CUPRINS

Cap.1 Probleme de baz privind organizarea contabilitii operaiunilor de comer exterior................2 1.1. Rolul contabilitii n activitatea de comer exterior....................................................................2 1.2. Trsturile economico-financiare ale activitii de comer exterior.........................................10 1.3. Condiii de livrare n comerul internaional...............................................................................24 Cap.2 Contabilitatea comerului internaional.............................................................................................28 2.1 Contabilitatea exportului de mrfuri............................................................................................28 2.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu......................................................28 2.1.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe credit commercial pe termen scurt.............34 2.1.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe credit commercial pe termen mediu i lung..37 2.1.4. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision.............................................................41 2.2 Contabilitatea importului de mrfuri............................................................................................44 2.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu......................................................44 2.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe credit comercial................................................48 2.2.3. Contabilitatea provizioanelor specific importului de mrfuri pe cont propriu...........50 2.2.4. Contabilitatea importului de mrfuri n commission cu plata la vedere.......................51 Cap. 3 Consideraii teoretice privind schimburile comerciale ale Romniei cu alte state.......................53 3.1. Definirea, necesitatea i rolul comerului exterior n dezvoltarea economicsocial...........53 3.2. Trsturile economic-financiare ale activitii de importexport................................................56 3.3. Modaliti de realizare a activitii de importexport..................................................................58 3.4. Achiziiile i livrrile intracomunitare..........................................................................................61 Cap. 4 Prezentarea firmei SC BUSTER SRL..............................................................................................66 4.1. Obiectul i metoda contabil......................................................................................................67

4.2. Obiectul si studiul contabilitii..................................................................................................68 4.3. Metoda contabilitii................................................................................................................ ..69 4.4. Documente contabile i justificative...........................................................................................70 4.5. Introducere n contabilitatea clienilor.......................................................................................70 4.5.1. Structura creanelor..........................................................................................................72 4.5.2. Contabilitatea decontrilor cu clienii...............................................................................75 4.5.3. Contul 411 Clieni...........................................................................................................75 4.5.4. Contul 418 Clienifacturi ntocmit................................................................................81 4.5.5. Contul 413 Efecte de primit...........................................................................................83 4.5.6. Contul 416 Clieni inceri...............................................................................................84 4.5.7. Contul 419 Clieni creditori............................................................................................87 4.6.Monografie............................................................................................................ ........................89 Cap. 5 Concluzii................................................................................................. ....................................91 Bibliografie............................................................................. .................... .........................................92

CAPITOLUL 1
PROBLEME DE BAZ PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII OPERAIUNILOR DE COMER EXTERIOR

1.1.Rolul contabilitii n activitatea decomer exterior Contabilitatea a cunoscut nc de la apariia sa schimbri profunde. Ca i mediul economico-social n ansamblul su, n prezent aceasta parcurge o etap caracterizat prin transformri rapide, iar continuarea acestora este previzibil. Schimbrile economico-sociale i dezvoltarea tehnologiilor informaionale au condus la necesitatea reevalurii obiectivelor contabilitii n perspectiv. Astfel au aprut mutaii majore n ceea ce privete aplicarea principiilor tradiionale de baz, elaborarea bugetelor, ntocmirea situaiilor financiare finale, pregtirea deciziilor tec. Contabilitatea s-a dezvoltat ca urmare a dezvoltrii industriei, comerului, a noilor tehnologii, a afacerilor n general, toate acestea permind accesul capitalului pe o scar mai larg. n acest sens, printre contabilitii putem identifica: a. b. c. Creterea importanei metodelor cantitative pentru management a determinat Pregtirea i luarea deciziilor a impus cunoaterea unei informaii tot mai Aria vast de aplicare a contabilitii tradiionale a atras experi n analiza schimbarea centrului de interes ctre luarea deciziilor ; diverse ; sistemelor informatice, programatori, specialiti n noua viziune contabil; d. Contabilitatea este o tiin social i nu o tiin exact astfel nct conceptele contabilitii nu reprezint un adevr universal sau legi generale. Conceptele contabilitii sunt folosite n sistemele de valoare ale societii n care ele opereaz i care sunt determinate social. n prezent contabilitatea reprezint principala surs informaional necesar att n procesul managerial al entitii (oferind informaii cu privire la gestionarea financiar i realiznd n acelai timp un control al eficienei gestiunii economice), ct i n relaiile acesteia cu terii: acionari sau asociai, furnizori, clieni, societi bancare, statul, etc. numii i utilizatori ai informaiei contabile. Indiferent de forma de organizare, orice entitate economic i organizeaz i conduce contabilitatea conform Legii contabilitii 82/1991, modificat i completat ulterior, care prevede regulile i normele de organizare i conducere a contabilitii societilor comerciale romne care au sediul n ar, respectiv pentru cele care au factorii care au influenat dezvoltarea

sucursale n strintate. Organizarea i exercitarea atribuiunilor contabile n comerul exterior trebuie adaptat particularitilor activitii din acest domeniu, cerinelor conducerii i necesitilor interne curente. Comerul exterior, ca ramur a economiei naionale, include operaiuni comerciale sau de cooperare economic i tehnico-tiinific n raporturile cu alte ri privind: vnzareacumprarea de bunuri (mrfuri fizice), respectiv exportul i importul, dar i servicii comerciale cum ar fi turismul internaional i alte servicii conexe operaiunilor de export i import (transporturile, asigurrile) cunoscute n literatura de specialitate sub denumirea de comer invizibil. Principalele forme ale schimburilor comerciale internaionale sunt reprezentate de operaiunile de import-export. Pe lng acestea ns exist i operaiuni combinate de comer exterior (reexport, switch, perfecionare activ i pasiv, etc), dar i alte forme de comer exterior (leasing, factoring, franciz). Exportul de mrfuri cuprinde toate operaiile comerciale prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd ntr-o alt ar. Importurile de mrfuri reprezint toate operaiile comerciale prin care se cumpr mrfuri din alte ri n vederea satisfacerii consumului productiv sau neproductiv. O form combinat de comer exterior o reprezint reexportul care presupune importul unor mrfuri dintr-o ar i revnzarea acestora(cu sau fr prelucrare) n alt ar. Relaiile legate de schimburile comerciale internaionale, au la baz acorduri i convenii ncheiate la nivel interguvernamental i contractul comercial internaional. Contractul comercial internaional reprezint baza juridic n derularea operaiunilor de comer exterior. Acesta creeaz obligaii att pentru vnztor, care trebuie s predea marfa conform condiiilor din contract i s transmit documentele aferente livrrii mrfurilor, ct i pentru cumprtor, care este obligat prin contract s preia mrfurile i s achite contravaloarea acestora Firmele cu activitate de comer exterior sunt cele care, indiferent de forma lor, i desfoar activitatea pe baza de contract internaional. La nivelul unei firme ce efectueaz operaiuni de comer exterior este organizat un compartiment de export (serviciul, biroul sau un post cu atribuii de comer exterior). Importana i necesitatea acestuia este una major deoarece intrarea i meninerea pe

piaa extern necesit: anticiparea debueelor i a surselor de achiziie, adoptarea de opiuni privind investiii directe i participarea la constituirea de obiective n cooperare, cunoaterea cerinelor pieei privind calitatea i nivelul tehnic al produciei, cunoaterea comportamentului concurenei etc. Compartimentul de export se ocup de emiterea de oferte de vnzare i primirea de comenzi pentru export. Funcia principala a acestuia este de negociere i ncheiere a contractelor externe. Pe lng acestea execut i urmtoarele activiti : urmrete derularea contractelor de export-import privind respectarea clauzelor ntocmete documentele necesare operaiunilor de import-export n contractuale (termeni de livrare, cantitate, calitate, modalitate de plat etc.); conformitate cu Codul Vamal al Romniei; anun vama n cazul sosirii mijloacelor de transport; ntocmete documentele necesare pentru vam; ntocmete documentaia necesar n vederea obinerii aprobrilor, a actelor n cazul exporturilor, anun fabrica de sosirea mijloacelor de transport; urmrete pregtirea produselor pentru livrare; organizeaz ncrcarea n mijloacele de transport a produselor verificnd n reprezint societatea n relaiile cu vama. Aceste atribuii sunt realizate de una, dou sau mai multe persoane, specializate pe probleme, care urmresc pe flux activitatea comercial extern. Indiferent de forma de organizare a activitii de comer exterior, firmele i formeaz specialiti, astfel c factorul uman, aduce cea mai mare contribuie la derularea unei operaiuni de comer exterior. n acelai timp, operaiunile economice reflectate n contabilitatea societii comerciale, respect cadrul legislativ elaborat de organele abilitate, dar n acelai timp, respect i genul, particularitatea activitii derulat n timp i spaiu. Firmele cu activitate de comer exterior trebuie s-i organizeze contabilitatea astfel nct s ndeplineasc att atribuiile de ordin general (de la nivelul oricrei uniti patrimoniale) ct i acelor atribuii specifice activitii de comer exterior.

necesare derulrii contractelor externe : licene de operaiune, certificate de abilitare;

prealabil integritatea i acurateea lor;

Aspectele specifice ntlnite n organizarea contabilitii n activitatea de comer exterior se refer la: derularea operaiunilor pe baza contractelor externe de vnzare cumprare sau de comision extern. Tranzaciile internaionale, sunt reglementate de clauzele contractuale, iar acele aspecte neprevzute n contract se reglementeaz n conformitate cu conveniile comerciale internaionale, cu regulile i uzanele internaionale privind condiia de livrare, transport, asigurarea, modalitatea de decontare etc. Contabilitatea va urmri i va reflecta operaiile derulate conform contractului internaional, unde se vor meniona aspecte legate de naionalitatea prilor, asigurarea importului, riscului valutar, condiiile de livrare conform crora se determin locul i momentul n care se trece dreptul de proprietate asupra beneficiarilor de la vnztor la cumprtor i modalitatea de decontare. diversitatea formelor de comer exterior. Pe lng forma clasic de export, activitatea de comer exterior cunoate i alte forme cum sunt: reexportul, prelucrarea n lohn, operaiile de switch, compensaiile, barter-ul, leasing-ul, fiecare dintre aceste forme diverse, n derularea lor, avnd anumite practici n ceea ce privete reflectarea contabilitii (felul operaiei ce trebuie nregistrate, ordinea cronologic). relaia dintre vnztor i cumprtor. Aceast relaie poate fi direct sau indirect. Relaia direct se reflect n contabilitatea firmelor de comer n mod asemntor operaiilor interne innd cont de caracteristicile decontrilor valutare, iar relaia indirect presupune existena a dou contracte: unul de vnzare cumprare i altul extern / intern dup caz de comision. preul mrfurilor care fac obiectul tranzaciei este exprimat n valut sau n moneda uneia din rile participante atunci cnd aceasta este stabil i acceptat prin contract formarea preurilor mrfurilor n tranzacia internaional este diferit de cea intern. Preurile de import se determin n funcie de preul extern din factura furnizorului strin, n funcie de cheltuielile de transport extern, accizele, taxele vamale i comisioanele vamale, conform relaiei: PI = PE x cv + CTE x cv + A + TV + CV , n care: PI = preul de import CTE = cheltuieli de transport extern

cv = curs valutar A = accize TV = taxe vamale CV = comisioane vamale Preul pentru export se determin ca raport ntre preul de livrare al

exportatorului (n moneda exportatorului) i cursul valutar. PE = PL/cv Corespunztor condiiei de livrare, acest pre poate s fie sau nu afectat de cheltuielile de transport (pe parcurs intern sau extern). frecventa modificare a cursului valutei fa de moneda naional produce reflectarea distinct n contabilitate a diferenelor de curs valutar. La import: dac scade cursul valutei diferene favorabile la datorii dac va crete cursul valutei diferene nefavorabile la datorii dac va crete cursul valutei diferene favorabile la creane dac scade cursul valutei diferene nefavorabile la creane

La export:

nregistrarea unor cheltuieli bancare mai mari dect la operaiile prin virament n tranzacii indigene i cheltuieli cu licitaie valutar n cazul importurilor cu deschidere de acreditiv sau scrisoare de garanie bancar. Pe parcursul deplasrii bunurilor de la vnztor la cumprtor apar anumite aspecte, diferite de tranzaciile interne deoarece bunurile se deplaseaz n timp i spaiu pe diferite ci i cu diferite mijloace de transport corespunztor condiiei de livrare stipulat n contract extern. Cheltuielile cu transportul sunt suportate diferit: fie de vnztor, fie de cumprtor, fie de ambii conform condiiilor de livrare. rezultatul activitii i costul bunurilor vndute. Acest aspect trebuie analizat n mod distinct pentru o firm de comer cu bunuri si pentru o firm de prestri servicii. Firma de prestri servicii nregistreaz venituri din aceast activitate. Ataate acestor

venituri sunt cheltuielile firmei de prestri. Prin diferena dintre venituri i cheltuieli se obine venitul net (profit). La o firm de comer cu bunuri, prin afacerile derulate se nregistreaz veniturile din vnzri; aceste venituri determin nivelul cifrei de afaceri. Pentru ca firma de comer s poat obine venituri din vnzri, aceasta a efectuat n prealabil cheltuieli cu bunurile vndute numite i costul bunurilor vndute. Din venit se deduce costul bunurilor vndute si se obine un indicator intermediar numit marja brut din vnzri. Din marja brut din vnzri se deduc cheltuielile de exploatare ale firmei i rezult venitul net sau profitul. Veniturile din vnzri reprezint ncasrile din vnzarea bunurilor din care se deduc valorile bunurilor restituite sau refuzate , rebuturi acordate, discountul aferent vnzrilor. Cifra de afaceri se refer la veniturile activitii de exploatare ale firmei i se determin pe baza valorilor nregistrate n conturile de venituri (701-708). Vnzri restituite i rabaturi acordate. n situaia n care bunurile livrate nu corespund calitativ, vnztorul are posibilitatea s reprimeasc bunul i s restituie suma ncasat sau s acorde un rabat prin reducerea preului de vnzare. Discountul acordat. n situaia vnzrilor pe credit, conform contractelor ncheiate pe documentele de livrare (factura) se menioneaz scadena plii. Ex: Dac scadena sau achitarea facturii se negociaz intr-o perioad scurt de timp se menioneaz pe factura a/10 sau a/20, nseamn c achitarea are loc n 10 zile, respectiv 20 zile de la emiterea facturii sau dac achitarea are loc n luna urmtoare lunii de emitere a facturii, pe factur se poate meniona a/5sf. l . nseamn c factura trebuie achitat n 5 zile dup sfritul lunii. n situaia n care cumprtorul achit factura nainte de data scadenei, vnztorul poate acorda discount (bonificaie) aferent vnzrii. Ex: Dac pe factur se menioneaz discount 2/10 nseamn c vnztorul acord o reducere de 2%, dac factura se achit cu 10 zile nainte de scaden . Pe o factur n valoare de 300.000.000 sunt menionate urmtoarele : 3/10 i a/40, nseamn c vnztorul acord o reducere de 3% dac factura se achit cu 10 zile nainte de scadena, iar scadena facturii este de 40 zile de la data emiterii facturii.

Costul bunurilor vndute. Firmele de comer care desfoar activiti pe cont propriu, cumpr de la productorii interni bunuri i le revnd ctre clienii externi. n aceast situaie, firma de comer nregistreaz un stoc de marf fie scriptic, fie faptic. Indicatorii care se determin i care sunt preluai din conturile deschise sunt: costul bunurilor vndute si costul bunurilor disponibile pentru vnzare. Costul bunurilor disponibile pentru vnzare se determin n funcie de valoarea stocului de la nceputul perioadei(exerciiului, de valoarea achiziiei nete efectuate pe parcursul perioadei sau exerciiului. Atunci cnd firma a vndut toate bunurile din stoc, costul bunurilor vndute este egal cu costul bunurilor disponibile vnzrii. Ex: O firm de comer la data de 1 ianuarie prezint un stoc n valoare de 100.000 UM, n timpul exerciiului face achiziii n valoare de 150.000 UM; n acest interval firma a beneficiat de rabaturi de 8.000 UM i discount de 3.000 UM, cheltuieli de transport pe care le-a suportat au fost de 8.500 UM, achiziii nete pe parcursul exerciiului sunt: 150.000- 8.000- 3.000 + 8.500= 147.500 UM. Costul bunurilor disponibile pentru vnzare va fi: 100.000+1470.500=247.500 UM La inventarul de la 31/12 se determin un stoc final de 50.000 UM. Prin urmare, costul bunurilor vndute n timpul exerciiului a fost: 247.500-50.000=197.500 Corespunztor acestor aspecte specifice ale activitii de comer exterior pot fi desprinse cteva obiective ale contabilitii societilor care deruleaz astfel de acte de comer extern: informaia contabil s permit obinerea operativ i complet a situaiilor de analiz, care prezint interes pentru manageri la un anumit moment. Prin obiectul i metoda specific de cercetare aplicat la cadrul realitii i practicrii de comer exterior, contabilitatea va fi tot mai solicitat de managerii acestor societi; contabilitatea urmrete prin datele sale evoluia cursului valutei pe grupuri de bunuri, pe ri, astfel nct pe baza acestora s poat fi fcute previziuni pentru perioadele urmtoare; contabilitatea supravegheaz gestiunea valutar a societii de comer exterior i nregistreaz avansuri i aconturi acordate sau primite n relaia cu partenerii externi,

cursul valutei la care s-a efectuat decontarea. n concluzie, operaiile economice internaionale influeneaz urmtoarele direcii: a. n primul rnd, majoritatea vnzrilor sau cumprrilor de bunuri sau servicii n ri diferite implic utilizarea unor monede diferite. Deci o valut se transform n alt valut prin intermediul cursului de schimb. Cursul de schimb, reprezint valoarea unei monede exprimat ntr-o alt moned. De exemplu, o firm din Anglia cumpr bunuri de la o firm din SUA i plata este stabilit n dolari. Firma englez va trebui s schimbe lirele sterline n dolari americani. Cursul de schimb al monedelor se schimb zilnic n funcie de cererea i oferta din valuta respectiv. Contabilitatea acestor modificri de cursuri n nregistrarea operaiunilor internaionale i a ntocmirii rapoartelor financiare prezint anumite particulariti. b. n al doilea rnd, efectul operaiunilor internionale asupra contabilitii const n faptul c Standardele de Contabilitate Internaionale se aplic n fiecare ar n funcie de particulariti i de standardele naionale. c. n al treilea rnd, vnzrile n strintate, exportul de bunuri se pot factura att n moneda propriei ri ct i n moned strin, a rii partenere sau ntr-o moned de referin (valut). n cazul folosirii unei alte monede, se pot nregistra venituri sau cheltuieli privind diferenele de curs valutar, care n contabilitate se nregistreaz n conturile 765Venituri din diferene de curs valutar i 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar. Pe de alt parte, cumprrile din strintate, importurile de bunuri, asemntor exportului bunuri se pot factura att n moneda propriei ri ct i n moned strin, a rii partenere sau ntr-o moned de referin (valut). Veniturile i cheltuielile privind diferenele de curs valutar se nregistreaz n conturile 765Venituri din diferene de curs valutar i 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar. d. n al patrulea rnd, veniturile i cheltuielile realizate i nerealizate. n situaia n care ntre data vnzrii sau a cumprrii i termenul ulterior al plii se ntocmesc rapoarte financiare, iar cursul de schimb s-a modificat, se nregistreaz cheltuieli sau venituri contabilitatea n

10

nerealizate ( posibile, poteniale). Aceste venituri sau cheltuieli se includ n determinarea venitului net al exerciiului n care acest curs a nregistrat modificri.

1.2.Trsturile economico-financiare ale activitii de comer exterior Contabilitatea trebuie s in cont de particularitile activitii pe care o reflect, particulariti impuse de trsturile economico-financiare proprii. Principalele trsturi economico-financiare ale activitii de comer exterior cu influen asupra contabilitii sunt urmtoarele1: 1. 2. 3. 4. 5. 1.Caracterul economic al activitii Datorit faptului c angajeaz un circuit de mijloace materiale i bneti generator de rezultate economice, activitatea de comer exterior are un caracter economic contribuind la crearea i sporirea venitului naional. Aceast trstur se regsete n organizarea i conducerea contabilitii. Modelul contabil pentru aceast activitate este cel specific unitilor economice care, prin coninut i structur, evideniaz relaia privind investiiile de fonduri i mijloace, consumul acestora ocazionat de desfurarea procesului economic, precum i rezultatele economice generate e aceste procese. Modelul contabil n domeniul comerului exterior are la baz planul de conturi general destinat tuturor unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice. 2. Interferena factorului naional i internaional n cadrul activitii de comer exterior se ntreptrunde, din punct de vedere caracterul economic al activitii; interferena factorului naional i internaional diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior; sistemul de finanare, creditare i decontare al activitii.

11

economic i financiar factorul naional cu cel internaional. Aceasta are implicaii i n plan juridic. Exprimnd raporturi economico financiare ntre subieci de drept aparinnd unor economii naionale diferite, relaiile de comer exterior ies parial sau total de sub jurisdicia intern a unui stat i se completeaz cu uzanele i normele dreptului internaional sau cu normele dreptului civil / comercial ale unui stat. Prin urmare i n contabilitate sunt prezentate elemente cu caracter naional i internaional. Astfel aici vom regsi dou categorii de preuri i anume: preuri naionale-interne; preuri internaionale-externe,

dar i alte elemente cum sunt: condiiile de livrare, modalitile de decontare, sistemul de finanare i creditare toate acestea avnd o influen notabil asupra modului de organizare a contabilitii. 3. Diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior Alturi de forma clasic a vnzrii-cumprrii (export-import), pe plan internaional au aprut i alte forme de comer exterior: formele combinate de comer exterior, exporturile complexe, comerul cu drepturi de proprietate internaional, leasing, franciz. Noile forme de comer prezint anumite particulariti unele fa de altele mai mult chiar, diferenierea merge pn acolo nct chiar aceeai form de activitate are o anumit specificitate n derulare, determinat de subiecii participani, de prevederile contractuale i conveniile comerciale contractuale. Din punct de vedere economico financiar, n mod deosebit se difereniaz Din punct de vedere al contabilitii formele de realizare a activitii de comer activiti de cooperare. exterior implic n contabilitatea financiar utilizarea unor metode adecvate coninutului fiecruia, iar n contabilitatea de gestiune constituirea fiecrei forme de activitate ca o structur ce se evideniaz distinct potrivit nevoilor de gestiune intern.

