INFORME SUBCOMISIN ELUSIN Y EVASIN

1. INTRODUCCIN El presente es el informe de la Subcomisin Elusin y Evasin, hecho en el contexto de la Comisin de Reforma Tributaria. Su propsito fundamental es realizar una evaluacin de la situacin actual en relacin a la elusin y a la evasin tributaria, para tener una base firme a partir de la cual proponer cambios concretos a nuestra legislacin impositiva. De esta manera, el informe se estructura en varios apartados en los que, a manera de evaluacin y diagnstico del estado actual de la cuestin, se realizan precisiones conceptuales, se repasa el tratamiento jurdico de las instituciones en comento, se analizan cifras relevantes y tambin se estudian algunos casos prcticos. Todo lo anterior con miras a las propuestas concretas que despuntan hacia el final del informe, y que se resumen luego en la conclusin. 2. PRECISIONES CONCEPTUALES 2.1 Distincin doctrinal. 2.1.1 La evasin tributaria.

La evasin es el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias, generalmente acompaado de maniobras engaosas que buscan impedir que sea detectado el nacimiento o el monto de la obligacin tributaria incumplida. Se ha definido a la evasin como una burla maliciosa e intencionada de la ley, con el propsito de liberarse en todo o en parte de la carga tributaria que legalmente se est obligado.1 Siguiendo la misma lnea, Villegas ha define la evasin como toda eliminacin o disminucin de un monto tributario, producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo, y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas y omisivas de disposiciones legales2. El mismo autor distingue las siguientes caractersticas de esta figura: 1. Existe evasin no solo cuando se logra evitar totalmente el pago del tributo, sino tambin cuando haya una discriminacin en el monto debido.
2. La evasin tributaria debe estar referida a un determinado pas cuyas leyes tributarias

se transgreden.

DUMAY, Alejandro. El Delito Tributario. 2007. P. 3 VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y tributario. 2008. P. 382.

3. La evasin slo puede producirse por parte de aquellos que estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasin por parte de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlo, ni de quienes, aun estando escuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la ley, ni en general de aquellos que slo estn obligados a resarcir al sujeto que el fisco que el fisco instituy como obligado al pago. 4. Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurdica. La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilcita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurdicas. La evasin tributaria puede adoptar diversas formas, entre las que podemos contar: la subdeclaracin de ingresos reales; la abstencin de declarar una renta del capital o trabajo en principio gravables; el uso de deducciones y exenciones improcedentes; la transferencia de activos o rentas; el registro de gastos personales como gastos empresariales, entre otros3. Especficamente en el caso del IVA, las maneras ms usuales de evasin consisten en una subdeclaracin de los dbitos o en un abultamiento de los crditos. As, el evasor registrar menos ventas de las que en realidad realiza, lo que traer consigo un dbito menor de IVA, o al contrario, registrar ms compras, lo que involucra un mayor crdito. De acuerdo con un informe publicado por el SII4, las figuras evasoras de dbitos ms recurrentes son las ventas sin comprobante, en especial las ventas que se realizan a consumidor final; el uso fraudulento de notas de crdito y la subdeclaracin en los registros contables y en las declaraciones tributarias. Para abultar crditos, por su parte, los evasores recurren entre otros mecanismos, a comprobantes de transaccin falsos; compras personales que se registran a nombre de la empresa; compras a contribuyentes ficticios y sobredeclaracin en los registros contables y en las declaraciones tributarias. Cabe considerar que las formas de evasin del IVA constituyen, a su vez, evasiones del Impuesto de Primera Categora, puesto que, por ejemplo, al declararse menos ventas existir una menor utilidad. El SII tambin nombra como formas usuales de evasin de este impuesto a la declaracin de salarios y honorarios ficticios; el traspaso de rentas entre empresas bajo sistema de renta presunta y bajo el sistema de renta efectiva; el uso indebido de crditos del impuesto y la subdeclaracin en los registros contables y en las declaraciones tributarias. En el Impuesto Global Complementario, por su parte, tambin debemos contar a las formas de evadir IVA y las formas de evadir el Impuesto a la Renta de Primera Categora como mecanismos de evadir este impuesto. Por ltimo, en el impuesto de Segunda Categora, probablemente donde ms limitadas estn las posibilidades de evasin, se han detectado
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GONZLEZ, Alex; ORMEO, Rodrigo. Fondo de utilidades tributables: una poltica tributaria equitativa. (Tesis de Magster en Tributacin, Universidad de Chile). 2010. P. 11. 4 PARRA, Patricio; JORRATT, Michael. Estimacin de la Evasin Tributaria en Chile. Junio, 1999. P. 5.

situaciones irregulares como el uso indebido de asignaciones de gastos (colacin, traslados, viticos, becas) que inducen un menor pago de este impuesto. Desde luego, debe consignarse tambin la subdeclaracin en los registros contables y en las declaraciones tributarias. 2.1.2 La elusin tributaria.

Resulta muchas veces compleja la distincin entre este concepto recin delineado de la evasin, con el concepto de elusin. Usualmente la doctrina hace hincapi en que a la evasin la constituyen actos dolosos o culposos, que tienen por objeto no pagar el impuesto, pero que ocurren una vez que se ha configurado esta obligacin; en tanto que la en la elusin existen actos encaminados a evitar que surja la obligacin tributaria. Si bien hay acuerdo en la doctrina respecto a que la evasin es un acto ilcito, existen voces divergentes respecto a la licitud de la elusin. La doctrina mayoritaria considera es la de quienes consideran que la elusin es lcita, y la conceptan, por ejemplo, de la siguiente manera: evitar por medios lcitos que un determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurdicas aceptadas por el Derecho aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atpica- y que no se encuentran tipificadas expresamente como hecho imponible por la ley tributaria5. Siguiendo la misma lnea, Klaus Tipke seala que la elusin fiscal consciente y planificada es una modalidad legal de resistencia fiscal. No es inmoral. Esto se reconoce probablemente en todos los Estados que respetan la libertad6. Segn Ugalde y Garca las caractersticas de la elusin, seran las siguientes:
1. Se trata de una accin u omisin previa a la verificacin del hecho gravado. 2. Se trata de una nocin de carcter negativo, esto es, pese a que puede haber una

actividad positiva del sujeto, la idea es que el hecho gravado no se produzca.

3. Los medios a travs de los cuales se manifiesta deben ser lcitos. Ahora bien, una

forma jurdica rebuscada o anmala, si no est prohibida por la ley, es plenamente lcita. 4. El fundamento ltimo de la conceptualizacin de la elusin como lcita, radica en la libertad para desarrollar actividades econmicas. Oponindose a esta doctrina mayoritaria, existen autores como Villegas que sostienen que la elusin es una conducta antijurdica, consistente en eludir la obligacin tributaria mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes. Para que una ventaja fiscal sea considerada como elusin, debe existir una extorsin de la forma jurdica, una atipicidad o una anormalidad de sta frente a la realidad econmica que se exterioriza
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UGALDE, Rodrigo; GARCA, Jaime. Elusin, Planificacin y Evasin Tributaria. LexisNexis, 2007. P. 71. TIPKE, Klaus. Moral Tributaria del Restado y de los contribuyentes. 2002.

mediante aqulla, cuya intencin es la evasin del impuesto 7. Villegas estima que al recurrir a estas formas inadecuadas slo tiene como propsito la evasin, constituyendo una conducta fraudulenta y por lo tanto ilcita, aun cuando no est expresamente prohibida por el derecho. De la misma forma, Wilhelm seala que en la elusin el sujeto hace que no nazca la obligacin tributaria mediante un comportamiento no establecido y fiscalmente irrelevante, pero que garantiza la obtencin del mismo resultado econmico que se habra alcanzado con el presupuesto del impuesto, acta con abuso o fraude de la ley8. 2.1.3 La planificacin tributaria.

En trminos generales, se entiende que la planificacin tributaria o economa de opcin consiste en la facultad de elegir entre varias alternativas lcitas de organizacin de los negocios o actividades econmicas del contribuyente, o incluso de renunciar a la realizacin de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario9. Sin embargo, debemos tener en consideracin que en gran medida este concepto depender del concepto que previamente se haya trazado de la elusin tributaria. De esta manera, para quienes la elusin sea ilcita, la planificacin tributaria se distinguir de aquella precisamente en trminos de su licitud. Por ejemplo, una definicin acorde a esta posicin es la de Checa, para quien la economa de opcin posibilita que un determinado contribuyente revista su actuacin de la forma que le resulte menos gravosa, pero y esta es la diferencia con el fraude a la ley- dicha forma no ha de resultar anmala en relacin con el fin perseguido por las partes.10 Por el contrario, para quien la elusin tributaria sea lcita, la lnea divisoria entre sta y la planificacin tributaria tender a desvanecerse. En cualquiera de los dos casos, sin embargo, podra afirmarse que la diferencia ms clara entre estos conceptos es que en la planificacin tributaria el contribuyente opta por una de las alternativas dispuestas por el legislador en forma expresa o implcita- para que los particulares organicen sus negocios; en tanto que en la elusin, el contribuyente utiliza formas jurdicas infrecuentes o atpicas, o bien aprovecha lagunas, vacos, errores o contradicciones del propio legislador para ahorrar impuestos, quedando an por definir si este actuar resulta lcito o no.
2.2.

Divisin conceptual para los efectos de este informe.

Para los efectos de este informe, se entender que caben bajo el concepto de evasin aquellas conductas posteriores a la realizacin del hecho gravado y, por tanto, del surgimiento de la
VILLEGAS, Hctor. Op. Cit. P. 386. WILHELM, Heinrich. El Ahorro de Impuesto, La Elusin Fiscal y La Evasin. 2001. 9 UGALDE, Rodrigo; GARCA, Jaime. Op. Cit. P. 53. 10 CHECA, Clemente. Interpretacin y Aplicacin de las Normas Tributarias: Anlisis jurisprudencial. 1998. P. 309.
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obligacin tributaria, que a travs de dolo o culpa tienen por finalidad evitar el pago del impuesto. En cuanto a la elusin, distinguiremos dos formas, la elusin en sentido amplio y en sentido estricto. Constituirn casos de elusin en sentido amplio aquellos en los cuales el contribuyente aproveche privilegios establecidos por el legislador con el objeto de disminuir su carga tributaria, siempre que este aprovechamiento tenga consecuencias econmicas que puedan resultar desmedidas desde el punto de vista de los principios del ordenamiento tributario. Este concepto de elusin en sentido amplio se refiere, segn se mostrar luego, especficamente a las formas de diferimiento de impuestos y a algunas exenciones tributarias (en general, formas de gasto tributario). La propia definicin de este tipo de elusin nos muestra su gran proximidad con la planificacin tributaria, y en efecto slo ser posible distinguirla por la virtualidad de que la primera produzca consecuencias econmicas que, a travs de un juicio valorativo basado en datos objetivos, puedan considerarse desmedidas. Dado que los privilegios legales de los que se aprovecha el contribuyente en este caso han sido establecidos por el propio legislador teniendo en mente, muchas veces, incentivar ciertos comportamientos-, y no existe abuso alguno en este aprovechamiento, no puede haber tampoco un cuestionamiento respecto de su licitud. En efecto, en estos casos no es el abuso de normas jurdicas por parte del contribuyente lo que genera consecuencias indeseables, sino que son las propias normas tributarias las que les dan lugar. En otras palabras, el juicio de valor aqu recae sobre la norma jurdica, no sobre la conducta contribuyente. La elusin en sentido estricto, por su parte, comprende aquellos casos en los que el contribuyente, con la intencin de evitar que se configure el hecho gravado y, por tanto, el nacimiento de la obligacin tributaria, realiza una conducta dolosa, abusando de las formas jurdicas o del derecho, cometiendo fraude a la ley o cualquier otro ilcito atpico11. Como se puede apreciar, seguiremos la postura minoritaria en nuestro pas, que considera a la elusin como un acto ilcito. Esta postura se ver fundada a lo largo de las pginas del presente informe. La planificacin tributaria, por su parte, queda definida por aquellos casos en los que el contribuyente elige racionalmente -con astucia e ingenio- un determinado negocio o actividad econmica con el fin de evitar legalmente la configuracin del hecho gravado o para realizar uno con una menor carga impositiva. Debemos distinguir con claridad este concepto tanto de la elusin en sentido amplio como de la elusin en sentido estricto. Como hemos adelantado, la planificacin tributaria se distingue de la elusin en sentido amplio toda vez que en sta el contribuyente hace uso de privilegios legales cuyas consecuencias econmicas tienden a resultar desmedidas. Ambas son, sin embargo, lcitas. Por el contrario, la elusin en sentido estricto, al caracterizarse por un abuso de las posibilidades de configuracin jurdica que
RIVAS, Norberto, Paillacar, Carlos. Caracterizacin de la Elusin Fiscal en el Impuesto a la Renta en Chile. P. 21.
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ofrece el Derecho, es ilcita, y ste carcter es precisamente lo que la distingue de la planificacin tributaria. 3. ELUSIN TRIBUTARIA 3.1.Tratamiento jurdico de la evasin. Tal como se ha dicho en lo precedente, la doctrina estima en forma unnime que la evasin debe considerarse como un acto ilcito, razn por la cual se encuentra sancionada por nuestro ordenamiento jurdico. En trminos generales, se estima que el incumplimiento de una obligacin patrimonial legalmente establecida inflige un dao econmico al fisco que amerita sancin; o bien se estima que el pago del tributo es un deber ciudadano configurado por la necesidad de contribuir mediante pagos en dinero a la mantencin del modelo, como garanta de la simbiosis entre Estado social y Estado de Derecho12. La distinta aproximacin (en la que no adentraremos en este informe) marca las diferencias entre una nocin patrimonialista y una institucionalista del bien jurdico protegido a travs de los tipos penales que, en nuestro derecho, estn establecidos mayormente en el Cdigo Tributario (en adelante, CT). El CT establece varias figuras que pueden constituir delito, entre las cuales nos centraremos particularmente aquellas que constituyen maquinaciones fraudulentas. Entre estas figuras podemos encontrar la disminucin engaosa del monto del impuesto (art. 97 N 4 CT); la omisin de declaraciones (art. 97 N 5 CT); la reiteracin en el no uso o mal uso de documentos (art. 97 N 10 CT); el mal uso de medios verdaderos de autorizacin del SII (art. 97 N 22 CT); el falseamiento del estado inicial (art. 97 N 23 CT); y la falsedad y dolo del contador (art. 100 CT).

