se tomaron a un valor U.T.A.12 de mercado. Si la empresa tiene equipo propio, es til para los informes de gestin efectuar la concentracin de costos directos en un centro de absorcin determinado (que podramos llamar Maquinaria o Laboreos) que facture internamente servicios a los restantes centros de costos de la empresa (agricultura y ganadera) y an a terceros. La diferencia resultante entre esta facturacin y los costos incurridos del centro dar un resultado que denominamos de Actividades Intermedias. El anexo de costos de financiacin surge del siguiente detalle:

Para medir la sementera en funcin del futuro flujo de fondos descontado al cierre del ejercicio, aplicando la metodologa propuesta por la norma contable (y que consideramos adecuada, con las consideraciones realizadas) procedemos de la siguiente manera en siete pasos consecutivos:
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La U.T.A.(Unidad Tractor Arado o Unidad de Trabajo Agrcola) es utilizada por los profesionales de la ingeniera agronmica y por los contratistas del sector para el clculo de costos de maquinaria agrcola.

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1) Determinamos el precio de venta esperado y presupuestamos los distintos momentos en los cuales proyectamos vender el producto recolectado. Si la soja se ocupa hipotticamente para consumo interno (animales) o para canje por granos, lo razonable es fijar el momento de la cosecha como ingreso (como un costo de oportunidad) 2) Calculamos los costos y gastos adicionales hasta el momento de la venta y registramos costos de produccin por hectrea hasta la recoleccin del cultivo y costos de comercializacin (en u$s/qq) vinculados con los momentos de la venta.

4) Se calculan luego los rendimientos medios sobre la base de la ocurrencia de una prdida total, de una produccin baja, probable y alta, deduciendo el riesgo medio asociado a la culminacin del cultivo; se obtiene as el rendimiento medio por hectrea deducidos los factores aleatorios mencionados. Esta cifra multiplicada por el valor estimado por quintal, da como resultado el ingreso medio esperado por unidad de superficie a cosechar (hectrea).

3) Luego estimamos los riesgos asociados al proyecto. El riesgo precio se proyecta sobre la base del relevamiento de las alternativas que arrojan valores bajos, probables y altos. Para los riesgos de los factores climtico y los derivados de plagas u otros elementos se calcula un porcentaje medio ponderado. Como hemos expuesto con anterioridad, es conveniente que los datos sean suministrados por terceros especialistas en el tema (por ejemplo el asesor agrnomo del productor o el de instituciones como el I.N.T.A.)

5) Sobre los valores proyectados y a los fines de estimar el flujo de fondos al momento de la medicin del cultivo, se aplica una tasa de descuento de mercado libre de riesgos y que no considere el efecto del impuesto a las ganancias. Proponemos la siguiente metodologa para su clculo y estimacin.

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6) Se deducen los flujos de fondos positivos y negativos de acuerdo con los distintos momentos de su futura ocurrencia:

7) Para finalizar, se descuentan los flujos netos de fondos a la tasa calculada (en nuestro ejemplo el 7,64% anual) y determinamos el valor de la sementera. A los fines comparativos, exponemos la medicin obtenida con la valuacin a costo de reposicin, y por ltimo el valor potencial a obtener libre de riesgos- si se da en el momento de la recoleccin del cultivo, el rendimiento y el precio a los valores medios encontrados.

4. El Resultado por Transacciones La norma tcnica no hace ninguna referencia al resultado por comercializacin, que denominamos por transacciones, que podra originarse si la empresa vende su produccin a un valor menor o mayor que el de un mercado de referencia. Como en la ecuacin de produccin la venta puede ser valorizada al monto efectivamente transado, este resultado quedara incluido dentro del de produccin. Ese es aparentemente el criterio implcito adoptado por la norma contable. Consideramos que por la comercializacin de los bienes la empresa puede obtener un valor adicional al logrado por la accin de producir, y desagregar de esta manera otro componente autnomo del resultado. Es evidente que en la actividad agropecuaria el valor incremental obtenido por sobre el monto del valor de la produccin generado en la etapa de distribucin o comercializacin no representa en principio un importe significativo, toda vez que por tratarse de un mercado en donde los precios son fijados por la concurrencia de un elevado nmero de oferentes y demandantes, los productores individuales poco pueden incidir sobre el valor final de su produccin; pero ello no obsta a que no deba ser considerado por el analista de gestin. Yardin y Rodrguez Juregui, en el trabajo mencionado, hacan referencia a la existencia de un resultado comercial autnomo; decan al respecto: "el beneficio se genera con la creacin de nuevos valores; ello se verifica tanto en el proceso de produccin como en la actividad comercial y no en el acto jurdico que constituye la venta; consecuentemente el resultado, como cuantificacin de la gestin empresaria, no puede estar subordinado a la gestin de una sola de esas dos actividades; toda vez que ello sea factible debera desdoblarse el resultado general en resultados por reas: produccin y comercializacin. Como en la actividad agropecuaria puede darse tambin el caso de adquisicin de bienes biolgicos (por ejemplo en la actividad de invernada con la compra de terneros) las diferencias resultantes con un mercado de referencia pueden exteriorizarse tambin al momento de la compra. En sntesis, el resultado por transacciones se puede definir como aquel que surge por la diferencia entre el valor neto de las transacciones realizadas con terceros por compras y ventas, con el valor neto del mercado tomado como referencia para los bienes en el momento de ser realizada la operacin comercial. Las compras y ventas deben expresarse sumando o restando respectivamente los costos involucrados en las operaciones con la debida desagregacin de los componentes financieros implcitos contenidos en las operaciones a plazo, a fines de considerar los valores corrientes. La comparacin del precio del mercado de referencia en el momento de la transaccin y el precio neto obtenido en la venta o en la compra, medir la eficiencia que ha tenido el productor en la comercializacin de sus productos, dado que este tiene disponible -aunque muchas veces cae cautivo de un solo mercado por falta de escala ni medios necesarios para optar por distintas alternativas de ventas- distintos canales de entrega con variados precios, plazos, condiciones, costos de comercializacin, etc. En el caso de las ventas, si el precio neto obtenido supera al del mercado de referencia, obtendr una ganancia por transacciones y en caso contrario una prdida. Si se trata de una compra y el precio pagado es inferior al precio neto del mercado de referencia, una ganancia por transacciones en la compra; y una prdida si ocurre lo contrario. 5. Una breve referencia a los modelos de costeo Si la empresa agropecuaria mide los bienes a valores corrientes, tal como lo proponemos de manera excluyente para todos los bienes que integran su patrimonio, los resultados finales de cada perodo que tomemos en consideracin son iguales tanto si se utiliza el costeo completo como el costeo variable, dado que los bienes en existencia no incorporan a su valor los costos de produccin.

Podemos observar las diferencias resultantes de aplicar una valuacin al costo y la que surge de un valor corriente de salida a travs de la metodologa propuesta de descontar los flujos de fondos netos, al momento de la medicin. Este ltimo criterio es el que refleja la realidad econmica y exterioriza el concepto principal de medicin en la empresa agropecuaria: la produccin y crecimiento vegetativo de los bienes.

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Este tema, que ya fue planteado y ejemplificado claramente por los prestigiosos profesores de costo Demonte y Ercole a los que hicimos referencia en este trabajo, traslada el tema de discusin sobre la utilidad de uno u otro modelo de costeo al mbito y lugar en el que corresponden ser analizadas y confrontadas ambas metodologas: a la determinacin de los componentes del costo del bien producido y a que en definitiva la cuestin pase a ser un tema de exposicin en el estado de resultados o en los informes de gestin. Si ello es as, deberamos analizar que sistema de costeo representa y expone de la mejor manera posible los resultados de la empresa. Al respecto el profesor Ral Ercole deca en su trabajo Notas sobre valuacin y costeo lo siguiente: es posible la toma de decisiones y el anlisis marginal en una metodologa de costeo completo, pero sin duda el costeo variable esta mejor diseado para ello y permite ver ms claramente la influencia de los costos variables y fijos. Dado que la cuestin de exposicin de costos y resultados es un tema de claridad en la representacin de los hechos econmicos, las empresas agropecuarias deberan adoptar el modelo del costeo variable a los fines de exteriorizar de manera adecuada el comportamiento natural de los factores fijos y variables involucrados en el proceso de crecimiento de los bienes biolgicos, desarrollo conceptual que por su importancia escapa al objetivo de este trabajo. 6. Conclusiones La Resolucin Tcnica n 22 de la F.A.C.P.C.E. viene a cubrir una necesidad para las empresas agropecuarias dado que tiene en consideracin las caractersticas distintivas y esenciales de este sector de la economa a los fines de la elaboracin de informes contables destinados a terceros. Es tal vez la norma que en su propuesta sustancial, el reconocimiento de un resultado por produccin, acerca la denominada contabilidad financiera o patrimonial a la cabal interpretacin de los hechos econmicos, tal como propugnan los informes de gestin. Las diferencias de criterios alternativos de medicin segn el destino de los bienes, conspira con esa interpretacin, pero el contenido de la norma contable tambin propone herramientas de valuacin que consideramos tiles para la gestin de las empresas agropecuarias. Sobre la base de las mismas, elaboramos una construccin metodolgica que puede ser de utilidad para medir los bienes en proceso de desarrollo biolgico a valores corrientes de salida y que considera los factores de riesgo implcitos en la evolucin de su crecimiento. Por ltimo, la consideracin de dichos valores corrientes de salida para la medicin de la totalidad de los bienes agropecuarios, focaliza las alternativas de utilizacin de los modelos de costeo completo o variable al verdadero fin y sentido de nuestra disciplina: la asignacin de costos al producto o a la actividad y la adecuada exposicin en los informes de gestin. 7. BIBLIOGRAFA CONSULTADA CANDIOTI, Eduardo M.Administracin Financiera a base de recetas caseras. Editorial Universidad Adventista del Plata. Febrero de 1997. DEMONTE, Norberto El costeo variable y la valuacin al valor. Revista Costos y Gestin n 49, pgina 19. Setiembre 2003. ERCOLE, Ral Notas sobre valuacin y costeo Revista Costos y Gestin n 51, pgina 195. Marzo 2004 F.A.C.P.C.E. Resoluciones Tcnicas n 6, 10, 16, 17 y 22. Buenos Aires. F.A.C.P.C.E. Informe 19 rea Contabilidad C.E.C.Y.T.: Actividad Agropecuaria. Preparacin y Exposicin de Estados Contables. Eduardo B.A.Paillet y otros. Buenos Aires. F.A.C.P.C.E. Proyecto 9 de Resolucin Tcnica. Actividad Agropecuaria. Buenos Aires YARDIN Amaro y RODRIGUEZ JUREGUI, Hugo. "La Informacin de Resultados a la Gerencia" . Revista Administracin de Empresas n 96. Marzo 1978.
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CONSIDERACIONES SOBRE EL COSTO DE PRODUCCION EN EL SECTOR AGROPECUARIO: EL CASO DEL COSTO DE LA LECHE.

SCHILDER, ERNESTO
EX PRESIDENTE DE LA ASOCIACIN ARGENTINA DE ECONOMA AGRARIA PROFESIONAL DE LA GERENCIA DE PLANIFICACIN DEL INSTITUTO NACIONAL DE TECNOLOGA AGROPECUARIA (INTA)

1. INTRODUCCIN A partir de la dcada del 30 en los pases desarrollados creci la intervencin de los gobiernos en el sector agropecuario, y especialmente en el lechero. Se utilizaron varios instrumentos aplicados a la produccin, a los precios y al comercio interior y exterior. Esto se intensific a partir de la finalizacin de la Segunda Guerra Mundial y su finalidad fue que los productores agropecuarios mantuviesen cierta igualdad en sus ingresos con los de los sectores industriales urbanos (Galetto, 2004), y en Europa el principal argumento fue el tema de la seguridad alimentaria. En el escenario antes descrito, el clculo de los costos de produccin de leche, como instrumento de poltica, se extendi notablemente, tanto entre las organizaciones de productores (defensa gremial) como en los organismos gubernamentales, para establecer niveles de precios al productor, que le garantizaran cierta rentabilidad. En Argentina, los costos de produccin de los productos agropecuarios (incluyendo los de la leche) se comenzaron a difundir en la dcada del 40, a partir de los trabajos realizados primero en la Facultad de Agronoma de la UBA y que luego se extendieron a otras instituciones universitarias y al INTA. En algunas oportunidades, fueron utilizados para la determinacin de precios mximos al consumidor, y ms recientemente - hacia mediados de la dcada del 80 - para establecer primero un precio nico y obligatorio para todo el pas1 y luego un mecanismo concertado tambin para establecer un precio para el productor nico2. Obviamente, en las discusiones previas a la adopcin de esas medidas, la informacin sobre costos adquira gran relevancia. 2. Objetivo El objetivo de esta presentacin es sintetizar algunos aspectos conceptuales y metodolgicos para el clculo del costo de produccin del litro de leche, sealar algunos problemas o limitaciones y realizar algunas consideraciones sobre los usos del costo de produccin. 3. Aspectos conceptuales Si bien hay diversas definiciones sobre el costo de produccin, una de las ms ilustrativas dice: es la expresin en dinero de todo lo que debemos hacer para atraer y mantener a los factores de la produccin a y en una actividad determinada o producto (Foulon, 1963). Esa definicin lleva implcito que el costo de produccin involucra a la sumatoria de gastos, las amortizaciones del capital (mejoras, maquinaria y eventualmente reproductores y animales de renta como las vacas), los intereses que retribuyen el capital involucrado y el costo de oportunidad del trabajo familiar no remunerado (Frank, 1995).

