Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cap 2 Crfi 2011
Cap 2 Crfi 2011
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
2.1. DEFINIREA I STRUCTURA CAPITALURILOR
Capitalurile, denumite n literatura de specialitate i capitaluri permanente, reprezint totalitatea surselor de finanare de care dispune entitatea pentru o perioad mai mare de un an. Altfel spus, ele constituie sursele de finanare cu caracter stabil pe care aceasta le poate utiliza pentru a procura elemente de activ necesare investiiilor pe care le consider oportune. n funcie de modul cum se constituie, capitalurile permanente se pot delimita n urmtoarele grupe sau categorii: A. capitaluri proprii; B. provizioane i C. datorii pe termen lung, care, altfel spus, au exigibilitate mai mare de 1 an. A. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Ele sunt denumite i pasivul intern al entitii i, altfel spus, reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei persoane juridice, dup deducerea tuturor datoriilor. n acest sens, este semnificativ opinia renumiilor specialiti n domeniu, Oprea Clin i Mihai Ristea, potrivit creia capitalul propriu delimiteaz resursele proprii furnizate de proprietarul de patrimoniu 11 . Capitalurile proprii se constituie din aportul acionarilor sau asociailor, prin autofinanare i pe seama altor resurse financiare. Aceste modaliti generale de constituire a capitalurilor analizate sunt delimitate, potrivit reglementrilor contabile aplicate, astfel: aporturi de capital, prime de capital, rezerve, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului financiar. Fiecare dintre aceste categorii de capitaluri se oglindete n contabilitate utilizndu-se cte un cont sintetic distinct (101, 104, 106, 117 i, respectiv, 121), care este nscris n clasa 1 din Planul general de conturi, denumit Conturi de capitaluri, precum i n pasivul bilanier n grupa J Capital i rezerve. n aceast grup se gsesc nc dou elemente care influeneaz capitalurile proprii i anume: Rezerve din reevaluare (105), n mod direct, i Aciuni proprii (109), sub form de corecie. n continuare se definesc, n viziune contabil, elementele structurale privind capitalurile proprii, n ordinea n care conturile aferente sunt nscrise n Planul de conturi general. a. Capitalul social reprezint aportul n numerar, care este obligatoriu la constituirea oricrei forme de societate, sau att n numerar, ct i n natur, admis la toate formele de societate, subscris de ctre acionari sau asociai la nfiinarea acestora, precum i ulterior, cu prilejul majorrii sale. n categoria participrilor n natur sunt incluse i aporturile n creane, cu
11
Oprea Clin i Mihai Ristea Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2001, pag.13.
16
deosebirea c nu sunt admise la societile pe aciuni care se constituie prin subscripie public sau n comandit pe aciuni i nici la cele cu rspundere limitat. Pentru aporturile de aceast natur este caracteristic faptul c persoanele care le-au adus la firm sunt liberate numai dup ncasarea de ctre aceasta a valorii pentru care au fost primite creanele respective. Mrimea capitalului social iniial este stabilit prin actul constitutiv, cu respectarea limitei minime legale de 200 lei pentru societile cu rspundere limitat, divizat n pri sociale de minimum 10 lei, subscrise de 1 pn la 50 de asociai, i de 90.000 lei, valoare divizat n aciuni de cel puin 0,1 lei, pentru cele pe aciuni i n comandit simpl, care va putea fi modificat prin hotrre de Guvern, cel mult o dat la 2 ani, astfel nct acest cuantum s reprezinte echivalentul n lei a 25.000 euro, la rata de schimb. Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de 2, n cazul n care aceste societi se constituie prin subscriere integral i simultan a capitalului social de ctre semnatarii actului constitutiv. Modificarea capitalului social se realizeaz pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, i impune efectuarea modificrii corespunztoare a actului constitutiv. Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului total subscris, a rezervelor ncorporate i a profitului net repartizat pentru a fi majorat, inclusiv alte operaii determin modificarea acestuia. n cazul regiilor naionale i a celor locale, precum i al companiilor naionale, capitalul este reprezentat de patrimoniul regiei, deinut integral de stat, i, respectiv, de patrimoniul public, ce aparine domeniului public. b. Primele de capital provin din operaiuni de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie, sub forma excedentului dintre valoarea aciunilor sau prilor sociale stabilit n cadrul acestor operaiuni i valoarea nominal a lor. c. Rezervele din reevaluare reprezint diferenele n plus sau n minus ce se stabilesc ntre valoarea just i valoarea nregistrat n contabilitate, ambele determinate, de regul, la data bilanului, pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii, potrivit reglementrilor aplicabile. d. Rezervele pe care entitatea le poate utiliza se constituie din profitul brut, n cazul celor legale cu caracter obligatoriu, sau din profitul net i din alte surse prevzute expres prin acte normative n domeniu, precum i prin actul constitutiv al entitii, cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Elementele de capital de mai sus (a-d) se corecteaz n cadrul bilanului cu valoarea aciunilor proprii, stabilit ca sold debitor la contul cu aceeai denumire i simbolul 109. Aceste aciuni au fost deinute anterior de ctre teri, pe termen scurt sau pe termen lung, i sunt rscumprate n vederea anulrii sau revnzrii. e. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare a crui repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost amnat, precum i la rezultatul aferent exerciiului recent ncheiat, n perioada dintre nceputul exerciiului financiar urmtor i data aprobrii situaiilor financiare anuale pentru anul precedent. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii, iar pierderea reportat le diminueaz. f. Rezultatul exerciiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul realizat sau pierderea nregistrat, care determin majorarea i, respectiv, diminuarea capitalurilor proprii, oglindite n bilanul prin care acesta se raporteaz.
