Obiectivul oricrui angajament de audit al situaiilor financiare este de a oferi posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare,

dac acestea sunt ntocmite i prezentate, sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Principiile generale ale unui angajament de audit au n vedere ca : Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele ,,Codului de etic pentru profesionitii contabili, emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC); Auditorul s desfoare angajamentul de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA); Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind ideea ca n anumite mprejurri situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. n conformitate cu cerinele ISA, auditul este destinat de a oferi o cerificare rezonabil c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative. Asigurarea rezonabil este un concept n legtur direct cu totalitatea probelor de audit necesare pentru ca auditorul s poat concluziona c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare ale unei entiti. Se ntlnesc deseori cazuri n care un auditor nu poate ajunge la concluzia unei asigurri rezonabile, determinat de existena unor limitri inerente ce apar ntr-un angajament de audit, afectnd ntr-un mod sau altul capacitatea auditorului de a pune n eviden aceste denaturri semnificative. Limitrile la care ne-am referit sunt determinate de o serie de factori cum ar fi : Utilizarea testelor; Limitri inerente ale controlului intern, exemplu : ignorarea acestuia de ctre management precum i existena unor nelegeri secrete; Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive. n timp ce auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare, responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar revine conducerii entitii sub supravegherea acelor persoane nsrcinate cu guvernana. Auditorul trebuie s ajung s obin o cunoatere a entitii i a mediului su, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica i evalua riscurile existenei

denaturrilor semnificative ale situaiilor financiare fie c acestea se datoreaz fraudei fie erorilor i suficient pentru a pune la punct i aplica proceduri de audit suplimentare. El utilizeaz raionamentul profesional pentru a determina gradul necesar de cunoatere a entitii i mediului su pentru efectuarea auditului, care, de regul, este mai mic dect cel posedat de management pentru conducerea entitii. Procedurile de evaluare a riscului n vederea cunoaterii entitii i mediului su, sunt: investigarea conducerii i a altor persoane angajate;proceduri analitice, observaia i inspecia. Auditorul nu este obligat s aplice tot setul de proceduri de evaluare a riscului pentru fiecare aspect al cunoaterii. Observaia i inspecia pot sprijini investigarea conducerii i a altor persoane i de asemenea ofer informaii despre entitate i mediul su. Este important pentru auditor de a cunoate foarte bine obiectivele i strategiile entitii pentru c ele genereaz riscuri de afaceri care pot da natere la denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest gen dau natere la riscuri de denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Stabilirea riscurilor semnificative care apar n majoritatea angajamentelor de audit, este o problem de raionament profesional a auditorului. Pentru operaiunile de corectare i ajustare a situaiilor financiare privind denaturrile semnificative de ctre persoanele nsrcinate cu managementul, acestea i asum ntreaga responsabilitate, dar nu este lipsit de interes ca pentru denaturrile necorectate rezultate fie din fraude fie din erori care n opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative att luate individual ct i cumulate s fie aduse la cunotina auditorului printr-o declaraie scris. n caz contrar, acest lucru nu scutete pe auditor de a nu obine probe de audit suficiente i adecvate. Determinarea pragului de semnificaie n astfel de situaii presupune considerente att calitative ct i cantitative de care auditorul ine cont n relaiile cu managementul. n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil, auditorul trebuie s determine rspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelul situaiilor financiare i trebuie s conceap i s aplice alte proceduri de audit pentru a rspunde la riscurile evaluate la nivelul aseriunilor. Natura procedurilor de audit este de o importan major pentru a da rspuns la riscurile evaluate. La stabilirea procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate, auditorul ia n considerare motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel de aseriune pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare de informaii. Acest lucru presupune a lua n calcul att

caracteristicile specifice ale fiecrei clase de tranzacii, sold de cont sau prezentare de informaii (ne referim la riscurile inerente) ct i a faptului dac evaluarea riscului fcut de auditor ine cont sau nu de efectele controalelor entitii (adic riscul de control). Auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor atunci cnd evaluarea riscului include o estimare a eficienei operative a sistemelor de control sau atunci cnd procedurile detaliate luate individual nu ofer ndeajuns probe de audit la nivel de aseriune. Cu toate c, auditorul nu trebuie s obin probe de audit despre eficiena operativ a controalelor pentru a avea un temei rezonabil n vederea extinderii concluziilor de audit de la o dat intermediar pn la finele perioadei, el va evalua dac efectuarea doar a testelor detaliate pentru a acoperi perioada rmas este suficient. Atunci cnd auditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativ datorit fraudei, reacia sa fa de acele riscuri poate nsemna schimbarea timpului de efectuare a procedurilor de audit. De regul, auditorul compar i reconciliaz informaiile privind soldul la finele perioadei cu informaiile comparabile de la data intermediar pentru a identifica valorile care apar neobinuite, investigheaz orice astfel de valori i efectueaz proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenit. Dac n clasele de tranzacii sau soldurile de conturi sunt detectate denaturri la o dat interimar, auditorul fie modific evaluarea aferent a riscului i natura planificat, timpul i ntinderea procedurilor de fond care acoper perioada rmas, care se refer la astfel de clase de tranzacii sau solduri de conturi sau extinde ori repet astfel de proceduri de audit la finele perioadei. n vederea formulrii testelor asupra detaliilor, ntinderea testrii este de regul gndit n raport cu dimensiunea eantionului care este afectat de riscul de denaturare semnificativ. Cu toate acestea, auditorul are n vedere i alte aspecte, inclusiv dac este mai eficient s utilizeze alte mijloace selective de testare cum ar fi de exemplu : selectarea elementelor mari sau neobinuite dintr-o populaie n comparaie cu realizarea unei eantionri reprezentative ori stratificarea populaiei n subpopulaii omogene pentru eantionare. Prezentrile eronate sunt considerate semnificative dac efectul erorilor i fraudelor necorectate din situaiile financiare ar fi putut schimba sau influena deciziile unui utilizator al informaiilor coninute n respectivele raportri. Dei este foarte greu, n practic, s cuantifici pragul de semnificaie, auditorii poart rspunderea de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea ntrutotul a pragului de semnificaie stabilit.