El costo de produccin presenta una serie de problemas o limitaciones que pueden sintetizarse de la siguiente manera (Miller y Skold, 1980): a- no hay un nico costo de produccin: este vara con el tamao de la empresa, el manejo, la tecnologa utilizada, la regin y la calidad de los recursos y el precio de los insumos. b- no dice mucho acerca del grado de bienestar (o malestar) de los productores o del estado financiero de la empresa, ya que un grupo de tambos que tenga por ejemplo el mismo costo de produccin puede tener resultados econmicos bastante diferentes. c- involucra imputaciones: las amortizaciones y los intereses y/o costos de oportunidad son no en efectivo, es decir se calculan o se imputan. En el caso de la tierra esto puede tener especial importancia por su gran repercusin sobre el costo. Precisamente, ha habido grandes discusiones acerca de la inclusin de los intereses y/o costos de oportunidad en el costo de produccin. Hay quienes sostienen que no se deben incluir, ya que al hacerlo estaramos prefijando una tasa de ganancia o rentabilidad a los factores de la produccin. Otros dicen que siempre hay que incluirlos. Un tercer grupo afirma que hay que incluirlos cuando el objetivo de calcular el costo es el de fijar precios y hay que retribuir a todos los factores de la produccin, y que no deberan incluirse cuando el objetivo es calcular los resultados alcanzados por una empresa en un perodo determinado. Conceptos relacionados con Amortizaciones e Intereses costos de oportunidad La amortizacin es la expresin monetaria de la depreciacin o prdida de valor de los bienes durables (maquinaria, mejoras, y eventualmente reproductores y animales de renta como las vacas) entre el inicio y el final del ejercicio. Esa depreciacin puede ocurrir por obsolescencia o por desgaste y habitualmente se calcula a partir de su valor a nuevo y su vida til. Generalmente se utilizan mtodos de depreciacin lineal, es decir donde la prdida de valor es constante a lo largo del tiempo, cuando en realidad sabemos que esa prdida de valor es mucho mayor en los primeros aos. En trminos generales se puede expresar que el costo de oportunidad de un recurso propio de la empresa (tierra, resto del capital y trabajo del productor y su familia) que se utiliza para una determinada actividad es igual al retorno que se deja de percibir por no destinarlo a otra actividad. Ello implica que el recurso o insumo es limitante y que debe tener alternativas para su utilizacin. Especficamente se tendra un costo de oportunidad externo: cuando hay una alternativa fuera de la empresa que permitira lograr un ingreso, que se deja de percibir al usar ese recurso o insumo dentro de la empresa, en lugar de utilizarlo fuera de ella. Habitualmente para la tierra y mejoras se aplica un inters (o renta fundiaria) del 4% anual, y en ocasiones se incluye como costo de oportunidad el valor de su arrendamiento. Para la maquinaria y rodados se utiliza una tasa del 8%, y para el capital circulante (conjunto de gastos que se hacen habitualmente ms algunas categoras de hacienda como terneros, novillitos y novillos) se utiliza una tasa del 12% anual, dependiendo del tiempo de inmovilizacin de ese capital dentro del ao. Con respecto al trabajo del productor y su familia, evidentemente el costo de
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A fines de 1984 el denominado Laudo Alfonsn fij en 500 pesos el precio de la grasa butirosa y un mximo de 45 das para el pago de la misma. 2 En setiembre de 1986, la ley 23.359, que cre el Fondo de Promocin a las Exportaciones Lcteas (FOPAL), estableca en su artculo noveno un mecanismo de negociacin del precio de la grasa butirosa entre productores e industriales, disponiendo que en caso de llegarse a un acuerdo este era homologado y en caso de desacuerdo el Secretario de Agricultura, Ganadera y Pesca dictaba un laudo resolutorio del diferendo.

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oportunidad puede variar ampliamente, ya que segn las caractersticas de los involucrados podra ser o muy alto o muy bajo e inclusive cero, segn fuese la posibilidad de conseguir un empleo fuera de la empresa. Habitualmente se suele imputar el salario de un encargado, administrador o asesor. Categoras de costos de produccin Teniendo en cuenta las dificultades antes citadas, diversos autores, han propuesto diferentes categoras de costos de produccin. As por ejemplo Hoffman y Gustafson (1983) proponen una categora de costos econmicos (gastos en efectivo ms amortizaciones) y otra de costos totales (gastos en efectivo, ms amortizaciones, ms costos de oportunidad) Mas recientemente, Frank y Vanderlin (1998) y Poppe y Boone (1998), han propuesto las siguientes categoras: Costo de corto plazo: incluye nicamente a los gastos en efectivo, que comprende tanto a los operativos como a los de estructura. Costo de mediano plazo: incluye a los gastos en efectivo y a las amortizaciones de la maquinaria y las mejoras, y eventualmente las del rodeo lechero (vacas, toros y vaquillonas). Costo de largo plazo: incluye a los gastos en efectivo, a las amortizaciones y a los intereses o costos de oportunidad de los capitales involucrados y del trabajo del productor y su familia que no reciben remuneracin. Esta categorizacin, que ha alcanzado cierta difusin en Argentina, tiene una lgica econmica, ya que en el corto plazo se debe cubrir por lo menos el conjunto de gastos en efectivo en los que se ha incurrido. En el mediano plazo se deberan cubrir las amortizaciones para permitir reponer los bienes al final de su vida til, y en el largo plazo se debera poder retribuir a los factores de la produccin para que permanezcan en la actividad. Habitualmente el costo de produccin se expresa como un costo unitario o medio, es decir el costo total dividido por la cantidad de producto obtenido. En el caso de la leche, el costo por litro de leche producido implica no slo la leche vendida, sino tambin la suministrada a los terneros e inclusive la consumida a nivel familiar. Conviene destacar un aspecto importante para los establecimientos especializados en una sola actividad como el tambo, pero donde habitualmente hay subproductos (o productos conjuntos) como son los terneros, las vacas de descarte, las vaquillonas, e inclusive granos o reservas que pueden no necesitarse para la suplementacin y se venden. Es bastante comn por cuestiones prcticas que en estas explotaciones no se registren o diferencien los gastos incurridos para cada uno de esos rubros o subproductos. Cuando la empresa tiene un slo producto se podra hacer una comparacin directa entre el precio recibido y su costo. Por el contrario, cuando hay un producto principal (leche) y otros subproductos, y no se logra diferenciar el destino de los egresos incurridos, no se podra hacer una comparacin directa entre costo y precio.

Clculo del costo de produccin del litro de leche En consecuencia para el clculo del costo de produccin unitario o medio (por litro de leche) hay que realizar alguna aproximacin para no cargar todos los egresos solamente a la leche. Para ello hay dos mtodos, cada uno de los cuales tiene su fundamento econmico. El primer mtodo, denominado costo por unidad de producto equivalente, supone que en el largo plazo que todos los productos y subproductos generan el mismo beneficio, lo cual sera apropiado para un anlisis de costos en el largo plazo. Para el clculo del producto equivalente se divide el monto del ingreso total de la empresa por el precio del producto principal (leche). Posteriormente se divide el costo total por la cantidad de producto equivalente obtenida de la divisin anterior. El segundo mtodo, denominado costo residual por unidad de producto principal, supone que el producto secundario es producido slo porque existe el producto principal. En consecuencia supone que los ingresos del subproducto son iguales a sus propios costos, es decir no generan beneficios. Este mtodo slo es apropiado cuando el producto principal tiene una alta participacin en los ingresos, superior al 70% y el clculo consiste en restar de los gastos totales (con las amortizaciones y los intereses o costos de oportunidad en las categoras de mediano y largo plazo) los ingresos por la venta de productos secundarios (carne y granos). A ese resultado se lo divide por los litros anuales de leche producidos. Usos y usuarios del costo de produccin Miller y Skold (1980) sealan tres categoras posibles de usuarios para el costo de produccin: los productores o empresarios agropecuarios, los investigadores y los decisores polticos. En el primer caso, el costo sera til para un anlisis comparativo entre actividades de una empresa y/o con otras empresas. En el caso de los investigadores, permitira incorporar en los modelos distintos niveles de tecnologa, tamao, etc. y realizar comparaciones entre regiones. Por ltimo, en el caso de los que toman decisiones polticas, obviamente necesitan informacin sobre costos de produccin. Galetto (2004) seala que algunos sectores sostienen que, dada la libre formacin de precios, el costo de produccin slo tiene valor como herramienta administrativa de la empresa. Otros sostienen que el Estado debe regular el funcionamiento del mercado, ya que este es imperfecto, de forma tal que el precio recibido por el productor cubra los costos de produccin. Es decir, segn el autor mencionado, habra dos alternativas para la utilizacin de los costos de produccin: una para el productor individual, donde el costo de mediano plazo (gastos ms amortizaciones del capital) es el que tiene sentido, ya que a partir de su clculo queda un residuo que el productor debe analizar si retribuye a los recursos aplicados a la empresa (capital y trabajo familiar no remunerado) o si existen alternativas de uso de esos recursos en otra actividad, de riesgo comparable. La segunda alternativa de utilizacin es para el anlisis sectorial, donde interesa tanto el costo de mediano plazo, que de alguna manera brinda informacin sobre la situacin econmica actual, y el costo de largo plazo, que puede colaborar para el pronstico de la evolucin del sector. As por ejemplo, se puede analizar el impacto de una modificacin en el alquiler de la tierra sobre el corto plazo (recordar el efecto de los altos precios de la soja en la campaa 2003/2004) y a su vez en el largo plazo el

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impacto que ello tiene sobre el valor de la tierra y el costo de largo plazo. 4. Una aplicacin del clculo del Ingreso Neto y del Costo de produccin Al comienzo de este artculo se mencion que uno de los problemas del costo de produccin era que "no deca mucho acerca del grado de bienestar o malestar de los productores". Al respecto, esta afirmacin se puede ejemplificar con un antiguo trabajo que analiz la relacin entre el costo de produccin, calculado a travs del mtodo denominado costo residual por unidad de producto principal y el Ingreso Neto, que es una medida de resultado econmico. Siguiendo el denominado mtodo de los residuales (Galetto, 1993), Arzubi y Schilder (1999) realizaron un estudio a partir de una encuesta a 35 tambos ubicados en la cuenca de Abasto Sur de Buenos Aires y con informacin del ejercicio julio 1997/junio 1998. Partiendo de los Ingresos Brutos (sumatoria de las ventas de los distintos productos originados en el tambo y la diferencia de inventario de hacienda entre el final y el principio del ejercicio) y restando a ese valor el conjunto de gastos en efectivo (operativos y de estructura) y las amortizaciones de la maquinaria y las mejoras, obtuvieron el Ingreso Neto. Cabe sealar que las amortizaciones se calcularon considerando una vida til de 20 aos para la maquinaria y de 40 aos para las mejoras. No se amortiz el rodeo lechero (toros, vacas y vaquillonas) por dos motivos: o haba una reposicin propia o la misma se haca a partir de compras externas en un porcentaje habitual (por ejemplo 2025%) todos los aos. Por ello, se incluyeron esas compras como gasto y no se amortizaba todo el rodeo. Para retribuir al trabajo del productor y su familia se multiplic los equivalentes hombre3 aportados por el productor y su familia por un salario anual de $5.200, y en cuanto a los intereses o costos de oportunidad de los capitales involucrados se aplic un 5% al capital promedio operado. Cabe aqu destacar que el conjunto de los 35 tambos tuvieron un CMP de 18,9 centavos/litro, mientras que el precio recibido por la leche fue de 21,8 centavos/litro. En el Cuadro 1 se puede observar que cuando los costos de produccin de leche eran muy altos, los 8 tambos que tenan costos de produccin de mediano plazo superiores a 22 centavos/litro, presentaban un Ingreso Neto negativo. Cuando los costos de mediano plazo (CMP) eran muy bajos (5 tambos con costos que variaban entre los 14 y 14,9 centavos/litro) todos ellos tenan un ingreso neto/ha positivo y relativamente alto.

Cuadro 1. Relacin entre costos de produccin y resultados econmicos en algunos tambos de la cuenca de Abasto Sur de Buenos aires

Cuando los tambos se ubicaban en una franja calificada como de costos medios (medios y medios-altos) la relacin no era tan directa. As por ejemplo, el Tambo 8 que presentaba un costo medio, tena el mayor Ingreso Neto/ha del conjunto, mientras que los tambos 4 y 10 presentaban el mismo Ingreso Neto/ha ($240) y tenan una diferencia de casi 4 centavos en su CMP. Finalmente, en el Cuadro 2 puede observarse una comparacin de los resultados, aplicando al conjunto de los 35 tambos encuestados los dos mtodos antes citados para el clculo del costo de produccin de leche (segunda y tercera columnas). All se puede apreciar que las diferencias son muy reducidas. A ttulo ilustrativo, si dividiramos los costos totales (sin restarles los ingresos por la venta de subproductos) directamente por los litros producidos (columna 4), los costos seran bastante mayores, y no se podra hacer la ya citada comparacin entre costos y precio recibido. Cuadro 2. Comparacin de mtodos para el clculo del costo unitario de produccin de leche en el Abasto Sur de Buenos Aires.