17
B. Provizioanele reprezint obligaii cu exigibilitate sau valoare incert pe care le genereaz anumite evenimente care nu trebuie s influeneze aciunile viitoare ale entitii, n sensul diminurii beneficiilor economice ale acesteia. Altfel spus, ieirile viitoare de resurse trebuie s afecteze rezultatele perioadei n care se produc evenimentele pentru care se constituie provizioane, prin includerea n cheltuielile de exploatare curente. Ulterior, pentru pierderile i cheltuielile care devin exigibile se diminueaz sau anuleaz, dup caz, provizioanele constituite anterior, ceea ce reprezint finanarea respectivelor ieiri de resurse fr a fi diminuat rezultatul financiar. Din categoria provizioanelor la care ne referim exemplificm pe cele ce privesc: amenzile sau costurile de eliminare legal a efectelor negative produse mediului; activitatea de service n perioada de garanie; aciunile de restructurare a entitii (vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii, nchiderea unor sedii sau puncte de lucru .a.); impozitele sau sumele viitoare datorate bugetului de stat etc. Provizioanele analizate nu sunt permise pentru deprecieri sau pierderi de valoare privind activele entitii, iar la data fiecrui bilan se revizuiesc pentru a reflecta cea mai bun estimare curent a obligaiilor pentru care sunt constituite, care, de altfel, reprezint singurele destinaii pentru care se pot utiliza. Ele se raporteaz n bilanul contabil la grupa H Provizioane, iar tratamentul lor fiscal este stabilit n mod distinct. C. Datoriile pe termen lung sunt denumite i datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i reprezint resurse financiare provenite de la teri sub form de mprumuturi i datorii asimilate acestora. n componena lor sunt incluse: mprumuturile din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora; creditele bancare pe termen lung i mediu; sume datorate entitilor afiliate i celor de care compania este legat prin interese de participare; alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Datoriile amintite, n spiritul referenialului IASB, sunt delimitate de cele curente (cu scaden sub un an de la data bilanului) prin denumirea de necurente, care se raporteaz n bilanul contabil la grupa G Datorii: sume care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an.
18
P P P
Creditul acestor conturi ofer informaii att n cursul exerciiului, ct i la sfritul acestuia privind constituirea i majorrile de capital, n natur i/sau numerar. Totodat, prin intermediul conturilor corespondente debitoare (456, 117, 104 i 106, ce se utilizeaz pentru exemple) se obin informaii corespunztoare surselor de provenien pentru operaiunile amintite, cu excepia patrimoniului public care este reglementat n mod distinct. Debitul conturilor analizate asigur informaii permanente privind diminurile de capital social, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (456, 117, 109 i 141) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modaliti efective de reducere a lui. Delimitarea sau gruparea informaiilor precizate anterior se efectueaz n registrul Cartea mare, care, printre altele, permite verificarea exactiti lor i, n consecin, utilizarea credibil pentru analize i decizii curente n cursul exerciiului, la nivelul managementului entitii i acionariatului, i pentru a fi utilizate de ctre terii interesai, dup ncheierea acestuia. Soldul contului 101 Capital este creditor i reprezint capitalul subscris vrsat sau nevrsat, dup caz. Evidena analitic se organizeaz cu ajutorul registrului acionarilor sau asociailor i asigur cunoaterea pentru fiecare dintre ei att a numrului, ct i a valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate sau numai subscrise. Conturile 1015 Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public funcioneaz similar contului 101 Capital social. Exemple de nregistrri contabile privind constituirea capitalului social
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Coninutul operaiei Document Conturi D 456 5121 C 1011 456 Valoare - lei 130000 52000 52000 78000 78000
Subscrierea de capital pentru 130.000 lei Borderou subscriere aciuni ncasarea prin banc a aportului de 52.000 lei Constituirea capitalului social vrsat de 52.000 lei Extras de cont Nota de contabilitate
Primirea unui utilaj subscris, de 78.000 lei Proces verbal i raport tehnic Constituirea capitalului social vrsat de 78.000 lei Not de contabilitate
1011 1012
Se menioneaz c operaiile aferente majorrii capitalului social se nregistreaz ulterior deoarece necesit explicaii suplimentare. Constituirea (nfiinarea) societilor comerciale ocazioneaz, n plus, o serie de cheltuieli a cror reflectare n contabilitate se va prezenta n capitolul urmtor privind contabilitatea imobilizrilor necorporale.