Reviste especial inters el art. 97 N 4 CT que sanciona:

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las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda. la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las operaciones gravadas. la adulteracin de balances o inventarios. la presentacin de stos dolosamente falseados.

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VAN WEEZEL, Alex. Delitos Tributarios. Editorial Jurdica, Santiago, 2007. Pp. 14-16.

el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores. el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. en el caso impuestos sujetos a retencin o recargo, el realizar maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar. simular una operacin tributaria o cualquier otra maniobra fraudulenta, por la que se obtienen devoluciones de impuesto que no correspondan. confeccionar maliciosamente, vender o facilitar, a cualquier ttulo, guas de despacho, facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de los delitos descritos en el mismo nmero 4 del art. 97.

Tambin resulta relevante el nmero 5 del art. 97, que sanciona la omisin maliciosa de declaraciones exigidas por la ley tributaria.

El articulado del CT prev para estos casos sanciones que incluyen no slo altas multas, sino que tambin penas privativas de libertad.

Dentro del articulado referido, podemos encontrar al menos dos supuestos distinguibles de evasin tributario: primero, aquellos en los cuales el contribuyente omite maliciosamente el cumplimiento de una obligacin secundario con miras al incumplimiento de la obligacin principal (v.gr., se omiten las declaraciones exigidas por la ley tributaria con el objeto de no pagar el correspondiente tributo, segn el supuesto del art. 97 N 5), y segundo, aquellos casos en que el contribuyente no omite una conducta, sino que al contrario, despliega una accin destinada a ocultar el verdadero importe de su obligacin tributaria. Principalmente en estos segundos supuestos nos referimos a lo que en doctrina comparada obtiene el tratamiento de la simulacin civil.

Conviene centrarse sobre todo en el concepto de simulacin, puesto que, como veremos luego, colinda estrechamente con el concepto de fraude de ley, que se encuentra ms bien vinculado con los supuestos elusivos. El concepto de simulacin que cabe analizar para efectos tributarios es, por lo dems, virtualmente el mismo que el concepto civil, puesto que tal como seala la mayora de la doctrina espaola, es esta institucin con leves modificaciones la que se ve traspasado al mbito impositivo13.

3.1.1. La simulacin civil. De acuerdo a Ferrara, el negocio simulado es el que tiene una apariencia contraria a la realidad, o porque no existe en absoluto, o porque es distinto de cmo aparece14. Lo caracterstico en la simulacin es la creacin de una apariencia jurdica, que crea una ilusin en terceros, y que o carece de toda seriedad y eficacia, u oculta un negocio diverso al presentado en el contrato. El mismo autor citado define a esta institucin como la declaracin de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de engao la apariencia de un negocio jurdico que no existe o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo15. Dependiendo de si existe efectivamente un contrato subyacente que se oculta mediante el negocio simulado, o si la simulacin es ms bien una apariencia que no tiene un correlato en la realidad, sta suele ser distinguida en relativa y absoluta, respectivamente. Tambin es comn encontrar distinciones, algo ms acabadas, segn la forma que adopta el acuerdo simulatorio, dado que puede tanto simularse la existencia del negocio y su naturaleza, como las personas de los contratantes. De simularse la existencia del negocio, las partes estaran produciendo la apariencia de un acto que no quieren realmente, por lo que nos encontraramos ante una hiptesis de lo que hemos llamado simulacin absoluta. Un ejemplo sera la simulacin de un contrato de venta que no ha sido real en tanto que los bienes se han mantenido en el dominio del vendedor, realizado con el fin de burlar a los acreedores o de evitar el pago de algn impuesto. En esta forma de simulacin, las partes celebran un contrato y, en un acuerdo distinto y que permanece velado, declaran no querer efecto alguno de aquel contrato. Su intencin es crear, frente a terceros, la apariencia de la transmisin de un derecho de una parte a la otra o la apariencia de una asuncin de una obligacin por una parte respecto de la otra. La nulidad de este contrato sera provocada, segn la doctrina ms razonable, por carecer de causa16.
RUIZ TOLEDANO, Jos. El fraude de ley y otros supuestos de elusin fiscal. Editorial CISS, Valencia, 1998. P. 145. 14 FERRARA, Francesco. La Simulacin de los Negocios Jurdicos. Madrid, Revista de Derecho Privado. P. 43 15 Ibid. P. 56. 16 AGUILAR GUERRA, Vladimir. El negocio jurdico. Guatemala, Coleccin de Monografas Hispalense,
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De simularse un negocio con la intencin de velar la existencia de un acto real, estaremos ante la simulacin relativa o de naturaleza. Aqu existirn dos contratos, aquel que se simula y aquel que es disimulado, como si para ocultar una donacin se fingiera una venta. Sin embargo tambin suele identificarse, como figura diferenciada, al acuerdo simulatorio o contradeclaracin, que invalida la declaracin que ha salido a la luz, y otorga valor al contrato que contiene la verdadera voluntad de las partes. Pero aun cabe que las partes realicen un acto real, poniendo de manifiesto su naturaleza, y cometiendo engao respecto a la persona del verdadero contratante. Cuando figure en el negocio un sujeto distinto del interesado, estaremos ante una simulacin por interposicin. Supuestos de esta ndole son comunes en derecho tributario, segn veremos luego. Requisitos necesarios para que estemos ante una simulacin, comunes a todas sus formas, son segn la doctrina los siguientes: (a) una declaracin deliberadamente disconforme con la intencin, (b) que se encuentra concertada de acuerdo entre las partes, y (c) que se ha realizado con el objeto de engaar a terceras personas. A pesar de que de acuerdo a la doctrina civil la simulacin envuelve necesariamente un ocultamiento, ocultamiento que es hecho con el objeto de engaar, de aqu no se seguir necesariamente la ilicitud de la institucin; cosa que cabe resaltar toda vez que en materia de delitos fiscales, es precisamente el ocultamiento con intencin fraudulenta lo que, para algunos, es parte de la fundamentacin de la punibilidad del negocio simulado, en oposicin a actos efectuados en fraude de ley. En materia civil, como decimos, la simulacin podr ser lcita o ilcita segn lo sea su propsito, puesto que la intencin de engaar puede distinguirse, al menos en este mbito, de la intencin de daar. Nuevamente en palabras de Ferrara, intereses legtimos, como la necesidad de sustraerse a disgustos o solicitaciones, o un fin de vanidad o de rclame, o el inters de conservar el crdito y ciertas apariencias sociales, pueden dar lugar a la produccin de una apariencia, con plena seriedad de las partes, sin causar lesin en el derecho de terceros17.
3.1.2. La simulacin tributaria.

Como ya hemos sealado, en general en la doctrina espaola se acepta que esta figura de la simulacin debe basarse en la regulacin civil, aunque quepa observar ciertas particularidades en el mbito tributario. Desde ya podemos advertir que existe una mayor complejidad en el mbito tributario puesto que en la prctica lo usual ser que no se realice nicamente un negocio simulado, sino que sean varios actos o negocios encaminados a aplicar una norma tributaria ms beneficiosa que aquella que se aplicara normalmente.18

2006. P. 230. 17 FERRARA, Francesco. Op. Cit. P. 47. 18 RUIZ, Jos. Op. Cit. P. 145.

Por lo mismo, si bien han existido opiniones divergentes, la doctrina mayoritaria seala que, dado que en derecho tributario debemos manejarnos con el concepto civil, puede darse lugar tanto a la simulacin absoluta como a la relativa. Lo comn ser, sin embargo, la simulacin relativa referida a la naturaleza del negocio, como por ejemplo la simulacin de la venta de un inmueble por parte del padre a su hijo para ocultar una donacin, y evitar as el impuesto que grava a estas liberalidades. Pero, como decimos, tambin ser posible la simulacin absoluta, como si se simulara la misma venta del padre al hijo para que aquel pueda justificar ante la Administracin tributaria determinados ingresos19. En general, pueden utilizarse negocios simulados para justificar gastos, por ejemplo, un contrato simulado de prestacin de servicios que supusiera un gasto ficticio en el I.S. Tambin podra utilizarse un negocio simulado para ocultar los rendimientos, patrimonios o transmisiones patrimoniales. Los casos de simulacin subjetiva, por interposicin de persona, tambin son comunes en derecho tributario. Sin embargo, Rosembuj considera que la interposicin de persona no siempre constituye simulacin, ya que si la interposicin es real la persona interpuesta acta como contratante efectivo, sea para recibir y transferir, sea para obligarse y ser liberado. Casos tpicos de simulacin subjetiva son aquellos en que se interpone ficticiamente una persona jurdica, por ejemplo, para neutralizar la progresividad del Impuesto Global Complementario o para sustraer la imposicin sobre las transmisiones de bienes y derechos de contenido patrimonial. Ahora bien, Rosembuj restringe la simulacin al supuesto en que la sociedad carece de funcionamiento real y efectivo sirviendo exclusivamente como instrumento de evasin tributaria. Para el autor es relevante considerar a la libertad de empresa, que permite la libertad de formas de organizacin aunque su motivacin sea la de ahorro fiscal. En el caso de que la sociedad sea real y funcione, pero perjudique a la Hacienda Pblica estima que slo cabe acudir a la tcnica del levantamiento del velo. Un ejemplo claro sera el de una sociedad A establecida por dos socios que posteriormente, con aportes provenientes de esta sociedad, constituyan una distinta B. La sociedad B, que no tiene ningn tipo de funcionamiento real, luego otorga un prstamo a A con el objeto de deducir de su base imponible el pago de intereses derivados del crdito.

3.2. Tratamiento jurdico de la elusin (en sentido estricto).

A diferencia de la evasin, la elusin en nuestro pas no se encuentra sancionada por la normativa tributaria y, segn hemos visto, gran parte de nuestra doctrina, e incluso la jurisprudencia de la CS, estiman que es perfectamente lcita. Es por esto que, ante situaciones de extremo abuso, el legislador ha debido intervenir estableciendo normas anti-elusivas para
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Ibid. P. 151.