Un equivalente hombre es el trabajo aportado por un adulto a lo largo de un ao (2400 horas)

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5. Consideraciones finales - Hoy da, en Argentina no habra grandes divergencias metodolgicas para el clculo del costo de produccin de la leche, salvo quizs alguna discrepancia en las alternativas o porcentajes utilizados para el clculo de los costos de oportunidad, En cambio, s hay diferentes posiciones en cuanto a su interpretacin y utilizacin como herramienta de anlisis. - Los resultados, tanto los econmicos como el costo de produccin, estn fuertemente influenciados por la eleccin de los modelos o del conjunto de empresas a considerar. Adems, hay que tener en cuenta que la modificacin de algunas variables fundamentales pueden provocar cambios importantes en esos resultados, por lo cual sera conveniente hacer un anlisis de sensibilidad, y no basar las conclusiones en un nico valor de resultado. - Las discusiones entre el sector primario y la industria por el precio de la leche al productor, ocurrieron tradicionalmente en pocas de crisis. En esas discusiones, que en el fondo se relacionan con la forma en que se distribuye un excedente econmico, el costo de produccin del litro de leche era uno de los elementos que se ponan sobre la mesa. - Actualmente hay algunos indicios de que desde el sector oficial, y a travs del denominado Foro Nacional de Lechera, se estara buscando acercar a las partes mediante la utilizacin de otros instrumentos, distintos del costo de produccin. Tal es el caso del precio de referencia y del anlisis de la cadena de valor. 6. REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS Arzubi, A. y Schilder, E. 1999. Son altos los costos de produccin en la cuenca de Abasto Sur de Buenos Aires?. XXX Reunin Anual de la Asociacin Argentina de Economa Agraria. Baha Blanca, octubre 1999 Foulon, L. A. 1963. Esquemas de Economa Rural. Centro de Estudiantes de Agronoma de Buenos Aires (C.E.A.B.A.). Buenos Aires. Frank, R.G. 1995. Introduccin al clculo de costos agropecuarios. 6.Ed. El Ateneo. Buenos Aires. Frank, G. y Vanderlin, J. 1998. Costos de produccin de leche 1997 en 871 tambos del estado de Wisconsin (Estados Unidos). Informe preparado para el Seminario sobre Costos de produccin de Leche, organizado por la Asociacin de Productores de Leche. Buenos Aires, 24 de noviembre de 1998. Galetto, A. 1993. Curso de Economa y Administracin. Fascculo 4to. Revista Therios. Volumen 21, N 102. Galetto, A. 2004. El Costo de produccin de leche: aspectos metodolgicos, posibles usos y resultados actuales. La Voz del Tambo. Ao XLVII N 607. Marzo/Abril 2004, p 4-7. Hoffman, G. and Gustafson, C. 1983. A new approach to estimating agricultural cost of production. Agricultural Economics Research. Volume 34 N 4, p: 9-14. Mlller, T.A. and Skold, M. D. 1980. Uses and users of cost and return data: a needs analysis in developing and using farm and ranch cost of production and return data. Great Plains Agricultural Council (USA). Publication N 95. Poppe, K.J. y Boone, J.A. 1998. Metodologa de clculo de precios y costos de produccin lecheros en Holanda y la Unin Europea. Informe preparado para el Seminario sobre Costos de produccin de Leche, organizado por la Asociacin de Productores de Leche. Buenos Aires, 24 de noviembre de 1998.
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EL COSTO Y EL VALOR EN LAS CADENAS AGROALIMENTARIAS

ENRIQUE NICOLS CARTIER

Socio Activo U.B.A. U.N.Lu.

RESUMEN En el marco de una de las temticas propuestas para el XXVIII Congreso Argentino, el presente trabajo intenta: conceptualizar ciertos aspectos generales de la problemtica de las cadenas agroalimentarias; analizar los vnculos existentes con el enfoque de cadenas de valor; comentar una experiencia vinculada con la definicin de una metodologa para la medicin de valor econmico en una cadena agroalimentaria; extraer algunas conclusiones generales aplicables en otras cadenas; y alentar la necesaria participacin de profesionales de la especialidad en este tipo de estudios. INTRODUCCION Y OBJETIVO La relevancia que en nuestro pas tienen las actividades del sector agropecuario se extiende, consecuentemente, al estudio de las cadenas agroalimentarias vinculadas con sus productos derivados. El conocimiento del valor creado en una cadena, el modo de su distribucin entre los actores de la misma, el anlisis de su evolucin y de las posibilidades de su incremento, as como otros aspectos relacionados, son de mximo inters tanto a nivel de las empresas de los distintos eslabones que componen la cadena, como de las organizaciones que las representan gremialmente, y -en forma preponderante- de los organismos estatales responsables de la fijacin de polticas sectoriales. La definicin de modelos que describan, midan e informen sobre la evolucin del valor creado por una cadena agroalimentaria es una tarea necesariamente multidisciplinaria en la que especialistas de diversas materias tienen aportes que realizar. El presente trabajo se propone, adems de conceptualizar ciertos aspectos generales de la problemtica de las cadenas agroalimentarias, referir una experiencia vinculada concretamente con el estudio de la creacin de valor en una de ellas -la cadena lctea-, en orden a poder extraer algunas conclusiones generales aplicables en otras cadenas y a alentar la realizacin de este tipo de estudios con la necesaria participacin de profesionales de nuestra especialidad. CADENAS AGROALIMENTARIAS Los alimentos son hoy el resultado de las actividades interrelacionadas de un conjunto heterogneo de actores, operando en distintas etapas (productivas primarias, industriales, comerciales, de transporte y de distribucin), con la participacin de agencias pblicas y privadas, instituciones y organizaciones, realizadas en mercados locales, nacionales, regionales e internacionales. La complejidad propia de su entramado fue marcando la tendencia hacia la aplicacin de enfoques sistmicos que mejoraran su anlisis y dando as paso al concepto de Sistema Agroalimentario (SAA).

Esa conceptualizacin de la produccin agroalimentaria como sistema implica definir recortes analticos que engloban a conjuntos de actividades articuladas y fuertemente interdependientes, denominadas genricamente "cadenas. Los estudios que sobre ellas se realizan, no resultan estrictamente ubicables en los planos micro econmico (nivel de empresa) o macro econmico (nivel del sector agropecuario), sino en otro -meso econmico- intermedio entre aquellos dos clsicos. En general el estudio de la dinmica de un SAA determinado, o cadena, combina aspectos cuantitativos con otros cualitativos y descriptivos, identificando los estratos relevantes de productores y empresas, sus formas de articulacin intra e inter-sectorial y sus pesos relativos, con el objetivo de establecer modelos referidos a diferentes aspectos de su funcionamiento. Las cadenas agroalimentarias pueden definirse como la expresin de concatenaciones tcnicas y econmicas existentes entre las diversas etapas o eslabones productivos y de circulacin requeridas para la obtencin de alimentos. En suma, se entiende como cadena agroalimentaria (CAA) el complejo de procesos econmicos vinculados a los alimentos, que se inician en la explotacin agropecuaria y culminan en el consumo (Obschatko, 1997) (Ref.Bibl. 1). Es obvio que la diversidad de productos alimenticios hace que -dentro de este concepto general- puedan reconocerse un gran nmero de CAA y que cada una de ellas presente caractersticas singulares y distintivas. Sin embargo, en todas son ntidamente reconocibles diferentes eslabones identificados como subproceso dentro del macro-proceso de produccin cuyo objetivo es convertir los insumos en alimentos y ponerlos a disposicin de los consumidores. Esos sub-procesos se vinculan, habitualmente, con las etapas de produccin primaria, de transformacin industrial y de distribucin y sus actividades son desarrolladas por unidades econmicas (empresas) independientes y an competidoras entre s. CADENAS DE VALOR Los estudios sobre Cadenas de Valor irrumpieron en las ltimas dcadas en los escenarios acadmicos y empresarios del mundo, fundamentalmente, a partir de las obras de Michael Porter sobre estrategias y causas de las ventajas competitivas de las empresas. Para Porter (Ref.Bibl. 2) , ...la ventaja competitiva nace fundamentalmente del valor que una empresa sea capaz de crear para sus clientes. En esa lnea, explica que la creacin de valor ...sale de ofrecer precios ms bajos que los competidores, por beneficios equivalentes o, por proporcionar beneficios nicos que justifiquen un precio mayor. Agregando que ...el valor es lo que los compradores estn dispuestos a pagar... por los bienes o servicios que la empresa produce. Su planteo es crtico de los enfoques clsicos poseedores de una visin estratgica interna limitada a los procesos de la propia empresa, a la que juzga como inadecuada por dos elocuentes razones: a) terminar demasiado temprano (al no profundizar suficientemente sobre los aspectos vinculados a la percepcin de los compradores sobre el producto), y b) comenzar demasiado tarde (al no integrar en el anlisis a los proveedores de los recursos que usa la empresa).
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En esa lnea, el enfoque denominado Cadena de Valor busca integrar y optimizar las actividades que -aunque desarrolladas por empresas diversas- culminan con la obtencin de productos que buscan a satisfacer necesidades de clientes concretos. As, una cadena de valor se concibe como una red de alianzas verticales entre varias empresas de negocios independientes dentro de una cadena; una colaboracin estratgica de empresas con el propsito de satisfacer objetivos especficos de mercado a largo plazo y lograr beneficios mutuos para todos (sus) eslabones (Ref.Bibl. 1). A travs de la clsica metodologa sintetizada en el vector:

o servicio) es quin paga todos los mrgenes de utilidad de la sucesin de unidades econmicas involucradas, el concepto de cadena de valor plantea un enfoque que trasciende las fronteras de cada empresa y analiza el conjunto de los procesos creadores de valor para el cliente final (enfoque externo) desarrollados por varias empresas en el marco de algn tipo de alianza estratgica que las vincula. Es frecuente observar que las expresiones cadena agroalimentaria (CAA) y cadena de valor (CDV) son usadas como sinnimos cuando, en realidad, es claro que se trata de conceptos diversos, aunque ciertamente interrelacionados. Resulta obvio que en una CAA pueden coexistir varias CDV que compitan entre s y, tambin, pueden existir -existen de hecho- CAA en las que no se verifica que parte de sus actores se hayan constituido como CDV. Pero tambin es evidente que el conjunto de actividades de una CAA genera y apunta a la creacin de valor econmico para los consumidores finales, ms all de la existencia de eventuales alianzas entre sus actores.

los anlisis de las cadenas de valor persiguen identificar para cada uno de sus eslabones las actividades desarrolladas, los recursos empleados en ellas y el valor incorporado para el ltimo y remoto usuario de la cadena (consumidor final). ASPECTOS CONCEPTUALES DE LA MEDICION DEL VALOR ECONMICO EN LAS CADENAS AGROALIMENTARIAS El concepto de cadena de valor se asienta en la idea fuerza de que el precio que un consumidor final abona en una relacin de intercambio, constituye la expresin del valor que asigna a la cantidad de bienes o servicios implicada en la misma. En este sentido, en verdad, el enfoque de Porter debe reconocer sus antecedentes conceptuales en la teora subjetiva del valor gestada por la Escuela Marginalista austriaca en la segunda mitad del siglo XIX. Precisamente, autores como Menger (Ref.Bibl. 3) introdujeron las bases para el estudio de los determinantes subjetivos del valor, planteando que ...el valor de una cosa no est en la cosa misma sino en el reconocimiento que cada sujeto haga sobre la capacidad de esa cosa para satisfacer su necesidad. Es a partir de la simultnea percepcin de su propia necesidad y de la aptitud que para satisfacerla tiene una cierta cantidad de bienes, que los consumidores se predisponen positivamente para entablar relaciones de intercambio en los mercados que los ofrecen. En esa lnea de razonamiento, muchos han considerado -como Porter- que una aproximacin del valor de un bien o servicio, vendido o comprado, es su precio de mercado. Como ocurre, en trminos generales, en cualquier tipo de cadena, tambin en las agroalimentarias, cada unidad econmica (empresa) que la integra es slo un elemento de un conjunto mayor en el sistema de entrega de bienes y servicios a los usuarios finales. Las actividades desarrolladas en las diferentes empresas generan la necesidad de usar recursos econmicos. En un planteo racional se supone que cada unidad econmica debera aadir un valor para el cliente final y, adems, que ese valor adicional no debera ser inferior al valor de los recursos necesarios para obtenerlo. La aplicacin de este concepto en forma restrictiva para los procesos y productos de una empresa en particular (enfoque interno) es la base del margen de utilidad empresario. Sin embargo, a partir de la idea de que el usuario de un producto final (bien
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Es que, necesariamente, una CAA genera un valor econmico equivalente al producto entre el volumen fsico de los bienes finales que de ella surgen y los precios que los consumidores han estado dispuestos a abonar por ellos. A su vez, concebida la cadena agroalimentaria como unidad de anlisis, puede interpretarse que el conjunto de actividades que dentro de ella se desarrollan demandan el consumo de recursos (bienes y servicios) provenientes desde fuera de la cadena, algunos, y desde dentro de la cadena, otros. La aplicacin de la idea de que, en general, los productos no valen lo que cuestan pero cuestan lo que valen los recursos empleados para obtenerlos (Ref.Bibl. 4); permite concluir en que una CAA aplica parte del valor econmico que genera en la obtencin de los recursos necesarios para el desarrollo de sus actividades, en particular, los que debe adquirir fuera de la propia CAA. Funcionalmente al objetivo de medir el valor econmico creado por una cadena agroalimentaria, puede asumirse que el mismo puede quedar razonablemente precisado por la diferencia neta entre el valor econmico generado por los productos finales colocados fuera de la cadena y el valor econmico aplicado para disponer de los recursos necesarios adquiridos, tambin, fuera de la cadena. Lo anterior hace evidente la importancia que adopta la correcta definicin de los lmites de la CAA analizada, es decir el criterio de pertenencia a utilizar para la consideracin de las actividades, los productos y los recursos propios de la cadena analizada.