19
nregistrrile contabile exemplificate anterior sunt aplicabile i n cazul constituirii unei societi comerciale prin subscrierea capitalului social sub form de pri sociale, cu valoare nominal minim de 10 lei. Precizare fiscal: n ceea ce privete exactitatea nregistrrilor contabile de la nr. 4 se menioneaz c, n funcie de ultima reglementare n domeniu 12 , aportul n natur la capitalul social efectuat ntre dou uniti impozabile este scutit de TVA n cazul n care beneficiarul are drept de deducere integral. n alte situaii, TVA aferent aportului n natur se nregistreaz de ctre beneficiar prin includerea ei n contravaloarea bunului primit. n ceea ce privete majorarea capitalului social menionm c aceasta se poate realiza prin emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a celor existente, ceea ce presupune noi aporturi n numerar i/sau n natur. De asemenea, majorarea capitalului social se poate realiza prin capitalizarea rezultatului favorabil obinut de entitate, prin ncorporarea rezervelor, cu excepia celor legale, a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creane lichide i exigibile asupra entitii cu aciuni ale acesteia. Sintetiznd, majorarea de capital social poate fi efectuat fie prin subscrierea de noi aporturi n natur i/sau numerar, fie prin operaii interne din resurse aflate deja la dispoziia entitii. Ambele variante presupun modificri n ceea ce privete prile sociale sau aciunile entitii, n cazul acestora din urm soluiile adoptate prezentnd particulariti, aa cum se poate observa n cele ce urmeaz. O prim situaie este aceea a emiterii de aciuni noi care se cumpr att de vechii acionari, ct i de alte persoane fizice sau juridice sau numai de ctre acestea din urm. n acest caz se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari pentru faptul c valoarea de emisiune a noilor aciuni afecteaz integritatea valorii contabile a aciunilor vechi. Protecia vechilor acionari se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscriere (D.S.), care sunt titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n paritate odat cu acestea. Aceste drepturi se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil sau bilanier a unei aciuni nainte i dup emiterea de noi aciuni. Drepturile de subscripie sunt valori negociabile la burs. Problema proteciei propriu-zise a vechilor acionari apare n cazul n care noile aciuni au valoarea de emisiune mai mic dect valoarea contabil sau bilanier a vechilor aciuni. n asemenea situaii, pentru diferena de valoare aferent unei aciuni, se acord vechilor acionari cte un D.S., deci un numr de D.S.-uri egal cu numrul aciunilor deinute, procedndu-se aa cum se prezint n exemplul urmtor. Capitalul social iniial este de 140.000 lei, fiind divizat n 28.000 aciuni a 5 lei. Rezervele sunt de 2.800 lei, iar valoarea contabil este de 5,10 lei (142.800 lei : 28.000 aciuni). Se hotrte majorarea acestui capital cu 35.000 lei, ceea ce corespunde unui numr de 7.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, valoare considerat a fi egal cu cea de emisiune. n urma acestei operaiuni i avnd n vedere c nu exist active fictive se determin valoarea contabil a tuturor celor 35.000 aciuni (28.000 aciuni vechi + 7.000 aciuni noi), valoare care este de 5,08 lei (177.800 lei : 35.000 aciuni), care este inferioar valorii iniiale cu 0,02 lei (5,10 lei 5,08 lei) pentru fiecare aciune veche. Pentru
12
Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului Fiscal, art. 128, al. 7, M. Of. nr. 927/2003.