12

4. Sistemul de finanare i creditare Finanarea i creditarea reprezint modaliti de asigurare de ctre societatea de comer exterior (firma de comer) a fondurilor necesare derulrii activitii. Prin finanare se asigur fondurile proprii (capital social i alte fonduri) iar pe seama creditrii se asigur completarea necesarului de fonduri (datorii financiare, comerciale sau de alt natur). mbinarea ntre elementul naional i cel internaional n finanarea i creditarea societii de comer exterior se regsete sub diferite forme, cum ar fi de exemplu constituirea capitalului social al societii de comer exterior cu participare strin, respectiv participarea societii de comer exterior la capitalul social al unor firme strine, completarea capitalurilor societii de comer exterior pe calea mprumuturilor externe i datoriilor asimilate, precum i a creditelor comerciale primite de la furnizorii externi, participarea societii de comer exterior la completarea capitalurilor unor firme strine pe calea imobilizrilor financiare i a creditelor comerciale acordate clienilor externi. 5. Modaliti de decontare n comerul internaional Decontarea este operaiunea de natur financiar i comercial prin care se stinge creana vnzrii concomitent cu datoria cumprrii. Cum decontarea pornete din iniiativa importatorului, n termeni contabili cel mai adesea, aceast operaiune poart denumirea de plat. Atunci cnd decontarea se face n moned (naional, valut) are loc plata propriu-zis a importatorului ctre exportator i aceasta ca o contrapartid a bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate. Dac ns plata pentru bunurile livrate, servicii prestate / lucrri executate nu se face n moned, ci prin compensaii cu alte bunuri, atunci decontarea se bazeaz pe modaliti ale contrapartidei compensaiei specifice comerului internaional. Instrumente de plat Datorit diversitii modalitii de decontare practicate n comerul exterior se folosesc

13

mai multe instrumente de plat dintre care: 1) Valutele valuta e o moned internaional folosit pentru un anumit spaiu geografic. n decontarea internaional se folosete adesea valuta forte, deoarece se poate converti imediat la cursul pieei. 2) Titlurile de valoare (devize): biletul la ordin, scrisoare de credit, cecul, warantul, cambia, cec. 3) Moneda naional Este folosit mai rar n decontrile internaionale fiind caracteristic n special comerului ntre rile n curs de dezvoltare. 4) Valutele pentru decontarea de clearing- clearing-ul este o form a compensaiei financiare globale care folosete ca etalon pentru msurarea schimbului de bunuri, servicii ntre parteneri din ri diferite. 5) drepturile speciale de tragere 6) moneda european Modalitile de plat folosite n comerul internaional se pot grupa dup cum urmeaz: plata marf contra marf; plata n numerar; plata prin cec; plata prin titluri de credit; plata prin ordin de plat; plata prin operaiuni documentare; plata prin scrisoarea de garanie bancar. Plata marf contra marf Numit i compensaie,plata marf contra marf este folosit de regul pentru a debloca relaiile comerciale cu rile i firmele ale cror disponibiliti financiare sunt mici sau nu dispun de lichiditi i nu are loc transferul de bani. Prin aceast modalitate, fiecare parte contractant are att rol de importator ct i de exportator, iar schimbul documentelor ntre pri are loc prin intermediul bncilor la care partenerii au deschise conturi de lichiditi. Fluxul derulrii operaiunilor de decontare n acest caz se prezint astfel:

14

presupunem c importatorul

are cont deschis la banca A (ara A), iar

exportatorul i are cont deschis la banca B (ara B). ntre aceti doi parteneri se ncheie contractul de compensaie de mrfuri care prevede ca exportatorul B s livreze primul marfa, acesta trebuind s emit concomitent documente de expediie(1) bncii sale (B). Banca B va remite documentele primite ctre banca A (2), care, la rndul ei l ntiineaz pe importator(3). Pe baza acestor documente, importatorul i (ocup) schimb poziia n exportator i livreaz marfa ctre importator(4). Concomitent, remite documentele de expediie ctre banca sa (A) (5);banca (A) le transmite bncii B(6), iar banca B l ntiineaz pe exportator(7), devenit importator. Cu acceptul clienilor lor, cele dou bnci efectueaz operaia decompensaie a creanelor cu datorii le reciproce rezultate din operaiunea de schimb. Pentru aceste operaii bncile ncaseaz comisioane bancare care, n contabilitatea importatorului i exportatorului se vor nregistra ca i cheltuieli bancare. Plata n numerar Este modalitatea de decontare simpl i rapid dar se poate folosi doar la schimburi de valori mici. Importatorul va achita contravaloarea importului n valuta convertit sau n alt moned naional la locul i n momentul expedierii mrfurilor. n contabilitatea celor doi parteneri se nregistreaz:

Exportator
Emiterea facturii externe ncasarea acesteia Achitarea facturii 40 Recepia mrfurilor la locul de depozitare 4111 Clieni= 701Venituri din vnzarea produselor finite 5314 Casa n devize=4111Clieni Importator 1 Furnizori= 5314 Casa n devize 371 Mrfuri= 401Furnizori

Plata prin cec. Cecul este instrumentul de plat care se utilizeaz n tranzaciile internaionale n mai multe variante i anume:

15

1. Din punct de vedere al siguranei plii. a. cecuri garantate la plat ( confirmate) reprezentnd cecurile nsoite de garantarea de ctre ter a plii n cazul insolvabilitii debitorului; n majoritatea cazurilor garantul este banca debitorului sau banca creditorului cazuri care se disting prin persoana care pltete comisionului de garantare ( n primul caz este debitorul iar n al doilea caz este creditorul): b. cecuri negarantate la plat sau neconfirmate reprezint cecurile care nu sunt nsoite de garantarea plii de ctre teri. 2. Din punct de vedere al modului de ncasare: a. b. cecuri nebarate se ncaseaz n numerar de la ghieul bncii debitorului cu Cecuri barate se ncaseaz prin trecerea sumei din contul debitorului n contul n situaia exportului de bunuri este avantajoas decontarea prin utilizarea cecului barat confirmat sau neconfirmat n funcie de credibilitatea partenerilor de contract. n aceste condiii cecul reprezint instrumentul de plat prin care la scaden creditorul beneficiar al cecului exportator, oblig debitorul la cecul neconfirmat ca emitent al cecului importator; dac cecul este confirmat debitorul rmne acelai, dar n caz de insolvabilitate poziia sa debitoare este acceptat automat de confirmator (s achite suma nscris pe document). Cecul confirmat comparativ cu incasoul documentar sau simplu este mai puin costisitor i mai sigur. De asemenea cecul confirmat este avantajos i pentru importator n cazul n care la momentul plii nu are suficient disponibil n cont, folosind confirmarea pe perioada limitat ca un credit de import acordat de banca sa. Plata prin cec, este asemntoare plii n numerar, iar cecul ca instrument de decontare, ofer partenerilor de afaceri un grad mai mare de siguran. Plata prin titluri de credit, cu folosirea cambiei i a biletului la ordin. Aceast form de decontare nu este practic o modalitate specific de plat, deoarece efectele comerciale pot fi folosite n toate celelalte modaliti de plat cu excepia decontrii pe loc (la vedere). n aceast accepiune, prin deviz nelegem folosirea efectelor de comer exprimate n valut. n cele mai frecvente cazuri, efectele de comer sunt folosite la decontarea cu avans la livrarea mrfurilor, restul datoriei posibilitatea de a fi prevzute cu limit de sum sau nelimitate. creditorului prin virament bancar.

16

fiind ealonat n rate scadente, garantarea plii se realizeaz prin efectele de comer trase de importator n favoarea exportatorului. i n acest caz se nregistreaz cheltuieli bancare la ambii parteneri cu ocazia depunerii efectelor de comer la ncasare. Plata prin ordin de plat, Este modalitatea prin care, importatorul dispune de lichiditi n contul su bancar i completeaz un ordin de plat prin care solicit s transmit din contul lui n contul pe care l indic (al exportatorului) la locul (banca) i la data precizat o anumit sum de bani (valut sau moned naional). Prin aceast modalitate intervin cel puin dou bnci, una a importatorului i alta a exportatorului, ambii parteneri nregistrnd cheltuieli bancare. n contabilitatea celor doi parteneri se nregistreaz:
Exportator emiterea facturii de vnzare 4111 Clieni= 701Venituri din vnzarea produselor finite ncasarea contravalorii5124 Conturi la bnci n valut= 4111Clieni expediiei Importator primirea facturii (cu sau 408 Furnizori Conturi la bnci 5124 fr primirea mrfurilor facturi nesosite n valut 371Mrfuri = 401Furnizori 401Furnizori =408 Furnizori facturi nesosite 371 Mrfuri=401Furnizori Achitarea furnizorilor 401Furnizori =5124 Conturi la bnci n valut

Plata prin operaiuni documentare, sau credit documentar se realizeaz prin folosirea acreditivului documentar i incasoului documentar. Acreditivul documentar ( AD) se defineta ca fiind promisiunea unei bnci n numele unui cumprtor de a plti vnztorului o anumit sum specificat, cu condiia ca vnztorul s respecte termenii i condiiile stabilite. Acreditivul documentar (AD), ca form a creditului documentar, este modalitatea de plat prin care importatorul numit i ordonator solicit bncii sale s-i deschid un cont distinct de acreditiv din lichiditile sale bancare, sau dintr-un credit acordat de banc, pentru a plti datoriile ctre un anumit furnizor din alt ar.

17

Banca va achita facturile primite de la

acest furnizor cu sau fr

consimmntul importatorului ordonator, conform clauzei din contractul de acreditiv. Deschiderea acreditivului necesit completarea de ctre ordonator al unui formular tipizat al bncii numit acreditiv. n acest formular, ordonatorul completeaz obligatoriu : 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 date de identificare ale ordonatorului importator banca emitent, data ordinului de deschidere a acreditivului valabilitatea i locul prezentrii documentelor beneficiarul acreditivului modalitatea de transmitere a sumelor ( letric, teletransmisie) valoarea acreditivului ( se indic 10.000 USD, sau se indic o limit superioar Maxim 10.000 USD, caz n care se permit tolerane de +/-10%) asigurarea bunurilor transportul bunurilor descrierea bunurilor condiia de livrare ( n funcie de acesta se stabilete valoarea acreditivului) precizarea documentelor contra crora se face acceptarea i plata ( fiecare document este numit clar, se indic numrul de documente originale i copii ale acestora, ordinea documentelor astfel: factura comercial, documentul de transport, documentul de asigurare, certificatul de origine, certificatul de calitate, lista pachetelor, cambiile cerute) 12 13 14 15 16 termenul de prezentare al documentelor termenul de valabilitate al documentelor termenul de livrare al bunurilor instruciuni suplimentare semntura ordonatorului i data emiterii acreditivului Plata prin acreditiv documentar se deruleaz n etape dup cum urmeaz: 1. Realizarea operaiunii comerciale ntre cele dou pri Cumprtorul (importatorul) i vnztorul (exportatorul) convin prin contract termenii operaiunii i stabilesc modalitatea de plat acreditivul documentar. 2. Cererea de deschidere a acreditivului documentar- Importatorul (ordonatorul) cere bncii sale s deschid un acreditiv n favoarea exportatorului (beneficiar), detaliind toate condiiile conform prevederilor contractului.

18

3. Deschiderea acreditivului documentar Banca importatorului (banca emitent) transmite textul acreditivului documentar la banca sa corespondent din ara exportatorului (banca beneficiarului), cerndu-i eventual s-l i confirme. 4. Avizarea deschiderii acreditivului documentar Banca corespondent (avizatoare) avizeaz deschiderea acreditivului documentar vnztorului (exportatorului), transmindu-i un exemplar al acestuia. 5. Expedierea mrfii i prezentarea documentelor de livrare Vnztorul (exportatorul) expediaz marfa i prezint bncii avizatoare toate documentele de livrare precizate n acreditivul documentar ntocmite n stricta conformitate cu termenii i condiiile acestuia. 6. Controlul documentelor Dup verificarea conformitii stricte a documentelor cu termenii i condiiile acreditivului, banca avizatoare fie efectueaz plata (daca este banca pltitoare sau confirmatoare), fie remite documentele pentru plata bncii emitente. 7. Remiterea documentelor Banca corespondent trimite documentele bncii emitente. 8. Efectuarea plii contra documente conforme (rambursarea bncii pltitoare) i eliberarea documentelor Banca emitent dup verificarea documentelor, efectueaz plata (sau ramburseaz banca pltitoare), apoi elibereaz documentele clientului su (importatorul) contra plat. 9. Recepia mrfii Intrand n posesia documentelor, cumprtorul (importatorul) poate vmui i recepiona marfa. n contabilitatea partenerilor de afaceri se nregistreaz: Importator:
a) dispune de lichiditi: - deschide acreditivul 581 = 5124 Viramente interne Conturi la bnci n devize 1.000 USD

5412 = 581 Acreditive Viramente interne b) nu dispune de lichiditi i 5412 = 519 obine credit bancar: Acreditive Credite bancare pe termen scurt c) cheltuieli bancare cu deschiderea 627 = 5124 de acreditiv: Cheltuieli cu serviciile bancare la bnci n devize Conturi

1.000 USD 1.000 USD

19

i asimilate

Exportator
te prin banca sa confirmarea 411 = 701 acreditivului deschis n favoarea sa Clieni i Venituri din vnzarea mrimea acestuia; produselor finite a) livreaz marfa i remite documentele de expediie ctre banca sa, care le transmite bncii importatorului: b)ncaseaz contravaloarea 5124 = 401 expediiei: Conturi la bnci n devize Furnizori c)cheltuieli bancare: 627 = 5124 Cheltuieli cu serviciile bancare la bnci n devize Conturi asimilate 1.000 USD

1.000 USD

Termenii folosii i condiiile de derulare ale AD se refer la dou aspecte i anume : ntocmirea i prezentarea documentelor la banc prin care se certific dreptul de proprietate asupra mrfurilor al vnztorului i plata propriu zis. AD, garanteaz exportatorului plata mrfurilor de ctre o banc la prezentarea documentelor i n condiiile contractate, iar importatorului i garanteaz faptul c, plata se efectueaz numai dup ce banca a primit actele de proprietate asupra mrfurilor menionate n AD. AD, este documentul emis de o banc la ordinul unui client importator, prin care banca respectiv se oblig s achite suma nscris condiiile din AD. Procedura pe care o parcurge deschiderea unui AD const n urmtoarele : a. Emiterea, este operaiunea prin care cumprtorul solicit deschiderea unui AD bncii emitente, iar banca transmite oficial vnztorului n AD ctre beneficiarul acesteia dac s-a fcut dovada prin documente c a expediat marfa conform cu

exportator operaiunea prin intermediul bncii acestuia numit i banc notificatoare. b. Amendarea, este operaiunea prin care termenii i condiiile AD se pot modifica dup ce acesta a fost emis. c. Utilizarea, este operaiunea prin care se realizeaz transferul banilor de la cumprtor la vnztor prin intermediul bncilor, i implicit a livrrii mrfurilor de ctre vnztor. pe baza documentelor transferate de la exportator vnztor la importator cumprtor prin intermediul bncilor

20

d. Reglementarea, este operaiunea de efectuare a plii de ctre cumprtor prin intermediul bncilor. n practica internaional s-au dezvoltat mai multe tipuri de AD : AD standard i AD speciale. AD standard, la rndul lor pot fi revocabile i irevocabile, confirmate i neconfirmate. AD revocabile pot fi modificate i anulate fr consimmntul beneficiarului AD AD irevocabile nu pot fi modificate i anulate fr consimmntul tuturor prilor, ordonator, banc emitent, beneficiar. AD confirmate, prin care plata este confirmat de o a doua banc pe lng banca cumprtorului. AD neconfirmate, atunci cnd plata este confirmat numai de ctre banca emitent. AD speciale, cuprind AD revolving, AD cu clauz roie, AD stand-by, AD transferabile, i AD back-to-back. AD revolving ( rennoibil), const din angajamentul asumat de banc de a reactiva AD la valoarea iniial dup ce acesta a fost folosit. Acest AD se utilizeaz la contractele de valori mari cu livrri n trane de valori egale. AD cu clauz roie, conine o clauz special care autorizeaz banca s acorde un avans vnztorului nainte de prezentarea documentelor de expediie a mrfurilor. Astfel, cumprtorul i asum riscul pentru sumele pltite n avans. AD stand-by, const n angajamentul bancar de a efectua plata ctre beneficiar atunci cnd solicitantul nu se achit de obligaiile contractuale. AD transferabil, AD back-to-back, este AD prin care beneficiarul iniial transfer total sau parial este un aD nou, deschis pe baza unui AD netransferabil deja pli ctre furnizori finali. Astfel un AD servete ca drepturile ce decurg unei alte pri. existent. Se folosete pentru Formele AD. Realizarea finanrii firmei prin AD este efectuat n diverse variante corespunztor formei AD , astfel: AD cu plata la vedere, prin care exportatorul ncaseaz contravaloarea livrrii imediat dup livrarea acestora. Durata acestui AD este de minim 40 zile. AD de acceptare, este nsoit de cambia care precizeaz plata la termen. Exportatorul poate sconta cambia, primind de la banc creditul de scont,

garanie pentru al doilea AD n care se fac ajustri la pre ce aduc profit comerciantului.

21

format din valoarea facturilor minus scontul i comisioanele bancare. Durata acestui Ad este de 60-180 zile. Exemplu, firma X din ar este exportatoare pentru o marf specializat n ara importatoare, Irlanda., cu plata pe credit la 180 zile. Plata, de 50.000 USD este negociat n condiiile urmtoare : AD, acceptare la 180 zile. Etapele derulrii afacerii sunt urmtoarele : a. Importatorul irlandez, ordon bncii s-i deschid un AD domiciliat la o banc din Romnia cu plata prin acceptare la 180 zile. b. Firma din ar, livreaz mrfurile n condiiile din AD, i remite setul documentelor la banca sa, plus o cambie tras asupra bncii emitente a AD de valoare egal cu valoarea mrfurilor livrate de 50.000 USD c. Banca exportatorului remite documentele i cambia ctre banca importatorului din Irlanda. Prin aceast tranzacie, importatorul strin a beneficiat de marf, a valorificat-o i a primit contravaloarea acesteia, dup care a achitat exportatorul din ar. Exportatorul , la rndul lui, a avut posibilitatea s depun cambia la scontare i s obin creditul de scont de la banca sa, nainte de termenul scadent de 180 zile. AD cu plata ulterioar, este folosit n cazul creditului acordat de exportator ctre importator (credit furnizor). Astfel, prin aceast modalitate, plata se efectueaz la un anume interval de timp de la depunerea documentelor la banc ( de exemplu dup 30-60 zile). Un exportator din ar, ncheie un contract cu un importator din Rusia cu condiia ca plata s fie efectuat la 50 zile prin AD de la livrarea mrfurilor. Firma din Rusia emite preaviz ctre firma din ar pentru ca exportatorul s pregteasc marfa pentru livrarea la export, iar dup ce sosete AD la banca din ar, se expediaz marfa i se depun documentele la banc. AD cu clauz roie, este folosit atunci cnd importatorul permite bncii prin clauzele din AD s plteasc integral sau parial exportatorul nainte de sosirea documentelor la banc. Se acord deci un avans, de ctre importator sau un credit client ctre exportator, de regul pentru ca acesta s-i procure materia prim pentru produsele comandate de importator. De exemplu, firma din ar ncheie un contract cu un partener din Ucraina care este interesat s cumpere produsele firmei romneti. Cum firma din ar nu dispune de lichiditi pentru a achiziiona materia prim, firma din Ucraina va negocia ncheierea unui AD domiciliat la o banc din

22

Romnia, cu clauz roie, prin care acord un avans de 75% din valoarea AD, valabil 60 zile de la data deschiderii AD. Firma din Ucraina ordon la banca sa, deschiderea AD cu clauza roie. Dup primirea notificrii de la banc, firma din ar ridic 75 % din valoarea AD de la banc i procur materia prim. n acelai timp, firma din ar va depune la banca sa, chitana de ridicarea a sumei bneti din AD i angajamentul de restituire a sumei n cazul nelivrrii mrfurilor comandate. Prin aceast modalitate, exportatorul este favorizat la primirea avansului pe care-l investete n procurarea materiei prime, fr s fie nevoit s apeleze la credite bancare, dar importatorul i sum riscul de neprimire a mrfurilor i de nerestituire a avansului. n acelai timp, banca emitent a AD (banca importatorului), va returna suma de bani ctre banca pltitoare (a exportatorului), iar la rndul ei banca emitent se ndreapt cu cererea pentru restituirea sumei bneti ctre importator, ordonatorul plii i al deschiderii AD. Plata prin incasso documentar, este acea modalitate de plat prin care importatorul pltete contravaloarea importului primit numai dup ce a primit marfa, nu numai documentele care atest faptul c exportatorul a efectuat livrarea. n aceast modalitate riscul asumat de ctre exportator este mare, pe cnd importatorul nu-i asum nici un fel de risc, dispunnd plata numai dup ce a primit marfa comandat. De aceea, incassoul presupune existena unei relaii durabile ntre parteneri, o mare credibilitate a importatorului, dar, n practica internaional, exportatorul solicit importatorului emiterea de efecte de comer n favoarea lui scadente pn la achitarea exportului. Sau, exportatorul poate s expedieze marfa unui ter cu condiia ca acesta s o livreze importatorului numai dup ce acesta a fcut dovada c a achitat importul. Incasso documentar (ID) Modalitatea de plat prin ID, acoper riscurile ambilor parteneri de contract, prin aceia c, importatorul, achit sumele de bani numai dup primirea documentelor la banc, iar exportatorul are garania ncasrii contravalorii mrfurilor n momentul n care banca a primit documentele de livrare a mrfurilor. ID se semn cu metoda de plat COD (cash on delivery, plata prin ramburs), banii fiind primii printr-o banc, la primirea mrfurilor pe baza conosamentului ca act de proprietate. Exportatorul dispune de control asupra mrfurilor pn cnd ncaseaz contravaloarea lor sau primete o cambie cu plata prin acceptare. Derularea unui ID se efectueaz n 7 etape dup cum urmeaz:

23

Etapa 1. Exportatorul livreaz marfa la locul stabilit conform cu condiia de livrare. Etapa 2. Exportatorul dup ce expediaz marfa. Emite un ordin de incasso, numit i ordin de ncasare, prin care d bncii instruciuni despre cum va proceda cu ordinul primit i totodat transmite i documentele care atest expedierea mrfurilor, cu instruciunile de ncasare a banilor de banca sa , ca banc remitent. Ordinul de ncasare se ntocmete cu mult precizie i cuprinde perioada de plat convenit cu vnztorul, numele i adresa cumprtorului, banca cumprtorului, eventuale instruciuni privind cambia acceptat,, observaii privind plata cheltuielilor cu ID, observaii privind naintarea unui protest n eventualitatea neacceptrii sau a neplii, instruciuni privind ntiinarea reprezentantului din ara cumprtorului. Etapa 3. Banca remitent transmite documentele, plus ordinul de incasso la banca importatorului ca banc prezentatoare pentru ncasarea sumelor de bani. Etapa 4. Banca prezentatoare a exportatorului, analizeaz coninutul incasoului i stabilete dac trebuie s predea documentele importatorului contra plat ( D/P documente contra plat) sau acceptare ( D/A documente contra acceptare ). Etapa 5. Corespunztor clauzelor contractuale, importatorul primete documentele , fie contra plat, fie contra acceptarea cambiei. Etapa 6. Importatorul primete documentele i poate s ridice marfa devenind proprietarul acesteia. . Etapa 7 Sumele bneti, sau intermediul bncilor. n practic exist trei tipuri de ID i anume :documente contra plat A/P; documente contra acceptare D/A; documente de acceptare contra plat DA/P. a. Tipul bani. b. Tipul de ID documente contra acceptare D/A , banca are dreptul s elibereze importatorului documentele contra acceptrii unei cambii sau a unei trate la termen, prin care promite c va plti la o dat viitoare, de regul 30,60,90 zile. Trata se pstreaz de ctre banca ncasatoare i se prezint importatorului n schimbul plii la scaden, apoi banca transmite ctre banca remitent ncasarea, iar aceasta transmite exportatorului. c. Tipul de ID documente de acceptare contra plat DA/P , prezint de ID documente contra plat D/P , prin care banca elibereaz importatorului documentele numai dup ca acesta a achitat integral i imediat suma de cambia acceptat, se transmit exportatorului prin

24

caracteristici ale ambelor

tipuri precedente ale ID. Astfel, banca exportatorului,

ncasatoare prezint importatorului trata spre acceptare , care dup accept rmne la banc mpreun cu celelalte documente pn la data scadent. Importatorul achit la data scadent valoarea garantat prin trat, dup care banca ncasatoarea elibereaz importatorului documentele prin care acesta intr n posesia mrfurilor. Banca importatorului ncasatoare, remite sumele bneti ncasate ctre banca remitent a exportatorului , i aceasta transmite sumele n contul exportatorului beneficiar. Se observ, c incassoul documentar, este mai costisitor pentru exportator, care are iniiativa n primirea contravalorii expediiei lui. n contabilitatea partenerilor de afaceri se nregistreaz asemntor unei decontri n numerar, prin cec , ordin de plat. Plata prin scrisoare de garanie bancar (SGB), are caracteristic faptul c SGB se poate folosi ca tehnic de decontare sau se poate folosi mpreun cu alte instrumente de decontare, cu scopul de a garanta alt modalitate de plat ( prin compensaie, prin incasoul documentar)

1.3. Condiii de livrare n comerul internaional Condiia de livrare este nelegerea contractual dintre partenerii de contract privind asumarea obligaiilor acestora pe parcursul dintre livrarea mrfurilor din depozitul exportatorului pn la sosirea mrfurilor la importator. Condiia de livrare, arat locul i momentul n care, odat cu trecerea mrfurilor de la exportator la importator, se transfer i cheltuielile i riscurile legate de expediie. Uzanele internaionale , Camera Internaional de Comer de la Paris ( International Chamber of Commerce ICC) a publicat n 1936, reglementrile pentru condiiile de livrare, interpretate uniform de vnztor i de cumprtor privind livrarea mrfurilor, suportarea cheltuielilor, transferul riscurilor i formalitile documentare privind trecerea mrfurilor de la vnztor la cumprtor. Regulile amintite actualizate periodic, cuprind att funcia de identificare a obligaiilor prilor contractante, ct i funcia de aplicare automat a obligaiilor tipizate. Documentul care cuprinde aceste reguli se numete INCOTERMS ( Internaional Comercial TERMS).America de Nord practic regulile RAFTD elaborate

25

n 1941, Revised American Foreign Trade Definitions, Clasificarea condiiilor de livrare Din punct de vedere al modului cum sunt suportate cheltuielile de transport pe parcurs extern, de ctre cei doi parteneri, importator i exportator , toate condiiile de transport se pot grupa n patru grupe: (E, F, C, D) , notate n ordinea n care trec riscurile i cheltuielile de la vnztor la cumprtor 1. Grupa E, cuprinde condiia de livrare EXW (Export Works- liber la locul convenit), care nseamn c exportatorul pune mrfurile la dispoziia importatorului n spaiile proprii (la depozitul lui sau n curtea fabricii sale), fr ndeplinirea formalitilor vamale de export i fr obligaia de ncrcare a mrfurilor. 2. Grupa F , cuprinde condiiile de livrare FCA, FAS, FOB prin care exportatorul

livreaz marfa prin cru (o firm de expediie internaional) numit de cumprtor. FCA ( Free CArrier...) franco-transportator loc numit presupune c transferul cheltuielilor de la vnztor la cumprtor se face n acelai loc cu transferul riscurilor, adic n momentul livrrii mrfurilor transportatorului desemnat de cumprtor n locul convenit de pri. FAS ( Free Alongside Ship...) franco de-a lungul vasului, port de nbarcare (loc de expediere) nseamn c transferul cheltuielilor i riscurilor are loc pe chei (duce marfa pn la dana vasului); FOB (Free on Board) franco-bord, port de nbarcare, adic transferul cheltuielilor i riscurilor are loc dup trecerea mrfurilor de balustrada vasului n portul de ncrcare (duce marfa i o ncarc pe vas). 3. Grupa C, cuprinde condiiile de livrare, prin care vnztorul exportator se oblig s asigure transportul cu sau fr costul asigurrii mrfurilor, dar fr s i asume riscul pierderii, avarierii, sau s suporte cheltuielile suplimentare datorate evenimentelor aprute dup ncrcarea i expedierea mrfurilor: CFR (Cost and Freight), cost i navlu, port de destinaie numiteste clauza FOB la care se adaug navlul pltit de vnztor.Vnztorul alege compania maritim, face

26

rezervarea navei i suport transportul maritim. Riscurile privind mrfurile pe timpul transportului sunt suportate de cumprtor. CIF (Cost Insurance and Freight), cost-asigurare-navlu...port de destinaie(loc destinaie numit) este clauza CFR la care se adaug costul asigurrii mrfurilor. Deosebirea dintre clauza CIF i CFR se refer la obligaia privind plata asigurrii care cade n sarcina vnztorului n primul caz i respectiv a cumprtorului n cel de-al doilea caz. CPT (Carriage Paid To), transport pltit pn la, loc de destinaie numit este clauza FCA la care se adaug cheltuielile privind transportul principal suportate de vnztor. CIP (Carriage and Insurance Paid To), transport i asigurare pltite, loc de destinaie numit este clauza CPT la care se adaug costul asigurrii mrfurilor suportat de vnztor. Cumprtorul suport riscurile de deteriorare sau pierdere a mrfurilor n timpul transportului. 4. Grupa D cuprinde condiiile de livrare prin care, vnztorul exportator suport toate cheltuielile plus riscurile aferente transportului, pn n ara de destinaie. DAF( delivered at Frontier), livrat franco la frontier, loc numit (loc de vam) reprezint o vnzare la sosire, la frontiera desemnat de pri, nu la destinaie; transferul cheltuielilor i riscurilor se face n locul stabilit la frontiera rii convenite. DES(Delivered Ex Ship), livrat pe nav , port de destinaie numit; transferul cheltuielilor i riscurilor se face pe puntea vasului, n portul de destinaie DEQ(Delivered Ex Quax), livrat pe chei..., port de destinaie numit; marfa circul n transportul principal pe riscul i pe contul cumprtorului. Diferena fa de DES: vnztorul suport cheltuielile de descrcare a mrfurilor i de depunere a acestora pe chei. DDU(Delivered Dutx Unpaid ), livrat vam nepltit, sau franco-destinaie nevmuit, loc de destinaie numit; vnztorul livreaz mrfurile n locul de destinaie convenit de pri, nevmuite la import i nedescrcate DDP(Delivered Dutx Paid), - loc de destinaie vmuit; livrat vam pltit, sau francodestinaie vmuit, loc de destinaie; mrfurile sunt livrate de vnztor vmuite la import n locul de destinaie stabilit. Descrcarea mrfurilor ajunse la destinaie se face pe riscul i contul cumprtorului. Este condiia ce stipuleaz cele mai mari obligaii pentru vnztor.

27

Aceste condiii de livrare indic punctul geografic n care marfa se transmite de la vnztor la cumprtor, numit i punct critic, care, de regul coincide cu punctul de transfer al riscurilor i cheltuielilor dintre vnztor i cumprtor, cu unele excepii Corespunztor condiiilor de livrare stabilite la negociere, fiecare partener nregistreaz i suport o cot din cheltuielile de transport i suport o parte din riscuri pe timpul transportului. Cheltuielile de transport, n funcie de modalitatea practic de efectuare a transportului (pe ap, ci ferate, mijloace auto, aerian), se nregistreaz pe unul din conturile de cheltuieli 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri , Furnizori, firma de expediie internaional. Dac importatorul dispune de mijloace proprii de transport, atunci va reflecta aceste cheltuieli, fie pe costul de achiziie al mrfurilor, debitul contului 371 Mrfuri, fie pe cheltuieli cu materialele, cheltuieli de deplasare etc. Cheltuielile cu asigurarea se reflect pe contul 613 Cheltuieli cu primele de asigurare i sunt suportate conform condiiilor de livrare. 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane, n coresponden cu contul 401

CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA COMERULUI EXTERIOR

28

2.1.Contabilitatea exportului de mrfuri Exportul de mrfuri reprezint o component a activitii de comer exterior care include totalitatea operaiilor prin care mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. Ca entiti participante la activitatea de comer exterior, societile de comer exterior pot realiza exportul de mrfuri pe cont propriu sau n comision. Att exportul de mrfuri pe cont propriu, ct i exportul de mrfuri n comision poate fi cu ncasare la vedere i pe credit comercial. 2.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu a. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere n modalitatea exportului de mrfuri pe cont propriu, societile de comer exior au calitatea de cumprtor - vnztor. Ele cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd la extern n numele, pe contul i pe riscul lor. Ca o consecin a acestei activiti, rezultatele exportului de mrfuri pe cont propriu se reflect n gestiunea societii de comer exterior. Relaiile economice dintre societile de comer exterior i unitile productoare se realizeaz pe baz de contracte interne, iar cele cu clientii externi se realizeazp pe baz de contracte externe Pentru diferite prestri de servicii, societile de comer exterior ncheie separat contracte economice cu uniti de acest gen, cum ar fi societi prestatoare de servicii de expediii, de control al mrfurilor, etc. Elementul esenial al contractelor ncheiate l constituie preul mrfurilor. Preul mrfurilor cumprate de la unitile productoare se negociaz, de regul, n condiia franco - fabric, iar n anumite cazuri n condiia franco - frontiera - romn. Circuitul mrfurilor poate urma ns diferite trasee cu implicaii corespunztoare n reflectarea contabil a operaiilor, cum ar fi: unitate productoare - societate de comer exterior - client extern; unitate productoare - client extern;

29

unitate productoare - societate de comer exterior - diveri teri (pentru prelucrare)

- societate de comer exterior - client extern. Preul mrfurilor vndute clienilor externi se negociaz n diferite condiii de livrare, cele mai reprezentative fiind condiiile FOB (franco portul romnesc de ncrcare) i CIF (franco portul strin de descrcare). n funcie de condiia de livrare stabilit se difereniaz nivelul i structura preului extern. Astfel, n condiia de livrare FOB preul extern cuprinde doar preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate, iar n condiia de livrare CIF preul extern cuprinde pe lng preul mrfii i transportul extern i asigurarea mrfurilor pe parcursul extern. n toate cazurile, la preurile prezentate se mai pot aduga diverse elemente cum ar fi: dobnzi dac vnzarea se face pe baz de credit comercial, diverse comisioane de control sau expediie a mrfurilor, i altele. Aadar, rezult dou concluzii i anume: a) n condiia de livrare FOB se difereniaz dou componente ale preului extern: FOB brut, n care preul extern cuprinde preul mrfurilor i alte componente ca dobnzi, comisioane, cote de service etc. i FOB net n care preul extern cuprinde doar preul mrfurilor; b) n condiia de livrare CIF se difereniaz, de asemenea, dou componente ale preului extern, privite ns pe un plan mai cuprinztor i anume: preul mrfurilor (adic valoarea FOB net) i celelalte componente cum ar fi transport, asigurare, comisioane, dobnzi, etc. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei mrfurilor i anume: la cumprare societatea de comer exterior achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor n lei din resurse proprii sau din credite bancare, iar la vnzare societatea de comer exterior ncaseaz de la clienii externi contravaloarea mrfurilor n valut. Valuta ncasat se transform n lei la cursul de schimb valutar al zilei. Datorit faptului c ncasarea mrfurilor de la extern are loc n majoritatea cazurilor ulterior facturrii, cu ocazia ncasrii de la extern se calculeaz diferena de curs valutar dup relaia: Diferena de curs valutar = Valuta ncasat x (Cursul de schimb valutar la ncasare - Cursul de schimb valutar la facturare) Diferena de cors valutar rezultat poate fi favorabil, n situaia n care cursul de 30

schimb valutar la ncasare este mai mare dect cursul de schimb valutar la facturare i nefavorabil n situaia invers. n contabilitate, diferena de curs valutar se va reflecta ca venit financiar n situaia n care este favorabil, sau ca cheltuial financiar n situaia n care este nefavorabil. n ceea ce privete serviciile prestate, acestea se deconteaz cu unitile prestatoare, n valut, operaie care conduce ca i n cazul decontrii cu clienii externi la calcul de diferene de curs valutar, cu ocazia plii, dup relaia: Diferena de curs valutar = Valuta pltit x (Cursul de schimb valutar la plat - Cursul de schimb valutar la facturare) Diferena de curs valutar rezultat n cazul plilor este favorabil atunci cnd cursul de schimb la plat este mai mic dect cursul de schimb la facturare i nefavorabil n situaia invers. De asemenea, se reflect ca venit sau ca cheltuial financiar. Trebuie precizat faptul c sumele datorate unitilor prestatoare de servicii se includ n preul extern la acelai nivel fr a se obine rezultat financiar. Datorit faptului c valoarea serviciilor prestate ce se deconteaz n valut unitilor prestatoare nu este aductoare (productoare) de rezultate financiare se pune problema dac aceast component a preului extern s se constituie sau nu ca o component a cifrei de afaceri a societilor de comer exterior. O problem important a organizrii contabilitii exportului se refer la structura cheltuielilor i veniturilor. La fel ca toate societile comerciale, societile de comer exterior reflect n contabilitate cheltuielile i veniturile dup natura activitii (exploatare, financiar sau excepional) i n contunuare, n cadrul activitilor, pe feluri de cheltuieli indiferent de destinaia acestora, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenien a lor. Structura cheltuielilor i a veniturilor impune ns unele discuii generate de specificul activitii de comer exterior. Baza de plecare a discuiilor, n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu, o constituie cifra de afaceri. Conform prevederilor Regulamentului pentru aplicarea Legii contabilitii (art. 99) potrivit cruia cifra de afaceri se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri, executarea de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor ar trebui ca n comerul exterior aceasta s se constituie la nivelul preului extern ncasat, indiferent de condiia de livrare a mrfurilor. n urma unei analize amnunite s-a ajuns la concluzia c se pot lua n considerare trei variante de eviden a veniturilor care s se constituie ca cifr de afaceri:

31

O prim variant - const n faptul ca: veniturile din vnzarea mrfurilor la extern s se constituie la nivelul preului extern corespunztor condiiei efective de livrare a mrfurilor, dar s se reflecte n conturi diferite de venituri astfel contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor s nregistreze partea preului extern corespunztoare valorii FOB, contul 708 Venituri din activiti diverse s nregistreze celelalte componente ale valorii externe (transport, asigurare, etc.), iar contul 766 Venituri din dobnzi s reflecte dobnzile externe ale exporturilor care se constituie ca venituri financiare. n mod asemntor se reflect n contabilitate i cheltuielile, astfel n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile se nregistreaz costul de cumprare a mrfurilor vndure, iar celelalte componente ale preului extern se nregistreazp n contul 613 Cheltuieli cu primele de asigurare, 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal etc. Aceast variant prezint anumite avantaje i anume este simpl n aplicare i permite o metodologie contabil unitar pentru toate operaiile de comer exterior efectuate pe cont propriu. Dezavantajele acestei variante constau n: majorarea cifrei de afaceri cu diferena dintre valoarea CIF i valoarea FOB, implic reflectarea n cheltuieli a serviciilor prestate la nivelul cursului de fcnd necomparabile cifrele de afaceri ntre diferite societi de comer exterior; schimb de la data facturrii pentru a nu denatura indicatorii de analiz ai contului de rezultate; implic regularizarea diferenelor dintre cheltuielile externe de transport antecalculate i cele efective, ntre cele dou conturi de venituri 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 708 Venituri din activiti diverse, n vederea determinrii corecte a marjei comerciale (ca indicator de analiz al contului de rezultate). A doua variant - const n faptul c reflectarea veniturilor la nivelul preului extern se face la nivelul condiiei efective de livrare, n totalitatea lor, prin intermediul contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor. n aceast situaie ar urma ca toate cheltuielile cu mrfurile i prestrile de servicii s se reflecte cu ajutorul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile. Aceast variant, dei asigur calculul unei cifre de afaceri ca i n primul caz, ea prezint dezavantajul c oblig la reflectarea cheltuielilor externe de circulaie tot n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile, ceea ce nu corespunde coninutului economic al acestui cont. n

32

plus, nu permite aplicarea unei metodologii contabile unitare pentru toate operaiile de comer exterior. A treia variant - const n faptul c: veniturile i deci cifra de afaceri s se constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, iar cheltuielile cu mrfurile s se reflecte cu ajutorul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile. Celelalte componente ale preului extern, cum ar fi transport, asigurare, etc., ar urma s se reflecte direct cu ajutorul conturilor de teri astfel: creana extern n contul 411 Clieni, iar angajamentele n conturile 401 Furnizori sau 408 Furnizori - facturi nesosite, dup caz. Avantajele acestei variante constau n: calculul mai corect al cifrei de afaceri; asigurarea comparabilitii cifrelor de afaceri ntre societile de comer exterior i asigurarea unei metodologii contabile unitare, specific pentru toate operaiile de comer exterior. Ca dezavantaje se pot meniona amplificarea calculelor de regularizare de diferene de cheltuieli externe i de diferene de curs valutar. O problem cu implicaii de ordin metodologic se refer la sistemul de eviden a operaiilor cu strintatea i anume sistemul monomonetar sau sistemul plurimonetar. Astfel, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, n art. 10, prevede c operaiile privind investiiile de capital strin, titlurile de valoare, comerul exterior, cooperarea economic internaional, prestrile de servicii i executrile de lucrri externe, creditele i operaiile bancare externe, schimbul valutar, disponibilitile n devize, precum i alte operaii n devize se nregistreaz n contabilitate att n devize, ct i n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii lor. Astfel, lund n considerare modul de reglementare a reflectrii n conturi a creanelor i angajamentelor externe la cursul de schimb de la data constituirii lor, a disponibilitilor n devize la cursul zilei i a metodei de eviden a stocurilor de mrfuri, cum ar fi metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent, rezult posibilitatea aplicrii sistemului monomonetar de eviden n mai multe variante prin combinarea factorilor menionai. n contabilitate se va nregistra n mod distinct relaiile la intern i la extern. b. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial Exportul de mrfuri pe credit comercial este o form a exportului n care importatorul (clientul extern) efectueaz plata mrfurilor cumprate la un anumit termen dup intrarea n posesia lor, sau n mod ealonat, potrivit clauzelor privind condiiile de plat stabilite prin contractul extern.