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casos especficos, que si bien en la mayor parte de los casos no establecen sanciones, s logran limitar la posibilidad de eludir el impuesto. Ejemplos de este tipo de normas, surgidas luego de situaciones en las que los contribuyentes han abusado de la ley, sern analizadas posteriormente a lo largo de este informe. Baste por ahora nombrar algunos ejemplos de normas anti-elusivas especficas: el rechazo a la deduccin de gastos no-necesarios para producir la renta del art. 31; la normativa relacionada a la tributacin de los prstamos a los socios; la regulacin de la venta de bienes de activo fijo del art. 8 letra m) del DL N 825; y el nuevo tratamiento del rgimen de utilizacin de prdidas del art. 31 N 3 de la LIR. Otros ejemplos de normas anti-elusivas especiales son: la tributacin de los excesos de retiro; el rgimen tributario de las indemnizaciones, de las devoluciones de capital; agregados a la base imponible del Impuesto de Primera Categora; normas sobre tasacin del artculo 64 del Cdigo Tributario; el tratamiento tributario para la justificacin de inversiones; y la modificacin en virtud de la cual, al comprar acciones de pago de una sociedad annima, financiado con un retiro de utilidades tributables de otra empresa, la posterior venta de los ttulo adquiridos previamente, hace que renazca el impuesto personal que se encontraba suspendido20. Tal como en el caso de la evasin tributaria, interesa comprender la naturaleza jurdica de la elusin tributaria, reconducindola a la figura civil que le subyace. As como hemos reconducido parte de los supuestos relevantes de la evasin a la figura de la simulacin, parece razonable seguir a la doctrina comparada que asocia las figuras elusivas principalmente con el fraude de ley civil.
3.2.1. El fraude de ley civil.

Estamos ante un acto ejecutado en fraude de ley cuando se intenta amparar el resultado contrario a una ley en otra disposicin dada en verdad con una finalidad diferente. El negocio en fraude a la ley consiste en utilizar un tipo de negocio o un procedimiento negocial con el que se busca evitar las normas dictadas para regular otro negocio: aquel precisamente, cuya regulacin es la que corresponde al resultado que se pretende conseguir con la actividad puesta en prctica21. En el fraude de ley nos encontramos ante un acto que se ampara de la cobertura de una norma, predestinada a un fin especfico, y que el autor utiliza para un fin diverso, evitando al tiempo la aplicacin de la norma defraudada que habra de aplicarse por consideraciones de principio o interpretativa Podemos constatar en la figura un abuso de un derecho potestativo (vale decir, de un derecho a configurar libremente relaciones jurdicas), con el objeto de

GARCA, Jaime. Op. Cit. P. 13. DE CASTRO, Federico. Cita encontrada en: ROSEMBUJ, Tulio. El Fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. Barcelona, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, 1999. P. 23.
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esquivar ilcitamente una norma obligatoria, a travs de un acto que formalmente se encuentra revestido de validez. Cabe resaltar que en el fraude de ley no hay una actuacin propiamente contra legem, caracterizada por una infraccin frontal y abierta de una norma imperativa, puesto que la institucin en comento consiste precisamente en evitar el choque directo con la ley. La tarea interpretativa se muestra as como la herramienta principal contra el negocio en fraude, puesto que se hace necesario remontarse al principio subyacente a la norma, y que justificara su aplicacin incluso a pesar de que su tenor expreso la excluye.
3.2.2. El fraude de ley tributario.

La mayora de los autores espaoles, y la unanimidad en Alemania, consideran que no existen diferencias sustanciales entre la figura tributaria del fraude de ley y la existente en derecho civil. Una cuestin relacionada con la remisin o no al fraude de ley del derecho civil es el mantenimiento del propsito de eludir. Quienes mantienen la similitud esencial con la figura civil del fraude de ley suelen criticar la exigencia de dicho propsito, dado que la doctrina civil clsica mantena que no era necesaria la intencin de infringir la ley. Adems, otros autores, con independencia de lo anterior, consideran negativa la exigencia de una intencin subjetiva dadas las dificultades de prueba. Por ejemplo, Palao Taboada considera que la esencia del fraude a la ley no es la intencin fraudulenta o elusiva, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurdica utilizada. Otros autores, por el contrario, consideran esencial que exista un propsito subjetivo, como Falcn y Tella. En general se sealan tres condiciones que deben cumplirse para que estemos ante un supuesto de fraude de ley tributaria: la forma jurdica elegida para conseguir una determinada finalidad econmica no es la adecuada, su nica finalidad, o la principal, es reducir la carga tributaria, y no hay otra razn sustancial o motivo que justifique su empleo. 3.3. Distincin entre las figuras de simulacin y fraude de ley. De acuerdo con la tesis sostenida hasta aqu, los supuestos de evasin y elusin pueden distinguirse adecuadamente si son reconducidos a las figuras civiles subyacentes, la simulacin y el fraude de ley. Por lo mismo, interesa particularmente lograr diferenciar adecuadamente estas figuras. En pocas palabras ha distinguido Ferrara las dos instituciones en comento: la simulacin dice el autor- no es un medio de eludir la ley, sino de ocultar su violacin. La ocultacin ni pone ni quita nada al negocio realizado: apartando el velo engaador, queda el negocio en su verdadera esencia, en su realidad desnuda y escueta; y si este negocio resulta en

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contradiccin con una ley prohibitiva, se tendr contra legem agere, no un in fraudem legis agere. Contra legem: escondido, velado, oculto; circunstancia que no altera su naturaleza22. La distincin hecha por Ferrara nos permite observar que, en el caso de la simulacin, existir un acto contrario a la ley que es velado por el agente, mientras que el acto realizado en fraude, al eludir la aplicacin de la norma, violenta ms bien el principio subyacente a ella. De donde mismo se concluye que en tanto que la apariencia fenomenolgica de la simulacin se caracteriza por un ocultamiento, la del fraude a la ley se identifica en mayor medida con negocios intrincados que, estando a la luz, logran evitar la ley. Una diferencia adicional consistir en que el negocio simulado es un negocio ficticio, una apariencia que en realidad no es querida por las partes, y cuya falta de seriedad redunda en una carencia de causa. El negocio fraudulento, por su parte, es real y querido por lo contratantes, es un negocio serio, pero que al orientarse a un resultado prohibido adolecer de causa ilcita. Usualmente, sin embargo, sern ms difciles de discernir los casos de simulacin relativa, principalmente cuando sta se refiere a la naturaleza del contrato. Un ejemplo dado en doctrina para ilustrar a fraude a la ley nos puede mostrar esta dificultad. Si A quiere vender un bien a B, sin pagar el correspondiente IVA relacionado a la compraventa, pueden constituir una sociedad en la que A aportar el bien, B aportar el precio, y luego disolver la sociedad, quedndose A con el precio y B con el bien. La dificultad viene dada por el hecho de que en los casos de fraude de ley suele ser posible identificar el resultado obtenido con el negocio fraudulento (el traspaso de la propiedad del bien y el precio, en nuestro ejemplo), como resultado tpico de otro negocio diverso (la compraventa), que es aquel que se quiso evitar. Surge entonces la duda de si aquel negocio evitado no es ms bien un negocio oculto; y la interrogante de si el negocio que cremos fraudulento no es acaso uno meramente aparente. A nuestro juicio, la misma manera de plantear la cuestin hace vislumbrar su va de solucin. Para dirimir los casos difciles, nicamente se deber observar si el negocio que puede estimarse oculto o evitado ha tenido lugar o no. Si es que, pese a la declaracin de las partes y pese a las formas que ha adoptado el negocio, es posible probar la concurrencia de todos los elementos del negocio en cuestin (consentimiento, causa, objeto, y los particulares del negocio), entonces el negocio ha sido real y aunque est oculto no ha sido evitado. Lo anterior, a su vez, nos lleva a considerar que el negocio que poda estimarse fraudulento en realidad es aparente puesto que las partes no lo quieren y carece de causa. Por el contrario, si no puede probarse la concurrencia de todos estos elementos, el negocio habr sido evitado eficazmente por las partes. Lo que habr que analizar, por tanto, es si las partes han podido efectivamente eludir la ley, reducindose el problema a uno de carcter probatorio.

22

FERRARA, Francesco. Op. Cit. Pp. 82-83.

13

3.4. La elusin en sentido amplio: en particular, el diferimiento de impuestos.

El Estado, con el propsito de incentivar y promover ciertas actividades necesarias para el pas, establece ciertas exenciones y beneficios tributarios, que en la literatura son conocidas como el gasto tributario. De esta manera, el gasto tributario se define como el monto de ingresos que el Estado deja de percibir al otorgar un tratamiento impositivo que se aparta del establecido con carcter general en la legislacin tributaria para beneficiar, promover o fomentar determinadas actividades, sectores, ramas, regiones o grupos de contribuyentes. Por lo general se traduce en el otorgamiento de exenciones o deducciones tributarias, alcuotas diferenciales, diferimientos o amortizaciones aceleradas, entre otros mecanismos.
Algunos ejemplos son los siguientes23: Diferimiento de impuestos a travs de la retencin de utilidades en las empresas.

El artculo 14 de la LIR establece que los empresarios individuales, socios y accionistas de empresas que determinan su renta en base a contabilidad completa, tributan en los impuestos Global Complementario o Adicional slo por los retiros, remesas o dividendos que reciban de las empresas. En tanto, las utilidades retenidas pagan un 20% de impuesto de Primera Categora como adelanto de estos otros impuestos que se pagarn al momento de la distribucin. Diferimiento de impuestos a travs de la depreciacin acelerada.

El artculo 31 N 5 de la LIR establece un mecanismo de depreciacin acelerada que consiste en depreciar los bienes del activo fijo en un tercio de la vida til normal determinada por el Servicio de Impuestos Internos.

Crdito por fomento forestal equivalente al 50% del Impuesto Global Complementario. El DL 701 de 1974 cre un incentivo tributario a la explotacin de bosques, consistente en la exencin, por la va de un crdito, del 50% del impuesto Global Complementario que afecta a los dueos, socios o accionistas de las empresas forestales. Crdito especial para la construccin de viviendas. De acuerdo al artculo 21 del DL 910 y sus posteriores modificaciones, las empresas constructoras tienen derecho a aplicar un crdito especial equivalente al 65% del dbito de IVA por la venta de bienes inmuebles para habitacin. Crdito por impuesto al petrleo diesel.
Seguimos en las explicaciones de estas partidas de gasto tributario a JORRAT, Michael, BARRA, Patricio. Medicin del Gasto Tributario en Chile. 2002.
23

14

El artculo 7 de la Ley N 18.502 y el Decreto de Hacienda N 311, establecen la recuperacin del impuesto al Petrleo Diesel soportado en las adquisiciones, siempre que no haya sido empleado en vehculos motorizados que transiten por calles, caminos y vas pblicas, en general. Esta recuperacin, segn lo estipula la legislacin, se realiza en la forma de un crdito tributario de IVA. Al hablar de la elusin en sentido amplio nos referiremos principalmente al diferimiento de impuestos por retencin de utilidades en las empresas pues, segn intentaremos mostrar, el aprovechamiento de este privilegio legal tiene consecuencias econmicas que resultan desmedidas desde el punto de vista de los principios del ordenamiento tributario. 4. ANLISIS CONTEXTUAL 4.1.Consideraciones generales. Para poder tener una nocin ms exacta acerca de cunto le afecta al pas la evasin y la elusin, presentaremos a continuacin algunas cifras. Hasta el ao 2010 existen datos econmicos de los ingresos tributarios que ha percibido el estado chileno por cada tipo de impuestos. Esto queda mostrado en la tabla n 1. Tabla n 1: Ingresos tributarios ao 2010
% DEL MILLONE % DEL MILLONE PIB S DE $ TOTAL S DE US$ 2010 4.985.7 48 28,4% 10.501 5,25% 8.300.2 20 47,2% 17.482 8,74% 1.610.54 0 9,16% 3.392 1,70% 200.283 261.453 204.024 1,14% 1,49% 1,16% 422 551 430 0,21% 0,28% 0,21% -0,09% 16,30% 2,22% 18,52 %25

CONCEPTOS 1 . IMPUESTOS A LA RENTA 2 . IMPTO AL VALOR AGREGADO 3 . IMPTO A PROD ESPECIFICOS 4 . IMPTO A LOS ACTOS JURIDICOS 5 . IMPTOS AL COMERCIO EXTERIOR 6 . IMPUESTOS VARIOS 7 . FLUCTUACION DEUDORES INGRESOS TRIBUTARIOS NETOS 8 CONVERSION PAGOS MON. . EXTRANJ. TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS
24

(80.977) -0,46% -171 15.481.2 93 88,04% 32.607 2.103.83 8 12,0% 4.431 17.585.1 31 100% 37.03824

25

Valor del dlar promedio observado del mes de diciembre del 2010 ($474,78). PIB 2010 = US$ 200.000 millones

15

Fuente: Datos extrados del SII. Como se puede apreciar, el impuesto al valor agregado, IVA, es el que genera una mayor recaudacin para el estado chileno con 47,2% del total. Histricamente, este es el tributo que ms aporta a las arcas fiscales, con un promedio del 48,3% desde el ao 1987 al 200926. El segundo gravamen que tiene mayor peso en la percepcin de recursos econmicos, con un 28,4%, son los impuestos a la renta, cargas que al contario del IVA no gravan el consumo, sino que al capital y al trabajo. Veamos, a continuacin, cules son las tasas de evasin en cada uno de estos impuestos. 4.2.Tasas de evasin. Respecto a las tasas de evasin en el impuesto a la renta, podemos observar que, segn algunas fuentes, sta ha disminuido desde un 48% de la recaudacin efectiva el ao 2003, a un 30% para el ao 2006.