20
compensarea acestei pierderi se acord vechilor acionari 28.000 D.S.-uri a cte 0,02 lei, iar valoarea contabil a fiecrei aciuni vechi va fi de 5,08 lei + 0,02 lei (un D.S.), deci 5,10 lei, deci la nivelul valorii contabile iniiale. Vechii acionari au posibilitatea s cumpere aciuni noi avndu-se n vedere paritatea de emisiune, care n exemplul anterior este de 4 la 1 (28.000 aciuni vechi: 7.000 aciuni noi). Astfel, pentru 4 aciuni vechi se poate cumpra o aciune nou, pltindu-se 5 lei i utilizndu-se cele 4 D.S.-uri ale aciunilor n cauz, deci 0,08 lei (4 D.S. x 0,02 lei), ceea ce determin obinerea valorii contabile de 5,08 lei (5 + 0,08). n cazul n care un acionar vechi deine un numr de aciuni mai mic de 4 (paritatea de emisiune), pentru diferena de unu, dou sau trei D.S.-uri se poate adopta fie soluia completrii pn la 4, prin achiziionarea la preul unitar de 0,02 lei i, implicit, cumprarea unei aciuni noi, fie soluia vnzrii D.S.-urilor disponibile. La rndul lor, noii acionari pltesc 5,08 lei pentru fiecare aciune pe care o cumpr, din care 5 lei reprezint valoarea de emisiune, iar 0,08 lei constituie valoarea a 4 D.S.-uri (paritatea de emisiune) pe care le achiziioneaz de la vechii proprietari ce nu doresc s cumpere aciuni noi, care consider c este avantajos s renune parial sau total la D.S.-urile pe care le dein. Fiecare solicitant de titlu nou cumpr de la vechii acionari cte 4 D.S.-uri pentru fiecare aciune subscris. Majorarea capitalului social cu 35.000 lei se nregistreaz n contabilitate n mod obinuit, debitndu-se contul 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", prin creditul contului 1011 "Capital subscris nevrsat". Protecia vechilor acionari se are n vedere i n situaia n care valoarea de emisiune este mai mare dect cea nominal, dar mai mic dect valoarea contabil iniial. Pentru exemplificare se folosesc datele anterioare, cu deosebirea c valoarea de emisiune este de 5,10 lei, deci egal cu cea contabil iniial. Diferena ntre aceast valoare i cea nominal (5 lei) este de 0,10 lei i reprezint prima de emisiune, care se nregistreaz n contabilitate n mod distinct. Orice solicitant, acionar vechi sau nou, pltete 5,10 lei pentru fiecare aciune nou pe care o cumpr. n contabilitate se nregistreaz att capitalul social subscris de 35.000 lei, corespunztor celor 7.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, ct i prima de emisiune de 700 lei (7.000 aciuni noi x 0,10 lei), astfel:
456 = % 1011 1041 35700 lei 35000 lei 700 lei
n cazul n care valoarea de emisiune este inferioar valorii contabile iniiale, dar superioar celei nominale se impune folosirea D.S.-urilor ca n cazul exemplificat iniial, precum i nregistrarea primei de emisiune stabilit ca diferen ntre valoarea de emisiune i cea nominal, aa cum s-a prezentat mai sus. Protecia financiar a vechilor acionari nu este necesar n cazul n care ei cumpr integral aciunile noi, n funcie de paritatea de emisiune, i nici n situaia majorrii capitalului social prin aport n natur. n acest ultim caz, bunul aportat se evalueaz de aa manier nct valoarea de emisiune a noilor aciuni destinate celui n cauz (aportorul) s fie aproximativ egal cu valoarea contabil. Totodat, se determin diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal, diferen corespunztoare aciunilor aferente aportului n natur i denumit "Prim de aport", care se nregistreaz n
21
debitul contului 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul" i creditul contului 1043 "Prime de aport". n ceea ce privete primele de emisiune se reine c se elibereaz integral la subscrierea capitalului social. n legtur cu protecia financiar a vechilor acionari prin intermediul DS-urilor se menioneaz i faptul c i pierde utilitatea n cazul n care prin investiia nou ce se realizeaz se asigur compensarea diminurii valorii contabile a aciunilor vechi cu sporul de rentabilitate care se obine. Aciunile sunt cotate la bursa de valori, ceea ce denot c valoarea de emisiune se stabilete prin cotaie. A doua situaie vizeaz soluia ncorporrii rezervelor sau a primelor de capital constituie alte modaliti de cretere a capitalului social, care sunt denumite i operaii interne, menite s contribuie att la ntrirea capitalului, ct i la creterea credibilitii financiare a entitii fa de proprii acionari i nu numai. n situaia schimbrii destinaiei rezervelor legale, care se constituie din profitul brut (neimpozitat), n sensul utilizrii pentru acoperirea pierderilor sau a diminurii lor din orice cauz, reconstituirea ulterioar a rezervei este obligatorie, dar nu mai este deductibil la calculul impozitului pe profit 13 , efectundu-se din profitul net (impozitat). Creterea propriu-zis a capitalului social se realizeaz prin emisiunea de aciuni noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni, ceea ce nu modific situaia net a entitii sau totalul capitalurilor proprii. n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea noilor aciuni, ca n cazul DS-urilor. Aciunile noi se pot acorda vechilor acionari, care utilizeaz drepturile de atribuire pe care le dein, sau pot fi cumprate de noi solicitani, care, n funcie de paritatea de emisiune, achiziioneaz DA-urile necesare de la vechii acionari. n scopul exemplificrii modului de determinare a valorii unui drept de atribuire (DA) se presupune urmtoarea situaie: capitalul social iniial este de 125.000 lei i este divizat n 25.000 aciuni evaluate la 5 lei valoare nominal, respectiv 5,50 lei valoare contabil individual; rezerva care se ncorporeaz este de 12.500 lei i corespunde unui numr de 2.500 aciuni a 5 lei valoare nominal. Valoarea contabil a celor 27.500 aciuni (25.000 aciuni vechi + 2.500 aciuni noi) este de 5 lei (137.500 lei : 27.500 aciuni), rezultnd o pierdere teoretic de valoare de 0,50 lei (5,50 lei valoare iniial - 5 lei valoare final) pentru fiecare aciune veche. Aceast pierdere se compenseaz prin acordarea vechilor acionari a 25.000 DA-uri a cte 0,50 lei fiecare. Valoarea contabil a unei aciuni vechi este de 5 lei + 0,50 lei (un DA), deci 5,50 lei, deci la nivelul valorii anterioare emisiunii de noi aciuni. Orice acionar vechi poate primi gratuit o aciune nou numai n msura n care deine 10 DA-uri i aceasta pentru faptul c paritatea de emisiune este de 10 la 1 (25.000 aciuni vechi : 2.500 aciuni noi).