33

Principala cauz care conduce la aceast modalitate de export a mrfurilor o constituie insuficiena fondurilor financiare ale prilor i n special ale clientului extern, mai ales n cazul exporturilor de mrfuri de volum mare, precum i complexitate i valori ridicate. n perioada de timp scurs de la primirea mrfurilor i pn la plata lor, importatorul (clientul extern) beneficiaz de fonduri atrase temporar n circuitul su economic. n acelai timp, exportatorul i imobilizeaz fondurile la nivelul valorii mrfurilor vndute, fapt care i poate produce, ntr-o msur mai mare sau mai mic, anumite dezechilibre financiare n gestiunea sa. Pornind de la aceast realitate, n practica comerului internaional au fost puse la punt o serie de instrumente financiare i mecanisme de aplicare a lor menite s permit desfurarea normal a schimburilor economice internaionale. Mai mult chiar, prin avantajele create, s-a ajuns la o larg i rapid rspndire a exportuilor pe credit i pe aceast cale la intensificarea schimburilor economice internaionale. Instrumentele concepute i aplicate n realizarea activitii de export pe credit vizeaz dou aspecte i anume: n primul rnd, ntregirea sau completarea la exportator a fondurilor imobilizate n mrfurile exportate, lucru care se realizeaz pe calea finanrii exportului prin credite bancare purttoare de dobnzi; n al doilea rnd, recuperarea de ctre exportator a cheltuielilor fcute cu plata dobnzii aferente creditelor bancare primite, pe baza dobnzilor externe percepute importatorului (clientului extern) pe ntreaga perioad de creditare. Diferena dintre dobnda ncasat de la importator i dobnda pltit bncilor pentru finanarea exportului pe credit comercial se reflect n gestiunea societii de comer exterior exportatoare pe cont propriu. Perfecionarea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit i a mecanismelor de aplicare a lor a dus cu timpul la o continu diversificare a lor. Consecina imediat pe plan comercial, financiar i contabil a constituit-o gruparea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit dup diferite criterii, fiecare criteriu avndu-i rolul su n organizarea activitii comerciale, financiare i contabile a societilor de comer exterior. Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele financiare de stimulare a

34

exporturilor pe credit, i n primul rnd creditele, se grupeaz dup poziia societii de comer exterior n cadrul relaiilor de creditare. n funcie de acest criteriu, creditele privind exportul de mrfuri se grupeaz n: o o credite acordate de societile de comer exterior (credite comerciale); Credite primite de societile de comer exterior (credite bancare);

Att creditele acordate ct i creditele primite se grupeaz, la rndul lor, dup perioada de timp pentru care se acord n: o o o credite pe termen scurt; credite pe termen mediu; credite pe termen lung.

n continuare, creditele se pot grupa i dup alte criterii. Astfel, n funcie de tehnicile de finanare, creditele comerciale pe termen scurt se pot grupa n: - credite comerciale finanate din credite bancare prin contul curent; - credite comerciale finanate din credite bancare prin cont separat de credite. Iar creditele comerciale pe termen mediu i lung se pot grupa n: - credite comerciale finanate prin credite bancare; - credite comerciale finanate prin operaiuni speciale de mobilizare a creditelor. Fiecare categorie sau fel de credite prezint particulariti cu privire la operaiile contabile, sub diferite aspecte. De asemenea, intercondiionarea creditelor acordate i a creditelor primite a condus la necesitatea tratrii distincte a ambelor categorii de credite n cadrul fiecrei operaiuni de export pe cont propriu.

2.1.2.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt Exportul de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri generale. Astfel, ncasarea mrfurilor exportate se face la un anumit termen de la livrare. Acest termen este nscris n factura comercial.

35

Pentru creditul comercial acordat, societile de comer exterior percep clienilor o dobnd. Dobnda calculat se include n preul extern, dar nu se constituie ca venit din exploatare, ci ca venit financiar. Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup formula de calcul a dobnzii simple, aplicabil n raport de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni sau zile). VE x P x Pc Ds = -------------------100 x T n care: Ds - dobnda simpl VE - valoarea exportului exclusiv dobnda P - procentul dobnzii Pc - perioada de creditare T - timpul (un an) Atunci cnd preul extern negociet include i dobnda, pentru calculul corect al mrimii valorii externe FOB net (sau CIF exclusiv dobnda) se procedeaz la recalcularea cotei procentuale a dobnzii dup formula sutei majorate, astfel: 100 X P K = ---------------------100 + P n care: K - procentul recalculat al dobnzii P - procentul dobnzii n continuare, calculul dobnzii incluse n pre se face dup relaia: VE (inclusiv dobnda) x K x Pc Ds = --------------------------------------------100 x T Finanarea fondurilor imobilizare n mrfurile exportate pe credit comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite, societile de comer exterior pltesc bncilor finanatoare dobnd a crei surs de acoperire o reprezint dobnda extern ncasat. Finanarea exportului de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin efecte de comer.

36

Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat la iniiativa importatorului, acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit discont. Aceast prevedere se consemneaz de societatea de comer exterior exportatoare n factura comercial prin notaia la condiia de plat, de exemplu 1/10 net 30 care nseamn acordarea unei reduceri de 1% dac plata ratei se face n primele 10 zile sau plata integral a facturii se face n cel mult 30 de zile. Reducerea preului extern cu suma discontului permite reducerea efortului financiar din partea importatorului i reducerea anticipat a fondurilor imobilizate din partea societilor de comer exterior exportatoare, diminundu-i deci i ea efortul financiar privind plata dobnzii ctre banca finanatoare prin rambursarea anticipat a creditului. Dac pentru decontarea exportului pe credit se utilizeaz efecte de comer, acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc comercial (adic s fie vndute nainte de termenul scadent). n acest caz suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea nominal a efectului de comer mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii, mai puin i scontul, adic dobnda calculat de banc pentru perioada de la ncasarea efectului de comer pn la scadena lui. n caz de insolvabilitate a clientului extern, scontarea d drept de recurs bncii asupra exportatorului. Pentru reflectarea n contabilitate a exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizeaz conturile specifice exportului cu ncasare la vedere, la care se adaug conturile de cheltuieli i de venituri financiare, cum ar fi: contul 666 Cheltuieli privind dobnzile, 667 Cheltuieli privind sconturile acordate i 766 Venituri din dobnzi. Dobnzile se reflect n conturile 666 Cheltuieli privind dobnzile i 766 Venituri din dobnzi numai dac operaia de creditare privete doar exerciiul financiar n care are lor exportul. Dac perioada de creditare privete dou exerciii financiare, cheltuielile i respectiv veniturile financiare din dobnzile aferente exerciiului urmtor se reflect cu ajutorul conturilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans. n exerciiul financiar urmtor, partea corespunztoare cheltuielilor i veniturilor din dobnzi se va reflecta n conturile 666 Cheltuieli privind dobnzile i respectiv 766 Venituri din dobnzi. Metodologia de reflectare a cheltuielilor i veniturilor financiare din dobnzi pentru o perioad de creditare ce se ntinde pe dou exerciii financiare poate imbrca forme diferite ce de exemplu: refelctarea cheltuielilor n contul 666 Cheltuieli privind dobnzile in fiecare exerciiu fr utilizarea contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans i reflecarea veniturilor din dobnzi n fiecare exerciiu fr a utiliza contul 472 Venituri nregistrate n avans sau

37

reflectarea cheltuielilor i veniturilor din dobnzi n totalitatea lor n exerciiu curent n conturile 471 respectiv 472, iar la sfritul fiecrui exerciiu financiar cota parte de cheltuieli i de venituri dobnzi s fie reflectat n contul 666 Cheltuieli privind dobnzile i 766 Venituri din

2.1.3.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung Exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic n majoritatea cazurilor pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, decontabile ntro perioad mai mare de timp. Ca modalitate de plat se utilizeaz acreditivul documentar. n relaiile comerciale internaionale, acreditivul documentar este modalitatea prin care banca cumprtorului, din ordinul cumprtorului, se oblig s plteasc vnztorului, direct sau prin intermediul unei bnci de corespondent, o anumit sum de bani, cu condiia ca beneficiarul sumei s depun ntr-un termen stabilit documentele cerute de cumprtor. Efortul financiar ridicat al exportului determin ca punerea n fabricaie a produselor s se fac numai dup ncasarea unui avans convenit prin contractul extern (de aproximativ 10 - 15% din valoarea extern FOB net). Deoarece societile de comer exterior nu au ca obiect de baz activitatea de producie, ele transfer avansul n lei unitilor productoare cu care au ncheiat contracte pentru fabricarea produselor respective. Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, dup reinerea prealabil a avansului acordat. Plata lor se face de ctre societatea de comer exterior din credite bancare purttoare de dobnzi. Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat i anume: avans ncasat naite de punerea n fabricaie a produselor. Avansul respectiv se reine de clienii externi din valoarea mrfurilor facturate. Totodat, la livrare clienii externi rein din valoarea extern FOB net o cot de garanie de bun execuie a produselor, calculat pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectiv poate fi reinut efectiv de clienii externi sau poate fi pstrat la banca comercial a exportatorului. n acest caz, clienii externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru o valoare egal cu cota de garanie. Cota de garanie reinut de clienii externi se restituie la expirarea perioadei de garanie, sau dup caz, se elibereaz scrisoarea 38

de garanie bancar daca derularea contractului a decurs n mod normal. la livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea extern FOB, calculat pe baza unei cote procentuale convenite, precum i cheltuielile externe n totalitatea lor; restul din valoarea extern FOB net se ncaseaz n rate pltibile la intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial, lunar, etc.) Modul de decontare cu clienii externi pune n eviden c mrimea creditului comercial pe termen mediu i lung acordat de societile de comer exterior exportatoare reprezint de fapt aproximativ 80 -90 % din valoarea extern FOB net a mrfurilor exportate. Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen mediu i lung se calculeaz dup formula dobnzii compuse. Calculul se face n mod difereniat, n funcie de caracteristicile perioadei de creditare i anume: dac perioada de creditare reprezint un numr ntreg de ani se aplic urmtoarea relaie de calcul VE1 = VE0 (1 + K)n n care VE1 - suma ce trebuie ncasat la final VE0- suma creditului acordat K - procentul dobnzii n - numrul de ani dobnda compus notat Dc este Dc = VE1 - VE0 sau Dc = VE0 (1 + K)n - VE0 1 VE1 = [VE0(1 + K)n](1 + --- K) F n care F = fraciune de perioad de timp (luni sau zile) Dc = VE1 - VE0 1 sau Dc = [VE0(1 + K)n(1 + ---- K)] - VE0 F Din analiza ultimei relaii de calcul se desprinde concluzia c pentru perioada ntreag dac perioada de creditare este un numr ntreg de ani i o fraciune de perioad, atunci se aplic urmtoarea relaie de calcul

39

de creditare se aplic dobnda compus, iar pentru fraciunea de perioad dobnda simpl. n preul extern al mrfurilor complexe exportate se includ n plus fa de preul extern al mrfurilor generale o cot de asisten tehnic i de service i o cot de risc, penaliti i neprevzute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie. Aceste componente ale preului extern, fiind n afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit din vnzarea mrfurilor, ci ca venit din activiti diverse. Pentru cota de garanie reinut i pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penaliti i neprevzute societile de comer exterior pot constitui provizioane. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercialpe termen lung i mediu se face cu ajutorul acelorai conturi ca i n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere sau pe credit comercial pe termen scurt, la care se mai adauga urmtoarele conturi: - 419 Clieni - creditori i 409 Furnizori - debitori pentru evidenierea avansurilor proprii exporturilor complexe; - 472 Venituri nregistrate n avans pentru evidenierea dobnzii externe facturat clienilor; - 461 Debitori diveri pentru evidenierea cotei de garanie reinut de clienii externi; - 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor i 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli precum i conturile de cheltuieli i de venituri din provizioane corespunztoare acestora, pentru evidenierea provizioanelor; - 1621 Credite bancare pe termen mediu i lung i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen mediu i lung pentru evidena creditelor primite de la banc i a dobnzilor datorate.

Contabilitatea provizioanelor specifice exportului de mrfuri pe cont propriu

n vederea realizrii exportului de mrfuri pe cont propriu se pot constitui de ctre societile de comer exterior trei categorii de provizioane i anume: - provizioane pentru deprecierea stocurilor; - provizioane pentru deprecierea creanelor; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Calculul i nregistrarea n contabilitate a provizioanelor sunt o consecin direct a

40

aplicrii principiului prudenei i a evalurii patrimoniului n consecin cu cerinele gestiunii de pia. Potrivit principiului prudenei nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor i respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Corelnd principiul prudenei cu evaluarea elementelor patrimoniale rezult c, la sfritul fiecrui exerciiu, dup efectuarea inventarierii generale, apare necesitatea comparrii valorii contabile (adic valoarea de intrare n patrimoniu) cu valoarea de inventar (valoarea actual) i necesitatea reinerii pentru nregistrarea n contabilitate, n cazul elementelor de activ, a minusului de valoare (cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar). Pentru elementele de activ de natura stocurilor, valoarea contabil (valoarea de intrare n patrimoniu) rezult din conturile de stocuri, iar valoarea de inventar se calculeaz n funcie de utilitatea bunului n unitate i n funcie de preul pieei. Normele legale prevd calculul deprecierii stocurilor pe categorii ale acestora (materii prime, materiale consumabile, mrfuri, etc.) i apoi analizarea i regularizarea provizioanelor aferente, la finele fiecrui exerciiu financiar urmtor, cu ocazia inventarierii, prin suplimentare sau diminuare, dup cum provizionul necesar este mai mare sau mai mic dect provizionul existent. n cazul n care provizioanele constituite au rmas fr obiect la sfritul exerciiului, ele se anuleaz. Pentru creanele n devize provenite din operaiile de export se calculeaz deprecieri, ca i n cazul celorlalte creane, adic doar pentru creanele incerte. Calculul provizioanelor se face prin compararea valorii nominale a creanelor (adic valoarea n devize transformat n lei la cursul de schimb valutar n vigoare la data efecturii operaiilor) cu valoarea de utilitate, adic valoarea probabil de ncasat. n toate cazurile n care valoarea nominal este mai mare dect valoarea de utilitate, deprecierea rezultat se nregistreaz n contabilitate sub forma provizioanelor i apoi, la sfritul fiecrui exerciiu urmtor are loc analizarea i regularizarea provizioanelor. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii include n categoria deprecierilor pentru creanele n devize i diferenele de conversie nefavorabile, rezultate atunci cnd cursul de schimb la nchiderea exerciiului este mai mic dect cursul de schimb la data constituirii creanelor.

41

De asemenea, trebuie precizat faptul c se refer la toate creanele n devize, indiferent de felul exporturilor efectuate: cu ncasare la vedere, pe credit comercial pe termen scurt sau pe credit comercial pe termen mediu i lung. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli privind exportul de mrfuri pe cont propriu se constituie n special pentru: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor. Calculul acestor provizioane se face n principiu prin estimarea cheltuielilor n cauz care vor fi efectuate, urmnd ca la sfritul fiecrui exerciiu urmtor s se analizeze i s se regularizeze dup metodologia aplicabil tuturor provizioanelor. n contabilitate, provizioanele pentru deprecierea stocurilor de mrfuri se reflect cu ajutorul contului 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor, cele pentru deprecierea creanelor cu ajutorul contului 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni, iar cele pentru riscuri i cheltuieli cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Fiecruia dintre provizioanele menionate i corespunde un cont de cheltuieli pe seama cruia se constituie sau se suplimenteaz i un cont de venituri pe seama cruia se diminueaz sau se anuleaz provizioanele constituite. 2.1.4 Contabilitatea exportului de mrfuri n comision n cadrul exportului de mrfuri n comision, societile de comer exterior au rolul de intermediar. Ele comercializeaz mrfurile la extern n numele lor, dar pe contul i pe riscurile unitilor productoare de mrfuri. Ca i n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu, exportul de mrfuri n comision poate fi: cu ncasare la vedere; pe credit comercial.

Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere Relaiile economice ale societilor de comer exterior au la baz contractele

42

economice ncheiate cu unitile productoare, cu clienii externi i cu unitile prestatoare de servicii. Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt contracte de comision care, din punct de vedere juridic, mputernicesc societile de comer exterior s ndeplineasc actele de comer n nume propriu, dar n contul productorului, n schimbul unui comision ce reprezint preul serviciilor prestate. Rezult deci c, obiectul contractelor de comision nu l constituie transferul proprietii mrfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de vnzare internaional. Faptul c prin contractele de comision se stabilesc raporturile obligaionale de mandat i cele financiare cum ar fi: obligaiile reciproce ale prilor, modalitile de colaborare cu privire la realizarea exportului i preul serviciilor prestate, pune n eviden c de fapt aceste contracte creeaz temeiul juridic de decontare cu unitile productoare a tuturor serviciilor prestate, adic decontarea direct prin plata sumelor datorate unitilor productoare i decontarea indirect prin reinerea din ncasrile de la extern a unor pli efectuate n contul unitilor productoare. Datorit faptului c n contractele de comision sunt nscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea unei operaiuni de export sau a tuturor operaiunilor de export dintr-o anumit perioad (de regul un an), iar n contractele externe sunt nscrise prevederi concrete, corelarea celor dou contracte se face prin transmiterea de ctre societile de comer exterior unitilor productoare, a unor sinteze a contractelor externe ncheiate care se constituie ca anexe la contractele de comision. De aici se poate desprinde concluzia c drepturile i obligaiile productoare izvorsc din contractele externe ncheiate de societile de comer exterior. n legtur cu contractele ncheiate de societile de comer exterior cu unitile prestatoare de servicii, trebuie precizat faptul c n cazul operaiunilor de comision, dei societile de comer exterior apar ca beneficiare, ele presteaz serviciile n contul unitilor productoare. Mrfurile care fac obiectul exportului n comision circul, de regul, direct de la unitile productoare la clienii externi (destinatari). n consecin, societile de comer exterior nu gestioneaz efectiv mrfurile i nu le reflect cu ajutorul conturilor de stocuri. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor are loc pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i anume: se ncaseaz mrfurile de la clienii externi la preul extern convenit, 43

transformat n lei la cursul de schimb al zilei; se achit valoarea extern FOB net, mai puin comisionul reinut unitilor productoare la cursul de schimb de la data ncasrii, de unde rezult consecina reflectrii diferenelor de curs valutar n gestiunea productorilor; se achit prestatorii de servicii pe msura primirii facturilor.

Dac la data facturrii la extern unele cheltuieli au fost antecalculate, la nregistrarea cheltuielilor efective se efectueaz i regularizarea cu unitile productoare, fiind servicii prestate n contul lor. Dac prile contractante convin se poate renuna la aceast regularizare, diferenele urmnd s se reflecte n gestiunea societilor de comer exterior. Reflectarea n contabilitate a veniturilor din comisionul de export se realizeaz cu ajutorul contului 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate, iar reflectarea cheltuielilor generale se realizeaz cu ajutorul conturilor corespunztoare felului acestora cu ajutorul conturilor din clasa 6. Exist opinii ca veniturile n comision s se reflecte n contabilitate cu ajutorul contului 708 Venituri din activiti diverse. Dar ntruct operaiile n comision reprezint prestri de servicii i fac parte din activitatea de baz a societilor de comer exterior este normal ca veniturile din operaiuni de export de mrfuri n comision s se reflecte cu ajutorul contului 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate.

Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial Efectuarea de operaii de export de mrfuri n comision pe credit comercial constituie o problem de decizie a unitilor productoare. Deoarece decontarea cu societile de comer exterior a mrfurilor exportate n comision se face dup ncasarea acestora de la extern, asigurarea refinanrii exportului revine unitilor productoare. n consecin, exportul n comision pe credit comercial nu afecteaz n nici un fel situaia gestionar a societilor de comer exterior care, din punct de vedere financiar, au doar obligaia, potrivit contractelor de comision ncheiate, s urmreasc i s efectueze operaiile de decontare la extern i la intern. n condiiile n care asigurarea refinanrii exportului n comision revine unitilor

44

productoare, dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial acordat (fie c este vorba de dobnd simpl sau dobnd compus, dup cum exportul se realizeaz pe termen scurt sau pe termen mediu i lung) se deconteaz de societile de comer exterior unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern. Modul de reflectare n contabilitate a dobnzii externe este, n principiu, similar dobnzii externe privind exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial. n cazurile n care exportul de mrfuri pe credit comercial se deconteaz de partenerii externi anticipat termenului de plat, discontul reinut de acetia se reine la rndul lor de societile de comer exterior din preul extern datorat unitilor productoare. La fel se procedeaz i n cazul decontrii exportului prin efecte de comer pentru comisionarul bancar i scontul de ctre bncile comerciale. n cazul exporturilor complexe n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, particularitilor prezentate li se adaug ncasarea de ctre unitile productoare de la partenerii externi, prin intermediul societilor de comer exterior, a unor avansuri pentru nceperea fabricaiei produselor. Avansurile acordate se rein de partenerii externi din valoarea facturat de societile de comer exterior. Separat, partenerii externi rein din preul extern i o cot de garanie care, n condiiile derulrii normale a contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garanie. La rndul lor, societile de comer exterior rein unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul pltit acestora, cota de garanie reinut de partenerii externi i o cot de risc, penaliti i neprevzute la dispoziia societilor de comer exterior pentru efectuarea de cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie. La expirarea perioadei de garanie, societile de comer exterior restituie unitilor productoare cota de risc, penaliti i neprevzute neconsumat i cota de garanie ncasat de la partenerii externi. n cazul exportului de mrfuri n comision nu se pune problema consituirii de provizioane pentru deprecieri de ctre societile de comer exterior. De aici rezult i necesitatea organizrii contabilitii analitice distincte a creanelor i angajamentelor provenite din operaiile de export de mrfuri pe cont propriu fa de cele provenite din operaiile de export de mrfuri n comision.