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Resulta ocioso abundar en la idea de que los productos intermedios generados por la cadena agroalimentaria que son empleados, a su vez, como factores productivos en otras actividades de la propia cadena, deben ser excluidos del cmputo del valor creado por la CAA. En suma, no es una exageracin considerar que la medicin del valor econmico dentro de las CAA supone la utilizacin de los criterios generales habituales, en el campo de la gestin de las empresas, en recortes analticos de orden superior, asumiendo a estos como macro procesos productivos a nivel sectorial. EXPERIENCIA EN LA CADENA AGROALIMENTARIA DEL SECTOR LCTEO (Ref.Bibl. 5) Problemtica del sector lcteo argentino. Los actores activos del sector lcteo argentino, histricamente, han centrado sus discusiones en torno a la cuestin del precio que debera reconocerse al productor primario por el bien que entrega a la industria (leche cruda) para su transformacin en bienes de consumo finales. Este debate, visto desde una perspectiva macroeconmica, presenta las caractersticas de una puja distributiva sobre el modo de repartir el terico excedente que generara el sector entre los distintos eslabones que lo integran. As planteada, puede advertirse que la discusin parte del supuesto asumido como dato por las partes- de que efectivamente existe un excedente positivo y real entre los ingresos globales generados por la venta de los productos finales y los costos necesarios para lograrlos, a travs de toda la cadena (procesos productivos primarios e industriales y de distribucin). Esta conjetura otorga a la disputa el carcter de un juego del tipo suma cero en los que, necesariamente, unos ganan lo que otros pierden, y la consecuencia no ha podido ser otra que la instalacin de un estado de mutua sospecha que dificulta la superacin o, al menos, el manejo del conflicto. A partir de este diagnstico, tanto las organizaciones que representan a los actores como los sectores gubernamentales que entienden en las polticas del sector, consideraron oportuno avanzar en estudios que apunten a soluciones basadas, ms que en la oposicin, en la complementariedad de los intereses grupales dentro de la cadena, y en esa lnea, se encar la elaboracin una metodologa para la medicin del valor creado dentro de la cadena productiva del sector lcteo que derivara en la formulacin de modelos que permitan su clculo en diferentes momentos y su proyeccin a partir de la introduccin de cambios en las principales variables (anlisis de sensibilidad). Los puntos que ms adelante se exponen pretenden esclarecer sucintamente las caractersticas de la tarea desarrollada; la que, obviamente, tuvo carcter multidisciplinario. Conceptos liminares. El objetivo del estudio cuya metodologa fue definida es la medicin del valor econmico creado dentro de la cadena productiva del sector lcteo, para un determinado tiempo y lugar. Este cometido impuso precisar algunas premisas bsicas que se exponen a continuacin.

- Valor Econmico Se asumi como concepto de valor econmico el reconocimiento que un sujeto hace sobre la capacidad que un producto (bien o servicio) posee para satisfacer una necesidad concreta. Es decir que se adopt la posicin postulada por escuela marginalista en la teora subjetiva del valor. - Precio Se adopt la idea de que el precio de un bien o de un servicio expresa -aunque de un modo imperfecto- el valor econmico asignado al producto por los sujetos intervinientes en una relacin de intercambio. - Producto Las referencias a productos aludidas en los postulados anteriores valen tanto para los productos finales, obtenidos en los procesos de la cadena, como para los insumos o productos intermedios utilizados en los mismos. Asimismo, vale indicar que el concepto de producto es aplicable tanto a bienes como a servicios. - Significaciones del concepto de valor Funcionalmente al objetivo del estudio, se identificaron y diferenciaron los siguientes significados del concepto de valor: - Valor Generado Equivalente a la sumatoria de los resultados de multiplicar las cantidades fsicas de los productos obtenidos en el conjunto de las empresas de la cadena por sus respectivos precios de mercado. - Valor Aplicado Equivalente a la sumatoria de los resultados de multiplicar las cantidades fsicas de los recursos utilizados (insumos y factores de la produccin) en el conjunto de las empresas de la cadena, por sus respectivos costos de oportunidad o precios de mercado. - Valor Creado Equivalente a la diferencia neta entre el Valor Generado y el Valor Aplicado por las unidades econmicas de la cadena en un determinado tiempo y lugar. Contorno y extensin del objeto de estudio. Las caractersticas del estudio impusieron la necesidad de una clara delimitacin del universo de empresas a ser investigadas las que, en su conjunto, constituirn lo que se denomina cadena lctea. - mbito geogrfico El mbito geogrfico de radicacin de las unidades econmicas a analizar es el de las llamadas provincias lcteas: Buenos Aires, Crdoba, Entre Ros, La Pampa y Santa Fe. - Tipo de productos lcteos Solamente se analiza la cadena productiva vinculada a productos lcteos de origen bovino, excluyndose los de cualquier otra naturaleza (oveja, cabra, bfala, etc.). Criterios de pertenencia a la cadena Se adopt como criterio de pertenencia al sector bajo estudio a aquellas unidades econmicas dedicadas a la obtencin, procesamiento o comercializacin de pro319

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ductos lcteos en cualquiera de sus etapas. Se asumi como de pertenencia obvia a las empresas dedicadas a la produccin primaria e industrial, mereciendo una consideracin especial aquellas del sector comercial y las actividades vinculadas con el comercio exterior. - Produccin primaria Las explotaciones dedicadas a la produccin primaria (tambos) que, simultnea y adicionalmente, se dediquen a otros negocios agropecuarios sern analizadas slo y exclusivamente en los aspectos relativos a su actividad lechera. Se considerar como productos de este eslabn, adems del producto principal leche cruda extrada y transferida para su procesamiento industrial, los productos crnicos (ternero descalostrado y vaca de descarte), toda vez que resultan de obtencin inevitable en el normal desenvolvimiento operativo de estas unidades econmicas. Cabe mencionar que la leche cruda es un producto que, en el marco conceptual provisto por el anlisis de cadenas, no es colocado fuera de la cadena sino que es transferido a otro eslabn de la misma para su transformacin. En consecuencia, su valor no se computar directamente para el clculo del valor generado por la cadena, aunque s a travs del valor de todos los productos industrializados a partir de ella. En cambio, el producto crnico es vendible fuera del sector y, en consecuencia, es computable para el cmputo del valor generado sectorial. - Produccin industrial Con relacin a las empresas industriales, sern analizadas tanto aquellas que sean mono productoras (elaboradoras de un nico artculo), as como las de produccin mltiple. Tambin en estos casos sern excluidos del anlisis los eventuales negocios ajenos a la cadena. - Funcin Comercial Respecto de las empresas cuyo cometido es vincular a las unidades productivas con los consumidores finales, corresponde hacer mencin a ciertas circunstancias que instalan un problema conceptual referido a la correspondencia y, en su caso, a la modalidad de pertenencia de las empresas comerciales a la cadena lctea. Los trminos del problema son: Los productos lcteos obtenidos por los eslabones primario e industrial de la cadena y destinados al mercado interno, son comercializados por unidades econmicas (despensas, autoservicio, supermercados, hipermercados, etc.) que no tienen a estos productos como rubro exclusivo ni, necesariamente, ms importante en trminos de sus volmenes fsicos o econmicos. En el desarrollo de su cometido, estas empresas utilizan recursos econmicos (personal, servicios, equipos, bienes muebles e inmuebles, capital, etc.) que preponderantemente resultan comunes a todos los rubros que, en forma conjunta, comercializan. Los recursos econmicos que para cumplir con su funcin utilizan estas empresas, slo en una magnitud menor son vinculables en forma directa y unvoca a los diferentes rubros especficos que en ellas habitualmente se venden (lcteos, farinceos, crnicos, frutas y verduras, artculos de limpieza, etc.). Por el contrario, la gran mayora de los gastos de estas unidades econmicas son,

por naturaleza, indivisibles en forma objetiva. La funcin que estas empresas desarrollan resulta esencial en la cadena de valor toda vez que, precisamente, el sujeto que reconoce la capacidad de satisfacer una necesidad con el producto lcteo y que, en consecuencia, paga por l un precio (valor) lo hace en un momento posterior al del cumplimiento de tal funcin. Si el criterio fuera negar la pertenencia de las empresas comerciales, por su falta de exclusividad, la lgica indicara que la determinacin del Valor Generado de la cadena debera realizarse utilizando los Precios de Salida de Fbrica. Esta modalidad sera contradictoria con la idea de valor asociada al sujeto que satisface una necesidad con el producto lcteo y, en consecuencia, paga por l un Precio a Consumidor Final. Si, por el contrario, el criterio fuera incluir a las empresas comerciales como pertenecientes a la cadena, correspondera determinar el Valor Generado en funcin de los Precios a Consumidor Final. Esta modalidad hara coherente la determinacin del Valor Generado pero, simultneamente, dificulta gravemente si es que no impide una determinacin del Valor Aplicado, toda vez que los recursos utilizados por las empresas comerciales no son objetiva y directamente asignables a los productos lcteos. Una primera conclusin del anlisis anterior indicara que no puede soslayarse en el estudio la consideracin de la Funcin Comercial como de pertenencia ineludible a la cadena lctea bajo estudio. A partir de esta premisa, surgen dos alternativas tcnicamente viables para su tratamiento:

ALTERNATIVA I. Consideracin de la Funcin Comercial como un eslabn independiente de la cadena lctea. En este caso, obviamente, el Valor Generado por el conjunto de la cadena quedara determinado en lo que corresponda- por la sumatoria del producto entre los volmenes fsicos de los artculos comercializados y sus respectivos Precios a Consumidor Final logrados por este ltimo eslabn de la cadena. A su vez, por las razones indicadas, la determinacin del Valor Aplicado por este eslabn de la cadena exige recurrir a estimaciones subjetivas sobre la proporcin de recursos asignables en forma especfica a los productos lcteos, del total empleado para el conjunto de las lneas que comercializan.

Estas estimaciones subjetivas podran estar basadas en diferentes variables y, en todos los casos, referidas a la proporcin que los productos lcteos representan sobre el total del negocio comercial.

- ALTERNATIVA II. Consideracin de la Funcin Comercial como un servicio prestado a la cadena lctea por agentes externos a la misma. Esta concepcin se fundamenta en las siguientes ideas: El valor de los productos generados en la cadena lo define el consumidor final en el momento en que decide su adquisicin y a travs del precio que est dispuesto a pagar por ellos. Para que se plasme esta circunstancia (reconocimiento del valor por parte del
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sujeto), la cadena necesita imprescindiblemente- de un servicio que contrata con empresas que seran ajenas a la cadena (empresas comerciales). Se asume una virtual equivalencia entre las cantidades fsicas de productos lcteos adquiridos por los consumidores finales a las empresas comerciales y las cantidades fsicas de productos lcteos ofrecidas por las empresas del eslabn industrial. En consecuencia, tambin en este caso el Valor Generado por el conjunto de la cadena quedara determinado por la sumatoria del producto entre los volmenes fsicos de los artculos comercializados y sus respectivos Precios a Consumidor Final. En cuanto a la determinacin del Valor Aplicado por la cadena para conseguir el objetivo, se asume que la diferencia entre la valoracin del mismo volumen fsico de productos: a precios a salida de fbrica (valores recibidos por la industria) y a precios a consumidor final (valores reconocidos por los consumidores), representa un costo por el servicio recibido pagado por la cadena a las empresas comerciales y, en consecuencia, se constituye en un Valor Aplicado por la misma que debera reconocerse en plenitud.

- Comercio Exterior La importacin y la exportacin de productos lcteos sern computadas en el anlisis, en principio, como valores aplicados o generados por el eslabn correspondiente que las origine. Los productos lcteos adquiridos (por empresas pertenecientes a la cadena) en el mercado externo -importaciones- sern considerados al valor de su despacho a plaza como Valor Aplicado por la cadena. Coherentemente con tal tratamiento, su valor de venta en el mercado interno se computar como Valor Generado sectorial. Las ventas de productos lcteos realizadas por empresas pertenecientes a la cadena en el mercado externo -exportaciones- sern computadas al precio FOB de los productos como Valor Generado por la misma. Esto implica asimilar el precio FOB abonado por el exportador a un precio a consumidor final. Diagrama Simplificado Concebido genricamente como el conjunto de empresas que desarrollan los procesos para obtener y poner a disposicin de los consumidores finales los productos derivados de la leche, la Cadena Lctea podra ser representada a travs del siguiente diagrama:

Ambas alternativas tcnicas presentan ventajas y desventajas que resulta necesario evaluar. La Alternativa I, si bien luce como ms ortodoxa en referencia a otros estudios sobre cadenas de valor, para la determinacin del Valor Aplicado se basara en componentes altamente subjetivos, que no resultaran homogneos ni coherentes con el tratamiento del resto de las variables en anlisis. La Alternativa II, en cambio, asegurara un manejo consistente de las variables en cuanto a su objetividad, pero introduciendo un enfoque un tanto heterodoxo en su concepcin de la funcin comercial, como un servicio prestado a la cadena antes que un eslabn autnomo de la misma. Del balance de mritos y desventajas de ambas alternativas de tratamiento, se considera ms aconsejable la segunda (tratamiento como servicio), sin perjuicio de la conveniencia de evaluar, en simultneo, el grado de distorsin que generara en los hechos la aplicacin de la primera (tratamiento como eslabn).