Fuente: Jorrat (CEPAL, 2009)

Una tendencia similar se observa en el caso del IVA, que se encumbraba a un 24% de la recaudacin efectiva en el ao 1995, y ha llegado a un 12% el ao 2008.

26

YEZ, Jos. Recaudacin Tributaria en Chile 1987-2009. 2010.

16

Fuente: elaboracin propia en base a Yez (2010)

Estimaciones del Banco Mundial, sin embargo, sitan el porcentaje de evasin en niveles mayores. Es as que un informe del ao 2008 seala que la evasin a lo largo de la regin [de Latinoamrica] es desenfrenada, aunque los nmeros exactos son difciles de precisar. Algunas estimaciones recientes para Argentina, Brasil y Chile sitan las tasas de evasin en 50% y ms en el caso de los impuestos personales, y en alrededor de 40% para el impuesto corporativo27. De acuerdo con Jorrat, si bien Chile es eficiente en el control de la evasin en el contexto latinoamericano, registra niveles de evasin sustancialmente ms altos que los pases desarrollados, en donde a su vez el presupuesto para fiscalizar es ms elevado que en Chile28. 4.3.El gasto tributario. El gasto tributario es calculado por el SII, en relacin con los dos tipos de impuestos que ms recaudan, sustentado en la informacin que tiene a su disposicin, tal como se puede apreciar en la tabla n2: Tabla n 2: Gastos tributarios proyectados ao 2010 MILLONES % DEL MILLONES DE $ TOTAL DE US$ 4.669.100 86% 9.834 59.255 1% 125 212.648 5% 448 268.807 6% 566 % DEL PIB 2010 4,90% 0,06% 0,22% 0,28%

CONCEPTOS Impuestos a la Renta - Regmenes Especiales - Exenciones - Deducciones

27

GOI, Edwin; LPEZ, Humberto; SERVN, Luis. Fiscal Redistribution and Income Inequality in Latin America. Banco Mundial, 2008. P. 12. 28 JORRAT, Michael. Diagnstico del sistema tributario chileno. 2000. P. 23.

17

- Crditos al Impuesto 286.063 6% - Diferimientos del Impuesto 3.841.092 82% - Tasas reducidas 1.235 0% IVA 783.577 14% - Exenciones y Hechos no gravados 407.423 52% - Crditos 376.153 48% -Diferimientos del Impuesto 0 0% Total 5.452.677 100% Fuente: Datos extrados del SII.

603 8.090 3 1.650 858 792 0 11.48529

0,30% 4,03% 0,00% 0,82% 0,43% 0,39% 0,00% 5,72%30

Al sumar los porcentajes del PIB tanto de los ingresos y gastos tributarios de los Impuestos a la Renta y el IVA, respectivamente, podemos observar que entre ellos existe poca diferencia (Renta: 5,25% + 4,9%= 10,15%; IVA: 8,74% + 0,82% = 9,56%). Con esto se puede inferir que ambos tributos recaudan en trminos nominales lo mismo. En el cuadro siguiente, podemos apreciar una comparacin respecto a otros pases de Sudamrica, en el que se muestra que el gasto tributario chileno slo es superado por el de Colombia. PAS Ranking Gastos Tributarios (% del PIB) BRASIL A ARGENTIN CHILE COLOMBIA 1 2 3 4 1.51 3.02 3.8 9.2
Fuente: Simonit (2001)

La gran diferencia que separa a Chile de Colombia, sin embargo, se ve dramticamente disminuida en el caso particular de la imposicin directa, y aumenta en el caso de la imposicin indirecta. PAS ARGENTINA BRASIL CHILE
29 30

Ranking 1 2 3

Imposicin Directa 0.88 1.00 2.70

Ranking 3 1 2

Imposicin Indirecta 1.56 0.25 1.10

Valor del dlar promedio observado del mes de diciembre del 2010 ($474,78). PIB 2010 = US$ 200.000 millones

18

COLOMBIA

3.20
Fuente: Simonit (2001)

6.00

Lo anterior tiene su explicacin en el hecho de que Chile enfoca su gasto tributario en el impuesto a la renta y, especficamente, existe una clara tendencia al fomento del rea ahorroinversin, en desmedro de otras reas como educacin y salud.
Gasto Tributario 2010 (ordenado por sector u objetivo beneficiado)
Sector / Objetivo Ahorro-Inversin Inmobiliario Salud Educacin Resto de Sectores Fomento a la MYPE Regional Efectos conjuntos no asignados Transporte Seguros Exportadores TOTAL Millones de $ 2010 3.988.006 457.265 279.331 264.118 149.487 94.374 89.528 60.738 48.094 18.303 3.431 5.452.677 % PIB 4,18% 0,48% 0,29% 0,28% 0,16% 0,10% 0,09% 0,06% 0,05% 0,02% 0,00% 5,72% % TOTAL 73,14% 8,39% 5,12% 4,84% 2,74% 1,73% 1,64% 1,11% 0,88% 0,34% 0,06% 100,00%

Nota: Incluye declaraciones en moneda extranjera. Fuente: Subdireccin de Estudios, Servicio de Impuestos Internos (Septiembre 2009).

Es importante tener en cuenta que en el gasto tributario la mayor parte del total es diferimiento del impuesto, el cual tiene directa relacin con las utilidades retenidas en las empresas, no retiradas por los socios o accionistas, mejor conocidas como los dineros que se encuentran registrados en el fondo de utilidades tributables (FUT). Los incentivos para dejar las utilidades en las organizaciones, son enfocados netamente para que exista inversin y ahorro, al igual que gran parte de los gastos tributarios ms significativos.
Gasto Tributario 2010 (partidas ms relevantes)
Partida de Gasto Rentas empresariales retenidas no pagan impuesto Tratamiento de las Categora a la que pertenece IR, personas, diferimiento s IR, Sector AhorroInversin AhorroMillones de US$ 3.660 % del PIB 2,01%

1.723

0,94%

19

rentas del sistema de fondos de pensiones Retiros reinvertidos antes de 20 das no pagan impuesto Otras diferencias temporarias Crdito especial para la construccin de viviendas Depreciacin acelerada Exencin de IVA a las prestaciones de salud Rentas de arrendamiento de viviendas acogidas al DFL 2 Exencin de IVA a establecimientos de educacin Cuotas de leasing

personas, diferimiento s IR, personas, diferimiento s IR, personas, diferimiento s IVA, crditos IR, personas, diferimiento s IVA, crditos IR, personas, diferimiento s IVA, crditos IR, personas, diferimiento s

Inversin AhorroInversin AhorroInversin Inmobiliario 646 0,35%

400

0,22%

377

0,21%

AhorroInversin Salud

332

0,18%

290

0,16%

Inmobiliario

250

0,14%

Educacin AhorroInversin

239 228

0,13% 0,12%

Fuente: Subdireccin de Estudios, Servicio de Impuestos Internos (septiembre 2009).

5. PRCTICAS ELUSIVAS 5.1.Consideraciones generales. En el presente apartado se presentan una serie de mecanismos elusivos (de elusin en sentido estricto) con el propsito de exponer tres ideas. En primer lugar, que existen una serie de formas de elusin que tienen su asiento en la estructura misma de nuestro sistema impositivo, puesto que son propias de un sistema en el que el pago de los impuestos terminales slo tiene lugar una vez que se retiran las utilidades. En segundo lugar, que existen una serie de casos en los que el legislador ha debido intervenir luego de los hechos, con el objeto de regular el abuso que se ha hecho del ordenamiento, dictando as normas especficas para sancionar casos particulares de elusin. Por ltimo, se expone un caso presentado ante nuestra Corte
20

Suprema, para mostrar la permisividad de nuestro mximo tribunal de justicia ante conductas elusivas. 5.2.Tres formas elusivas que se asientan en la estructura del sistema. 5.2.1. Venta de empresas con utilidades retenidas. Dado que las utilidades generadas por una sociedad slo pagan el impuesto de categora, y no pagarn el impuesto terminal sino hasta el momento del retiro de las utilidades, es una prctica comn en el mundo empresarial el que no se retiren las utilidades, con el objeto de diferir el pago del global complementario o del impuesto adicional, segn el caso. A nuestro juicio, esto no constituye elusin en sentido estricto sino que, a lo sumo, elusin en sentido amplio, razn por la cual no cabra objetar el proceder del contribuyente. Sin embargo, existen casos en los cuales luego de que se han retenido utilidades en la sociedad, el socio decidir deshacerse de sus acciones. El socio vender su participacin a un mayor valor, que precisamente se deber a las utilidades retenidas en la empresa, y sin embargo no pagar impuesto debido a que las ganancias de capital no estn afectas a impuestos de cumplirse ciertas condiciones (art. 18 ter LIR). 5.2.2. Retiros encubiertos. Otra manera de elusin son los casos de retiros encubiertos de utilidades, de manera de no pagar el Global Complementario o el Impuesto Adicional, segn sea el caso. Por ejemplo, esto se daba en los casos en que una sociedad de personas daba un mutuo de dinero a uno de sus socios, que poco despus era condonado por la empresa. Ante esta situacin la ley fue modificada, y actualmente el otorgamiento del mutuo genera de inmediato que la cantidad de dinero en cuestin se deba colacionar indefectiblemente a la base imponible del global complementario o adicional del socio, con independencia de la restitucin de sta31. Tambin puede considerarse como retiros encubiertos aquellos casos donde no se efectan retiros de la empresa, sino que los socios utilizan bienes de propiedad para fines personales, lo que segn la ley constituira un retiro presunto. Nuevamente cabe sealar que la elusin a travs de retiros encubiertos se posibilita en nuestro ordenamiento gracias a que el pago del impuesto se realiza en dos fases, en tanto que as se permite diferir el pago de los impuestos terminales al retener las utilidades en las empresas. En otras palabras, puesto que luego del pago del impuesto corporativo el impuesto terminal slo deber pagarse al momento en que el socio retire sus utilidades, se genera un fuerte incentivo a que stas sean retiradas de forma encubierta, con el slo objeto de eludir el impuesto. 5.2.3. Retiros en exceso.
31

GARCA, Jaime. La naturaleza jurdica de la elusin tributaria. 2005. P. 18.

21

Las personas naturales socias de sociedades de personas, tienen la posibilidad de realizar retiros en exceso de FUT. Se entiende que existe exceso de retiro cuando al imputarse los retiros efectivos del ejercicio, stos exceden las utilidades tributables existentes en el FUT. Si es que se produce un retiro en exceso, los retiros de utilidades que hagan los socios no pagarn impuestos terminales sino hasta el momento en que la sociedad vuelva a registrar un FUT positivo. Este mecanismo puede ser utilizado para eludir impuestos, por ejemplo, si es que careciendo una razn de negocios valedera el socio reinvierte en otra empresa las utilidades de la sociedad en cuestin. Los retiros que se realizan con el propsito de reinvertirlos en otra sociedad, si es que son realizados conforme a los requisitos legales, no pagan el impuesto terminal correspondiente, por lo que el movimiento tiene como nico efecto el traslado del FUT hacia fuera de la primera sociedad (el destino del FUT depender de si la sociedad donde se reinvierte es SA o sociedad de personas). De esta manera, si es que la operacin se realiza por un monto suficiente, el retiro que posteriormente haga el socio quedar pendiente del pago de impuestos terminales en tanto que no exista FUT en la empresa, ya que ser un retiro en exceso. Para que el mecanismo elusivo en comento sea factible es menester el uso de la institucin de los retiros para reinvertir, la que slo tiene sentido en un sistema tributario que cuente con una estructura como la del nuestro. En efecto, es precisamente el hecho de que los impuestos terminales se paguen al momento de la percepcin lo que hace necesario, como mecanismo de fomento de la reinversin y circulacin de los capitales, que se establezca la excepcin de su pago en el caso de la reinversin que cumpla con los requisitos legales. Sin embargo, como es frecuentemente observado en la literatura, la mayor complejidad que se introduce en un ordenamiento impositivo implica mayores espacios para la elusin.
5.3.