2.2. Contabilitatea importului de mrfuri

45

Importul, a doua component a comerului exterior, cuprinde totalitatea operaiilor prin care se achiziioneaz din afar mrfurile necesare att pentru consumul productiv, ct i pentru consumul individual. Ca i exportul, importul de mrfuri poate fi realizat de societile de comer exterior pe cont propriu sau n comision.

2.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere n modalitatea de import de mrfuri pe cont propriu, societile de comer exterior acioneaz pe pieele externe i n continuare pe piaa intern n numele, pe contul i pe riscul lor. Astfel i rezultatele activitii de import de mrfuri se reflect, n totalitatea lor, n gestiunea societilor de comer exterior importatoare. Baza juridic a relaiilor economice i financiare specifice importului de mrfuri pe cont propriu o constituie contractele economice ncheiate cu furnizorii externi, cu clienii interni i unitile prestatoare de servicii. Contractele economice ncheiate cu furnizorii externi cuprind, ntre altele, ca element esenial preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare (de regul condiia FOB sau CIF). Plata mrfurilor importate se face n devize prin acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte de comer acceptate. n economia de pia, activitatea de ncasare cuprinde un sistem de decontri n cadrul cruia o banc unde i are deschis un cont creditor ncaseaz o sum de bani din nsrcinarea acestuia i pe baza unui efect comercial de la debitor din localitate sau din ale localiti. ncasarea se efectueaz pe calea decontrilor fr circulaia efectiv a banilor, din contul debitorului n contul crediturului, n schimbul unui comision. Contractele economice ncheiate de societile de comer exterior importatoare cu clienii interni cuprind, de asemenea ca element esenial, preul mrfurilor stabilit de regul n condiia franco depozit furnizor. Decontarea mrfurilor cu clienii interni se face prin acceptare pe baz de dispoziie de ncasare sau prin acreditiv documentar ori efecte de comer. Preul de vnzare la intern a mrfurilor importate stabilit n condiia de livrare franco depozit

46

furnizor cuprinde trei componente: cheltuieli externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar; plile fcute n vam cu excepia TVA; adaosul societilor de comer exterior importatoare cunoscut sub denumirea de marja importatorului. Cheltuielile externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar cuprind valoarea extern a mrfurilor importate, adic valoarea CIF (franco frontiera romn). Atunci cnd mrfurile sunt importate ntr-o alt condiie de livrare, de exemplu FOB, calculul valorii externe CIF se face de ctre societile de comer exterior importatoare prin adugarea la valoarea extern FOB a cheltuielilor externe de circulaie, cum ar fi transportul pe parcurs extern, asigurarea extern, etc. Dac la sosirea mrfurilor n ar nu se cunoate mrimea efectiv a cheltuielilor externe de transport, acestea pot fi luate n calculul valorii externe CIF pe baza unei cote procentuale stabilit n funcie de mijlocul de transport folosit, care se aplic la preul de import. Preul extern CIF stabilit n aceste condiii rmne, de regul, definitiv. Diferenele dintre cheltuielile externe de circulaie efective i cele determinate pe baz de cote procentuale se regularizeaz pe seama cheltuielior de exploatare privind mrfurile importate. Datorit faptului c valoarea extern a mrfurilor importate este stabilit n devize, transformarea n lei a acesteia se face pe baza cursului valutar de schimb. A doua component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate o constituie plile fcute n vam i anume: taxa vamal, comisionul vamal i accizele. Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n tariful vamal de import provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Este stabilit n cote procentuale difereniate pe grupe de mrfuri. Calculul se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea extern Franco Frontiera Romn (FFR) transformat n lei la cursul de schimb valutar al zilei. Suma astfel calculat i ncasat se constituie venit la bugetul statului prin intermediul Direciei Generale a Vmilor. Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite prin aplicarea unei cote unice de 0,5% la valoarea extern Franco Frontiera Romn. Suma astfel calculat se constituie venit la Direcia General a Vmilor. Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote difereniate prevzute de normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezint particularitatea c baza de impozitare o constituie suma urmtoarelor elemente: valoarea

47

extern Franco Frontiera Romna, taxa vamal. Accizele calculate se constituie ca i tayele vamale venit la bugetul statului. A treia component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate o constituie adaosul comercial al societilor de comer exterior (marja importatorului). Rolul acestui adaos comercial este de a acoperi cheltuielile de administraie i conducere, cheltuielile de circulaie intern i de a asigura profitul societii de comer exterior importatoare. Se calculeaz prin aplicarea unei cote procentuale, stabilit de fiecare societate de comer exterior importatoare, la valoarea extern Franco Frontiera Romn. Nivelul maxim al marjei importatorului se declar organelor fiscale. n vam, pe lng plile menionate (taxa vamal, comisionul vamal, accizele), societile de comer exterior importatoare mai pltesc i TVA pe baza cotei legale de 22% aplicat la valoarea n vam a mrfurilor (costul de achiziie n vam format din preul extern Franco Frontiera Romn + taxa vamal + comisionul vamal + accize). Astfel TVA deductibil, pltit n vam, nu este o component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate. TVA colectat este o component a preului de vnzare a mrfurilor importate, din care societatea de comer exterior importatoare are dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca bugetului de stat s se plteasc de fapt doar TVA aferent adaosului de import (marjei importatorului). n ce privete fluxul mrfurilor importate pe cont propriu, acestea parcurg de regul urmtorul traseu: furnizor extern - vam - depozitul societii de comer exterior importatoare clieni interni. Rezult deci c, n prealabil vnzrii la intern are loc un proces de gestionare a mrfurilor. Evidena stocurilor de mrfuri i a micrii lor se realizeaz ca i n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu, fie dup metoda inventarului permanent, fie dup metoda inventarului intermitent. n cazul aplicrii metodei inventarului permanent, evaluarea mrfurilor ieite din gestiune se face pe baza costului de achiziie calculat dup procedeele cunoscute: metoda FIFO (primul intrat - primul ieit), metoda LIFO (ultimul intrat - primul ieit), metoda costului mediu ponderat CMP sau procedeul preului standard. O problem care se ridic la determinarea costului de achiziie a mrfurilor din import este cea a cheltuielilor de circulaie de la vam pn la depozitul societii de comer exterior importatoare. n condiiile n care la sosirea mrfurilor n depozit se cunosc cheltuielile interne de circulaie, acestea se adaug costului mrfurilor n vam i se determin costul de achiziie.

48

Dac la sosirea mrfurilor din import n depozitul societii de comer exterior importatoare nu se cunosc cheltuielile interne de circulaie, deoarece documentele de transport intern sosesc la o dat ulterioar, se poate proceda la calculul costului de achiziie prin adugarea la costul n vam a mrfurilor, a unei cote procentuale a cheltuielilor interne de transport, urmnd ca diferena fa de cheltuielile interne efective s se regularizeze pe seama cheltuielilor de exploatare privind importul. n practic se poate adopta i soluia prin care cheltuielile interne de circulaie s se reflecte direct n cheltuielile de exploatare. n acest caz, costul de achiziie a mrfurilor din import se suprapune cu costul de achiziie n vam. Din punct de vedere contabil, este foarte important de reinut faptul c n cazul importului de mrfuri pe cont propriu veniturile din exploatare i deci i cifra de afaceri se constituie la nivelul preului de vnzare ctre clienii interni, iar cheltuielile de exploatare la nivelul costului de achiziie al mrfurilor vndute i a cheltuielilor de administraie i conducere structurate pe feluri de cheltuieli n cadrul grupelor de cheltuieli.

2.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial

Din punct de vedere al perioadei de creditare, importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial se structureaz astfel: import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt (perioada de creditare pn la un an); import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu (perioada de creditare de la 1 la 5 ani) i import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung (perioada de creditare mai mare de 5 ani). Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt Fa de importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere, importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt prezint urmtoarele particulariti: a) Pentru creditul comercial primit, societile de comer exterior importatoare datoreaz furnizorului extern o dobnd. Dobnda respectiv se constituie ca un element distinct al datoriei externe, mai precis ca o cheltuial financiar. n consecin, ea nu se ia n calculul

49

costului de achiziie al mrfurilor importate i deci nu se factureaz clienilor interni. Motivul principal l constituie faptul c societatea de comer exterior importatoare vinde, de regul, imediat mrfurile pe piaa intern i, cel puin teoretic, disponibilul ncasat este aductor de venituri financiare pe perioada de la ncasarea mrfurilor de la intern pn la plata lor la extern. Diferena ntre dobnda ncasat de la intern i dobnda pltit la extern se reflect n gestiunea societii de comer exterior importatoare. Reflectarea n contabilitate a dobnzii externe se face n mod difereniat, n funcie de faptul dac dobnda extern s-a inclus sau nu n preul extern. Aceast metodologie contabil este aplicabil i importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung; b) Dac la scaden societatea de comer exterior importatoare nu dispune de valuta necesar, ea poate proceda la schimb valutar, situaie n care suport cheltuielile cu comisionul de schimb valutar; c) n situaia n care plata mrfurilor importate pe cont propriu pe credit comercial se face nainte de scaden, societatea de comer exterior importatoare beneficiaz de o reducere de pre (deci de un discount) care se constituie pentru ea ca venit financiar; d) Decontarea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt, ca de altfel a oricrei forme de import, se poate face i prin efecte de comer. Diferenele de curs valutar rezultate ntre cursul de schimb valutar de la data plii i cursul de schimb valutar de la data primirii mrfurilor (deci a constituirii angajamentului extern) se reflect, dup caz, ca cheltuieli financiare sau ca venituri financiare, dup caz.

Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung

Particularitile de ordin financiar contabil specifice importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung sunt: a) Dobnda facturat de furnizorii externi se calculeaz dup formula dobnzii compuse. Fiind vorba de creditare pe o perioad ce se ntinde pe mai multe exerciii financiare, dobnda

50

extern se reflect iniial ca o cheltuial n avans (dac este inclus n pre), iar apoi, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, cota parte se nregistreaz ca cheltuieli ale exerciiului n cauz; b) n cazul anumitor importuri complexe, de regul, se achit anticipat nceperii fabricrii produselor un avans care se reine la primirea mrfurilor din valoarea facturat; c) Pe baza prevederilor contractuale, societatea de comer exterior importatoare reine i cota de garanie de bun execuie care se restituie la expirarea perioadei de garanie dac derularea contractului a avut loc n conformitate cu prevederile acestuia. Clienii interni rein, la rndul lor, cota de garanie din valoarea facturat de societatea de comer exterior importatoare, aceasta fiind restituit n condiiile artate, la expirarea perioadei de garanie. d) Plata mrfurilor se face n rate egale la intervalele convenite prin contractul extern; e) La importurile de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung, potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pot fi constituite provizioane pentru pierderi latente

2.2.3.Contabilitatea provizioanelor specifice importului de mrfuri pe cont propriu

Provizioanele specifice importului de mrfuri sunt, n principal, similare celor privind exportul de mrfuri. n consecin, pentru importul de mrfuri se calculeaz i nregistreaz urmtoarele categorii de provizioane: provizioane pentru deprecierea stocurilor de mrfuri; provizioane pentru deprecierea angajamentelor; provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor de mrfuri se calculeaz, se nregistreaz i se regularizeaz anual dup normele comune de constituire i regularizare a provizioanelor. Provizioanele pentru deprecierea angajamentelor sunt specifice operaiunilor de comer exterior n care intervine factorul curs de schimb valutar. Normal, n toate cazurile n care cursul monedei naionale se devalorizeaz, ar trebui ca pentru orice angajamente

51

externe s se constituie provizioane. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nu prevede aceast soluie dect n cazul datoriilor pe termen lung n devize. Respectnd normele legale se impune n cazul importurilor pe termen lung ca la sfritul fiecrui exerciiu s se calculeze mai nti diferenele de conversie nefavorabile dup relaia: Dc = Vd (C31.12 - Cc) n care: Dc - diferena de conversie Vd - valuta datorat C31.12 - cursul valutar la 31 decembrie Cc - cursul valutar la constituirea angajamentului Concomitent cu nregistrarea n contabilitate a diferenei de conversie, pentru

importurile de mrfuri pe credit comercial pe termen lung se constituie i provizioane pentru depreciere la nivelul diferenelor de conversie. n exerciiul urmtor se anuleaz mai nti diferena de conversie din exerciiul precedent. n continuare, la sfritul exerciiului urmtor se calculeaz diferena de conversie care reprezint i provizionul necesar, se compar cu provizionul existent i diferena se regularizeaz astfel: se suplimenteaz provizionul, dac provizionul necesar este mai mare dect cel existent; se diminueaz provizionul existent, dac provizionul necesar este mai mic sau nu mai are obiect. Trebuie fcut precizarea c i pentru diferenele de conversie nefavorabile privind angajamentele n valut, indiferent dac este import cu plata la vedere sau pe credit comercial, este necesar s se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. n aceast categorie se includ provizioanele pentru litigii, pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii financiare i alte provizioane, inclusiv provizioanele pentru pierderi din schimb valutar din datoriile pe termen lung (art. 44 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii). Constituirea i regularizarea acestor provizioane se efectueaz din punct de vedere al metodologiei contabile dup aceleai reguli ca la exportul de mrfuri, n ceea ce privete constituirea, suplimentarea, diminuarea sau anularea lor.

52

Contabilitatea importului de mrfuri n comision

Ca i n cazul exportului de mrfuri n comision, importul de mrfuri n comision poate fi: import de mrfuri n comision cu plata la vedere i import de mrfuri n comision pe credit comercial. n aceast situaie, societile de comer exterior importatoare au rolul de intermediar.

2.2.4.. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere n cazul importului n comision, societile de comer exterior importatoare acioneaz n calitate de mandatare ale beneficiarului de import. Ele nfptuiesc actele de cumprare de mrfuri de pe pieele externe n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import. Ca urmare, rezultatele importului se reflect n gestiunea beneficiarilor de import. Relaiile economice au la baz contracte economice specifice operaiilor n comision i anume: contracte de comision ncheiate cu beneficiarii de import, acestea fiind contracte de prestri servicii i reglementeaz raporturile obligaionale de mandat i cele financiare ntre cele dou pri; -contracte externe ncheiate de societatea de comer exterior importatoare cu furnizorii externi.

53

CAPITOLUL 3

CONSIDERAII TEORETICE PRIVIND SCHIMBURILE COMERCIALE ALE ROMNIEI CU ALTE STATE

3.1. Definirea, necesitatea i rolul comerului exterior n dezvoltarea economic-social

Un domeniu aparte, deosebit de important, de cercetare i aplicare a contabilitii l constituie comerul, respectiv activitatea de mijlocire a schimbului de mrfuri prin ntreprinderile comerciale, att n interiorul rii, ct i n relaiile cu strintatea. Comerul

54

constituie unul dintre actele fundamentale ale societii care definesc locul economiei n ansamblul vieii sociale. Comerul constituie o preocupare strveche a oamenilor. n cadrul acestuia comerul exterior sau internaional a fost ntotdeauna un domeniu privilegiat de activitate. Participarea rilor la schimburile comerciale internaionale contribuie la adncirea decalajelor dintre rile puternic industrializate i cele srace sau aflate n curs de dezvoltare, la exploatarea muncii copiilor, la extinderea practicilor neloiale. Privit ca ramur distinct a economiei naionale, comerul exterior cuprinde operaiunile comerciale sau de cooperare economic i tehnico-tiinific n raporturile cu strintatea, privind vnzarea-cumprarea de mrfuri, lucrri, servicii, licene, consignaia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul, operaiunile financiare, asigurrile, turismul i n general orice acte sau fapte de comer. Activitatea de comer exterior cuprinde dou mari componente: prima schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea, a doua, relaiile de cooperare economic i tehnicotiinific. Schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea, n funcie de sensul lor, mbrac forma importului i exportului de mrfuri i servicii. Operaiunile de import-export reprezint o form de internaionalizare a activitii comerciale a firmelor, de interdependen ntre agenii economici i economiile naionale n sfera comercializrii. Ele se caracterizeaz prin cteva aspecte: 1. prile au interese distincte, chiar opuse, dar convin la armonizarea lor n vederea ncheierii unei afaceri presupuse a fi reciproc avantajoase; 2. baza juridic a operaiunii o constituie contractul de tip sinalagmatic; instrumentul juridic etalon este contractul de vnzare internaional; 3. orizontul de timp al unei operaiuni este n principal termenul scurt, chiar dac relaia dintre parteneri poate fi de durat sau se pot ncheia tranzacii pe termen lung. Exportul de mrfuri cuprinde totalitatea operaiunilor comerciale prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. ntr-un sens mai larg, el cuprinde i serviciile prestate de o anumit ar n alte ri n domeniul transportului, asigurrilor, creditului, turismului, licenelor. Aceast ultim component a exportului este denumit, n literatura de specialitate, exportul invizibil (tranzacii comerciale internaionale care nu au ca obiect mrfurile).

55

Importul de mrfuri reprezint toate operaiunile comerciale prin care se cumpr mrfuri din alte ri n vederea satisfacerii consumului productiv i neproductiv. De asemenea, se includ i operaiunile specifice importului invizibil, cum sunt cele privind serviciile, turismul, relaiile financiare. n practica de comer exterior, exportatorii pot fi grupai, n raport cu mobilurile care-i anim n dou categorii: pasivi i activi. exportatorii pasivi sunt cei care rspund obligaiilor pieei externe, fr s aib o strategie de internaionalizare. Principala raiune a exportului pentru aceast categorie este faptul de a fi primit o cerere de ofert sau o comand din strintate; exportatorii activi sunt cei care concep o strategie de internaionalizare i Principalele avantaje pe care le urmresc n acest context sunt urmtoarele: extinderea pieei de desfacere, exportul reprezentnd o alternativ n condiiile ngustrii debueelor interne, ca urmare a saturrii cererii sau a scderii interesului pentru anumite produse sau servicii; sporirea profitului, prin sesizarea oportunitilor de pia, respectiv costuri mai bun utilizare a capacitii proprii de producie prin lrgirea bazei de clieni; asigurarea unei rentabiliti sporite pe termen lung, prin valorificarea dorina de consolidare a credibilitii; activitatea la scar internaional inspir comparative favorabile,economii de serie mare, efectele de multiplicare; urmresc promovarea exporturilor.

avantajelor durabile pe care le ofer piaa extern; ncredere, este o garanie de calitate i dinamism i creeaz percepie favorabil asupra firmei, care se rsfrnge i asupra activitilor desfurate de aceasta pe plan intern; - atenuarea riscurilor comerciale prin diseminarea acestora pe mai multe piee, precum i prin diversificarea tipurilor de produse i operaiuni. Pe de alt parte, ptrunderea pe piaa extern implic i o serie de costuri i riscuri, care trebuie s fie puse n balan cu beneficiile scontate. Costurile se reflect att n planul produciei (adaptarea/ reconceperea produsului) ct i n planul marketingului (cercetare de pia, promovare, negociere) i al structurilor instituionale (crearea de structuri specializate pentru export). Riscurile exportatorului sunt mai numeroase i complexe innd seama att de mediul intercultural n care are loc derularea tranzaciei, ct i de gradul mai ridicat de variabilitate al pieei internaionale (preuri, cursuri de schimb). nfptuirea activitii de comer exterior izvorte din necesitatea folosirii avantajelor create de diviziunea internaional a muncii, aprut ca rezultat al dezvoltrii forelor de producie.

56

Activitatea de comer exterior este un imperativ al dezvoltrii fiecrei naiuni. Prin participarea la circuitul mondial rile au posibilitatea s utilizeze n dezvoltarea lor economico tehnic i tehnologia mondial, s-i completeze necesarul de materii prime, s foloseasc n condiii eficiente resurele finaciare, umane i materiale de care dispun. Toate acestea conduc la realizarea unor multiple efecte economice i neeconomice. Efectele economice se exprim n efecte valorice, efecte materiale i efecte propagate,fiecare dintre ele concretizndu-se ntr-un anume fel. Astfel, efectele valorice se concretizeaz sub forma diferenelor ntre ncasrile i plile internaionale din operaiunile de import export ca urmare a diferenelor dintre productiviatea naional i internaional a muncii; efectele materiale se concretizeaz sub forma valorilor de ntrebuinare pentru economia naional, adic a msurii n care ele satisfac calitativ i cantitativ anumite nevoi reale ale economiei naionale; efectele propagate (sau indirecte) dei nu se concretizeaz n mrimi concrete, vizeaz aprecieri orientative privind aportul comerului exterior la introducerea progresului tehnic, la mbuntirea proporiilor economiei, la valorificarea superioar a resurselor materiale, la facilitarea mutaiilor ale produciei materiale. Efectele neeconomice sunt sociale i politice i dei nu se pot cuantifica, exercit o influen pozitiv cu multiple consecine asupra economiei naionale. Efectele comerului exterior, ndeosebi cele economice, exprim contribuia acestuia la dezvoltarea forelor de producie i creterea productivitii muncii sociale. n acest fel se constituie ca un factor al creterii economice, al dezvoltrii economiei naionale. Totodat creterea economic i dezvoltarea economiei naionale fac posibil i necesar dezvoltarea continu a comerului exterior. 3.2. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE IMPORT EXPORT

n orice domeniu de activitate, un loc aparte n organizarea contabilitii revine particularitilor pe care le prezint, ca expresie a trsturilor economico-financiare proprii. n comerul exterior, principalele trsturi care-i pun amprenta asupra contabilitii sunt: caracterul economic al activitii, interferena factorului naional cu cel internaional al activitii, diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior, sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii.