Modalidades de clculo del valor creado por la cadena Aplicando coherentemente los conceptos expuestos respecto de Valor Generado, Valor Aplicado y Valor Creado a la Cadena Lctea definida, surge: Valor Generado Concepto Equivalente a la sumatoria de los resultados de multiplicar las cantidades fsicas de los productos obtenidos en el conjunto de las empresas de la cadena, por sus respec-

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tivos precios de mercado. Aplicacin Los productos obtenidos en el conjunto de empresas de la cadena seran: PRODUCTOS CARNICOS - Terneros / as al descalostre - Vacas de descarte PRODUCTOS LCTEOS - para Mercado Interno - para Exportacin

mo no proporcional al volumen de produccin), necesarios para desarrollar su operacin. Esta informacin deber definirse a nivel empresa (o unidad de produccin). Para cada estudio deber definirse la participacin con la cual cada grupo de SP de cada eslabn de la cadena contribuye a la obtencin del total de los productos de la misma. Los precios computables para valorizar los recursos necesarios para la obtencin del Valor Aplicado, sern funcin del objetivo del anlisis. Cada una de las variables fsicas computadas poseer su componente precio correspondiente, pudiendo el mismo surgir de precios del mercado de factores o de precios determinados en funcin de Costos de Oportunidad, segn lo aconsejable por el objetivo del anlisis. En todos los casos la base de datos de precios deber actualizarse al momento para el que se pretenda realizar el estudio. Valor Creado

Sus cantidades fsicas, computables para los diferentes clculos, sern funcin del objetivo del anlisis. En todos los casos el modelo deber contemplar la consistencia interna de los datos. Los precios computables, con las consideraciones oportunamente indicadas (niveles mayorista y minorista), sern igualmente funcin del objetivo del anlisis. Valor Aplicado Concepto Equivalente a la sumatoria de los resultados de multiplicar las cantidades fsicas de los recursos utilizados (insumos y factores de la produccin) en el conjunto de las empresas de la cadena, por sus respectivos costos de oportunidad o precios de mercado. Aplicacin Los recursos utilizados en el conjunto de empresas de la cadena, surgirn de los estudios a realizar en la segunda fase del trabajo. Los recursos a analizar corresponden a todas las categoras econmicas genricas de los mismos, a saber: Bienes y Servicios intermedios Bienes Finales de Capital Recursos Humanos Recursos Naturales Capital Financiero

Concepto Equivalente a la diferencia entre el Valor Generado y el Valor Aplicado por las unidades econmicas (empresas) de la cadena en un determinado tiempo y lugar. Aplicacin Surgir de la diferencia entre el Valor Generado y el Valor Aplicado. Presentacin esquemtica de los resultados a obtener por el estudio.

Para cada eslabn de la cadena, se definirn los Sistemas Predominantes (SP) que resulten representativos de los diferentes modos y estructuras productivas a nivel empresa. Para tal fin se definirn las variables que permitirn caracterizar los SP, tales como: a) Localizacin b) Tamao c) Volumen de produccin d) Tecnologa e) Eficiencia f) Otros Para cada uno de los SP se definirn: a) Las relaciones de eficiencia fsicas normales que vinculan los recursos variables (o de consumo proporcional al volumen de produccin) con los distintos productos especficos. Esta relacin de eficiencia deber definirse, en cada caso, a nivel unidad de producto. b) La cantidad fsica normal de los factores fijos estructurales (o de consu-

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Un esquema donde se presentan las relaciones entre los conceptos anteriormente expuestos y resume el funcionamiento de la Cadena Lctea, se presenta en el ANEXO I. A su vez, en el ANEXO II se presenta el esquema de agregacin de resultados de los modelos del eslabn primario y en el ANEXO III el correspondiente al eslabn industrial, el que se abre en tres acpites: a) agregacin de los factores fijos de estructura, b) agregacin de los factores variables, y c) agregacin de los factores fijos operativos. Probables utilizaciones de la herramienta Se persigue la definicin de un Modelo Terico con las siguientes caractersticas: Que represente el funcionamiento de las unidades econmicas pertenecientes a la cadena lctea en trminos de: a) Generacin fsica de productos. b) Uso de factores fsicos para lograr esa produccin. Que pueda medir el valor (a travs de sus precios), tanto de los productos generados como de los recursos utilizados. Que permita, a travs de la actualizacin de sus variables fsicas y monetarias: a) Estimar la distribucin del Valor Creado en un determinado perodo entre los distintos eslabones de la cadena. b) Realizar anlisis de sensibilidad en el Valor Creado y su distribucin ante cambios en el comportamiento (real o proyectado) de las variables. Que quede plasmado en un software de operacin sencilla, a ser utilizado tanto por los organismos oficiales (nacionales y provinciales) vinculados al sector, como por las organizaciones que nuclean a las empresas que operan en el mismo.

ANEXO I - Medicin de la creacin de valor en la cadena lctea. Esquema.

CONCLUSIONES Conforme a los objetivos planteados del presente trabajo y en homenaje a la brevedad, se considera oportuno plantear las siguiente cuatro conclusiones: 1. La lgica de los sistemas de informacin sobre costos diseados para los procesos de produccin de las unidades econmicas (empresas) resultan aplicables en estudios macro econmicos. 2. Los profesionales de nuestra especialidad tienen aportes imprescindibles que realizar en estudios de esta naturaleza. 3. Existe un campo muy amplio potencialmente vido de este tipo de estudios en las cadenas agroalimentarias y, an, de otras agroindustrias. 4. El IAPUCo. debera analizar el abordaje institucional de este tipo de trabajos a partir de la valoracin que los actores generalmente hacen de la neutralidad reconocida a los tcnicos provenientes de los mbitos acadmicos.

Referencias: SP T: Sistema Predominante Tambo - SP I: dem Industria - Bi: Bienes intermedios - Si: Servicios intermedios - RH: Recursos Humanos - BK: Bienes de Capital - RN: Recursos Naturales - KF: Capital Financiero - VA: Valor Aplicado.

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ANEXO II - Agregacin de resultados de los modelos del eslabn primario de una cuenca

ANEXO III - Agregacin de resultados de los modelos del eslabn industrial a. Factores fijos de estructura (FFE)

b. Modelos de productos genricos. Factores variables (FV)

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c. Modelos de plantas de procesamiento. Factores fijos operativos (FFO)

GESTIN ESTRATGICA DE COSTOS VITIVINCOLAS

PROF. ESTHER LUCA SNCHEZ

(Universidad Nacional de Cuyo)

ING. LAURA ALTURRIA

(Fac. Cs. Agrarias - UNCuyo)

PROF. HUGO OCAA

(Universidad Nacional de Cuyo)

REFERENCIAS BIBLIOGRAFIAS Ref. Bibl. 1: IGLESIAS, D. H. - Cadenas de valor como estrategia: las cadenas de valor en el sector agroalimentario. Documento del INTA EEA Anguil - de www.inta.org.ar Ref. Bibl. 2: PORTER, M. - Ventaja competitiva. Editorial Rei Argentina - 1991. Ref. Bibl. 3: MENGER, K. - Principios de economa poltica. Ediciones Orbis S.A. - 1985. Ref. Bibl. 4: GARCIA, L. - El concepto de costo desde la teora general. Tesis. 2005. (Indito). Ref. Bibl. 5: ISSALY, L. C.; LACELLI, G.; MANCUSO, W. y CARTIER, E. - Creacin y distribucin de valor en la cadena lctea. Propuesta metodolgica para la implementacin de su estudio. 2003. (Indito).
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RESUMEN El lanzamiento del sector vitivincola a los mercados internacionales obliga a sus actores a competir con productos de calidad diferenciada. Es a partir de aqu que se plantea la necesidad de analizar la competitividad del sector, definida como la capacidad de una empresa de formular estrategias que le permitan conservar o aumentar de forma duradera, su participacin en el mercado. Definir la estrategia a travs de un nuevo modelo de competitividad, Ventaja Competitiva Empresaria, para las empresas del sector vitivincola, lleva a determinar factores de individuacin, sofisticacin y optimizacin correspondientes a la Identidad, la Diferencia y la Eficiencia. El factor de optimizacin es la medida de la eficiencia. Una empresa que logre desarrollar el proceso de una o ms actividades al menor costo, estar generando valor y obtendr una ventaja competitiva, que ser superior si sus competidores no alcanzan el mismo nivel de eficiencia. Para que la empresa est en condiciones de generar valor competitivo asociado a la eficiencia deber conocer y gestionar sus costos. La determinacin y anlisis del costo de produccin de uva permite evaluar adecuadamente el negocio de produccin primaria, planificar su crecimiento y ser competitivo logrando eficiencia dentro del sector vitcola. La principal ventaja de esta propuesta es que lleva a un cambio de mentalidad ya que impone una visin externa a la organizacin, de largo plazo y estratgica, lo cual supone un tipo de saber narrativo o paralgico distinto al que tradicionalmente es posible encontrar en las empresas. Obliga a definir una misin y entender que la empresa forma parte de una cadena de valor mayor que es la del sector. Mediante la aplicacin del Costeo Basado en Actividades es posible mejorar el clculo y la gestin de costos para distintos niveles cualitativos propuestos ya que calcula con mayor precisin los costos de los productos identificando y cuantificando las relaciones causales entre las actividades y los recursos de la organizacin. El conocimiento y comprensin de las actividades fundamentales, su impacto en los costos, la estructura y la estrategia de una organizacin, se traducir en el mejoramiento de la posicin competitiva de la empresa. El enfoque estratgico y la utilizacin de A.B.C. orientan a las empresas para que redistribuyan sus recursos, con el fin de mejorar el rendimiento, planteo que se realiza al analizar los mrgenes y la rentabilidad para cada uno de los casos. Al incorporar en el anlisis los costos de oportunidad del capital se observa que en algunos casos disminuye considerablemente la rentabilidad hasta hacerse en algunos casos negativas lo que es un indicador para analizar y ajustar las variables que correspondan. Es importante destacar que este es un trabajo transdisciplinario que abarca campos de ciencias agrarias y ciencias econmicas donde se compatibilizan aspectos tcnicos, de costos y gestin y de administracin de empresas, lo que agrega valor a la propuesta.

I. Introduccin El sector vitivincola argentino est integrado por pequeos y medianos empresarios que producen uvas, elaboran vino en bodegas pequeas, medianas y grandes con distinto grado de integracin hacia la produccin, y por empresas relacionadas al proceso de produccin primaria y elaboracin, distribucin y comercializacin de vinos y otros productos. La apertura de la economa argentina permiti el lanzamiento del sector vitivincola hacia los mercados internacionales con productos de calidad diferenciada. Es a partir de esta apertura que se plantea la necesidad de analizar la competitividad del sector, definida como la capacidad de una empresa de formular estrategias que le permitan conservar o aumentar de forma duradera, su participacin en el mercado. Para definir la estrategia, en el presente trabajo se incluir un modelo de competitividad empresaria alternativo a los ms difundidos en materia de bibliografa que son los que generalmente se aplican en las empresas, especialmente aquellas que son dominantes o lderes de distintos sectores de negocios, incluido el vitivincola. En la propuesta de competitividad empresaria de referencia se pretende, adems del desarrollo conceptual, definir indicadores de competitividad donde el relacionado a los costos es uno de los tres factores que sostienen la estrategia empresaria para competir en un sector. Se definir as la Ventaja Competitiva Empresaria como la conjuncin de Identidad, Diferencia y Eficiencia. Para que la empresa est en condiciones de generar valor competitivo asociado a la eficiencia deber conocer y gestionar sus costos. En respuesta a la necesidad de conocer los costos de produccin de uvas diferenciados por niveles cualitativos- se propone la utilizacin del Costeo Basado en Actividades (A.B.C) y el enfoque de Gerencia Estratgica de Costos a fin de mejorar el proceso de toma de decisiones. Se busca suministrar las herramientas para que el clculo de costos manifieste el costo de las actividades que le agregan valor diferencial a las uvas para ubicarlas en diferentes niveles cualitativos de destino de elaboracin y posibiliten determinar la eficiencia de las mismas. El trabajo comienza con el desarrollo conceptual de un modelo de competitividad empresaria donde se proponen indicadores para medir la Ventaja Competitiva Empresaria a travs de factores de individuacin, sofisticacin y optimizacin. A continuacin y en el marco del gerenciamiento estratgico de costos se analizan las causales de costos para el sector vitivincola. Luego se presenta un modelo de costos para el sector vitcola formulado siguiendo los principios de la Teora General del Costo y aplicando el Costeo Basado en Actividades lo que servir de base para la construccin del factor de optimizacin del modelo de competitividad empresaria propuesto. En Anexos se presenta el clculo de Costo por Actividades para tres niveles cualitativos de uvas de acuerdo al destino de elaboracin. Posteriormente se efecta un anlisis de ingresos y costos por hectrea para los tres niveles trabajados. Por ltimo se presentan las conclusiones. II. La ventaja competitiva empresaria. La competitividad empresaria debe ser analizada dentro de un proceso de cambios continuos y de rupturas de los elementos que conforman la estructura de negocios bajo estudio (rivalidad competitiva, proveedores, compradores y consumidores, la comunidad y hasta el Estado). Esto lleva a plantear que no se puede comprender el pro333