Tres formas elusivas que han originado cambios legislativos. 5.3.1. Compra y venta de activo fijo.

Era comn que contribuyentes afectos al IVA adquirieran bienes de activo fijo con el objeto de poder utilizar el crdito que de la compra se segua, para luego vender el bien sin recargar el impuesto, puesto que se trataba de un bien de activo fijo, y no de un bien propio del activo realizable, que es el que se encuentra afecto al IVA. Ante esta situacin, el art. 8 letra m) de la Ley de IVA fue modificada y ahora dispone que si se vende el bien en cuestin antes de 12 meses, la venta se encontrar afecta al impuesto. En los casos en que se vendan bienes corporales muebles la regla es distinta, ya que se recargar el impuesto si el bien es vendido antes de que haya terminado su vida til, o antes de transcurridos cuatro aos contados desde su primera adquisicin.
5.3.2. Compra de sociedades con prdida tributaria. 22

Hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley 19.738, en nuestro pas exista un verdadero mercado de sociedades con prdida tributaria, que se vendan exclusivamente con la finalidad de que la sociedad que las absorba aprovechara estas prdidas. En efecto, las utilidades que generara la sociedad adquirente seran compensadas por las prdidas de la sociedad adquirida, por lo que no pagaran impuesto. La prctica pareca ser perfectamente legal, pues estaba amparada por la normativa vigente. Sin embargo, segn una estimacin de las Direcciones Regionales de Santiago Centro y Santiago Oriente, en el periodo 1994-1997 existi una prdida fiscal debido a la absorcin de empresas cascarones por un monto promedio anual cercano a los US$5,8 millones32. Ante estimaciones de esta naturaleza, el SII comenz a perseguir estas operaciones bajo el alero de los arts. 97 N 4 y 5 del CT, que sancionan formas de evasin. Esta calificacin jurdica de los hechos, sin embargo, resultaba bastante cuestionable, toda vez que hasta antes de la Ley 19.738, era la propia normativa tributaria la que consenta actos de esta naturaleza, y al no imponer limitaciones se daba lugar a que existieran situaciones abusivas. Es emblemtico a este respecto el caso de Andinda S.A. El ao 2000 se produjo la fusin entre Vital S.A., filial de Andinda, con OHiggins S.A., a travs de la cual OHiggins absorbi a Vital, a pesar de que en ese momento aquella sociedad no tena actividad, oficinas ni empleados, y su capital apenas superaba los 220 millones de pesos. OHiggins acumulaba a la fecha una prdida tributaria de ms de 47 mil millones de pesos, mientras que Vital tena un patrimonio de ms de $ 6 mil millones. Por cierto, estas prdidas comenzaron a ser rebajadas ao a ao por la sociedad, que pronto cambiara de nombre y asumira el de Vital. El monto total que la empresa estara obteniendo a travs de esta operacin ascendera, segn estimaciones, a cerca de 8 mil millones de pesos. El juicio por este caso comenz en 2004 por medio de una querella por evasin tributaria interpuesta por el SII en el 33.er Juzgado del Crimen de Santiago. El caso fue finalmente sobresedo por la Corte de Apelaciones el 12 de septiembre de 2007 sin que se llegara a sentencia, aunque existieron acuerdos administrativos posteriores que involucraron la devolucin de dineros de parte de la empresa privada. La mencionada Ley 19.738 cambi el panorama, limitando la deduccin de las prdidas de las utilidades en los casos de reorganizaciones empresariales que se realizan nicamente con fines tributarios. De esta manera, el inciso 3 del N 3 del art. 31 seala que no se podrn deducir estas prdidas si con motivo de la reorganizacin, o en los 12 meses anteriores o posteriores a esta, la sociedad ha cambiado su giro principal, o no cuenta con bienes de capital y otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad, etc. La idea que subyace a la norma es asegurar que slo puedan aprovecharse las prdidas en los casos en que la reorganizacin no se ha realizado exclusivamente por el
Historia de la Ley 19.738. 19 de Juno de 2001. P. 483.

32

23

beneficio tributario que significara. Slo si es que el dueo contina desarrollando negocios con la sociedad adquirida o contina con el mismo giro, podrn aprovecharse las prdidas. 5.3.3. Financiamiento a travs del endeudamiento. Hasta antes del 2001, el art. 59 inc. 4 N 1 letra b) de la LIR estableca una rebaja de la tasa del 35% para los casos de intereses que provinieran de crditos otorgados desde el exterior, sea por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales. La tasa quedaba reducida, de esta manera, a un 4%, lo que tena por objeto incentivar el financiamiento a travs de crditos de los proyectos de inversin. La norma, sin embargo, fue utilizada por distintas empresas para remesar sus utilidades al exterior, y reducir al mismo tiempo las utilidades en Chile al contabilizar como gasto los intereses. As, por ejemplo, sucedi con algunas mineras que solicitaban crditos a travs de una filial chilena a un banco ubicado en un paraso fiscal, crdito que era garantizado a travs de un depsito que realizaba la matriz en el mismo banco. De esta manera, el pago de los intereses del crdito contrado por la filial slo pagaba un 4%, y posteriormente la matriz reciba el dinero a travs de los intereses que pagaban las cantidades que ella misma haba depositado en el banco. Se lograba evitar as el pago de la tasa del 35% establecido para las remesas de dividendos establecida en el art. 59 N 1. Adems, contabilizaba los intereses como gasto, reduciendo su base imponible. Un caso paradigmtico es el de La Disputada de Las Condes, que pagaba a filiales de Exxon en Bahamas y Bermudas un promedio de US$ 70 millones anuales en intereses financieros, lo que equivale a un 30% de sus costos de explotacin, y un 20% de sus ingresos por ventas33. El proceder de estas sociedades se ajusta plenamente a la letra de la ley, a pesar de que fuera evidente de que se la estaba utilizando para un fin ajeno a la intencin de la norma. Por lo mismo el legislador debi reaccionar a travs de la Ley N 19.738 y la Ley 19.879, que regularon en detalle los crditos relacionados y establecieron las normas sobre infracapitalizacin. De acuerdo con estas normas, entre las deudas con las entidades relacionadas, y el capital en el financiamiento de una sociedad, debe respetarse una proporcin de 3 a 1. De excederse de esta proporcin, no se aplicar al exceso la tasa del 4%, sino que la tasa habitual del 35%.
5.4.

El caso Baha.

El ao 2003 se present ante la CS el caso Baha34, en el que existan dos sociedades constituidas por los mismos socios, Prestaciones Caldera Ltda. e Inmobiliaria Baha S.A., que efectuaban actividades que el SII haba considerado que deban afectarse al IVA, toda vez
GONZLEZ, Joel. Las empresas mineras y la buena fe contractual. Estudios Pblicos 95 (invierno 2004). P. 244. 34 Corte Suprema, 28/01/2003, Rol 4038-01.
33

24

que podan considerarse como actividades hoteleras. En concreto, lo que suceda era que Baha S.A. arrendaba nicamente cabaas, en tanto que Prestaciones Caldera arrendaba todos los bienes muebles que stas contenan, por lo que al momento en el que los clientes efectuaban el pago, se recargaba un cierto porcentaje del valor al arriendo del inmueble (por el cual Baha S.A. otorgaba el recibo correspondiente), y lo restante al valor del arrendamiento de los bienes muebles y al cobro de los insumos del bar, restaurant y minimarket. Cabe recordar que la letra g) del art. 8 del DL 825 establece que son considerados servicios afectos al IVA El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. En concordancia con lo anterior, el art. 12 seala que el arrendamiento de bienes inmuebles (sin amoblar) es considerada una actividad exenta. Por todo lo anterior, podra argumentarse que slo los servicios prestados por Caldera Ltda. deberan estar afectas al IVA. Sin embargo el SII estim que no caba obviar la realidad de que en realidad las sociedades, que eran de propiedad de los mismos socios, actuaban en conjunto realizando una actividad hotelera, que debera estar afecta al IVA de acuerdo al art. 20 N 3 de la LIR, y 20 del DL 825. Jurdicamente, sin embargo, parece adecuada la precisin que hace la CS en el considerando 14 de su sentencia, puesto que es ms riguroso considerar que la actividad estara afecta al IVA por tratarse del arrendamiento de un inmueble amoblado, y no por ser una actividad hotelera. De cualquier modo, la CS finalmente desech la posibilidad de que aqu existiera algn tipo de evasin, puesto que el Servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurdicos que tienen una diferencia notoria: el de evasin tributaria ilcito-, con el de elusin, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuestos en una medida legtima a la que se opt, y no en aquella que se le liquida. () [E]n la presente situacin, ello se ha hecho mediante la constitucin de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este modo una, la requerida en el presente asunto, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestacin de servicios, por todo lo cual se paga el impuesto que se pretende, en este segundo caso, como se indica en las ya tantas veces dichas liquidaciones. Ello no slo es lcito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusin de impuestos, como podr serlo el facilitar la adquisicin, administracin y mantencin de los muebles, operaciones que, como resulta lgico entender, son ms frecuentes que el de la los primeros, sujetos a menor desgaste.35

35

Ibid. Consid. 18-19.