13
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 22, alin.1, lit. a, M. Of. nr. 927/23.12.2003.
22
n cazul n care numrul de DA-uri este mai mic de 10 se poate adopta soluia vnzrii lor la bursa de valori i cumprrii de ctre ali acionari sau invers, n vederea completrii numrului de 10 DA-uri i primirii unei noi aciuni. La rndul lor, noii solicitani pot obine o aciune nou numai atunci cnd cumpr n prealabil 10 DA-uri a 0,50 lei fiecare, ceea ce reprezint 5 lei, deci valoarea contabil dup emiterea de noi aciuni. ncorporarea n capitalul social a rezervei de 12.500 lei se nregistreaz astfel:
1063 sau: 1068 = 1012 12500 lei
n cazul ncorporrii n capitalul social, pe de o parte, a beneficiului reportat din exerciiile anterioare i a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat, iar pe de alt parte, a primelor legate de capital se procedeaz n mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului se realizeaz prin creditarea contului 1012 "Capital subscris vrsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171) i, respectiv, 104 "Prime de capital". n cazul n care fie prin acte normative exprese, fie n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile ulterioare, se efectueaz reevaluarea general sau parial a imobilizrilor corporale pot rezulta diferene favorabile (n plus) care, potrivit Legii 31/1990, republicat, cu modificrile ulterioare, se includ n contul Rezerve (subcontul 1065) numai atunci cnd devin ctig realizat, cu meniunea c nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social.
23
n ceea ce privete acoperirea pierderii contabile provenite din exerciiile anterioare sau din cel recent ncheiat se reine faptul c reducerea capitalului social al entitii se face cu un anumit procent, ns suma absolut a diminurii, de regul, nu este egal cu pierderea ce trebuie soluionat, putnd s apar diferene n plus sau n minus, dup cum pierderea este mai mare i, respectiv, mai mic dect capitalul social disponibilizat. Asemenea diferene se soluioneaz prin diminuarea sau majorarea, dup caz, a rezervelor. Exemple de nregistrri contabile privind diminuarea capitalului social 1. Se presupune c entitatea dispune de un capital social de 150.000 lei, divizat n 30.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, iar pierderea reportat ce trebuie soluionat este de 31.500 lei. Reducerea capitalului social, prin diminuarea valorii nominale a aciunilor, se face cu 20%, deci cu 30.000 lei, rezultnd o diferen neacoperit de 1.500 lei. Valoarea nominal a unei aciuni se diminueaz cu 20%, de la 5 lei la 4 lei, iar cele 30.000 aciuni vechi se schimb integral cu 30.000 aciuni a 4 lei/aciune. nregistrarea contabil a operaiunii de acoperire a pierderii se prezint astfel:
% 1012 1068 = 117 (1171) 31500 lei 30000 lei 1500 lei
n situaia n care diferena este n minus, deci pierderea reportat este mai mic dect capitalul disponibilizat, contul 1068 "Alte rezerve" se crediteaz. 2. Diminuarea capitalului social prin rambursarea efectiv ctre acionari sau asociai const n aceea c fiecare dintre ei primete n numerar sau prin virament, dup caz, o sum proporional cu numrul de aciuni pe care le deine. Aceast operaie se nregistreaz n contabilitate prin intermediul conturilor privind capitalul social, disponibilul din cas sau de la banc i de decontare cu asociaii referitor la capital, aa cum reiese din exemplul urmtor. Entitatea dispune de un capital social de 200.000 lei, divizat n 40.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, valoare care se reduce cu 20%, devenind 4 lei, deci o diminuare total de 40.000 lei (40.000 aciuni x 1 leu/aciune). Aciunile vechi se schimb cu cele noi i fiecare acionar primete cte 1 leu pentru fiecare aciune pe care o deine. n contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Rambursarea sau plata se efectueaz n funcie de solicitrile acionarilor prin banc (card sau cont la firm) 30.000 lei i prin casierie 10.000 lei:
456 = % 5121 5311 40000 lei 30000 lei 10000 lei
nregistrrile contabile privind reducerea numrului de aciuni ca urmare a diminurii capitalului social sunt identice cu cele de mai sus, iar reducerea propriu-zis a lor se face n funcie de paritatea diminurii valorii nominale. 3. Referitor la rscumprarea unor aciuni n vederea anulrii se precizeaz faptul c se efectueaz, de regul, la o valoare diferit de cea nominal, mai mare sau mai
24