57

Caracterul economic al activitii Derularea activitii de comer exterior angajeaz un circuit de fonduri materiale i bneti generator de rezultate economice. n consecin, ea are un caracter economic, contribuind la crearea i sporirea venitului naional al rii. n ceea ce privete aportul comerului exterior la crearea i sporirea venitului naional, acesta se realizeaz n cazul cnd preul naional este mai mic dect cel internaional, iar la import cnd preul intern de livrare este mai mare dect cel internaional. Caracterul economic al activitii de comer exterior se regseste i n organizarea i conducerea contabilitii. Pentru aceast activitate, modelul contabil este specific unitilor economice care, prin coninutul i structura lor, evideniaz relaii privind investiia de fonduri materiale i bneti, consumul acestor fonduri ocazionat de desfurarea proceselor economice, precum i rezultatele economice generate de aceste procese. Fiind de tip economic, modelul contabil al activitii de comer exterior are la baz planul de conturi general destinat tuturor unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice. Interferena dintre factorul national i cel internaional Din punct de vedere economic, n cadrul activitii de comer exterior se interfereaz munca social cu caracter naional i cea cu caracter internaional. Pe plan juridic, aceast interferen se regsete sub forma elementelor de extraneitate n cadrul raporturilor cu caracter economic i financiar. Exprimnd raporturi economico-financiare ntre subiecii de drept aparinnd unor economii naionale diferite, relaiile de comer exterior ies parial sau total de sub jurisdicia intern a unui stat i se completeaz cu uzanele i normele dreptului internaional sau cu norme de drept civil ori comercial ale unui alt stat. Datorit acestor trsturi, i n contabilitate sunt prezentate elemente cu caracter naional i internaional. Ele se refer la preurile utilizate pentru evaluarea operaiunilor, condiiile de livrare, modalitile de plat, sistemul de finanare, creditare i decontare. Diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior Constituie o consecin a adncirii diviziunii internaionale a muncii i a impactului dezvoltrii tiinei i tehnicii mondiale. Ca urmare, alturi de forma clasic a vnzrii internaionale au aprut noi forme de comer exterior i cooperare cum sunt: operaiunile

58

combinate de comer exterior, cooperare economic, exporturile complexe, comerul cu dreptul de proprietate industrial i intelectual, leasing. Noile forme de comer i cooperare au anumite particulariti care le deosebesc una de alta. Acestea constau n specificitate n derulare, determinat de subiecii participani, prevederile contractuale i conveniile comerciale internaionale referitoare la condiiile de livrare, modaliti de plat, transportul i asigurarea. n plan contabil, formele de realizare a activitii de comer exterior implic n contabilitatea financiar utilizarea de metodologii adecvate coninutului de activitate ca o structur care se evideniaz distinct potrivit nevoilor de gestiune intern. Sistemul de finanare, creditare i decontare Finanarea i creditarea reprezint modalitile de asigurare de ctre societile de comer exterior a fondurilor necesare desfaurrii activitii. O influen deosebit asupra contabilitii o exercit i decontarea activitii de comer exterior. Elementele de structur privind decontrile internaionale care se regsesc n contabilitate se refer la: mijloace de plat, instrumente de plat i de credit i de modalitile de plat. Efectuarea plii n tranzaciile internaionale presupune utilizarea unor mijloace i instrumente ce asigur stingerea datoriei contractate. Mijloacele tradiionale de plat sunt moneda divizionar (piese monetare) i moneda fiduciar (bilete de banc sau bancnote) i folosirea acestora reprezentnd o plat n numerar. Pe msura dezvoltrii schimbului i modernizrii econiomiei s-a impus n tranzaciile interne i internaionale, plata n moneda scriptural (moneda de cont), s-a amplificat circuitul instrumentelor de plat i credit (cecul, bilet la ordin, cambia) dar au i aparut mijloace moderne de plat, prin folosirea crilor bancare (cardul) i informatizarea sistemelor de decontare. Modalitile de plat sunt tehnici utilizate pentru ncasarea contravalorii mrfii n tranzaciile internaionale. Includem aici tehnici simple, utilizate cu prioritate n tranzaciile interne, dar i tehnici mai complexe. Principalul mijloc de plat utilizat n decontrile internaionale l reprezint valuta, moneda naional a unei ri folosit n operaiuni sau tranzacii internaionale. n principiu moneda unei ri se poate preschimba n moneda oricrei alte ri. Aceasta constituie o necesitate a efecturii decontrilor internaionale. Raportul de

59

echivalen dintre unitatea monetar a unei ri i unitile monetare ale altor ri reprezint cursul valutar sau cursul de schimb. 3.3. MODALITI DE REALIZARE A ACTIVITII DE IMPORT-EXPORT

Decizia de export

n luarea deciziei de a ptrunde pe piaa extern productorul trebuie s evalueze capacitatea firmei sale de a exporta, s stabileasc produsele destinate exportului i s aleag modalitatea de export. n ceea ce privete capacitatea de export se vor avea n vedere: capacitatea de producie disponibil. n acest sens se pleac de la capacitatea de producie total (maximizarea output-ului unei ntreprinderi fr recurgerea la investiii noi) i se deduce capacitatea acoperit de cererea intern. Desigur, cazul unei cereri externe ridicate sau n cretere capacitatea de producie poate fi suplimentat prin noi investiii sau sub contractri. Pe de alt parte, cum n cazul exporturilor respectarea termenelor de livrare este un element deosebit de important al competitivitii, exportatorul trebuie s dispun de stocuri de marf sau s foloseasc alte mijloace de asigurare a disponibilitii mrfii pentru livrare (contracte la termen/ opiuni); capacitatea tehnologic. Nivelul tehnic al produselor oferite este un criteriu important al deciziei de export, innd seama de gradul ridicat de concuren pe piaa internaional. Cnd ptrunderea pe piaa extern este componenta unui program de dezvoltare pe termen lung, firma trebuie s aib n vedere perspectivele de dezvoltare tehnologic, capacitatea proprie de cercetare i dezvoltare, ca i posibilitile de cooperare n acest domeniu; capcacitatea financiar. Exportul implic o serie de cheltuieli (prospectarea pieei, publicitate,costul tranzaciei, cheltuieli cu personalul de specialitate, etc) a cror recuperare se realizeaz n timp. Productorul care dorete s ptrund pe piaa extern trebuie s fie n msur de a suporta aceste cheltuieli, deci trebuie sa dispun de o anumit putere financiar. Capacitatea financiar presupune i un anumit grad de valorificare a resurselor, o anumit rentabilitate comparabil cu cea a concurenei internaionale. n lumea comercial se spune, de altfel, c exportul este "un certificat de bun gestiune";

60

capacitatea profesional. Managementul resurselor umane are o importan

aparte n domeniul comerului exterior. Succesul n export depinde- dup cum o demonstreaz experiena internaionala n msura hotrtoare de calitatea personalului operativ, de capacitatea firmei de a alege i perfeciona specialiti n domeniu. Calitatea comun a celor care lucreaz n tranzaiile internaionale trebuie s fie ceea ce se poate numi spirit de export, adica talentul i puterea de a promova vnzrile la extern, de a ntreine i dezvolta relaiile cu clienii,de a sesiza noi oportuniti de afaceri internaionale. n ceea ce privete produsul, firma exportatoare trebuie s rspund la mai multe ntrebri legate de gradul de prelucrare a mrfii la export, dac se export produse finite sau piese, subanamble, etc., dac se export produse aflate deja pe pia sau se incearc penetrarea n exterior cu produse noi (exportul permind n acest ultim caz o testare comercial a produselor), dac se export bunuri sau servicii, etc. O decizie major vizeaz modul n care produsul se raporteaz la specificul pieei de desfacere, existnd urmatoarele opiuni: . standardizarea. Exportatorul decide s vnd pe o pia extern produsele pe

care le vinde n mod tradiional pe plan intern sau pe alte piee externe. Aceast formul are avantajul unei reduceri substaniale a costurilor (de concepie, producie, gestiune), dar ea nu este aplicabil dect anumitor categorii de produse sau anumitor tipuri de piee. . adaptarea selectiv. Productorul va seleciona pentru export anumite

produse pe care le consider mai bine adaptate pieelor vizate, realizeaz un mix de produse. Acestea nu sunt cu necesitate fabricate special pentru piaa extern, fiind vorba de o simpla adaptare comercial. . diferenierea. Adaptarea produciei n funcie de pieele de desfacere poate

nsemna fie modificri minore n realizarea produsului(schimbarea culorii, a modului de prezentare, etc.), fie modificri majore (conceperea i fabricarea unui produs nou). n general, gradul de adaptare depinde de natura produsului: bunurile industriale (produsele chimice, componentele electronice, computerele) sunt mai degrab standardizate; bunurile de consum durabile- automobile, mobil- sunt uor difereniate. n ceea ce privete modalitatea de export, productorul poate opta

61

pentru exportul direct sau exportul indirect (prin apelarea la firme de comer exterior). Mecanismul exportului direct Exportul direct presupune faptul c productorul, pe contul i pe riscul su, i realizeaz prin propriile mijloace exportul. Avantajele organizrii unui aparat propriu de export constau, n principal, n urmatoarele: productorii au posibilitatea s se menin n contact cu piaa, recepionnd n mod operativ schimbrile care au loc n domeniul cererii i adaptnd producia de export la cerinele mobile ale pieei; ofer posibiliti de promovare a mrcii de fabric i de consolidare, pe aceast Exportul direct comport i limite: cheltuielile de comercializare sunt ridicate i, ca urmare, numai de la un anumit volum riscurile specifice activitii de export se rsfrng direct asupra firmei; este necesar constituirea unor servicii sau compartimente profilate pe al vnzrilor exportul direct devine rentabil; baza, a poziiei ntreprinderii pe piaa extern.

activitile internaionale i ncadrate cu personal de specialitate, ceea ce implic noi costuri i riscuri n planul managementului. Principala problem n cazul exportului direct o constituie crearea i ncadrarea cu personal a unei structuri proprii- comportament sau direcie- prin intermediul crora s se realizeze tranzaciile comerciale internaionale. Mecanismul exportului indirect Exportul indirect presupune separarea funciilor de comercializare de cele de producie n uniti autonome care acioneaz n calitate de comerciani. Productorul intern vinde marfa unei firme comerciale care efectueaz exportul n nume i pe cont propriu. n acest caz, productorul nu i asum cheltuielile i riscurile legate de comercializarea n strintate a mrfurilor sale; el nu are o legtur direct cu piaa extern, firma comercial reprezentnd "interfaa" dintre mediul intern i cel extern. Comerciantul urmrete obinerea de profit din diferena ntre preul de vnzare n strintate i preul de cumprare din ar, asumdu-i att riscul de pre, ct i riscul valutar.

62

Exportul indirect reprezint transferarea integral a funciei de comercializare extern de la productor la firma comercial. ntreaga activitate de prospectare a pieei, negociere, contracte i derulare se realizeaz de ctre aceasta din urm. Productorul este separat de piaa extern, nu are dect un acces indirect la informaiile privind caracteristicile cererii; n schimb, el este scutit de costurile i riscurile legate de marketing internaional. Exportul indirect se practic n cazul firmelor mici i mijlocii, care nu pot sau nu consider eficient s-i creeze structuri proprii de export. Totodat, el este indicat n cazurile n care exportul reprezint o cot relativ ridicat din cifra de afaceri a firmei producatoare. Pe de alt pate, firmele specializate n tranzacii internaionale ofer furnizorilor cu care lucreaz avantajele specializrii n acest domeniu, al unui personal calificat, i a vadului comercial. Exportul poate fi organizat i sub forma de vanzare delegat, caz n care, n aval, pot interveni unul sau mai multi intermediari (comisionari sau reprezentani). Exportul prin intermediari este o modalitate de comercializare internaional la care apeleaz pruductorii atunci cnd doresc s beneficieze de experien i numele unui comerciant consacrat pe piaa extern, dar, n acelai timp, s participe efectiv la realizarea tranzaciei. Contractul extern se incheie pe numele intermediarului i pe contul productorului exportator (cnd se apeleaz la comisionar) sau n numele i pe contul productorului (cnd acesta prefer formula reprezentantului).

3.4. ACHIZIIILE I LIVRRILE INTRACOMUNITARE

Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European, a avut loc i armonizarea legislativ n sfera TVA, aplicarea acesteia fcndu-se n conformitate cu Directiva a VI-a. De la 01.01.2007, barierele vamale dintre Romania i statele membre ale Uniunii Europene au disprut, suprimndu-se formalitile vamale la trecerea frontierei n relaiile economice dintre persoanele impozabile rezidente n statele membre diferite ale comunitii. Odat cu dispariia barierelor vamale dintre Romnia i statele aparinnd Comunitii Europene, n perimetrul taxei pe valoare adugat au aprut noiuni

63

noi: Europene; Europene. Codul fiscal utilizeaz noiunile de import pentru operaiunile de import din teritoriile tere i export pentru operaiunile de export ctre rile tere. Achiziiile intracomunitare livrarea intracomunitar, adic fostul export n statele membre ale Uniunii achiziia intracomunitar, adic fostul import din statele membre ale Uniunii

Achiziia intracomunitar reprezint obinerea dreptului de a dispune, ca i proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumparator sau de ctre alta persoan, n contul furnizorului su al cumprtorului, ctre un alt stat membru, altul dect cel de plecare al transportului sau de expediere a bunurilor. n cele mai multe situaii, achiziia intracomunitar reprezint, de fapt, achizitionarea bunurilor dintr-un stat membru n alt stat membru. Chiar i simplul transport al bunurilor dintr-un stat membru n alt stat membru poate fi asimilat unei achiziii intracomunitare n statul de destinaie a bunurilor. Achiziiile intracomunitare sunt considerate urmtoarele operaiuni: utilizarea n Romnia, de ctre o persoan impozabil, a unor bunuri ce au fost transportate sau expediate de o alt persoan, dar n numele acesteia din statul membru pe teritoriul cruia aceste bunuri au fost produse, importate, achiziionate etc, n scopul desfurrii activitii economice proprii; preluarea de ctre forele armatei romne, pentru uzul acestora sau pentru achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare, dac ar fi fost realizat n achiziionarea de ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri personalul civil din cadrul forelor armate, de bunuri pe care le-au dobndit n alt stat membru; Romnia, ar fi fost tratat drept o livrare de bunuri efectuat cu plata; importate de acea persoan n comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a efectuat transportul.

64

Locul achiziiei intracomunitare de bunuri este ntotdeauna n statul membru n care se ncheie transportul. Dac se furnizeaz un cod valid de TVA din alt stat membru dect cel unde se incheie transportul, prin aplicarea reelei de siguran, atunci locul achiziiei intracomunitare se consider statul membru care a emis codul de nregistrare n scopuri de TVA, sub care se efectueaz achiziia intracomunitara, dar i n statul membru n care are loc incheierea transportului. n cazul operaiunilor triunghiulare, msuri de simplificare, nu se aplic reeaua de siguran i se consider c achiziia intracomunitar a fost supus taxei numai n statul membru n care se ncheie transportul, dac se ndeplinesc unele condiii cum ar fi: cumprtorul revnztor nregistrat n scopuri de TVA, n Romnia face dovada c a efectuat achiziia intracomunitar n vederea efecturii unei livrri ulterioare n alt stat membru i c beneficiarul transportului, care este de asemenea nregistrat n scopuri de TVA, a fost desemnat ca persoana obligat de plata taxei; totodat obligaiile privind declararea acestor operaiuni, stabilite prin norme, au fost ndeplinite de ctre cumprtorul revnztor nregistrat n scopuri de TVA n Romnia. De la intrarea Romniei n Uniunea european, ntreprinderile romneti nu vor mai plti fizic TVA aferent achiziiei intracomunitare de bunuri, ci vor evidenia TVA n decont att ca tax deductibil , ct i ca tax colectat, conform mecanismului taxrii inverse. Taxarea invers const n transferul obligaiei de plat a taxei pe valoare adugat de la furnizor la client. Astfel, taxarea invers se aplic n ara de destinaie, clientul urmnd s nregistreze TVA n decontul de TVA att ca tax deductibil ct i ca tax colectat. Acest mecanism al taxrii inverse este concis, simplu , uor de aplicat i avantajos din punct de vedere al fluxurilor de numerar. n cazul achiziiei intracomunitare, exigibilitatea taxei intervine la data la care este emis factura ctre persoana care efectueaz achiziia, pentru ntreaga contravaloare a livrrii de bunuri, dar nu mai trziu de a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit factorul generator. Livrrile intracomunitare Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de catre frunizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea, ori de alt persoan n contul acestora. Orice expediere de bunuri din Romnia n alt stat membru al comunitii europene, chiar i n lipsa unei tranzacii

65

comerciale va fi tratat drept transfer de bunuri sau non-transfer. Dac o societate romneasca nregistrat n scopuri de TVA vinde bunuri unei companii dintr-un alt stat membru UE efectueaz o livrare intracomunitar. Pentru astfel de tranzacii, se aplic scutiri de TVA cu drept de deducere. Furnizorul va emite o factur care s conin codul cu TVA valid al beneficiarului, emis de autoritile dintr-un alt stat membru dect Romnia. De asemenea va trebui s existe un document care s fac dovada transportului bunurilor n alt stat membru UE. Beneficiarul bunurilor va comunica un cod valid de nregistrare n scopuri de TVA atribuit de autoritile fiscale din statul cruia i aparine. Valabilitatea codului de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului se poate verifica pe internet existnd un site n acest scop. ntre statele membre UE, controlul micrii bunurilor poate fi realizat prin intermediul sistemului electronic VIES (VAT International Exhange System). Sistemul VIES este practic o baza de date on-line care i include pe toi pltitorii de TVA din statele membre UE. Colectarea TVA-ului va fi mult mai transparent, pentru c se va asigura monitorizarea electronic a ncasrii acestuia. Informaiile privind tranzaciile comerciale sunt reactualizate periodic. Statele membre ale UE pot realiza prin intermediul acestui sistem VIES controlul micrii bunurilor n scopul evitrii fraudei fiscale n sfera TVA. VIES este sistemul care creeaz baza de date pentru determinarea contribuiei statelor membre, deci i a Romniei, dup data aderrii, la bugetul comunitar. n funcie de valoarea TVA-ului dintr-o ar se stabilete contribuia acelei ri la bugetul UE. Dac o societate romaneasc impozabil vinde bunuri unei companii dintr-un alt stat membru, locul livrrii l reprezint Romnia (locul nceperii transportului). n continuare se prezint care este locul livrrii de bunuri n conformitate cu prevederile Codului fiscal. Livrarea de bunuri cu transport: locul n care se gsesc bunurile la momentul nceperii transportului; Livrarea de bunuri care necesit instalare sau ambalare: locul unde se efectueaz instalarea sau montajul de ctre furnizor sau de ctre alt persoan n numele firmei furnizorului, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau a unui montaj; Livrarea bunurilor fr transport :locul unde se gsesc bunurile atunci cnd Livrarea de gaze prin sistemul de distribuie a gazelor naturale sau al

sunt puse la dispoziia cumprtorului; livrrii de energie electric ctre un comerciant persoan impozabil: locul unde este

66

stabilit accest distribuitor persoan impozabil; Vnzarea la distan care se efectueaz dintr-un stat membru spre un Romnia: locul livrrii se consider Romnia dac livrarea este efectuat de ctre

cumprtor persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil, care beneficiaz de derogare de la art. 126 aliniatul (4) sau ctre orice alt persoan neimpozabil i dac sunt ndeplinite urmatoarele condiiii: valoarea total a vnzrilor la distan al cror transport sau expediere n Romnia se realizeaz de ctre furnizor, n anul calendaristic n care are loc o anumit vnzare la distan, inclusiv valoarea respectivei vnzri la distan, sau n anul calendaristic precedent, depete plafonul pentru vnzri la distan de 35 00 euro, al crui echivalent n lei se stabilete prin norme; sau furnizorul a optat n statul membru n care se transport bunurile pentru considerarea vnzrilor sale la distan, care presupune transportul bunurilor din acel stat membru n Romnia, ca avnd loc n Romnia. Vnzrile la distan efectuate din Romnia ctre alt stat membru: se consider n acel stat membru, n cazul n care livrarea este efectuat ctre o persoan care nu i comunic furnizorului un cod de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de statul membru n care se ncheie transportul sau expedierea, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: valoarea total a vnzrilor la distan, efectuate de furnizor i care presupun transportul sau expedierea bunurilor din Romnia, ctre un alt stat membru, n anul calendaristic n care a avut loc o anumit vnzare la distan, inclusiv valoarea respectivei vnzri la distan, sau anul calendaristic precedent, depaete plafonul pentru vnzri la distan stabilit conform leigislaiei privind TVA din statul membru respectiv. Astfel de vanzri avnd locul livrrii n statul respectiv; sau furnizorul a optat n Romnia pentru considerarea tuturor vnzrilor sale la distan, care presupun transportul bunurilor din Romnia ntr-un anumit stat membru, ca avnd loc n respectivul stat membru. Achiziiile i livrrile intracomunitare sunt consemnate n declarariile recapitulative care se depun pn la data de 25 a lunii urmatoare ncheierii trimestrului, numai pentru perioadele n care ia nastere exigibilitatea taxei pentru astfel de operaiuni. Exigibilitatea TVA reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit s solicite plata TVA chiar dac efectuarea acestei operaiuni poate fi amnat. Informaiile din

67

declaraiile recapitulative sunt transferate n VIES i astfel statele membre UE pot face verificri ale operaiunilor realizate. De exemplu, atunci cnd se raporteaz o achiziie intracomunitar n Romnia, va fi posibil s fie verificat furnizorul care a raportat livrarea intracomunitar, respectiv dac are un numar valabil atribuit n scopuri de TVA n statul sau membru, i dac operaiunea este declarat n statul resp

CAPITOLUL 4

PREZENTAREA FIRMEI SC BUSTER SRL

SC BUSTER SRL a luat natere n 25.12.1998, ca urmare a asocierii a dou persoane Badea Mircea i tefnescu Mihai, fiecare acionar vrsndu-i aportul subscris att n numerar ct i n natur. Unitatea are ca principale activiti prelucrarea materiilor prime n vederea comercializrii acestora pe pia, creterea de animale i psri n scopul valorificri lor, precum i comercializarea diferitelor mrfuri achiziionate la un pre mai mic de la diferii furnizori. Adaosul comercial practicat fiind de 20%. n anul 1999, societatea i-a mrit capitalul social cu nc 5.000.000 lei prin aportul n natur i numerar al celor doi asociai. Prin urmare, gama de servicii oferite clienilor s-au diversificat, urmat fiind de creterea cifrei de afaceri i ocuparea unor noi segmente ale pieei, care au dus la creterea profitului i a importanei firmei.