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6. PROPUESTAS 6.1.La inversin en el SII como medio de reducir la evasin. Hace 10 aos se establecieron cerca de 50 medidas para lograr disminuir la evasin tributaria en trminos generales y aumentar los ingresos fiscales, a travs de la Ley 19.738, la cual se enfonc en tres ejes principales y estratgicos, estimulacin del crecimiento econmico, apoyo al cumplimiento voluntario y robustecimiento de la fiscalizacin. Esta ley fue planificada para llevarse a cabo dentro de los 4 aos posteriores, desde el ao 2001 hasta el 2004, trazndose metas especficas de recaudacin para cada ao y disminuir el incumplimiento impositivo de los contribuyentes hasta el 19,8% del 24% existente en el ao 2000. Segn estudios estadsticos del SII36, los objetivos trazados se cumplieron con bastante holgura, ya que a travs de las distintas medidas propuestas y desarrolladas por la administracin tributaria lograron apaliar ineficiencias que se estaban generando en nuestro sistema tributario. Algunas de esas medidas realizadas por el SII, que segn Fontaine y Vergara fueron relevantes37, son el aumento progresivo de los cargos del SII, entrega de informacin bancaria por parte de las instituciones financieras, facultad del SII para exigir declaraciones va internet, entre otras. Lo anterior se demuestra por el cumplimiento de las metas recaudatorias reflejadas en los ndices de productividad expuestos para los aos 2001-2004, un 161,7% con respecto al PIB, un 168% en relacin al PIB-consumo en moneda real y un 117,7% correspondiente al PIBconsumo, pero en moneda nominal. As mismo, se muestra que existi un mayor cumplimiento efectivo de las obligaciones impositivas con la nueva ley, ya que en el perodo analizado, disminuyen las tasas evasivas segn los grficos presentados, alcanzando un 15,9% para el 2004. Finalmente se agrega que durante los aos en cuestin, la evasin en el IVA decreci a tasas del 14% en contraste del 21% que en el ao 2001 exista. Antes del proyecto de ley, existan distintos artculos, investigaciones y autores que argumentaron que los ndices de evasin y elusin eran bastante significativos con respecto a los ndices de crecimiento que nuestro pas estaba presentando, pero que estaban a la par con nuestros vecinos latinoamericanos, a pesar de que en trminos de administracin tributaria, Chile estaba por arriba de sus pares segn Bergman38. Serra39 en el ao 2000, en una de sus publicaciones argumenta que un peso adicional gastado en el SII genera cerca de 62 pesos, a
LEY CONTRA LA EVASION TRIBUTARIA: COMPROMISOS Y CUMPLIMIENTOS EN EL AMBITO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA INTERNA, Subdireccin de Estudios, Servicio de Impuestos Internos, Abril 2005. 37 Bernardo Fontaine y Rodrigo Vergara, ANLISIS DEL PROYECTO CONTRA LA EVASIN TRIBUTARIA 38 Marcelo Bergman, La administracin tributaria en Amrica Latina: una perspectiva comparada entre Argentina, Chile y Mxico. 39 Pablo Serra. Evasin tributaria, cmo abordarla?.
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su vez Engel, Galetovic y Raddatz40 exponen que para el IVA se generaran 31 pesos, por lo que era muy rentable invertir en el SII. Lo anterior justifica los cambios que se produjeron en el ao 2001 en trminos de propuestas especficas para mejorar el cumplimiento de los contribuyentes, existiendo una relacin estrecha entre las facultades del organismo fiscalizador y los recursos que ste posee para frenar las altas tasas de evasin existentes. En la actualidad, no existen muchos estudios e investigaciones que estimen confiablemente en trminos generales y particulares los ndices de evasin y elusin, pero si podemos encontrar datos que reflejan el incumplimiento del IVA, segn informacin del SII para el ao 2009 es aproximadamente de un 19%, y de acuerdo a declaraciones del director del SII, Julio Pereira41, para el ao recin pasado la evasin cay entorno al 16%. Tambin se encuentran datos concretos que reflejan que, an siendo una entidad pblica muy eficiente en la recaudacin, hoy en da los recursos existentes no dan a basto con los niveles de contribuyentes y tareas que demanda nuestro sistema econmico e impositivo. Por ejemplo, hasta la fecha son cerca de 900.000 las sociedades existentes en nuestro pas, de las cuales solo 2.000 empresas son catalogadas como grandes contribuyentes, el resto son medianos y pequeos contribuyentes, los cuales son los que tienen el mayor peso de la evasin en Chile, por el solo hecho de que en la actualidad solo hay una dotacin cercana a 1.800 fiscalizadores a nivel nacional42. Es decir, 500 contribuyentes por cada fiscalizador. En base a lo antes expuesto, podemos inferir que el SII es una entidad que se encuentra cumpliendo sus funciones con una dotacin de funcionarios y recursos por muy debajo al ptimo en relacin con la gran cantidad de contribuyentes existentes en nuestro pas, lo que provoca que las tasas de evasin se mantegan en las cantidades de los ltimos aos. Esto crea una recaudacin potencial que se est perdiendo por la baja inversin actual en la administracin tributaria. Lo que desmuestra que an existe una rentabilidad asociada al ente fiscal, ya que ste posee las facultades suficientes descritas en las normas legales para hacer frente a este problema, que a nuestro juicio la nica forma de erradicar es a travs de un mayor control de los fiscalizadores para hacer valer las potestades impositivas.
6.2.

Una respuesta jurdica al problema de la elusin en sentido estricto.

6.2.1. Dos problemas en la legislacin chilena.

ENGEL, Eduardo; GALETOVIC, Alexander; RADDATZ, Claudio. Estimacin de la Evasin del IVA mediante el Mtodo de Punto Fijo. 41 http://diario.latercera.com/2011/03/26/01/contenido/negocios/10-63621-9-evasion-del-iva-se-habriareducido-en-cerca-de-us-600-millones-en-2010.shtml 42 http://www.economiaynegocios.cl/noticias/noticias.asp?id=90650
40

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Al analizar la legislacin chilena, puede observarse que la propia estructura del sistema impositivo otorga incentivos a la elusin en sentido estricto. En efecto, la posibilidad de diferir el pago de los impuestos terminales en el tiempo hace que los contribuyentes busquen maneras de retirar las utilidades retenidas en las empresas a travs de mecanismos poco ortodoxos, de manera de no pagar impuestos. Esta es la razn por la que tienen que surgir normas especficas, como por ejemplo aquellas que regulan los retiros presuntos y los gastos rechazados, lo que implica a su vez aumentar en gran medida la complejidad del sistema, hacindolo, paradjicamente, ms vulnerable a la elusin. El hecho de que la propia forma del sistema tributario incentive la elusin, si bien no es una razn suficiente como para promover una reforma estructural, si es una razn de peso que cabe tener en cuenta al momento de sopesar las ventajas entre los diferentes sistemas. Esta, en efecto, es una seria desventaja del sistema de chileno. Sin embargo la legislacin nacional tiene otras debilidades en su lucha contra la elusin, que no son estructurales, sino que ms bien de carcter contingente. Este segundo problema radica, esencialmente, en una deficiente tcnica legislativa al momento de enfrentarse a la elusin. Como hemos visto ya en este informe, el factor comn en la legislacin anti-elusiva chilena es que primero el organismo fiscalizador detecta una forma usual de elusin, y luego el legislador dicta normas para el caso particular con el objeto de prevenir la ocurrencia de situaciones similares en el futuro. Al proceder de esta manera, se le resta al sistema tributario gran parte de su ya deteriorada sistematicidad, dejndonos una legislacin intrincada a raz de un excesivo casuismo. Por lo dems, si bien no se puede negar la utilidad de las normas antielusivas especficas, ni la relevancia que particularmente tienen en nuestra ley, tampoco se puede pretender que stas sean capaces de solucionar cabalmente el problema de la elusin, ya que la variedad de formas a las que recurren los contribuyentes para eludir impuestos son prcticamente inabarcables para un legislador que slo se sirva de normas particulares. Es as que en la doctrina comparada se identifican cinco problemas comnmente asociados a este tipo de proceder: (1) la imposibilidad de prever todas las actuaciones de fraude posibles, (2) el peligro de que la legislacin detallada llegue a crear nuevas oportunidades de fraude, (3) o de la posible penalizacin de operaciones perfectamente legtimas, (4) que estas normas puedan constituir autnticas hojas de ruta de los verdaderos defraudadores, y (5) que introducen mucha mayor complejidad en la legislacin tributaria43. A los problemas de la legislacin se aade la postura de nuestra doctrina y tribunales, que tienden a considerar lcita a la elusin. Ya hemos visto que para nuestra Corte Suprema, la elusin consiste en evitar algo con astucia, lo que no sera necesariamente algo antijurdico, puesto que la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente para pagar menores tributos. De esta manera, tanto la doctrina como los tribunales en general han sido
RUIZ, Violeta. El Fraude a la Ley Tributaria. (Anlisis de la norma espaola con ayuda de la experiencia alemana). EN: Estudios Financieros, N 53/2004. P. 13.
43

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parcos a la hora de adaptar al Derecho tributario conceptos del Derecho privado, tales como el fraude a la ley y el abuso del derecho, con el objeto de limitar las conductas elusivas. Dado que el primer problema que segn este pargrafo adolecera la legislacin chilena es estructural, no cabe hacer un anlisis de una posible solucin en los mrgenes de este informe. S analizaremos, en cambio, maneras de mejorar la tcnica legislativa con la que en nuestro pas se combate la elusin en sentido estricto.
6.2.2. La situacin en el derecho comparado.

Como medio de combate contra la elusin se ha recurrido en Derecho comparado a clusulas anti-elusivas generales, o que en oportunidades toman la forma de normas anti-fraudes. Estas normas han sido definidas como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurdicas, que, en suma, consistirn en la asignacin a la Administracin de potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con nimo elusorio, para aplicar el rgimen jurdico fiscal que se ha tratado de eludir44. Un ejemplo podemos encontrarlo en el derecho espaol, donde el art. 15 de la Ley General Tributaria viene a ser una forma del fraude a la ley del art. 6.4 del Cdigo Civil. La norma tributaria dispone: Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. 1. Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido. b. Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administracin tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria ser necesario el previo informe favorable de la Comisin consultiva a que se refiere el artculo 159 de esta Ley.
44

GARCA, Jaime. Op. Cit. P. 14.

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3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artculo se exigir el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarn intereses de demora, sin que proceda la imposicin de sanciones. En el derecho espaol, la norma en comento es parte de un conjunto de disposiciones que pretenden combatir los abusos que pudieran efectuar los contribuyentes. En el mismo sentido encontramos el art. 13 de la misma ley, que establece que Las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. La norma se asemeja a la lgica que sigue la definicin de venta dada por el art. 2 N 1 de nuestro DL 825, y no implica que en el derecho hispano se acepte la interpretacin econmica. La Ley General Tributaria tambin prev en su art. 16 una norma que previene las situaciones de simulacin, que como hemos visto ya, se vincula a los supuestos de evasin. La norma espaola anti-elusin tiene su precedente en el prrafo 42 de la Ordenanza Tributaria de Alemania, que dispone que La ley tributaria no podr ser eludida mediante el abuso de las posibilidades de configuracin jurdica que ofrece el Derecho. En caso de abuso, nacer el crdito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuracin jurdica adecuada a los hechos econmicos. De acuerdo a una conocida definicin del Tribunal Financiero Federal de Alemania (BFH), se produce un abuso en las posibilidades de configuracin jurdica (Gestaltungsmglichkeiten) cuando se utiliza una forma inadecuada al fin econmico (wirtschaftlichen Ziel) perseguido por las partes, que pretende obtener una ventaja tributaria y que no se puede justificar por otras razones econmicas o extratributarias.45 Aqu pueden apreciarse resumidamente las tres condiciones que, tanto en la legislacin alemana como en la espaola, se requieren para que se pueda considerar que estamos ante un fraude a la ley tributaria. En el contexto latinoamericano, podemos encontrar la norma argentina del art. 46 de la Ley 11.683, que establece que Se reprimir como
defraudacin fiscal el declarar, admitir o hacer valer ante la Direccin General
45

Entre otras: BFH 27-07-1999, BStBl 1999, 769, 770.

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formas y estructuras jurdicas manifiestamente inapropiadas para configurar la efectiva situacin, relacin u operacin econmicas gravadas por las leyes impositivas, cuando deba razonablemente juzgarse que ha existido intencin de evitar la imposicin justa. En Uruguay, por su parte, el inciso 3 del artculo 96 del Cdigo Tributario de dispone que Se presume la intencin de defraudar

salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: () G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administracin formas jurdicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos
gravados.

En ciertas oportunidades, en pases que no contaban con normas de esta naturaleza, la tarea de oponerse a la elusin ha quedado a cargo de los tribunales. En Francia la admisin del fraude a la ley tributaria fue obra de la jurisprudencia, tanto del Consejo de Estado en 1981, como de la Corte de Casacin en 1986, hasta que finalmente fue regulada en el Cdigo de Procedimientos Tributarios. En Italia la prohibicin del fraude a la ley tributaria no tiene consagracin genrica, pero es considerada por la Corte de Casacin como un principio general del derecho apoyado en diversos preceptos legales.
6.2.3. Breve caracterizacin de las normas anti-fraude.

Como hemos revisado, la opinin ya asentada en Alemania y mayoritaria en Espaa, dice que el fraude a la ley tributaria es una especie dentro del gnero del fraude a la ley. De cualquier manera, se reconocen ciertas particularidades del fraude en el caso del derecho tributario, que vienen dadas por las caractersticas especiales de la estructura de la norma tributaria. En concreto, debido a que la base imponible se construye a partir de una realidad econmica o materia imponible, que normalmente ha sido sometida ya a regulacin por algn otro sector del ordenamiento, podemos identificar tres elementos en el fraude a la ley tributaria: la materia imponible, o sustrato econmico de la operacin, su regulacin por el Derecho privado y la norma tributaria que recae sobre la operacin (o su ausencia, si no est sujeta a tributo alguno)46. Ante la distinta construccin de estas figuras, hay quienes sostiene que slo en el caso del fraude de ley en materia civil nos encontramos ante una vulneracin al ordenamiento, ya que en el fraude tributario nos encontramos ante un hecho no gravado por la ley que impide apreciar la existencia de

46

RUIZ, Violeta. Op. Cit. P. 16.