mic, n funcie de conjunctura de la burs. n asemenea situaii se folosesc att conturile privind aciunile proprii i cele de disponibil i de capital social, ct i cele referitoare la ctigurile i pierderile generate de operaii de aceast natur (141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii i respectiv 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii), pentru nregistrarea diferenelor de pre n plus sau n minus, atunci cnd valoarea de rscumprare este mai mic sau mai mare dect cea nominal, aa cum se exemplific n continuare. Se presupune c se rscumpr 1.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, deci n total 5.000 lei, la un pre de rscumprare unitar de 6 lei i o valoare total de 6.000 lei, iar n contabilitate se nregistreaz: a. Rscumprarea aciunilor proprii prin intermediul contului de la banc:
109 = 512 6000 lei
n cazul n care preul de rscumprare este inferior valorii nominale, diferena n cauz se nregistreaz n creditul contului 141 "Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii". n acest context se menioneaz i faptul c acelai tratament contabil este aplicabil i diferenelor de pre rezultate n cazul aciunilor proprii rscumprate i vndute ulterior salariailor aceleiai entiti sau terilor. n cazul reducerii capitalului social prin scutirea asociailor de vrsmintele datorate se debiteaz contul 1011 Capital subscris nevrsat prin creditul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. La rndul su, operaia privind restituirea ctre acionari sau asociai a unei cotepri din aporturi se reflect n contabilitate n mod obinuit, ca n cazul retragerii acestora din entitate, creditndu-se conturile corespunztoare modalitilor propriu-zise de restituire (de trezorerie, stocuri .a.), prin debitul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, dup care acest ultim cont se crediteaz prin coresponden cu debitul contului 1012 Capital subscris vrsat.
25
104
Prime de capital 1041 1042 1043 1044 Prime de emisiune Prime de fuziune/divizare Prime de aport Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
P P P P P
Creditul conturilor prezentate furnizeaz informaii privind categoriile de prime de capital ce pot fi constituite, elemente ce se includ n structura capitalurilor proprii ale entitii n etapa subscrierii capitalului social, prin intermediul contului corespondent debitor 456. n debitul conturilor analizate se oglindesc informaii corespunztoare diminurii valorii primelor de aceast natur care, potrivit conturilor corespondente creditoare (101, 106 i 117) i a exemplelor ce se prezint n cele ce urmeaz, se pot realiza prin modalitile prevzute legal. Soldul conturilor analizate ofer informaii privind primele de capital constituite i neutilizate. Exemple de nregistrri contabile privind constituirea primelor de capital
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. Coninutul operaiei Prim de emisiune de 4.000 lei, la subscrierea n bani Prim de 1.000 lei, cu ocazia fuziunii Prim de 4.000 lei, la subscrierea n natur Document Not de contabilitate Borderou subscriere Not de contabilitate Not de contabilitate Conturi D 456 456 456 456 C 1041 1042 1043 1044 Valoare - lei 4000 1000 4000 10000
ncorporarea primelor (oper.1), de 3.000 Not de contabilitate Hotrrea AGA lei, n capital Transferarea la alte rezerve a primelor de Not de contabilitate Hotrrea AGA emisiune de la pct.1, n sum de 1.000 lei ncorporarea n capital a primelor de 2.000 lei (oper.3) Utilizarea primelor de 5.000 lei (oper.4) Not de contabilitate Hotrrea AGA Not de contabilitate
7. 8.
2000 5000
26
Nr. crt.
Conturi D C
Valoare - lei -
Considerm c soluia transferrii primelor de emisiune la "Alte rezerve", aa cum se prezint la pct.6, se justific prin faptul c este conform att cu art.210(2) din Legea societilor comerciale, ct i cu reglementrile contabile n domeniu, care permit utilizarea ulterioar a sumelor respective pentru majorarea capitalului social. Aceast subliniere este necesar deoarece art.183(3) din aceeai lege prevede c excedentul disponibil obinut din vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal se include n "Rezerve legale" i astfel, contrar art. 210(2) i a reglementrilor contabile aplicabile, sumele respective nu vor putea fi utilizate ulterior pentru majorarea capitalului social, ceea ce, dup opinia noastr, ar reprezenta o soluie discutabil. n acest sens, avem n vedere i unele implicaii fiscale i o anumit discriminare ntre entiti, care efectueaz vnzri de aciuni ntr-un numr relativ redus. Totodat, menionm c este posibil ca aceast prevedere s aib n vedere doar acele vnzri de aciuni care nu se efectueaz la constituirea entitii fie prin subscriere integral i simultan a capitalului social de ctre semnatarii actului constitutiv, fie prin subscripie public, i nici ulterior cnd aceste modaliti se utilizeaz pentru majorarea capitalului social.