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ceso competitivo en trminos de equilibrio, an inestable, tal como se propone en la bibliografa tradicional sobre competitividad en los negocios1. En este marco se entiende por competencia la rivalidad entre las empresas para disputarse cuotas de mercado, lo cual significa que cada empresa posee un comportamiento diferente a las otras en cuanto al anlisis, diseo e implementacin de estrategias empresarias. Es decir que hay modos diferentes para obtener cuotas de mercado, concepto lejano a una especie de pensamiento nico para recomendar a las empresas sobre sus estrategias competitivas. Existen estrategias que van ms all del liderazgo en costos o en diferenciacin so pena de que quede atrapada a la mitad2 . En la actualidad se acepta la idea generalizada de que nos encontramos en una sociedad del conocimiento3, poscapitalista y posindustrial, caracterizada no ya en el capital, la mano de obra y la naturaleza, sino el saber (P. Drucker, 1990) que es capaz de generar una ventaja competitiva a travs de la innovacin y la productividad. Bajo la tipificacin de esta sociedad, los roles que pueden desempear las empresas (y tambin las naciones) son los de generacin del conocimiento, gestin del conocimiento o ejecucin del conocimiento. Resulta evidente que aquellas empresas (y naciones) que se encuentren en condiciones de generar conocimientos, y en menor medida, gestionar el conocimiento, sern las que lograrn ventajas competitivas superiores; mientras, las empresas que slo sean ejecutoras del conocimiento, sern simples seguidoras de las otras. Entonces, para lograr mejores condiciones competitivas, las empresas deben definir en qu tipo de conocimientos sustentarn sus formas competitivas. Esta condicin es un requisito previo a la estrategia competitiva. Conocimiento, saber y ventajas competitivas. En el tipo de sociedades aludidas se dan tres posibilidades del saber :
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cer; el saber performativo es la base de la eficiencia (en la disposicin y utilizacin de los recursos), en tanto base de un saber qu hacer. Luego, la Ventaja Competitiva Empresaria (VCE) podra expresarse de esta manera: VCE = Identidad (Diferencia Eficiencia) Toda diferencia en los procesos de negocios determina, a la base, algn tipo de impacto en los costos, en la disposicin y utilizacin de los recursos que sealarn el grado de eficiencia empresaria. En un sistema competitivo de informacin completa, las empresas estn en condiciones de generar diferencias en sus procesos de negocios a un mismo nivel de eficiencia: Ante igualdad de posibilidades competitivas en trminos de diferencia y eficiencia, slo las empresas capaces de generar una identidad propia y nica en el desarrollo de procesos y en la disposicin y utilizacin de los recursos, son las que lograrn una ventaja competitiva superior. Con el fin de poseer indicadores, financieros y no financieros, para medir la Ventaja Competitiva Empresaria, la expresin anterior ahora es: VCE = fi (fs - fo) Donde: fi = es un factor de individuacin que mide el grado de identidad creado por la empresa y aplicado a los procesos y recursos. fs = es un factor de sofisticacin que mide el grado o nivel de diferencias generada en los procesos y/o productos de la empresa. fo = es un factor de optimizacin que mide el nivel de eficiencia que posee la empresa en la disposicin y utilizacin de recursos. A los fines de este trabajo, se analizarn las bases para la posible construccin del factor de optimizacin, como medida de eficiencia, en el sector vitivincola. Los restantes dos factores (individuacin y sofisticacin) podrn ser materia de anlisis de otros trabajos. III. Competitividad, eficiencia y costos: su aplicacin al sector vitcola. El saber performativo es la base del saber cmo hacer en forma ms eficiente. Seala cierta habilidad que posee la empresa para generar ventajas duraderas para poder

a. Saber narrativo o paralgico. b. Saber prescriptivo o cientfico. c. Saber performativo o tcnico. El primero de este tipo de saberes es pre-lgico basado en presunciones, creencias y opiniones, donde no existen pretensiones de verdad argumentativas; el segundo es el clsico saber formal basado en criterios de verdad/falsedad; el tercero, un tipo de saber derivado, generalmente, del anterior, basado en criterios de eficiencia/ineficiencia. En este juego de saberes, el cientfico admite al tcnico pero no incluye al narrativo por considerarlo primitivo y al que hay que, de alguna manera, educar. A los fines competitivos, consideramos existe una relacin entre conocimiento, saber y ventaja competitiva que posee estas caractersticas: Tal lo sealado, el saber narrarativo es la base de la identidad (de una empresa, de una marca, de un producto), en tanto base de un saber ser; el saber normativo es la base de la diferencia (en los procesos de negocios), en tanto base de un saber qu ha1 El anlisis competitivo empresario, tal como se expone en la mayora de la bibliografa disponible, especialmente la anglosajona, se basa en las premisas de la corriente de pensamiento conocida como funcionalestructuralismo. 2 Conocida propuesta de Michael Porter sobre competitividad empresaria. 3 En realidad la historia de la humanidad ha tenido como una constante social al conocimiento, en cualquiera de sus formas y aplicaciones. 4 Lyotard J.F, La Condicin Posmoderna, Ctedra, Madrid, 1998.

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competir. Las caractersticas especficas de la empresa para desarrollar habilidades competitivas se basan en: La capacidad de la empresa para desarrollar acciones que impliquen la mejor disposicin y utilizacin de los recursos productivos. La experiencia de la empresa para desarrollar formas de aprendizaje para hacer ms y al mejor costo. La destreza que posee la empresa para ejecutar y resolver los procesos del mejor modo posible.

La propuesta es aplicar Costeo Basado en Actividades para el sector vitcola con un enfoque de Gerenciamiento Estratgico, analizando la cadena de valor, el posicionamiento estratgico y las causales de costos. IV. Causales de costos y eficiencia competitiva. Tradicionalmente se considera que el costo es bsicamente funcin de una sola causal que es el volumen de produccin. As el anlisis de costos fijos y variables, costos promedios y costos marginales, el anlisis costo volumen utilidad, el punto de equilibrio entre otros temas, estn basados en el volumen como generador de costos. Segn el modelo de competitividad empresaria propuesto, los costos son causados o impulsados por muchos factores los cuales se interrelacionan en forma compleja. Entender el comportamiento de los costos significa comprender la compleja reciprocidad del conjunto de las causales de costos que funcionan en una situacin determinada. Cada una de las causales de costos implica para la empresa la eleccin de opciones que impulsan el costo del producto. Existen en la bibliografa disponible varias listas de lo que se considera como causal de costos. Tomamos, de ellas, la de Riley que divide las causales en dos grupos: - Causales estructurales; - Causales de ejecucin. El volumen de produccin explica slo parte del comportamiento de los costos y estratgicamente se explica mejor por las opciones estructurales o las habilidades de ejecucin que configuran la posicin competitiva de la empresa en trmino de costos. Cada causal adems debe analizarse en un marco individual y cada una de ellas tiene una importancia distinta. 1. Causales estructurales Las causales estructurales que determinan posicin de costos para un grupo de productos determinado son: a. Escala: Es la cuanta de la inversin que se va a realizar en las reas de produccin, comercializacin, investigacin y desarrollo y otras. Esta causal est relacionada con la integracin horizontal. Hasta la dcada de los 90 la industria vitivincola se caracteriz por producir a gran escala a costa de la calidad de los productos. La estrategia era claramente la de reduccin de costos. En la actualidad y despus de la incorporacin de tecnologa de los aos 90 un importante nmero de bodegas tienen como estrategia la diferenciacin produciendo vinos de calidad en menor escala. b. Extensin: Esta causal est relacionada con el grado de integracin vertical. Aqu ser pertinente efectuar un anlisis de cada eslabn de la cadena de valor de la actividad vitivincola para detectar la rentabilidad de cada uno de ellos, en que medida unos eslabones subsidian a otros. Esto es posible ya que de cada uno de los eslabones se obtienen productos que pueden considerarse finales y que tienen su valor en el mercado. Usando precios de transferencia para los distintos eslabones podr efectuarse un adecuado anlisis. Dadas las caractersticas de este sector el anlisis debera hacerse por estratos diferenciando pequeas, medianas y grandes empresas.

En mercados que requieren productos cada vez ms sofisticados, las estrategias empresarias debieran orientarse a crear diferencias al menor costo posible o, lo que es lo mismo, maximizar la diferencia entre el factor de sofisticacin medida de las diferencias- y el factor de optimizacin medida de la eficiencia-. Entre diferencia y eficiencia existe un vnculo indisoluble: no pueden entender la generacin de diferencias sin medir los costos consumidos, de all la importancia del costo de optimizacin aludido en este trabajo. El factor de optimizacin se obtiene a partir del anlisis de los recursos productivos. Mide como el factor de individuacin y el de sofisticacin- una de las formas de generacin de valor por parte de la empresa considerada como un conjunto de actividades capaces de generar, precisamente, valor5. Las personas le dan identidad a las actividades de valor desarrollando procesos que agregan diferencias. Para poder desarrollar sus procesos, las actividades involucradas demandan recursos, es decir, son las actividades las que originan costos. Una empresa que logre desarrollar el proceso de una o ms actividades al menor costo, estar generando valor y, por lo tanto, obtendr una ventaja competitiva, que ser superior si sus competidores no alcanzan el mismo nivel de eficiencia. Por lo expuesto, para que la empresa est en condiciones de generar valor competitivo asociado a la eficiencia deber conocer y gestionar sus costos. Consecuentemente y a los objetivos de este trabajo, la determinacin y anlisis de costos de produccin de uva, permite evaluar adecuadamente el negocio de produccin primaria, planificar su crecimiento y ser competitivo logrando eficiencia dentro del sector vitcola Para la construccin del factor de optimizacin que mida el nivel de eficiencia de la produccin primaria dentro del sector analizado, se utilizar el indicador ms usado para caracterizar y evaluar cada ciclo productivo: se trata del Costo de la Uva que puede estar referido a la superficie productiva (Costo por hectrea), o al volumen producido (Costo por Quintal o Costo por Kilogramo). Estos indicadores cuando son obtenidos despus de finalizado el ciclo de produccin y calculados como promedio aritmtico entre los costos del ciclo productivo y la superficie o cantidad de uva producida son informacin necesaria pero no suficiente para responder a interrogantes tales como: qu actividades le agregan valor a las uvas o cul es el costo de las distintas actividades por ejemplo. Por esto se propone la formulacin de un modelo que brinde esta informacin y que permita gestionar los costos conforme a una estrategia definida siguiendo el modelo de competitividad que hemos tomado como referencia.
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Tambin conocido bajo el concepto de cadena de valor (M.Porter, 1980).

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c. Experiencia: Es el nmero de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que ahora est haciendo de nuevo. El costo del valor agregado por la diferencia disminuye del 20 al 30% cada vez que se dobla la experiencia acumulada (B.Henderson, 1974), es decir, en la medida que se duplica la experiencia en una actividad, el costo por agregar valor a travs de la diferencia baja en un 30 al 40% por lo que la curva de experiencia es una funcin de la produccin acumulada. En este sentido las empresas vitcolas racionalizan sus costos en funcin de las crisis del sector. d. Tecnologa: Mtodos tecnolgicos utilizados en cada etapa de la cadena de valor. Indudablemente el paquete tecnolgico elegido por cada empresa ser definitorio y causal de un determinado nivel de costos. En tal sentido existe una gran dispersin entre los que incorporaron tecnologa como riego por goteo o malla antigranizo entre otros, y los que no pudieron o no quisieron incorporar los cambios tecnolgicos. e. Complejidad de la lnea: Es la amplitud de la lnea de productos o servicios que se ofrecern a los clientes.El hecho de ofrecer una diversidad importante de productos finales demanda una estructura de costos mayor que la de quien ofrece un solo producto. La explotacin de varios cuarteles con distintas variedades implica mayores costos. f. Ubicacin de la produccin primaria: Por las caractersticas del mercado que tiene percepciones distintas segn sea el origen geogrfico de la materia prima, un producto final de una primera zona tendr un precio distinto (mayor) al de otra zona an cuando las caractersticas organolpticas y las condiciones o requisitos de calidad sean los mismos. Esto define el costo de materia prima para los elaboradores de uva. No obstante existe una importante movilidad de la materia prima en el sentido de que no siempre es elaborada en la zona de origen de modo tal que una uva de una zona distinta a la primera puede ser elaborada en una bodega ubicada en la primera zona y viceversa. Estas percepciones del mercado pueden llegar a definir importantes diferenciales en cuanto al costo de la materia prima. g. Factores climticos: Indudablemente los factores climticos en esta actividad son una causal de costos. La exposicin a granizo, heladas, lluvias en pocas cercanas a la cosecha, vientos zondas en pocas de floracin y otros factores climticos determinan costos de prdidas cuyo riesgo se podr o no prevenir. En el caso de prevencin de prdida por granizo por ejemplo implicar incurrir en un costo estructural la colocacin de la malla. h. Capacidad instalada: Todos los activos fijos que facilitan la produccin y comercializacin de los productos es la capacidad instalada. Abarca todos los recursos necesarios para desarrollar las actividades de valor dentro del proceso de negocios. Si la capacidad crece, aumentan los activos fijos necesarios para producir y comercializar los productos, pero esta mayor capacidad instalada no implica necesariamente economas de escala por mayor volumen. En la industria vitcola han existido claros ejemplos en el tiempo de aumento de la capacidad instalada, en trminos de hectolitros de vino almacenados, sin que esto haya implicado alcance de economas de escala. Por el contrario, en variaciones estacionales de la demanda, el exceso de capacidad ha generado deseconomas de escala con el consecuente incremento en los costos haciendo que el precio del vino no fuera competitivo, an para el mercado interno, situacin que ha llevado a la intervencin estatal para sostenerlos. 2. Causales de ejecucin Son aquellas causales que dependen de la capacidad de los administradores pa338