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vulneracin de norma alguna- pero en circunstancias tales que el ordenamiento considera procedente aplicar el gravamen47. En palabras de Ruiz, para estar ante un fraude a la ley tributaria se requiere que haya una identidad sustancial entre el hecho con sustrato econmico que las partes pretenden realizar y la razn por la cual la norma que se evita lo somete a tributacin. De aqu se sigue que para examinar un supuesto de fraude, lo primero que hay que hacer es determinar cul es el fin, o los fines econmicos perseguidos por las partes, al margen, claro est, del fin de obtener una ventaja tributaria48. La misma autora cita a D. Birk, para quien concurren en el fraude tributario tres elementos fundamentales: (1) la forma jurdica adoptada por el supuesto actuante en fraude no modifica en absoluto el hecho con sustrato econonmico que atrae la imposicin; (2) el hecho imponible del impuesto debe hacer referencia a la citada realidad econmica para la cual la forma civil o mercantil slo es tomada por la norma como un indicio; y (3) la forma es inadecuada en el sentido de que es abusiva, si bien esto no connota que sea necesario probar adems que ha existido una intencin subjetiva de evitar el impuesto, lo que derivar de la concurrencia del resto de elementos.
6.2.4. Dos objeciones a las normas anti-fraudes.

6.2.4.1. La limitacin a la libertad econmica. El principal flanco de crticas para las normas anti-fraude de carcter general es la posibilidad de que limiten el derecho de los contribuyentes a la economa de opcin o planificacin fiscal, tan ntimamente ligado con la libertad econmica que, en nuestro ordenamiento, se encuentra protegido por el art. 19 N 21 de la CPR. En este sentido son numerosos los autores en la doctrina comparada que se han pronunciado, destacndose entre ellos Garca Novoa, Cosciani y Uckmar49. En cualquier caso, cabe recordar que en nuestro ordenamiento es el propio art. 19 N 21 el que establece que la actividad econmica debe respetar las normas legales que la regulen, adems de reconocer como su lmite a la moral, el orden pblico y la seguridad nacional50.

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LALANNE, Guillermo. Economa de opcin y fraude de ley en el derecho tributario. P. 121. RUIZ, Violeta. Op. Cit. P. 16 Lalanne, Guillermo. Op. Cit. P. 127-128. GARCA, Jaime. Op. Cit. P. 14.

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De cualquier manera, desde una perspectiva meramente terica, partiendo del supuesto de que la economa de opcin es conceptualmente distinguible del fraude de ley, y de que el rgano fiscalizador har en todo momento un buen uso de sus facultades, la objecin en comento no debera ser atendible. Sabemos, sin embargo, que en la prctica existirn casos en que la distincin ser confusa, y que la administracin en ocasiones querr abusar de sus facultades. Pero lo cierto es que la falibilidad prctica de este tipo de normas puede asemejarse a la de cualquier otra, por lo que no debiese ser razn suficiente para desechar su incorporacin; y menos an si es posible, a travs de una jurisprudencia y doctrinas slidas para el caso de los problemas de distincin conceptual-, y de mecanismos procedimentales adecuados para el caso de los posibles abusos- evitar o por lo menos disminuir la ocurrencia de estos inconvenientes.
6.2.4.2. Integracin por analoga?

La analoga, como forma de integracin de las lagunas que pudieren haber en el derecho tributario, es fuertemente resistida por la doctrina, principalmente por conculcar la seguridad jurdica51, y por atentar contra el principio de reserva de ley52. Parte de la doctrina comparada ha visto en las normas anti-fraude formas de integracin analgica, y en efecto la norma espaola anti-fraude en algn momento se comprendi como una autorizacin excepcional a la integracin analgica. Se argumentaba que el contribuyente que ha eludido una norma tributaria no ha realizado el supuesto del hecho imponible, razn por la cual no se podra considerar que haya surgido una obligacin tributaria. Existira, entonces, una laguna legal, y para aplicar el correspondiente tributo cabra hacer una aplicacin analgica de la norma eludida. Sin embargo, cabe detenerse en la observacin de que para que exista la posibilidad de integracin analgica de una norma, antes debe existir una laguna, vale decir, una incompletitud de la ley contraria al plan del legislador. Por esto mismo, no es adecuado de hablar de una laguna en los casos de fraude. En palabras de Ruiz, La situacin de ausencia de norma que caracteriza a las lagunas jurdicas, se produce tambin en el caso del fraude, pero como consecuencia directa de la actuacin de quien acta en fraude. Dentro del plan del legislador el supuesto de hecho debera haber sido sometido a tributacin, o a una tributacin mayor, o no
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GARCA, Csar. Aplicacin de los tributos y seguridad jurdica. P. 14. RUIZ, Violeta. Op. Cit. P. 17.

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debera haberse beneficiado de una exencin. As lo ha entendido Palao, cuando afirma con razn que en el fraude a la ley no hay, en realidad, una laguna; la norma aplicable existe ya y no es otra que la ley defraudada. La voluntad del legislador es, no simplemente "hubiera sido", gravar el hecho en cuestin, y la ley lo gravara directamente de no haber sido eludida artificiosamente53. Por lo mismo, no resulta correcto decir que las normas anti-abuso son autorizaciones excepcionales de integracin analgica. 6.2.5. La punibilidad de las conductas elusivas. Segn hemos podido verificar, las legislaciones comparadas, al prever clusulas anti-fraudes, se limitan a neutralizar los efectos de la conducta elusiva al imponer el tributo correspondiente, sin que prevean al mismo tiempo la posibilidad de imponer sanciones. Sin embargo existen voces que observan acertadamente que la ausencia de punibilidad implica un claro incentivo para que los contribuyentes intenten todas las posibles formas fraudulentas de reducir su carga tributaria54. Por lo mismo cabe evaluar la posibilidad de fundamentar la punibilidad de las conductas elusivas, observando si se justifica o no su trato diferenciado respecto de las conductas evasivas. 6.2.5.1. Teoras del engao y teoras de la infraccin. La discusin espaola referida a la punibilidad de las figuras de fraude de ley (que, como hemos ya visto, se identifican con las figuras elusivas), se centran primeramente en la posibilidad de reconducir estas conductas a la definicin tpica que hace el art. 305 del Cdigo Penal espaol del fraude fiscal. Dice el mentado artculo: El que, por accin u omisin, defraude a la Hacienda Pblica eludiendo el pago de tributos La discusin, por tanto intenta dilucidar qu significa propiamente defraudar. Defrauda el contribuyente que no paga y engaa a la administracin, o defrauda tambin el que no paga el tributo habiendo facilitado a la administracin todos los datos relevantes? La postura que afirma la primera posicin niega la punibilidad del fraude de ley, puesto que asevera que la definicin del tipo penal exige una ocultacin que, como hemos visto ya en el punto 3.3., es propio de la simulacin y de otros supuestos evasivos, e impropio del fraude de ley, caracterizado porque todos los negocios estn a la vista, incluso de las autoridades; en cambio, quienes sostienen la segunda postura afirman que basta para incurrir en la definicin del tipo la infraccin al deber

Ibid. P. 20. IFS The Institute for Fiscal Studies. Tax Avoidance: A report by the Tax Law Review Comitee. Noviembre, 1997. P. 50; RUIZ, Violeta. Op. Cit. P. 52.
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de pagar el tributo, por lo que no se requiere propiamente de una ocultacin, lo que permitira afirmar la punibilidad del fraude de ley. La jurisprudencia espaola no ha sido constante en este punto. El Tribunal Constitucional Espaol, en la sentencia 120/2005, sostuvo que defraudar implica engaar, ocultar, y dado que en el fraude de ley no existe tal ocultamiento, este comportamiento no encaja en el tipo. En concreto seal que Mientras que la simulacin negocial entraa como elemento caracterstico la presencia de un engao u ocultacin maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista. El Tribunal Supremo espaol, por su parte, en sentencia del 28 de noviembre del 2003 sostuvo que El delito fiscal, como se infiere de su definicin tpica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scne o comportamiento engaoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infraccin de deber que se comete por la elusin dolosa del tributo en su cuanta tpica. Sera as suficiente incumplir el deber de satisfacer los tributos debidos al erario para realizar la conducta tpica del delito fiscal, por lo que la ocultacin no es un requisito del tipo55. El fondo de la cuestin est en determinar si es sustancialmente diferente una conducta mediante la cual el contribuyente pretende rehuir a su obligacin de pagar impuestos, ocultndola; de aquella en la que el contribuyente la rehye eludindola. En efecto, en los casos de fraude no es slo que el contribuyente haya infringido una obligacin de pagar el impuesto, sino que adicionalmente habr desplegado una conducta tendiente a rehuir a esta obligacin, cuyo disvalor no parece muy distinto al de la conducta que la oculta. Lo central al momento de dirigir un reproche a la conducta es, en efecto, poder observar que se rehye la obligacin tributaria debida, y parece secundaria la manera en que esto se realiza. Porque adicionalmente, segn hemos visto tambin en el punto 3.3., suele ser bastante difcil distinguir los supuestos de simulacin de aquellos de fraude de ley, por lo que bien podemos preguntarnos qu tan justificado puede estar el tratamiento jurdico diverso para dos conductas que, en los hechos, parecieran ser asimilables. A mayor abundamiento, cabe agregar que muchas veces la enorme complejidad que adquieren las conductas realizadas en fraude de ley hace que, si bien stas no estn ocultas, sea tan difcil advertirlas que es prcticamente como si hubieran sido veladas, lo que parece ser particularmente cierto en los casos de fraude de ley internacional. Y en tanto que esta complejidad puede ser algo buscado por el contribuyente, precisamente para no ser advertido, nuevamente nos encontramos con que la distincin clara entre supuestos de simulacin y fraude de ley decae. 6.2.5.2.La analoga y la punibilidad del fraude.
CASAS, Ismael. El fraude tributario no constituye delito fiscal porque no implica ocultacin ni engao. EN: http://www.uria.com%2Fdocumentos%2Fpublicaciones%2F1476%2Fdocumento%2Fforo6.pdf%3Fid %3D2073&ei=vsfjTqmZF8nF0AGynITHBQ&usg=AFQjCNFD04Al6e_8UEgMJCjNUuEISby8lw&sig2=W q3up55BTyI2z_epV4DfEQ
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El argumento anterior, sin embargo, parte de una hiptesis previa. Decir que en los casos de fraude de ley, as como en los casos de simulacin, se intenta rehuir el pago de un obligacin debida, implica fundamentar que en los casos de fraude de ley la obligacin tributaria efectivamente se debe al momento en que se la rehye. En otras palabras, para que el disvalor de la conducta en fraude sea asimilable al de la simulacin, se requiere que, al igual que lo que sucede en esta, exista una obligacin tributaria cuyo pago se evita a travs de la conducta elusiva. De otra manera, la estructura del fraude de ley sera enteramente diferente al de la simulacin, por lo que su punibilidad no podra ir atada como aqu se pretende. Esta discusin se vincula con la discusin, previamente presentada, relativa a si en el fraude de ley existe o no aplicacin analgica de la norma tributaria eludida. De existir una laguna normativa, que es salvada luego por la analoga, entonces en los casos de fraude de ley no surge un obligacin tributaria al momento en que el contribuyente realiza la conducta elusiva, sino que esta surge cuando con posterioridad se hace operar el mecanismo de la norma antifraude, que integra por analoga. Sin embargo ya hemos visto que esta postura no es unnime, y que es dable pensar que en el fraude de ley no existe laguna alguna (6.1.4.2.), razn por la cual la estructura del fraude de ley s sera asimilable a la de la simulacin. De ser esto as, se sostiene la crtica respecto al tratamiento jurdico diferenciado que obtendran estas dos figuras, en circunstancias de que muestran un disvalor similar. Otro problema vinculado a la integracin analgica dice relacin con eventuales conflictos con el principio de legalidad. En este sentido ha afirmado Palao que el fundamento de la no punibilidad del fraude a la ley en cuanto tal radica en el carcter ficticio, obtenido por analoga, que, segn la doctrina generalmente aceptada, tiene el hecho imponible construido en virtud de la aplicacin de la norma anti-elusin. A la aplicacin de la ley penal se opone, en consecuencia, el principio de legalidad.56 En otras palabras, existira una vulneracin a la prohibicin de analoga in peius que rige en materia sancionadora. Nuevamente, la discusin se reconduce al problema de la analoga, puesto que si no consideramos que exista aplicacin analgica en la aplicacin de las normas anti-elusin, entonces la objecin no se justifica. En tanto que el hecho imponible que hace surgir la obligacin tributaria sea real, y no meramente ficticio, no habr contravencin posible al principio de legalidad. 6.2.5.3.Problemas de tipicidad. En ocasiones tambin se ha afirmado que la concrecin de las normas anti-fraude sera insuficiente para cumplir con las exigencias del principio de tipicidad propia del mbito sancionador. Para algunos autores estos preceptos careceran de realmente de contenido material, y se trataran nicamente de normas que apoyan la competencia de la Administracin y de los Tribunales para decidir si una determinada forma jurdica es abusiva.
56

EN: RUIZ, Violeta. Op. Cit. P. 52.