27
n acest context menionm i faptul c regulile privind amortizarea se vor aplica activului avndu-se n vedere valoarea atribuit acestuia n urma reevalurii. Acest aspect are implicaii n ceea ce privete urmrirea cheltuielilor cu amortizarea, n sensul c se impune delimitarea riguroas a cheltuielilor de aceast natur determinate potrivit regulilor contabile, de cele recunoscute n scop fiscal. n baza reglementrilor contabile, plusul sau creterea de valoare fa de valoarea contabil net se trateaz fie ca o majorare a rezervei din reevaluare, n cazul n care anterior nu a existat o descretere recunoscut ca o cheltuial aferent activului respectiv, fie ca un venit (7813) care compenseaz cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai activ (6813). La rndul su, minusul sau scderea de valoare fa de valoarea contabil net se trateaz fie ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, n cazul n care pentru activul respectiv nu exist rezerve din reevaluare, fie ca o diminuare a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea acestei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz n cheltuieli (6813). Rezervele din reevaluare rmase disponibile la scoaterea din eviden a activului de la care provin sunt considerate ctig realizat, fapt pentru care se capitalizeaz prin transferul direct n rezerve (1065), care nu se pot utiliza pentru a fi ncorporate n capitalul social aparinnd entitii. Aceast modalitate de capitalizare se aplic i n cazul n care asemenea ctig se realizeaz parial prin utilizarea activului de la care provin diferenele de valoare de ctre entitate, sum ce se determin prin compararea amortizrii calculate pe baza valorii contabile reevaluate cu valoarea amortizrii determinate n funcie de costul iniial al activului. n cazul n care activul reevaluat se valorific, se consider c surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat, fapt pentru care se poate distribui, direct sau indirect, cu excepia ncorporrii n capitalul social. Fiecare persoan juridic, indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, are obligaia s prezinte informaii n notele explicative n legtur cu: valoarea rezervei iniiale i a celei constituite n cursul exerciiului, a sumelor capitalizate, sub form de surplus realizat i inclus n rezerve, sau transferate n alt mod, cu explicaii privind natura oricrui astfel de transfer, precum i valoarea rezervei finale. n plus, n contul de profit i pierdere se prezint separat veniturile i cheltuielile rezultate la reevaluarea imobilizrilor corporale. Contabilitatea rezervelor analizate se organizeaz cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, cu funcie contabil de pasiv. n creditul acestuia se identific informaii ce privesc plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor, stabilit ca diferen ntre valoarea actualizat (just) i valoarea contabil net a acestora. Aceste informaii sunt grupate pe categorii de active supuse reevalurii prin intermediul conturilor corespondente debitoare (211, 212, 213 i 214). n debitul contului analizat sunt oglindite informaii referitoare la modalitile de utilizare a lor potrivit reglementrilor n vigoare, sistematizate prin intermediul conturilor corespondente creditoare (1065, 212, 213, 214 i 281). Toate informaiile oferite de contul 105 reprezint suportul deciziilor adoptate de managementul entitii cu privire la reevaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale ale acesteia.
28
Evidena analitic se realizeaz pe fiecare activ supus reevalurii, astfel nct s asigure aplicarea tratamentului contabil adecvat pentru plusurile sau minusurile de valoare constatate. Soldul contului analizat este creditor i furnizeaz informaii privind rezervele din reevaluare constituite i neutilizate. Exemple de nregistrri contabile privind constituirea i utilizarea rezervelor din reevaluare
Nr. crt. 1. 2. 3. Coninutul operaiei Diferene n plus, de 8.000 lei, din reevaluarea unei cldiri Diferene n plus, de 20.000 lei, din reevaluarea unui teren Transferarea la rezerve, a surplusului de 5.000 lei din reevaluarea unei instalaii ieite din gestiune Minusul de valoare, de 5.000 lei, din reevaluarea unei instalaii de lucru Document Not de contabilitate Raport de evaluare Not de contabilitate Raport de evaluare Nota de contabilitate Conturi D 212 2111 105 C 105 105 1065 Valoare - lei 8000 20000 5000
4. 5.