68

Unitatea promoveaz produsele de calitate superioar deservind o mas mai pretenioas de clieni. Principalele date referitoare la societate SC BUSTER SRL, Strada Galaxy Nr.88 Numrul de nregistrare la registrul comerului J40/286596/1998 Numrul de nregistrare fiscal R 1234567 Telefon / Fax : 056/ 20 63 15

69

4.1.Obiectul i metoda contabilitii.

Obiectul i metoda contabilitii. Contabilitatea face parte din evidena economic. Evidena economic reprezint un sistem de nregistrare, de urmrire cantitativ, calitativ i valoric a activitii i fenomenelor social economice ce se produc intr-un anumit timp i loc. Ea ocup un loc central n sistemul informaional i constituie o prghie deosebit de important n conducerea activitii economice. Pentru a-i ndeplini rolul, ea trebuie s fie clar, precis, simpl i inut la zi. Evidena economic cuprinde trei forme: 1 2 3 a) Evidena operativ Evidena statistic Evidena contabil Evidena operativ se nregistreaz la locul i n momentul n care se produc

procesele ce se desfoar n cadrul unitilor patrimoniale i furnizeaz informaiile necesare contabilitii i statisticii. b) direct. c) Contabilitatea furnizeaz cele mai multe i importante informaii ale activitii manageriale i constituie principalul instrument de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului unitii i activitii desfurate, ocupnd locul central n cadrul evidenei economice. Contabilitatea are dou funcii importante: -Funcia de reflectare, oglindire fidel a patrimoniului i proceselor economice care au loc, de gestiune i control al patrimoniului unitilor i al rezultatelor obinute de ctre acestea. -Funcia de informare cu date certe, a conducerii unitii patrimoniale, ct i a asociailor, Statistica realizeaz o informare postoperativ a rezultatelor activitii de ansamblu a unitilor patrimoniale, pe baza datelor furnizate de evidena operativ, contabil sau culese

70

acionarilor, bncilor, organelor fiscale, clienilor , furnizorilor, altor persoane juridice sau fizice. n condiiile economiei de pia, o parte din informaiile contabile devin transparente. Ele privesc situaia patrimonial, rezultatele i situaia financiar, relaiile uniti cu teri i sunt produsul contabilitii financiare. Cealalt parte a informaiilor contabile sunt confideniale , privesc numai conducerea unitii i sunt produsul contabilitii de gestiune. Separarea celor dou categorii de informaii contabile genereaz dualismul n contabilitate. Pentru a-i ndeplini funciile contabilitatea trebuie s satisfac anumite cerine: s fie organizat i condus n mod corespunztor normelor legale, s fie inut la zi, s fie clar i precis s cuprind date complete care s fie furnizate la timp conducerii unitii i celor interesai n cunoaterea rezultatelor obinute i gestionarea patrimoniului. Dat fiind importana contabilitii, att pentru conducerea activitii unitilor patrimoniale ct i pentru ndeplinirea datoriilor fa ctre bugetul de stat i a altor obligaii, ea trebuind s fie condus i organizat dup principii unitare pe ntreaga economie naional. La noi n ar, prin Legea contabilitii nr. 82 din 24 Decembrie din anul 1991, prin regulamentul de aplicare al acestei legi i alte acte normative elaborate de Ministerul Finanelor, sunt stabilite normele generale i unitare de organizare i conducere a contabilitii generale, obligatorii pentru toi agenii economici, persoane fizice sau juridice care au calitatea de comerciant.

4.2.Obiectul de studiu al contabilitii Obiectul de studiu al contabilitii l constituie reflectarea n expresie bneasc a bunurilor mobile i imobile, a disponibilitilor bneti, a titlurilor de valoare, a drepturilor i obligaiilor unitilor patrimoniale, precum i micrile i modificrile intervenite, cheltuielile, veniturile i rezultatele obinute, n urma operaiunilor patrimoniale efectuate. Unitatea patrimonial este o colectivitate care dispune de un patrimoniu i desfoar o activitate specific ei. Patrimoniul este format din totalitatea bunurilor materiale i bneti exprimate valoric precum i relaiile determinate de formarea i micorarea permanent a acestora; care d natere la drepturi i obligaii. Din punct de vedere al componenei elementele patrimoniale se mpart n:

71

-Elemente patrimoniale de tipul activelor imobilizate: imobilizrile ne corporale ( cheltuieli de constituire i de cercetare, concesiuni, brevete i alte drepturi i valori asimilate), de tipul imobilizrilor corporale (terenuri, cldiri i construcii speciale, maini i utilaje, alte bunuri imobiliare), imobilizri financiare (titluri de participaie, creane imobilizate). -Elemente patrimoniale de tipul activelor circulante formate din: stocuri (materii i materiale, obiecte de inventar, mrfuri etc.); mijloace bneti; creane (clieni, debitori..) i alte elemente de tipul bunurilor i relaiilor care se gsesc n activul posedat la uniti; -Elementele patrimoniale de tipul relaiilor de pasiv: ale capitalurilor proprii (capital social i individual, prime legate de capital, fond de rezerv, fond de dezvoltare, rezultatul exerciiului, alte fonduri) i ale datoriilor ( mprumuturi i credite, furnizori, creditori, obligai de plat ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale, ctre salariai, acionari sau asociai i alte persoane fizice sau juridice) care formeaz pasivul unitii exceptnd sursele de provenien ale elementelor de activ.

4.3. Metoda contabiliti Metoda contabiliti cuprinde ansamblul de procedee i tehnici de lucru, folosite pentru reflectarea i urmrirea n mod sistematic , exact i nentrerupt a patrimoniului uniti, a proceselor economice care au loc i a rezultatelor activiti desfurate. Unele procedee sunt specifice contabiliti: bilanul contabil, contul, dubla nregistrare, inventarul, balana de verificare, tehnicile de nregistrare, iar altele sunt comune altor tiine: documentele, evaluarea, calculaia, autocontrolul. Ele prezint unele trsturi caracteristice i servesc la realizarea obiectivelor contabilitii, astfel: 1 Documentele sunt actele scrise , ntocmite n momentul efecturi operaiunilor

economice cu scopul de a servi ca dovad a nfptuiri lor. Dup ce documentele au fost ntocmite, potrivit anumitor reguli, dup ce au fost verificate i prelucrate, ele servesc ca baz de nregistrare n contabilitate a operaiunilor patrimoniale i poart numele de documente justificative. 2 Dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent a fiecrei operaiuni economice patrimoniale, n dou sau mai multe conturi diferite, ntre care se stabilete o legtur reciproc. Ea deriv din faptul c orice operaiune economic produce o dubl

72

modificare n situaia patrimoniului uniti. De aici provine i numele de contabilitate n partid dubl sau dubl nregistrare. 3 Contul ine evidena scris a fiecrui element patrimonial reflectnd existena i micarea lui n mod continuu. Contul are o anumit form care permite nregistrarea n expresie bneasc, n coloane distincte a existenei i micri elementelor patrimoniale. 4 Evaluarea constituie un element de baz a metodei contabiliti, deoarece nici o operaiune economic patrimonial nu poate fi introdus n circuitul informaional contabil, dect dup ce s-a fcut exprimarea ei n uniti valorice. 5 Calculaia reprezint procedeul folosit n contabilitate pentru stabilirea costului produselor, lucrrilor executate i serviciilor prestate, costului de achiziie, cheltuielilor pe activiti, veniturilor i rezultatelor financiare. 6 Inventarierea patrimoniului este procedeul folosit n contabilitate pentru constatarea existenei, cantitii, calitii i a valori elementelor patrimoniale aflate n gestiunea uniti, att cele proprii ct i cele aparinnd terilor personale, deinute cu orice titlu la un moment dat. Prin inventariere, contabilitatea i pune mereu n acord datele din conturi cu realitatea din teren. Inventarierea are ca scop stabilirea situaiei reale a patrimoniului uniti, care se refer i la evaluarea lor la nivelul valori curente. 7 Balana de verificare servete pentru verificarea corectitudini nregistrrilor n contabilitate, se ntocmete la sfritul unei perioade, de regul lunar i precede obligatoriu ntocmirea bilanului contabil i rapoartele financiar-contabile. 8 Bilanul contabil este documentul contabil de sintez oficial, n care sunt oglindite, la un moment dat n expresie bneasc elementele patrimoniale ale uniti, sub un dublu aspect, al componenei i al surselor de provenien. 4.4. Documente contabile i justificative Datele i informaiile proprii circuitului economic al patrimoniului sunt consemnate n documentele contabile. Dup modul de ntocmire i rolul lor n cadrul sistemului informaional, decizional, documentele contabile se clasific n: -Documente justificative -Documente de eviden contabil -Documente de sintez i raportri

73

4.5.Introducere n contabilitatea Clienilor Relaiile unitilor patrimoniale cu alte persoane juridice i fizice, conduc la creane i datori. Cea mai mare parte a creanelor agenilor economici sunt legate direct de exploatare, adic din acel domeniu care face obiectul principal al funcionrii lor. Creanele fa de clieni rezult ca urmare a vnzrii produciei, respectiv realizri lucrrilor i a serviciilor i au n contrapartid venituri din exploatare. Creanele inteprinderi fa de clieni ei i au izvorul n schimbul de consimmnt concretizat ntr-o comand ferm din partea clientului i acceptat de ctre productor sau avnd ca baz contractele ncheiate. Creanele devin certe, sigure, n momentul transferului de proprietate pentru vnzri i n momentul realizrii lor pentru lucrri i servicii. Transferul de proprietate se produce, deci, n momentul livrri bunurilor, respectiv n momentul realizri lucrrilor sau prestaiilor facturarea. Pe baza facturii, creanele se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare n patrimoniu care corespunde cu valoarea lor nominal, adic cu totalul de plat adic valoarea sau preul negociat plus TVA care se va aplica doar operaiilor supuse impozitri. In cazul n care se acord reduceri comerciale, valoarea nominal este dat de netul comercial, la care se va aduga i TVA. n situaia n care se acord clienilor i reduceri financiare, valoarea nominal a creanei este dat tot de netul comercial, scontul acordat nregistrndu-se separat ca i o cheltuial financiar. Scontul va reduce valoarea creanei iniiale printr-o nregistrare ulterioar, cel mai adesea sconturile de decontare se acord a posterior printr-o factur de reducere. Creanele n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturi operaiunilor. Diferenele de curs valutar, ntre data nregistrri creanelor n devize i data ncasri lor, se nregistreaz ca i venituri sau cheltuieli financiare, dup cum diferenele sunt favorabile sau nefavorabile. Dup perioada de timp la care se refer, creanele i datoriile se mpart n: 1 2 3 creane i datori pe termen scurt , cu perioad de decontare mai mic de un an; creane i datori pe termen mijlociu, cu o perioad de decontare ntre 1-5 Ani; creane i datori pe termen lung, cu o perioad de decontare mai mare de 5 ani. de servicii, moment care corespunde cu

74

Creanele i datoriile pe termen lung i mijlociu se ncadreaz n categoria imobilizrilor financiare (titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung). Creanele pe termen scurt sunt generate de desfurarea activiti de exploatare i creanele asimilate, care au n contrapartid veniturile din exploatare i conturile fr inciden asupra contului de rezultate i cuprind: creane comercial; creane din gestiunea titlurilor de plasament i alte titluri de valori reprezentnd componente ale trezoreriei; creane din decontri n cadrul grupului i cu asociaii, care mai sunt denumite i creane n afara grupului de exploatare. Pentru nregistrarea creanelor se folosesc conturi din clasa 4 Conturi de teri din care face parte i grupa de conturi: 41 Clieni i conturi asimilate. Pentru evaluarea creanelor i a datoriilor se folosesc trei metode sau reguli n funcie de factorul timp la care se refer.: valoarea de nscriere cu ocazia intrri n patrimoniu a creanei sau a datoriei la valoarea curent sau contabil; valoarea de inventar sau valoarea bilanier. Evaluarea curent, prin aplicarea principiului nominalismului, dup care creanele sunt nscrise n contabilitate la valoarea lor nominal de rambursare, iar datoria la intrarea n patrimoniu la valoarea ei normal de rambursare. Eventualele diferene ce apar n timpul ncasri creanelor respectiv plilor datoriilor , vor fi evideniate n contabilitate n conturile de cheltuieli pentru diferenele nefavorabile, respectiv n conturile de venituri pentru diferenele favorabile. Evaluarea de inventar presupune evaluarea creanelor i a datoriilor la valoarea care se stabilete dup valoarea de utilitate, n funcie de loc i de preurile actualizate. Valoarea de inventar a creanelor tine seama de posibilitile concrete de ncasare i pot exista clieni n litigiu, debitori inceri, ale cror posibiliti de ncasare sunt incerte. Dac comparm valoarea de inventar cu valoarea contabil, putem avea trei situai: -Egalitate -Valoarea de inventar depete valoarea contabil, dar potrivit principiului prudenei dei putem ncasa mai mult aceast diferen nu o vom nregistra -Valoarea de inventar este sub valoarea contabil Suntem nevoii s crem un provizion pentru depreciere.

75

Evaluarea bilanier se face cu respectarea principiului fideliti. Creanele sunt nregistrate n contabilitate la valoarea lor nominal i din pruden se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd apare o pierdere probabil. Dac sa constituit provizionul la valoarea curent atunci se va deduce provizionul. La creanele i datoriile exprimate n valut, evaluarea de bilan se face la cursul valutar existent. Diferenele de curs valutar se vor nregistra folosind conturile de diferene de conversie de activ i de pasiv. Aceste diferene la nceputului exerciiului urmtor se vor relua.

4.5.1.Structura creanelor Creanele comerciale sunt determinate de vnzrile de bunuri (produse, mrfuri, materiale), de prestri de servicii i de executarea de lucrrii ctre teri. Aici se ncadreaz clienii i conturile asimilate: -411 Clieni -413 Efecte de primit -416 Clieni inceri sau n litigiu -418 Clieni facturi de ntocmit -409 Avansuri acordate furnizorilor Efectele comerciale de primit reprezint drepturile de crean stabilite pe baz de cambii, bilete la ordin, trate , waranturi, cec-uri i alte efecte comerciale primite de la clieni n contul creanelor. Ele reprezint forme de credit comercial acordat de unitile patrimoniale terilor i instrumente de plat. Cambia este titlul de credit n temeiul cruia o persoan (emitentul) se oblig s plteasc necondiionat sau dispune s se plteasc necondiionat de ctre o alt persoan, la data i locul indicat, o sum de bani, aceluia pe care cambia l desemneaz. Cambia este de dou feluri: 1) Biletul la ordin este o cambie eliberat de ctre un debitor (tras) unui creditor (trgtorul) prin care debitorul (trasul) se oblig s plteasc necondiionat creditorului (trgtorului) intr-un anumit loc i la o anumit dat o sum de bani. se oblig

76

Debitorul (trasul)

-----------------> Creditorului(trgtorului) s plteasc necondiionat

2)

Trata este o cambie prin care o persoan fizic sau juridic n calitate de creditor

(trgtor), dispune unui debitor al su (tras) s plteasc o sum de bani unei alte persoane ( a treia) n calitate de beneficiar, la data i n locul stabilit o sum de bani .

Cecul este un nscris solemn prin care o persoan numit trgtor (pltitor) n baza unui depozit de bani constituit n prealabil la banc devenit astfel tras, d ordin s se plteasc la o anumit dat sau la prezentare o sum determinat unei tere persoane, n calitate de beneficiar, intervenind astfel trei pri. Sunt cecuri ca efecte comerciale, cecuri din carnetele cu limit de sum ca instrument de decontare, cecuri de decontare n numerar a banilor de la banc, cecuri de cltorie si altele. n acest caz: trgtorul este persoana care dispune plata, trasul este acela care efectueaz plata iar beneficiarul este persoana n favoarea creia se efectueaz plata. Ca i n cazul celorlalte dou instrumente de plat, alturi de biletul la ordin i trat, cecul cuprinde urmtoarele elemente: denumirea de CEC, nscris n textul titlului; ordinul necondiionat de a plti o sum determinat inclus n textul tiprit al formularului de CEC; numele aceluia care trebuie s plteasc prin denumirea bnci pe fiecare CEC, indicarea locului unde se efectueaz plata locul desemnat alturi de numele trasului; indicarea datei i a locului unde a fost emis cecul; semntura aceluia care emite cecul, trgtorul fiind acela care garanteaz plata. Warantul este recipisa primita de ctre posesorul unei mrfi depus ntr-un depozit, prin care garanteaz efectuarea unei pli. Dac nu efectueaz plata nu poate ridica marfa. Pn la scadena efectelor comerciale putnd interveni operaiuni de andosare i avalizare, legate de circulaia lor. Andosarea sau girarea reprezint scrierea pe versoul titlului de valoare, a documentului a obligaiei de plat a noului debitor, fa de creditor. Dac un client emite un bilet la ordin n care se stabilete Pltii suma de la data de persoanei. Dac acesta are nevoie de bani mai repede dect data stabilit prin ordinul de plat l va putea folosi ca

77

instrument de plat dac face andosarea ordinului de plat. Dar pentru aceasta este necesar s existe o garanie a plii datoriei noului debitor ctre creditor i se face avalizarea. Avalizarea reprezint garania nscris pe cambie sau n afara acesteia de ctre o persoan fizic sau juridic care se angajaz s achite contravaloarea tranzaciei n cazul n care nici unul din ceilali debitori nu o face. Deci persoana care a avalizat cambia garanteaz pn la scaden . Avalizarea se poate face o singur dat iar andosarea de cte ori este posibil. Pentru tras datoria nregistrat n conturile Furnizori Efecte de plat nu poate fi modificat prin andosri i nici o nregistrare nu se face naintea decontri la scaden sau anulri efectelor. Trgtorul , beneficiarul iniial contabilizeaz andosarea. Decontarea efectelor comerciale se poate face prin ncasarea contravalori lor de ctre beneficiar direct de la client sau prin intermediul unei bnci, n care caz se suport o tax de scont pentru serviciile bancare. n acest caz bancherul cumpr efectele remitentului i pltete acestuia imediat suma cuvenit valoarea scontat, reinnd scontul dup relaia: Valoarea scontat = Valoarea nominal- Aigo Unde Aigo = Scont + Comisionul variabil admisibil scontului n cadrul decontri efectelor comerciale poate interveni i situaia n care clientul pltete datoria nainte de scaden, iar furnizorul i acord un comision pentru ncasarea mai devreme a creanei. Avansurile acordate furnizorilor reprezint sumele pltite acestora de ctre clieni nainte de derularea tranzaciilor pentru livrri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. Creanele din reclamaii, pagube materiale create de teri i alte creane de orice fel nelegate de activitatea de exploatare propriu zis sunt asimilate activitilor financiare sau extraordinare i sunt nregistrate n contabilitate n categoria Debitorilor diveri. 4.5.2.Contabilitatea decontrilor cu clieni Evidena sumelor datorate de clieni interni i externi pentru livrri de produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc ,lucrri executate sau prestri de servicii, sumele pltite de acetia ca acont sau decontate i cele rmase de plat, se ine cu ajutorul conturilor din

78

grupa 41 Clieni i conturi asimilate Grupa 41 Clieni i conturi asimilate 411. CLIENI 4111. mprumuturi acordate membrilor asociaiilor (la cooperativele de credit) 413. EFECTE DE PRIMIT 416. CLIENI INCERI 418. CLIENI FACTURI DE NTOCMIT 419. CLIENI - CREDITORI 4191. Clieni creditori din operaiuni de mandat (la cooperativele de credit) 4.5.3.Contul 411 Clieni Contul 411este un cont activ. Contul 411 Clieni ine evidena decontrilor cu clieni interni i externi pentru produsele, semifabricatele , materialelor mrfurilor etc, vndute, lucrri executate i servicii prestate pe baz de facturi. Este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea la pre de vnzare a bunurilor livrate i serviciilor prestate, precum i taxa pe valoare adugat aferent. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni. Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de clieni. n debitul contului 411 Clieni se nregistreaz: creditul conturilor : 701 Venituri din vnzarea produselor finite; 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor; 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale; 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune, chiri preul de vnzare al mrfurilor, produselor, semifabricatelor etc. livrate,

lucrrilor executate i serviciilor prestate, la care se adaug TVA colectat aferent prin

79

707 Venituri din vnzarea de mrfuri 708 Venituri din activiti anexe 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil pentru livrrile cu plata n rate. 4428 4429 valoarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate anterior i care abia acum se la deschiderea exerciiului cu reluarea sumelor nregistrate la sfritul exerciiului factureaz, prin creditul contului 418 Clieni facturi de ntocmit precedent ca diferene nefavorabile de curs valutar, prin creditul contului 476 Diferene de conversie cont de activ 4430 la sfritul exerciiului, cu diferene favorabile de curs valutar, rezultate in urma creteri cursului valutar, aferent creanelor exprimate n devize, prin creditul contului 477 Diferene de conversie cont de pasiv 4431 4432 contravaloarea creanelor reactivate, prin creditul contului 754 Venituri din creane valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire facturate clienilor, prin recuperate creditul contului 419 Diferene de conversie cont de pasiv n creditul contului 411 Clieni se nregistreaz: 4433 valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire facturate clienilor , prin

creditul conturilor: 512 Conturi curente la bnci 531 Casa 4434 4435 4436 contravaloarea efectelor comerciale acceptate i preluate n contul livrrilor sau sume datorate de clieni ru platnici , dubioi sau cu care unitatea se afl n litigiu, prin contravaloarea bunurilor livrate, a lucrrilor executate i a serviciilor prestate, Clieni prestaiilor fcute, prin debitul contului 413 Efecte de primit debitul contului 416 Clieni inceri decontate pe seama avansurilor primite de la clieni prin debitul contului 419 creditori 4437 activ diferene nefavorabile de curs valutar stabilite la nchiderea exerciiului, aferente creanelor exprimate n devize, prin debitul contului 476 Diferene de conversie cont de

80

4438

reluarea la nceputul exerciiului a sumelor nregistrate n exerciiul precedent ca

diferene favorabile de curs valutar , prin debitul contului 477 Diferene de conversie cont de pasiv 4439 4440 4441 diferene nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia ncasri creanelor valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire , primite de la clieni , prin valoarea sconturilor acordate clienilor, prin debitul contului 667 Cheltuieli privind exprimate n devize, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar debitul contului 419 Clieni creditori sconturile acordate Soldul contului este debitor i reprezint sumele datorate de clieni, deci creane fa de acetia nencasate nc. n , mod obinuit livrarea este nsoit de factur, dar nu este tot timpul aa fiind i unele excepii. De acea , trebuiesc fcute eventualele regularizri care s in cont ntre decalajele existente ntre livrri i facturri. Livrrile efectuate sau lucrrile executate si serviciile prestate , inclusiv TVA aferent , pentru care nu s-au ntocmit facturi , dar a cror valoare este bine determinat, reprezint venituri ale perioadei n care s-au fcut aceste livrri i trebuie nregistrate la creane ntr-un cont distinct 418 Clieni facturi de ntocmit care este un cont de activ.