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En contra de estas objeciones se ha pronunciado el Tribunal Constitucional alemn, que ha afirmado que la norma general anti-fraude no es de tal modo inconcreta o indefinida que deje la determinacin de la deuda tributaria a la Administracin tributaria. El mismo Tribunal tambin ha afirmado que en Derecho Tributario es admisible la utilizacin de conceptos jurdicos indeterminados y de normas generales, lo que no plantea problemas si pueden luego ser concretados por la Administracin y Tribunales, a travs de la interpretacin. De aqu se concluira que los presuntos problemas de tipicidad no son objeciones atendibles57. 6.2.5.4.Conclusin respecto a la punibilidad del fraude. Las consideraciones anteriores nos hacen considerar que doctrinariamente es factible considerar la punibilidad del fraude de ley como medio eficiente de desincentivar las conductas elusivas. En derecho comparado ya existen legislaciones que incorporan sanciones a algunas clases de fraude, como en Francia y Nueva Zelanda. Parece por tanto pertinente que en los casos de fraude se cobre el impuesto correspondiente a la conducta eludida, los intereses de demora y, adems, se impongan sanciones administrativas y/o penales que bien pueden consistir en multas o privacin de libertad dependiendo de la gravedad, segn criterios que an quedaran por definir.
6.3.

La elusin en sentido amplio: una revisin al diferimiento de impuestos.

De acuerdo con un informe de la CEPAL, la escasa recaudacin de los pases de Latinoamrica y el Caribe se debe, en buena medida, a la estrechez de la base imponible, que es consecuencia directa del gasto tributario. Segn dicho informe, los gastos tributarios reducen la base imponible y aumentan la complejidad de los sistemas tributarios. En este contexto, no solo dejan de cumplirse los requisitos bsicos de equidad, esto es, que las personas con la misma capacidad de pago paguen el mismo monto por concepto de impuestos (equidad horizontal) y que aquellas cuya capacidad es mayor paguen proporcionalmente un monto ms elevado (equidad vertical), sino que adems se generan distorsiones econmicas en materia de asignacin de recursos que atentan contra la eficiencia global de la economa y deterioran la competitividad internacional58. En trminos generales, puede decirse que el gasto tributario tiene 4 objetivos: (i) mejorar la progresividad del sistema tributario; (ii) otorgar mayor eficiencia a la estructura tributaria; (iii) estimular el consumo de bienes estimados meritorios, e (iv) incentivar la inversin en
RUIZ, Violeta. Op. Cit. P. 54. BRCENA, Alicia (coord.). La hora de la igualdad. CEPAL, 2010. P. 250.

57 58

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ciertos sectores o regiones59. Respecto a la posibilidad de mejorar la progresividad, esto se refiere por ejemplo a las exenciones del IVA en los casos de bienes de consumo que representan una fraccin mayor de la capacidad contributiva de las personas de ms bajos ingresos (alimentos de la canasta bsica, o medios de transporte colectivo de pasajeros). Sin embargo, resulta ms difcil buscar la progresividad del gasto tributario en el caso de los impuestos que, por s mismos, son progresivos. Esto ocurre, por ejemplo, en el impuesto a la renta, cuyo diseo progresivo implica la aplicacin de tasas marginales crecientes dependiendo del nivel de renta, y la existencia de un tramo exento que, dada la estructura piramidal de la distribucin del ingreso, suele liberar del impuesto a la mayor parte de la poblacin. De acuerdo con un informe del Banco Iberoamericano del Desarrollo, ello implica que cualquier franquicia en el impuesto a la renta beneficiar a un pequeo porcentaje de los contribuyentes, que son los que pagan el impuesto, y entre ellos, en general, beneficiar ms a los que afrontan las mayores tasas marginales60. La revisin de la estructura del gasto tributario, que tiende a beneficiar a los sectores ms acomodados, se impone de esta manera como un imperativo. Sobre este punto, ha sealado Jorrat que la derogacin de los innumerables incentivos tributarios del impuesto a la renta, que en su mayora favorecen a los contribuyentes de rentas altas, posibilitara reducir la tasa marginal mxima de los impuestos personales desde un 45% a un 20%61. Esta apreciacin se ve confirmada por los datos entregados por el SII el ao 2005, que mostramos en la siguiente tabla, y donde se puede apreciar que un 98,36% del gasto tributario en el impuesto a la renta es aprovechado por el quintil ms rico de la poblacin. La situacin, de cualquier manera, no es tan distinta en el caso del IVA, donde el 85,18% del gasto tributario es aprovechado por los dos quintiles ms ricos, lo que exacerba la regresividad propia de este impuesto.

59 60 61

VILLELA, Luiz et Al. Los presupuestos de gasto tributario. BID, 2009. P. 11. Ibid. JORRAT, Micheal; BARRA, Patricio. Medicin del Gasto Tributario en Chile. 2002. P. 26.

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La enorme desproporcin que puede observarse en el caso del impuesto a la renta, dice relacin a las herramientas especficas que se le otorgan al contribuyente como medios de incentivo y promocin. Segn se ha visto en este informe, la mayor parte del gasto tributario se encuentra enfocado en incentivar el rea ahorro-inversin, y particularmente llamativos son los nmeros referentes al diferimiento de impuestos a travs de la retencin de las utilidades en las empresas, que para el ao 2010 alcanzaron los US$ 3.660 millones (2,01% del PIB). Lgicamente, slo aquellos contribuyentes que tienen una capacidad econmica suficiente pueden aprovechar este beneficio y dejar dentro de las sociedades las utilidades que les corresponden. A contrario sensu, resulta imposible pensar en un pequeo empresario dejando sus utilidades retenidas en su sociedad, en tanto que depende de ellas para su propio sustento. El beneficio que implica la posibilidad de retener las utilidades en las empresas, ha hecho que la tendencia a lo largo de los aos sea precisamente la de aumentar las utilidades retenidas, segn lo podemos observar en la siguiente tabla.

Fuente: Jorrat (2009)

Sin embargo, en tanto que las utilidades retenidas no se destinan necesariamente a la inversin productiva, sino que pueden abocarse simplemente al ahorro dentro de las empresas, puede cuestionarse el gran incentivo a la retencin de utilidades. En la siguiente tabla se muestran los saldos de utilidades retenidas por sector econmico, y se muestra que ms del 50% de las utilidades tributarias que se han retenido se mantienen en sociedades de inversin, lo que lleva a la conclusin de que el trato preferente que se le otorga a las empresas no ha estimulado
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tanto a la inversin productiva, sino que antes bien al ahorro dentro de la empresa.62

FUENTE: Jorrat (2009)

Por lo dems, el incentivo a la inversin puede realizarse a travs de otras vas, incluso por medio del mismo gasto tributario; v.gr. a travs de los retiros para reinvertir, los beneficios de la depreciacin acelerada y el tratamiento de las cuotas de leasing, que actualmente ya representan buena parte del gasto tributario: as, el gasto tributario asociado a los retiros para reinvertir en 2010 se elev a los US$646 millones, lo que representa un 0,35% del PIB; el que se encuentra relacionado a los beneficios de la depreciacin acelerada, el 2010 ascendi a US$228 millones, lo que representa un 0,12% del PIB; y el vinculado al tratamiento de las cuotas de leasing, alcanz los US$231 millones, representativos de un 0,11% del PIB. Slo entre estas tres partidas nos encontramos con US$1.105 millones de gasto tributario abocados a incentivar la inversin. Antes hemos definido los casos de elusin en sentido amplio como aquellos privilegios establecidos por el legislador que tienen consecuencias
62

JORRAT, Michael. La tributacin directa en Chile: equidad y desafos. CEPAL, Santiago, 2009. P. 43.

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econmicas que puedan resultar desmedidas desde el punto de vista de los principios del ordenamiento tributario. El diferimiento de impuestos por retencin de utilidades atenta contra requisitos bsicos de equidad, tanto en su variante horizontal como en la vertical, y lo anterior sin otorgar a cambio beneficios claros en trminos de incentivos a la inversin productiva. Se afecta a la equidad horizontal, porque es un enorme beneficio del que slo pueden gozar quienes obtienen rentas empresariales y no quienes obtienen rentas, por ejemplo, del trabajo; dos contribuyentes con igual capacidad de pago, estaran tributando de esta manera monos diversos. Pero tal vez ms grave an es la contravencin a la equidad vertical, por cuanto aquellos cuya capacidad de pago es mayor no estn pagando un monto proporcionalmente ms elevado, y esto debido a que el diferimiento produce una brecha entre la capacidad de pago, por una parte, y la base imponible por la otra. La enorme concentracin del gasto tributario relativo al impuesto a la renta en el quintil ms rico de la poblacin (que, recordemos, es de un 98,36%), uno de cuyos grandes responsables es la posibilidad de diferir los impuestos por retencin de utilidades, sirve para graficar la enorme distorsin producida a este respecto. Una concentracin semejante no hace otra cosa ms que mermar gravemente la progresividad propia del impuesto, y atentar as contra la equidad vertical que ha de fundar al ordenamiento impositivo. Pero incluso si estimramos que estas consecuencias son aceptables en razn de los beneficios en trminos de eficiencia que puede traer consigo el diferimiento impositivo, hemos mostrado evidencia que sugiere que ste no estara cumpliendo un rol de incentivo a la inversin productiva, sino que slo estara provocando que las utilidades se mantengan ahorradas en sociedades de inversin. 7. CONCLUSIONES Segn se ha intentado mostrar en este informe, la propia estructura de nuestro sistema tributario, que implica el pago del impuesto en dos fases, trae como consecuencia una serie de incentivos y oportunidades para eludir (en sentido estricto). Si bien no se puede considerar que esto sea una razn suficiente para remodelar el sistema, s es una razn a tener en cuenta al momento de ponderar las ventajas de los distintos sistemas. Esta no puede verse sino como una seria desventaja del actual sistema chileno. Por otra parte, la enorme complejidad y la gran dispersin normativa que puede observarse en nuestro ordenamiento constituye un problema adicional, en tanto que otorga amplias posibilidades para conductas elusivas y evasivas. Resulta imperativo simplificar nuestro ordenamiento y otorgarle sistematicidad, lo que ciertamente dificultara la labor elusiva
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y evasiva y facilitara la labor fiscalizadora del Servicio de Impuesto Internos. Con el objeto de simplificar el sistema, dos propuestas se han sugerido en este informe: la introduccin de una norma anti-elusiva de carcter general, que prevea la imposicin de sanciones penales, y la revisin del gasto tributario, y particularmente del diferimiento de impuestos. Una norma anti-elusiva de carcter general es de vital importancia en la tarea de simplificar la dispersin normativa, que es producida por la febril actividad legislativa que se da al enfrentar a la elusin caso por caso. Este tipo de norma, adems, tiene mayor efectividad que las normas antielusivas especficas, en tanto que en su espectro caben todas las conductas que los contribuyentes puedan inventar para no pagar impuestos, en abuso de las normas jurdicas. La imposicin de sanciones para estos casos es a su vez una herramienta eficaz al momento de desincentivar las conductas elusivas. Revisar el gasto tributario por su parte, tambin sirve para simplificar el sistema tributario, disminuyendo as los espacios para la elusin y la evasin, y propendiendo a su sistematicidad. Lo ms relevante, sin embargo, es la revisin a la posibilidad de diferir impuestos a travs de la retencin de las utilidades de las empresas, que nosotros hemos definido como elusin en sentido amplio en tanto que, a pesar de ser legtima de acuerdo a nuestra actual legislacin, produce consecuencias econmicas que atentan contra la equidad, en sus vertientes horizontal y vertical sin que implique, correlativamente, un beneficio cierto para la inversin productiva. En lo relativo a la evasin pareciera que el problema no radicara tanto en la insuficiencia de facultades del Servicio de Impuestos Internos, como en la insuficiente inversin que se hace en el mismo. Con las tasas de evasin que aun hoy podemos constatar en nuestro pas, contina siendo rentable invertir en el Servicio como medio eficaz de aumentar la recaudacin.

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