ra gerenciar una empresa con xito. Las causales de ejecucin son las siguientes: a. Compromiso del grupo de trabajo: Esta causal esta vinculada al concepto de la participacin de la fuerza de trabajo y el grado de compromiso de la misma con la mejora contnua. Actualmente se entiende que, en cualquier esfuerzo de mejorar la calidad y la productividad debe incluirse a los empleados. Ellos representan una potente fuerza para llevar a cabo los cambios y constituyen el activo ms importante de cualquier organizacin. Si una organizacin quiere innovar debe liberar las fuerzas del personal para que investiguen, sugieran y critiquen. El personal sumiso colabora con el orden pero no ayuda a alcanzar los objetivos. De ah que solo la gente de la empresa puede aportar soluciones. Y los directivos debern facilitar el proceso, capacitarse y colaborar con el aprendizaje del personal. As, el cambio duradero provocar innovaciones tambin en los mtodos y herramientas. La combinacin de una pequea dosis de planificacin estratgica con una gran dosis de aprendizaje colectivo podra ayudar. b. Gerencia de calidad total: La calidad est actualmente reconocida como un concepto clave en la competitividad de las empresas. El enfoque de calidad debe ser hacia los productos y los procesos. Las mejoras de calidad ofrecen significativas economas. c. Utilizacin de la capacidad: Es el nivel existente en la planta dadas las elecciones de escala. El uso de la capacidad definir si se originan costos por capacidad ociosa y en que cuanta. d. Eficiencia en la distribucin de la planta: Implica un anlisis respecto de la distribucin de los centros productivos en la planta para determinar su grado de eficacia. e. Configuracin del producto: Incumbe analizar si el diseo del producto satisface o no las demandas del cliente. f. Aprovechamiento de los lazos con proveedores y clientes: Analiza la calidad de las relaciones entre los integrantes de la cadena de valor. En sntesis: El costo se explica no solamente por el volumen sino por una serie de otras causales que lo impulsan. El anlisis de costos debe complementarse con anlisis estratgicos para entender el verdadero problema de los negocios. Las empresas del sector vitivincola inmerso en este nuevo contexto deben buscar su posicionamiento en el mercado analizando como mejorar relaciones en la cadena de valor a la que pertenecen y analizando las causales de costos para actuar sobre ellas. Los costos de cada proceso dentro de la empresa dejan de ser un simple clculo aritmtico para transformarse en una herramienta cualitativa que refleje como afectan al costo total las diferentes causales. V. Propuesta de Modelo de Costos para el sector vitcola El modelo propuesto se define en el marco de la Teora General de Costo, aplicando Costeo Basado en Actividades en el sector. Esto permite que la matriz elaborada de costos como general, sea adaptable a distintas alternativas. No obstante se presentan tres modelos segn el destino del producto final y determinando los costos necesarios de cada uno de ellos. La metodologa ABC permite asignar los costos derivados del uso de los insumos o recursos de una empresa a las actividades que desarrolla para obtener un producto o
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brindar un servicio. La sumatoria del costo de cada actividad desarrollada en un cuartel implantado con vid dar el costo de produccin o dicho de otra manera, el COSTO se calcula a travs de las ACTIVIDADES. La unidad mnima de trabajo propuesta es el cuartel a partir del cual se pueden obtener otros datos especficos a nivel variedad o finca. Los factores productivos (insumos o recursos) son consumidos por las actividades necesarias para obtener el producto final uva. En el caso de la empresa vitcola, al hablar de recursos se entiende a aquellos insumos: agroqumicos, combustibles y lubricantes, elementos que hacen al mantenimiento de estructuras productivas (maderas, alambres), como tambin a los recursos implicados en la retribucin a la mano de obra (salarios, jornales, cargas sociales, ART y otros). El costo ser entonces la expresin econmica de los recursos consumidos por las actividades. 1. Etapas para aplicar el A.B.C. 1.1. Identificacin y anlisis de las actividades Una actividad es un conjunto de tareas que tienen el objetivo de generar y agregar valor a un producto, en el caso vitcola los ejemplos seran: podar, desbrotar, deshojar, cosechar, mantener, curar, administrar personal, etc. Existen 2 tipos de actividades: Bsicas y de Apoyo. Las actividades bsicas generan riqueza, otorgan valor a la uva producida (podar, desbrotar, curar, etc.). Las actividades de apoyo contribuyen al mejor desempeo de las actividades bsicas. La identificacin y anlisis de las actividades bsicas se realizan haciendo un seguimiento completo del producto final de la empresa, en este caso de cada tipo de uva destinado a cada nivel de produccin. De cada actividad se estudiar: El trabajo manual requerido, los recursos consumidos y los activos inmovilizados. 1.2. Eleccin de los generadores del costo Los generadores (inductores) de costos son indicadores del numero de veces que se realiza una tarea. Las actividades generan costos y estos costos tienen causas que se denominan generadores de costos que en el caso vitcola pueden ser el nmero de plantas, el nmero de hileras, la cantidad de kilogramos, etc. 1.3. Agrupacin de actividades homogneas Actividades homogneas son aquellas que tienen un mismo generador de costos por Ejemplo: Podar, desbrotar, deshojar, ralear son actividades manuales que tienen como generador la planta y como unidade de medida por generador el nmero de jornales utilizados para su ejecucin. Estas tareas son necesarias y utilizan distinta intensidad de mano de obra en funcin del destino final de la uva a producir. Existe otro grupo de actividades que tienen como indicador el consumo de las horas mecnicas.

1.4. Clculo del costo del producto Consiste en sumar los costos de las actividades bsicas que demanda la obtencin de cada tipo de uvas, los insumos necesarios, ms los costos de las actividades de apoyo que puedan atribuirse directamente al producto. 1.5. Clculo del factor de optimizacin como medida de la posicin estratgica en costos. El costo de optimizacin (fo) es una posibilidad para la medicin de la eficiencia empresaria en la disponibilidad y utilizacin de los recursos. Junto con el factor de sofisticacin (medida de la diferencia) y el factor de individuacin (medida de la identidad) conforman los trminos de la expresin que permiten determinar la ventaja competitiva empresaria. El factor de optimizacin es un costo unitario que mide la eficiencia de una o varias actividades de valor a travs de un ndice. Resulta de considerar los costos totales presupuestados o reales- de la actividad, dividido la cantidad del determinante del costo para ese actividad presupuestado o real- para un periodo dado. Luego: fou = C / n fou = factor de optimizacin unitario para una actividad de valor dada. C = Costo total emergente de la actividad considerada n = determinante del costo para la actividad considerada. Luego:

Fot = factor de optimizacin del conjunto de las actividades de valor o, lo que es lo mismo, eficiencia del proceso de negocios de la empresa. foi = factor de optimizacin de cada una de las actividades consideradas. Az = las distintas actividades consideradas. 2. Caracterizacin de los modelos propuestos El manejo diferenciado en cultivo tiene sus consecuencias sobre la calidad y el rendimiento de la uva producida. La realizacin de actividades tales como desbrotes, deshojes, raleo de racimos y tratamientos sanitarios diferenciales conducen a establecer niveles cualitativos diferenciados por aspectos tecnolgicos tales como la concentracin varietal, de taninos y polifenoles al tiempo que se reflejan rendimientos menores a medida que el nivel de calidad exigido es mayor. Estas diferentes actividades tambin reflejan distintos costos de produccin. De lo observado se establecen los siguientes niveles cualitativos con manejos diferenciales en funcin del destino de elaboracin que tendr en bodega. Niveles cualitativos de uvas de acuerdo al destino de elaboracin Uvas Alta calidad enolgica Variedades finas Variedad Comn Rendimientos promedios (qq/ha) 95 135 180 Destino a vinos Premiun Varietales Comunes

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Listado de actividades (mapeo) y eleccin de indicadores

Actividades de apoyo al rea vitcola Actividad Direccin y control de produccin Administracin General Mantenimiento Servicios, impuestos y tasas Depreciacin de capital Gestin del capital Inductor Horas supervisin Hectreas Metros Cuadrados de infraestructura Hectreas Hectreas Porcentaje de valor del capital

Algunas de las actividades detalladas precedentemente, adems de mano de obra indirecta, consumen recursos (insumos) para su realizacin. Los costos asignables en forma directa al cuartel en materia de insumos son los siguientes. Insumos directos relacionados con actividades Actividad Atar Tratamientos sanitarios Subactividad Cortar Totora Desmalezar Curaciones Enguanar Fertilizar Cobertura de suelo Regar Fertilizar Fertilizar Siembra Riego superficial Riego por goteo Recambiar postes Mantener cuarteles Reparar alambres Reponer fallas Insumo Totora Herbicidas Fungicidas Guano Fertilizantes Fertilizantes Semillas Agua Energa Postes Alambres Plantas Indicador Atados Litros Litros / kg t/ha kg/ha litros/ha Kilogramos Canon riego Kilowatts N postes N rollos N plantas

3. Clculo de Costos Basado en Actividades 3.1. Costo de Actividades Bsicas Los clculos fueron elaborados mediante la recoleccin de datos provenientes de empresas representativas del medio y que producen variedades de alta calidad enolgica, finas y comunes para ser destinadas a la elaboracin de vinos. Esto define la aplicacin a tres niveles cualitativos. El riego es superficial y se ha estimado que el 30% de agua necesaria proviene de un pozo electrificado de riego. Los clculos para estimar el costo horario por maquinaria e implementos utilizados consideran el costo operativo de mover las diferentes combinaciones de tractor e implementos y/o herramientas utilizadas a lo que se agrega su correspondiente costo por depreciacin (estimado en forma horaria). El valor del jornal corresponde a niveles iniciales a los que se les adicion el Sueldo Anual Complementario y el 32% correspondiente a cargas sociales. Se destaca que el
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valor del jornal es variable en las diferentes empresas en funcin de su poltica salarial. Para determinar el costo de cada actividad tambin se le sum el insumo correspondiente en el caso que lo consumiera. As en la actividad Tratamientos sanitarios y en Desmalezar (aplicacin de herbicidas) su costo est integrado por el producto utilizado y las horas mecnicas necesarias para su ejecucin. Esto refleja la incidencia de los tratamientos diferenciales por niveles ya que el mayor nmero de curaciones se realiza en los niveles superiores, como tambin refleja las diferencias en los productos utilizados en cada nivel. De este modo las actividades Tratamientos sanitarios y Desmalezar le otorgan un valor diferencial a cada cuartel que se evidencia en esta forma de clculo ya que si se utiliza slo el inductor de horas mecnicas no se detectarn diferencias significativas. En los Anexos I, II y III puede observarse en detalle el clculo de costos de las actividades bsicas correspondientes a uvas de Alta calidad enolgica, Finas y Comunes. El resumen de los mismos es el siguiente: Costos de actividades bsicas por nivel propuesto (metodologa A.B.C.) Alta calidad enolgica Costos directos Indicador Por hectrea Por kilogramo producido Rendimiento (kg/ha) $ 3584,59 0.377 9500 Finas $3121,31 0.231 13500 Comunes $ 2790.38 0.155 18000

Los conceptos y metodologa expuestos pretenden brindar un instrumento de reflexin para el sector vitcola y una herramienta para la toma de decisiones. Luego de 2 ciclos de aplicacin del costeo ABC es posible realizar comparaciones y calcular resultados, en funcin de los costos obtenidos. Composicin del costo segn rubros

3.2. Costos de actividades de apoyo 3.2.1. Inductores de costos Son las variables que demuestran la relacin Causa Efecto entre la utilizacin de los recursos econmicos, la realizacin de las actividades de apoyo y el costo final de la uva producida. Las bases de distribucin ms representativas se pueden clasificar por su relacin con: Mano de obra: el costo es asignado por el nmero de operarios, las horas de mano de obra o los jornales pagados por este concepto. Equipamiento: este tipo de costos es representado por las horas mquina o el nmero de maquinarias (cuando stas son similares). Utilizacin de edificios: este tipo de costos es asignado por la cantidad de espacio ocupado: metros cuadrados de superficie. Servicios prestados: se asigna por las cantidades o volmenes que representen.