1. Creterea ( naterea ) creanelor a) la livrarea produselor, cu facturi 411=% 701 4427 b) la livrarea produselor fr facturi 418=% 701

81

4428 i ulterior la ntocmirea facturii 4411=418 Pentru alte livrri am exemplificat la clasa a 3-a i voi mai da exemple la clasa a 7-a 4428=4427 c) d) e) f) diferenele favorabile de curs valutar la ncheierea exerciiului 411=477 reluarea diferenelor nefavorabile de curs valutar la ncheierea exerciiului 411=476 valoarea creanelor reactive 411=754 valoare care circul n regim de restituire, facturate clienilor 411=419 2. Scderea ( micorare ) creanelor a) cu sumele ncasate prin contul curent i prin cas 5121=411 5311=411 b) c) d) e) f) g) h) i) diferena nefavorabil de curs valutar la ncheierea exerciiului 474=411 diferene de curs valutar aferente creanelor, exprimat n devize 665=411 valoarea cecurilor cu limit de sume acceptate 5112=411 valoarea efectelor comerciale (cambii ) acceptate 413=411 valoarea sconturilor acordate clienilor cu ocazia ncasrii clienilor 667=411 valoarea clienilor inceri, insolvabili, dubioi i n litigii 416=411 reluare diferenelor favorabile de curs valutar la ncheierea exerciiului 477=411 valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primite de la clieni

82

419=411 j) decontarea avansurilor ncasate de la clieni 419=411 Alte operaii cu codul 411- Clieni: 1. Evidenierea unor vnzri de mrfuri, pe credit comercial, cu factur, pe piaa intern 411=% 707 4427 2. Evidenierea diferenei dintre valoarea CIF i FOB a mrfurilor exportate, respectiv 411=708 3. Dobnda calculat de ncasat la mrfurile exportate pe credit comercial pe termen 411=766 4. Comisionul cuvenit ntreprinderii de comer exterior, la facturarea mrfurilor exportate 411=704 5. Valoarea cuvenit unitilor productoare din ar, nscrise n facturile pentru exportul 411=401 6. Reflectarea n contabilitatea furnizorului de bunuri la export a comisionului reinut de intermediar -Facturarea bunurilor. 411=% 704 4427 -La ncasarea creanei comision 10% %= 411 5121 622 de mrfuri n comision. n comision. scurt sau / i mediu. cheltuielile de asigurare i cele de transport extern.

sau extern.

83

7. mrfuri.

Evidenierea unor reduceri comerciale de preuri acordate ulterior facturrii (rabaturi,

risturnuri, bonificaii, remize) la servicii, lucrri, livrrile de produse finite, semifabricate, %=411 704 4427 %=411 702 4427 %=411 707 4427 8. 9. Sconturi acordate clienilor. 667=411 La agentul economic care a efectuat conversia creanelor n aciuni sau pri sociale %=411 261 262 503 Pentru diferenele ntre valoarea negociat a creanei i valoarea contabil a acestora cnd diferena este negativ 668=411 cnd diferena este pozitiv 5121=768 11. Taxa forfetar reinut din valoarea creanei vndute 668=411 4.5.4. Contul 418 Clieni facturi de ntocmit cont de activ Contul 418 Clieni facturi de ntocmit evideniaz livrrile de bunuri, prestrile de servicii sau executrile de lucrri, inclusiv taxa pe valoare adugat, pentru care nu s-au ntocmit facturi. cu valoarea acestor titluri obinute n urma conversiei (OG 10/97 pentru blocajul financiar).

84

Este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea livrrilor ctre clieni, aferente exerciiului financiar n curs, pentru care nu s-au ntocmit facturi, inclusiv taxa pe valoare adugat aferent. Se crediteaz cu valoarea facturilor ntocmite ctre clieni. Soldul debitor al contului reprezint valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate, pentru care nu s-au ntocmit facturi. Contul 418 de debiteaz cu: 4442 contravaloarea bunurilor livrate , a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate ctre

clieni aferente exerciiului n curs, pentru care nu s-au ntocmit facturi , inclusiv TVA aferent , prin creditul conturilor 701, 702, 703, 704, 705, 706, 707, 708 i 4428 TVA neexigibil 4443 diferenele favorabile de curs valutar constatate la nchiderea exerciiului, aferente creanelor n devize pentru care nu s-au ntocmit facturi, prin creditul contului 477 Diferene de conversie - cont de pasiv 4444 activ . Contul 418 se crediteaz n momentul facturrii bunurilor livrate anterior sau a lucrrilor executate i serviciilor prestate anterior, prin debitul contului 411 Clieni precum i cu urmtoarele conturi: 4445 4446 activ 4447 reluarea la nceputul anului a diferenelor favorabile de curs valutar nregistrate la finele anului precedent, prin debitul contului 477 Diferene de conversie cont de pasiv Soldul contului este debitor i reprezint valoarea bunurilor livrate , a serviciilor prestate sau a lucrrilor executate pentru care nu s-au ntocmit facturi. diferene nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia facturri, prin debitul diferene nefavorabile de curs valutar aferente creanelor n devize, ne facturate pn reluarea la nceputul anului a diferenelor nefavorabile de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului precedent, prin creditul contului 476 Diferene de conversie - cont de

contului 665 Cheltuieli di diferene de curs valutar la nchiderea exerciiului financiar, prin debitul contului 476 Diferene de conversie cont de

85

Dac se constat la sfritul; exerciiului c anumite creane fa de anumii clieni devin dubioase sau incerte, adic ncasarea lor n parte sau n totalitate este ndoielnic, innd cont de situaia financiar nesatisfctoare a debitorului, acestea se vor transfera din contul 411 Clieni n contul 416 Clieni inceri . Creana se va transfera cu nivelul ei total, deci inclusiv cu cota ei de TVA. Exemple de operaiuni cu contul 418 Clieni facturi de ntocmit Creterea creanelor 1. Reluare diferenelor de curs valutar, aferente creanelor n devize, pentru care nu s-au ntocmit facturi la nchiderea exerciiului. 418=476 2. Valoarea livrrilor de mrfuri 418=% 707 4428 i la ntocmirea facturii 411=418 4428 4427 3. Diferenele favorabile de curs valutar, la nchiderea exerciiului b) Micorarea creanelor 1. 2. 3. Cu valoarea facturilor ntocmite (pct.2) 411=418 Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente creanelor 665=418 Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente creanelor n devize la nchiderea 476=418 4. Reluarea diferenelor favorabile de curs valutar, nregistrate la nchiderea exerciiului exerciiului

86

477=418 4.5.5.Contul 413 efecte de primit Contul 413 Efecte de primit ine evidena drepturilor de crean stabilit pe baz de efecte comerciale. Este un cont de activ. Se debiteaz cu sumele datorate de clieni reprezentnd valoarea efectelor comerciale acceptate. Se crediteaz cu valoarea efectelor comerciale primite de la clieni i cu sumele primite de la clieni prin conturile curente. Soldul debitor al contului reprezint valoarea efectelor comerciale de primit. Se debiteaz cu: 4448 4449 4450 4451 la ordin 4452 4453 4454 4455 Reluarea diferenelor favorabile de curs valutar Diferenele nefavorabile de curs valutar la lichidarea efectelor de primit n devize Diferene nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului Sumele ncasate de la clieni prin contul curent Acceptarea unor efecte comerciale prezentate de clieni la plat prin creditul contului Diferenele favorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului Reluarea diferenelor de curs valutar nefavorabile de la nceputul exerciiului Efectele comerciale primite de la clieni ,respectiv la avalizarea cambiilor i a biletelor 403 Efecte de plata

Se crediteaz cu:

Exemple de operaiuni cu contul 413 Efecte de primit Creterea creanelor 1. Acceptarea unor efecte comerciale prezentate de clieni la plat 418=476 2. Diferenele favorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului 418=% 707 4428

87

411 4428

418 4427

3. Reluarea diferenelor de curs valutar nefavorabile de la nchiderea exerciiului 418=477 b) Micorarea creanelor

1. Cu efectele comerciale primite de la clieni, respectiv la avalizarea cambiilor i biletelor de ordin. 2. Reluarea diferenelor favorabile de curs valutar 411=418 3. Diferenele nefavorabile de curs valutar la lichidarea efectelor de primit n devize 665=418 4. Diferenele nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului 476=418 5. Sumele ncasate de la clieni prin contul curent. 477=418 4.5.6..Contul 416 Clieni inceri

Contul 416 Clieni inceri ine evidena clienilor inceri, ru platnici dubioi sau aflai n litigiu. Este un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea bunurilor livrate, prestaiilor efectuate sau a lucrrilor executate clienilor care se dovedesc ru platnici, dubioi, inceri sau n litigiu. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni inceri sau n litigiu sau cu sumele trecute pe pierderi cu prilejul scderi din eviden a clienilor inceri sau n litigiu, inclusiv taxa pe valoare adugat aferent. Soldul debitor al contului reprezint sumele datorate de clieni inceri sau n litigiu. Contul 416 se debiteaz cu : 4456 contravaloarea creanelor fa de clieni care se dovedesc ru platnici , dubioi ,

inceri, sau cu care unitatea este n litigiu, preluate n acest cont prin creditul contului 411

88

Clieni ; 4457 reluarea sumelor nregistrate ca diferene nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului anterior pentru creane incerte n valut , prin creditul contului 476 Diferene de conversie cont de activ 4458 diferene favorabile de curs valutar ntre valoarea de intrare i cea de la sfritul exerciiului , aferente creanelor incerte n valut , prin creditul contului 477 Diferene de conversie cont de pasiv Contul 416 se crediteaz cu: 4459 o o o 4460 sume recuperate ncasate n conturile de disponibiliti sau n numerar de la clieni 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n devize 531 Casa diferene nefavorabile de curs valutar, rezultate la nchiderea exerciiului, aferente

inceri sau n litigiu, prin debitul conturilor :

creanelor incerte sau n litigiu, exprimate n devize , prin creditul contului 476 Diferene de conversie - activ 4461 reluarea la nceputul anului a sumelor nregistrate ca diferene favorabile de curs valutar, la nchiderea exerciiului anterior, prin debitul contului 477 Diferene de conversie cont de pasiv 4462 creane ce se constat a fi definitiv nerecuperabile , scoase din activ prin debitul 654 Pierderi din creane 4427 TVA colectat deoarece TVA a fost nregistrat la 4427 n momentul facturri i a fost decontat bugetului de stat n luna respectiv, la constatarea pierderi creanei se va diminua obligaia fa de buget prin debitarea contului 4427 4463 diferene de curs valutar nefavorabile rezultate ca urmare a ncasri unor creane n devize, ce figurau ca incerte sau litigioase, prin debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar Soldul debitor reprezint sumele datorate de clieni dubioi, inceri sau cu care unitatea patrimonial se afl n litigiu. conturilor:

89

Concomitent cu constatarea caracterului incert al creanei i transferarea ei n contul 416, aplicnd principiul prudenei, se va proceda la constituirea unui provizion pentru deprecierea creanelor, cu suma probabil a pierderilor. Nivelul acestui provizion se va stabili fr a lua n calcul TVA i se va aprecia pentru fiecare crean n parte innd cont de circumstane, provizionul constituit se va reflecta n contabilitate cu ajutorul contului 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni Exemple de operaiuni cu contul 416 Clieni inceri Creterea creanelor 1. Clieni ri platnici, dubioi, etc. 416=411 2. Reluarea diferenelor de curs valutar la nchiderea exerciiului 416=476 b.) Micorarea creanelor 1. Diferenele favorabile de curs valutar nregistrate la nchiderea exerciiului 477=416 2. Diferenelor nefavorabile de curs valutar aferente clienilor inceri 665=416 3. 4. Diferenelor nefavorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului 476=416 Sumele ncasate prin contul curent i prin cas 5121=416 5311=416 5. Sumele trecute pe pierderi, inclusiv TVA aferent % 654 4427 = 416

90

4.5.7.Contul 419 Clieni creditori Contul 419 Clieni creditori este un cont de pasiv care exprim obligaiile unitilor patrimoniale faa de clieni lor pentru avansurile sau aconturile ncasate de la acetia. Acetia se vor lichida apoi prin decontarea lor, pe seama facturri livrrilor sau prestaiilor ulterioare, urmnd a se ncasa doar diferena ntre nivelul total al facturri i avansul sau acontul deja primit. Se crediteaz cu sumele ncasate de la clieni reprezentnd avansurile pentru livrri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri i se debiteaz cu decontarea avansurilor ncasate de la clieni. Soldul contului este creditor i reprezint sumele datorate clienilor Contul 419 se crediteaz cu: 4464 sumele ncasate de la clieni, sub form de avansuri sau de aconturi pentru livrri,

executri sau prestri viitoare, prin debitul conturilor care arat modalitatea de ncasare: 512 Conturi curente la bnci i 531 Casa; 4465 4466 4467 valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire facturate clienilor prin debitul diferenele nefavorabile de curs valutar, la nchiderea exerciiului, aferente avansurilor la nceputul anului urmtor, cu reluarea sumelor reprezentnd diferenele favorabile contului 411 Clieni; primite n devize i nedecontate nc, prin debitul contului 476 Diferene de conversie- activ; de curs valutar, nregistrate la sfritul anului precedent, prin debitul contului 477 Diferene de conversie -pasiv Se debiteaz cu: 4468 valoarea avansurilor sau aconturilor primite, decontate clienilor pe seama livrrilor de bunuri, a prestrilor de servicii sau executrilor de lucrri, facturate acestora, prin creditul contului 411 Clieni; 4469 4470 4471 diferenele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia decontrii avansurilor n valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire primite de la clieni, prin valoarea ambalajelor care circul n sistem de redistribuire nerestituite de clieni, prin devize, prin contul 765 Venituri din diferenele de curs valutar; creditul contului 411 Clieni; contul 708 Venituri din activiti diverse;

91

4472 4473 -activ;

diferenele favorabile de curs valutar aferente avansurilor primite n depozite, i reluarea la nceputul anului a sumelor reprezentnd diferenele nefavorabile de curs

nedecontate pn la sfritul anului, prin creditul contului 477 Diferene de conversie -pasiv; valutar nregistrate la sfritul exerciiului precedent, prin creditul 476 Diferene de conversie Soldul creditor al contului reprezint datoriile unitii fa de clieni pentru avansurile sau aconturile primite i nedecontate nc. Exemple de operaiuni cu contul 419 Clieni-creditori: a) 1. Creterea obligaiilor ( datoriilor ) Sumele ncasate de la clieni (avans) prin contul curent sau prin cas 5121=419 5311=419 2. 3. Valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor 411=419 Diferenele nefavorabile de curs valutar aferente avansului n devize de la clieni, la 476=419 4. b) Reluarea diferenelor de curs valutar la nchiderea exerciiului 477=419 Scderea obligaiilor ( datoriilor ) nchiderea exerciiului

1) Diferenele favorabile de curs valutar, aferente avansurilor n devize de la clieni 419=765 2) Diferenele favorabile de curs valutar la nchiderea exerciiului 419=477 3) Valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, primire de la clieni 419=411 4) Reluarea diferenelor nefavorabile de curs valutar 419=476 5) Valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire nerestituite de clieni.

92

419=708 4.6. MONOGRAFIA

1. n data de 15.01.2009 produsele finite obinute se vnd cu facturi ce urmeaz a se definitiva ulterior ctre S.C. Media SRL, plata fiind fcut prin efecte comerciale. 418 = % 701 4428 411 413 = = 418 411 413 595 500 95 590 590 590

Se definitiveaz factura i se primete efectul: Se nregistreaz efectele de primit: Primirea efectului: 5112 = 5121 = 4428 = ncasarea efectelor: 5112 590 4427 90 Transferul TVA neexigibil la TVA colectat

2. n data de 15.02.2009 se vnd ctre SINGLE SRL produsele reziduale rezultate n urma procesului de producie care au fost recondiionate plata fcnduse n numerar: 5311 = 4427 valorificat 711 = % 345 346 348 235 250 10 -25 % 703 2 17 15

3. n data de 16.02.2009 se descarc gestiunea pentru producia stocat care a fost

4. n data de 17.02.2009 se vnd ctre USAB animale i psri obinute din producie proprie

93

cu factur: 411 = % 701 4427 535 450 85,5

5. n data de 17.02.2009 se descarc gestiunea pentru animalele i psrile care au fost obinute din propria producie: 711 = % 361 368 411 = % 704 4427 5121 = 419 411 30 32 -2 23 20 3 30 = % 704 4427 % 419 5121 = 411 118 30 88 5311 = % 707 4427 % 607 378 = 371 120 96 24 141 120 21 118 100 18

6. n data de 20.02.2009 se efecueaz un pentru CIFA SA de mrfuri:

7. n vederea executri unei lucrri SC TRONIC SRL depune un avans : 8. Evidena facturi pentru lucrarea prestat pentru SC TRONIC SRL:

9. ncasarea facturii SC TRONIC SRL mai puin avansul care a fost ncasat:

10. Vnzarea de mrfuri prin magazinul propriu:

11. Descrcarea gestiuni pentru mrfurile care au fost vndute de magazin:

94

CONCLUZII

Unitatea SC BUSTER SRL are mai multe planuri pe care i desfoar activitatea. Are ca obiect de activitate att achizionarea de materii prime n vederea prelucrri, n urma acestui proces rezultnd produsele finite pe care le desface att prin magazinele proprii ct i ctre ali comerciani precum i creterea de animale pe care le comercializeaz. Mai activeaz i n comerul de mrfuri asigurnd i transportul pentru acestea i pentru alte uniti contra cost. De asemenea mai presteaz servicii diferiilor teri. Calitatea produselor livrate i a serviciilor au impus unitatea n faa concurenei, gama de produse oferite fiind corespunztoare unor nalte standarde de calitate. Produsele comercializate adresnduse unei clientele mai pretenioase, amplasarea firmei n acest sens fiind chiar n locul potrivit. Din monografie se observ c: 4474 4475 4476 4477 4478 unitatea nregistreaz profit; societatea colaboreaz cu mai multe firme n vederea comerului cu acestea; societatea deine monopolul n zon pentru anumite servicii i produse; unitatea are o ofert vast de produse i servicii oferite clienilor;

95

BIBLIOGRAFIE
1. Vian, D., Contabilitate n comer exterior, vol. I i II, Editura Economic, Bucureti, 1996 2. Vian, D., Sistemul contabil n comerul exterior, Editura Economic, Bucureti, 1996 3. Legea Contabilitii nr. 82/1991 4. Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii 5. Ristea M., Contabilitatea societilor comerciale, Editura CECCAR, Bucureti, 1995 6.Drgan C.M.,Noua contabilitate managerial, Editura Hercules,Bucureti ,1992 7.Cotlei D., Bilanul contabil , Editura Mirton,Timioara ,1998 8.Cristea H.,Costuri i preuri ,Editura Mirton,Timioara ,1995 9.Nicoara I.,Sabu C.,Contabilitatea societilor comerciale,Editura CCI,Timioara ,1991 10.Moran I.,Contabilitatea general a economiei de pia,vol.I i II,Editura EVCont Consulting SRL,Suceava ,1997 11.Ristea M.,Noul sistem contabil al agenilor economici din

Romnia,CECCAR,Bucureti ,1993 12.Ministerul Finanelor,Sistemul contabil al agenilor 13.Popa I.,Tranzacii de comer exterior,Editura Economic,Bucureti,2002 14.Cernuca C.,Articolul Achiziiilor i livrrile intracomunitare,Revista Contabilitatea i

96

gestiunea firmei,Nr.8/2007,Pag. 27-28

97