Prin asigurarea rezonabil nelegem msura gradului de certitudine nsuit de auditor n timpul misiunii de audit pn n momentul ncheierii acesteia. O definiie clar asupra fenomenului de asigurare rezonabil nu o gsim n literatura de specialitate, dar este foarte clar c n principiu ea reprezint ceva mai puin dect o certitudine sau o asigurare absolut i ceva superior unui nivel redus de certitudine . Acest concept de asigurare rezonabil degaj faptul c auditorul nu reprezint un garant al corectitudinii situaiilor financiare. Sunt o serie ntreag de motive care explic rspunderea pe care o poart auditorul pentru obinerea unei asigurri rezonabile, dar nu i a unei asigurri absolute. Responsabilitatea principal pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor revine att celor nsrcinai cu guvernana entitii, ct i celor din conducerea ei. Amploarea acestor responsabiliti difer de la o entitate la alta i de la o ar la alta. n anumite entiti, structura de guvernare poate fi mai puin oficial, deoarece persoanele nsrcinate cu guvernana pot fi aceleai persoane care se afl la conducerea entitii. Dac auditorul ar purta rspunderea de a ajunge la o convingere absolut c toate aseriunile de situaii financiare sunt corecte, volumul probelor i costul misiunilor de audit ar crete ntr-o proporie nct ele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere al efectelor obinute. Cel mai potrivit mijloc de aprare pe care l poate apela un auditor n cazul n care erorile semnificative nu au fost identificate n cursul realizrii angajamentului de audit este c acesta a fost realiza n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. n ntreaga durat a elaborrii planului de audit, a selectrii procedurilor ce urmeaz a fi utilizate, evalurilor constrii i raportrii rezultatelor, auditorul, pe lng alte aspecte trebuie s ia n considerare i riscul existenei i detectrii unor anomalii semnificative n raportrile financiare cauzate de fraude, erori, nonconformiti. Standardul Internaional de Audit (ISA 240) ,,Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea ntr-un audit al situaiilor financiare face distincie ntre fraud i eroare i pune n eviden dou tipuri de fraud care sunt relevante pentru auditor : Denaturri care rezult din reprezentarea greit a activelor folosind diverse metode nedetectate de control intern, deseori numindu-se delapidare sau fraud imputabil unui angajat; Denaturri care rezult din raportarea financiar frauduloas, numit fraud imputabil managementului

De asemenea, stabilete responsabilitile ce cad n seama celor nsrcinai cu guvernana i managementul entitii auditate pentru prevenirea i detectarea unui astfel de fenomen, precum i responsabilitile auditorului pentru detectarea denaturrilor cu influene semnificative asupra situaiilor financiare datorate fraudei. n exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are obligaia de meninere a unei atitudini de scepticism profesional, existnd oricnd posibilitatea ca situaiile financiare s prezinte o denaturare semnificativ datorit fraudei, chiar dac posed o experien ndelungat i o bun cunoatere att a entitii ct i a persoanelor nsrcinate cu managementul i guvernana avnd i convingerea de onestitatea i integritatea acestora. Datorit acestei susceptibiliti cu privire la posibilele denaturri semnificative determinate de fraud , membrii echipei de audit vor cere partenerului de angajament s in cont de ntreaga gam de informaii relevante ce urmeaz a fi comunicate tuturor membrilor echipei de audit. Scepticismul profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor auditului, de aceea auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c managementul este necinstit, ns este o condiie ce trebuie avut totui n vedere.De asemenea, onestitatea managementului trebuie bine cntrit i apreciat de auditor. n practic se cunosc dou tipuri de informaii neltoare: erori i fraude. Ambele tipuri de neconformiti pot fi semnificative sau nesemnificative. Prin eroare nelegem acea informaie fals, prezentat n mod neintenionat n situaiile financiare, n timp ce frauda reprezint a aciune intenionat (deliberat). n cazul fraudelor, se face o deosebire ntre deturnare (sustragere) de active deseori denumit delapidare sau fraud imputabil unui angajat i raportare financiar frauduloas, deseori numit fraud imputabil managementului. Frauda care implic unul sau mai muli membrii din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit ,,fraud managerial, frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit ,,fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou tipuri de fraud pot participa i tere persoane din afara entitii. n practic este deosebit de dificil s detectezi fraudele dect erorile neintenionate, deoarece managerii sau angajaii care comit o astfel de aciune ncearc s o disimuleze. Dificultatea legat de descoperirea fraudelor nu schimb rspunderea pe care o poart auditorul n faza de planificare i executare adecvat a auditului. O parte important a planificrii oricrui audit o reprezint cea referitoare la estimarea riscurilor de eroare i fraud.