La informacin obtenida permite visualizar la composicin del costo de produccin en funcin de las distintas actividades realizadas para la obtencin de cada nivel cualitativo. Los niveles Alta calidad enolgica y Fina consumen mas del 15 % de su costo en actividades de desbrote, deshoje, raleo y despampane. Se observa que la actividad deshoje es comn para los 2 primeros niveles y se realiza a fin de incrementar calidad de uva. En el nivel comn ser una prctica aconsejable en la medida que las condiciones sanitarias lo requieran. Los mayores costos de curacin para los niveles 1 y 2 se deben a la utilizacin de productos de tipo sistmico y a un incremento en el nmero de pasadas. Participacin porcentual de actividades bsicas en el costo de cada nivel.

Este esquema implica distribuir las funciones que realiza el personal de direccin, supervisin y de administracin propiamente dicha de acuerdo a las actividades ejecutadas, por lo tanto puede generar problemas en la apropiada asignacin de los costos por el hecho de no estar preparados para medir estas actividades de acuerdo a los inductores que relacionan la causa-efecto. Hasta el momento, para aplicar la metodologa ABC para la determinacin del clculo de costos indirectos, la principal dificultad radica en la falta de registros de las actividades de apoyo de acuerdo a los inductores propuestos, por lo que se toma la decisin a los fines del presente trabajo de adoptar una base de distribucin uniforme como es el indicador: Hectreas. 3.2.2. Clculo del costo. Para determinar los costos de las actividades de apoyo se propone trabajar con una empresa modelo de 25 hectreas de viedos y con una composicin del capital que cumple las siguientes premisas:

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Capital de la empresa vitcola a) Terreno: Lujn-Maip, cuyos valores de terreno oscilan entre los $ 8.700 sin derecho de riego a $ 14.500 por hectrea, con derecho de riego. b) Asignacin del capital fundiario y de explotacin: Se considera una estructura de capital fundiario, integrada por una casa habitacin (60m2), un galpn para guardar maquinarias (30m2) y un alambrado perimetral cuyo costo se calcula en $ 1,5/metro lineal (longitud estimada segn tamao de cada modelo). El sistema de conduccin es espaldero alto de 2,5 m de distancia entre hileras y 1,5 m entre plantas, con riego superficial. Para la misma superficie se consideran dos situaciones: una en la que la propiedad tiene pozo de riego de 150 m de profundidad y est protegido con malla antigranizo (sistema grembiulle), el otro no posee pozo ni proteccin antigranizo. Valores de capital fundiario para empresa vitcola (en $/ha)

De acuerdo a las premisas elaboradas el monto del capital invertido en cada situacin ser: (expresado en $/ha).

Asignacin de costos de actividades de apoyo Se consideran gastos de mantenimiento del capital fundiario y de explotacin del orden del 3% de su valor total. En servicios e impuestos se ha considerado el pago del derecho de riego e impuestos provinciales. En costos de direccin y control de produccin se ha considerado el pago de un encargado de finca y servicios de asesoramiento tcnico. En administracin general se incluyen los costos de telefona y movilidad del propietario ms los costos de mantenimiento de una cuenta bancaria y papelera. Costos de actividades de apoyo ($/ha)

El capital de explotacin propuesto para ambas situaciones est integrado por un tractor viatero estndar (45 hp), una atomizadora de 1.000 litros, una espolvoreadora, una rastra, una niveleta y herramientas menores, una desmalezadora y una trituradora de sarmientos. Valores de capital de explotacin para empresa vitcola (en $/ha)

Depreciacin y gestin del capital Para completar el clculo de costo de produccin de uvas se incorpora al clculo la depreciacin del capital y la gestin del mismo que representa el costo de oportunidad. Las estructuras productivas originadas en los diferentes tamaos de empresa dan origen al clculo de depreciacin del capital (amortizaciones) especfico. Si bien la duracin de stas estructuras supera al ciclo productivo, tienen una duracin limitada, por lo tanto su valor debe repartirse a lo largo de su vida til, tras la cual se proceder a la adquisicin del bien en juego. El monto correspondiente a la depreciacin del capital se ha calculado en funcin de la vida til asignada al capital fundiario y de su valor residual al cabo de la misma. Su incorporacin al clculo de costos refleja la incidencia del capital fundiario en los costos de produccin. En el caso del capital de explotacin, todas las depreciaciones fueron includas en el clculo del costo horario de la actividad correspondiente a la hora mquina.

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Clculo de cuotas de depreciacin ($/ha.ao)

Fuente: para precios promedios Bolsa de Comercio Mendoza S.A.

Para caracterizar el modelo se calculan los siguientes indicadores El costo de oportunidad del capital se calcula a una tasa del 5% anual y se asigna como gestin del capital. No se considera costo de oportunidad del capital circulante. El valor de la tasa corresponde a la tasa pasiva referencial para plazo fijo bancario. 3.3. Clculo del costo total de produccin de uvas A los costos de actividades bsicas se le agregar el costo de las actividades de apoyo. A travs de la sumatoria de ambos se calcula el costo operativo de produccin de uvas. A los costos operativos se le suman los costos de depreciacin y de oportunidad para obtener el costo total de produccin por hectrea. Incorporar los conceptos de depreciacin y de oportunidad del capital incrementan el costo de produccin. Costos de produccin de uvas ($/ha) Se calcula la relacin entre los diferentes resultados obtenidos (resultado operativo, por produccin y beneficios) respecto del capital total invertido en la produccin de uvas. Clculo de rentabilidad Ingreso ($/ha) = Rendimiento (qq/ha) x Precio ($/quintal) Margen bruto ($/ha) = Ingreso ($/ha) Costo A.B.C actividades bsicas. Margen neto o Resultado operativo ($/ha) = Ingreso Costo operativo ($/ha) Resultado por produccin ($/ha)= Ingreso ($/ha) (Costo operativo + Costo de depreciacin) . Resultado final ($/ha)= Ingreso ($/ha) Costo total ($/ha) Clculo de mrgenes y resultados ($/ha)

VI. Ingresos y Mrgenes por hectrea Se establecen niveles cualitativos con manejos diferenciales de uvas en funcin del destino de elaboracin en bodega y se asignan los precios promedios obtenidos durante la cosecha 2004/05.

La consideracin de los costos de actividades de apoyo incrementa el costo de las actividades bsicas de produccin (metodologa ABC) en un rango que va desde el 44 al 60% y cuando se incluyen los costos de depreciacin el incremento va desde el 56 al 100%. Esto permite reflexionar que el productor est calculando sus costos por debajo de lo que realmente debera, ya que comnmente no se incorporan las depreciaciones en dicha estimacin. Por lo tanto, el productor slo llega al clculo del resultado operativo o margen neto, indicador en el cual todos los valores son positivos, pero corre el riesgo cierto de descapitalizar a su empresa.

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Se destaca que la magnitud de las actividades de apoyo es propia de cada empresa vitcola y estar en funcin de su tamao, su composicin del capital fundiario y de explotacin y de su estructura organizacional. En general, al incrementar el tamao de la empresa, es posible lograr efectos de economa de escala. Para el caso planteado es posible lograr estos efectos al incrementar la superficie cultivada, pero se debe considerar que en tamaos superiores a 50 hectreas es comn observar un incremento de capital, ya que suelen tener ms de una casa y/o ms de un tractor. Esto implica el incremento de los costos de actividades de apoyo referidas a mantenimiento y depreciacin. Tambin suelen incrementar los costos de actividades de administracin y de direccin y control de produccin El hecho de incorporar el costo de depreciacin y de oportunidad hace que el beneficio sea menor. Esto significa que el ingreso debera mejorarse trabajando en sus componentes de precio y rendimiento. En el caso de superficies menores es probable que el monto de capital sea inferior, ya que en su mayora es de mayor antigedad y por otra puede que no cuenten con proteccin antigranizo ni pozo de riego. En este caso los indicadores pueden tornarse positivos. Por otra parte, si bien el clculo del costo de oportunidad, no es una prctica habitual, su incorporacin al clculo de costos permite evaluar la rentabilidad del negocio de produccin de uvas sobre el capital total que ha invertido la empresa. VII. CONCLUSIONES El lanzamiento del sector vitivincola a los mercados internacionales obliga a sus actores a competir con productos de calidad diferenciada. Es a partir de aqu que se plantea la necesidad de analizar la competitividad del sector, definida como la capacidad de una empresa de formular estrategias que le permitan conservar o aumentar de forma duradera, su participacin en el mercado. Definir la estrategia a travs de un nuevo modelo de competitividad, Ventaja Competitiva Empresaria, para las empresas del sector vitivincola, lleva a definir factores de individuacin, sofisticacin y optimizacin correspondientes a los factores: Identidad, Diferencia y Eficiencia. El factor de optimizacin es la medida de la eficiencia. Una empresa que logre desarrollar el proceso de una o ms actividades al menor costo, estar generando valor y obtendr una ventaja competitiva, que ser superior si sus competidores no alcanzan el mismo nivel de eficiencia. La principal ventaja de esta propuesta es que lleva a un cambio de mentalidad ya que impone una visin externa a la organizacin, de largo plazo y estratgica, lo cual supone un tipo de saber narrativo o paralgico distinto al que tradicionalmente es posible encontrar en las empresas, especialmente las de nuestro medio. Obliga a definir una misin y entender que la empresa forma parte de una cadena de valor mayor que es la del sector. Para que la empresa est en condiciones de generar valor competitivo asociado a la eficiencia deber conocer y gestionar sus costos. Mediante la aplicacin del Costeo Basado en Actividades es posible mejorar el clculo y la gestin de costos para distintos niveles cualitativos propuestos. La aplicacin experimental del A.B.C. calcula con mayor precisin los costos de los productos identificando y cuantificando las relaciones causales entre las actividades, y los recursos de la organizacin. El conocimiento y comprensin de las actividades fundamentales, su impacto en los costos, la estructura y la estrategia de una organizacin, se traducir en el mejoramiento de la posicin competitiva de la empresa.

El enfoque estratgico y la utilizacin de A.B.C. orientan a las empresas para que redistribuyan sus recursos, con el fin de mejorar el rendimiento, planteo que se realiza al analizar los mrgenes y la rentabilidad para cada uno de los casos. Al incorporar en el anlisis los costos de oportunidad del capital se observa que en algunos casos disminuye considerablemente la rentabilidad hasta hacerse en algunos casos negativas lo que es un indicador para analizar y ajustar las variables que correspondan. Por ltimo la experiencia de este trabajo transdisciplinario fue intelectual y profesionalmente, muy enriquecedora para los autores del mismo. BIBLIOGRAFA 1. AACREA, Depto. de Economa, 1998. Normas para medir los resultados econmicos en empresas agropecuarias. 2. Alturria, Laura, Aplicacin de Costeo Basado en Actividades y Gerencia Estratgica de Costos en Viticultura. FCE, UNCuyo, 2002. 3. CEPAL., 1992. Los nuevos escenarios agrcolas en formacin. 4. Confederacin Espaola de Organizaciones Empresariales. Gestin de la pequea y mediana empresa. Ed. Mundiprensa 1991 5. Dueas Ramia, Germn, 2001. Activity Based Costing. Facultad de Ciencias Econmicas, Universidad Nacional de Cuyo. 6. FAO Chile, 1993. Antecedentes para evaluar la competitividad y la complementariedad de productos frutihortcolas de los pases del cono sur. 7. Flores Rios, Luz Stella, 2001. El Sistema De Costeo De Productos Basado En Las Actividades: A.B.C. Indito. Luza@Ucpr.Edu.Co 8. Frank, Rodolfo Guillermo. 1977. Introduccin al clculo de costos agropecuarios. Apuntes 1968 y edicin de Editorial El Ateneo. 9. Fundacin Chile, 2000. Ficha de Costos Vitcolas. 10. Gimenez, Carlos y coautores, 2001. Gestin y Costos. Ed. Macchi. 11. Guerra, Guillermo. Manual de administracin de empresas agropecuarias. IICA 1992. 12. IICA, 1998. El sector agroalimentario argentino en los 90. Buenos Aires. 13. Kaplan, Robert y Robin Cooper, 2000. Coste y efecto. Gestin 2000. 14. Mendoza, Roberto, 1998. Conoce usted el costo de sus actividades?. Publicaciones Gerenciales Vol. 2, N2, octubre 1998. INCAE http://www.incae.ac.cr 15. Ocaa Hugo R., Estrategias de Negocios, FFyL, Mendoza, 2004. 16. Paolino, Carlos, 1995. Estudio de competitividad de ocho cadenas agroindustriales en el Mercosur. en Revista Argentina de economa agraria, Tomo 1. AAEEA. 17. Snchez, Esther Luca, Gestin y Costos en la Actividad Vitivincola. Uso de herramientas de gestin. Jornadas de Ciencias Econmicas. FCE - UNCuyo, 2004 18. Shank, Jhon y Vijay Govindarajan, 1995. Gestin estratgica de costos. Ed. Norma. 19. Suarez Sosa y coautores, 2000. Estructura de costes de la viticultura en la comarca de Tacoronte Acentejo, Espaa. Santiago Publicado por Consejo D.O. Tacoronte Acentejo. 20. University Of California Cooperative Extensin, 2001. Sample costs to establish a vineyard and produce vine grapes.
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Se termin de imprimir el 14 de setiembre de 2005, en los Talleres Grficos de Inca Editorial Cooperativa de Trabajo Ltda. Federico Moreno 2164/2188 - Telefax 0261 4259161- 4290409 e-mail: incasterio@incaeditorial.com (5500) Mendoza - Repblica Argentina.

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