105 105
2131 2811
5000 3000
Ajustarea amortizrii cumulate, cu 3.000 Not de contabilitate lei, la data reevalurii unei amenajri de teren
29
reevaluate, care au generat un plus final de valoare, au ieit din patrimoniu i/sau pe msura folosirii acestora de ctre entitate. n categoria "Alte rezerve" sunt incluse sumele care, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, se repartizeaz din profitul net pentru acoperirea pierderilor contabile, majorrii capitalului social ca surse proprii de finanare sau n alte scopuri stabilite de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Pentru urmrirea n contabilitate a rezervelor se utilizeaz conturile: Rezerve P 106 1061 1063 1064 1065 Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Rezerve de valoare just Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Alte rezerve P P P P P
1068
n creditul acestor conturi se oglindesc informaii corespunztoare rezervelor constituite de entitate, asigurnd urmrirea respectrii prevederilor llegale i a celor nscrise n documentele emise de aceasta. Pentru realizarea unei analize riguroase de aceast natur se vor avea n vedere conturile corespondente debitoare (129, 117, 104, 105, 644, 261, 263, 265, 141), care delimiteaz sursele de formare a diferitelor categorii de rezerve. Debitul conturilor n cauz conine informaii referitoare la utilizarea rezervelor de care dispune entitatea, care sunt detaliate pe modaliti specifice de folosire a lor, potrivit informaiilor oferite de conturile corespondente creditoare (101, 764, 117, 149 .a.). Soldul conturilor prezentate furnizeaz decidenilor informaii privind rezervele constituite i neutilizate. Coninutul informaional al acestor conturi este util att pentru urmrirea respectrii prevederilor legale sau a celor nscrise n documente emise de entitate, ct i pentru efectuarea de analize economico-financiare. Exemple de nregistrri contabile privind formarea rezervelor
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. Coninutul operaiei Rezerve legale, de 2000 lei, create din profit Document Not de contabilitate Conturi D 129 117 C 1061 1068 Valoare - lei 2000 4000 500 10000 5000
Profitul exerciiului anterior, de 4000 lei Not de contabilitate Hotrrea AGA repartizat la rezerve Prime de emisiune, de 500 lei, transferate la rezerve Capitalizarea ctigului realizat din reevaluare, de 10000 lei Instrumente de capitaluri proprii acordate angajailor, de 5.000 lei Not de contabilitate Not de contabilitate Not de contabilitate
30
Nr. crt. 6.
Coninutul operaiei ncorporarea n rezerve a majorrii valorii aciunilor deinute la un ter, de 1000 lei Diferena n plus, de 900 lei, ntre valoarea aciunilor obinute de la teri i valoarea neamortizat a activelor ce fac obiectul participaiei Ctigul, de 2.000 lei, obinut din vnzarea aciunilor proprii
Conturi 261 sau: 263 265 261 sau: 263 265 141 1068
7.
1068
900
8.
Not de contabilitate
1068
2000
Majorarea capitalului social cu 5.000 lei Not de contabilitate Hotrrea AGA din rezerve statutare Transferarea la venituri a rezervelor de 900 lei (oper.7) ca urmare a cedrii aciunilor Acoperirea din rezerve a pierderii reportate, de 7.000 lei Utilizarea rezervelor, de 500 lei, pentru acoperirea pierderii provenind din anularea aciunilor proprii Not de contabilitate
3. 4.
1068 1068
117 149
7000 500
Debitul acestor conturi furnizeaz informaii privind costul obinerii activelor de aceast natur i intenia de deinere a lor, pe termen scurt sau lung, potrivit strategiei
31
adoptate de entitate. Modalitatea concret de dobndire este sugerat de contul corespondent creditor (512). n creditul conturilor analizate sunt consemnate informaii despre ieirea din patrimoniu a aciunilor proprii care, potrivit conturilor corespondente debitoare (101, 461, 512 i 149), indic soluiile concrete pentru care se opteaz, inclusiv pierderile generate de asemenea operaii. Soldul conturilor analizate poate fi debitor, reprezentnd preul de rscumprare a aciunilor proprii deinute nc de entitate, care, n bilan, rectific sau, altfel spus, corecteaz valoarea capitalului propriu prin deducere din aceasta. Exemple de nregistrri contabile privind aciunile proprii
Nr. crt. 1. 2. Coninutul operaiei Rscumprarea la scaden a aciunilor emise anterior, de 10.000 lei Anularea aciunilor rscumprate (oper. 1) pentru suma de 5.000 lei, valoare nominal fiind de 4.000 lei Document Extras de cont Not de contabilitate Hotrrea AGA Conturi D C Valoare - lei 10000 5000 4000 1000 15000 500
3. 4.
Vnzare de aciuni proprii, de 15.000 lei Not de contabilitate Confirmare de vnzare Pierdere, de 500 lei, din vnzarea unor aciuni proprii Not de contabilitate Confirmare de vnzare
32
1176
erorilor contabile Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene
A/P
Avndu-se n vedere cele expuse anterior, precum i frecvena utilizrii n activitatea practic a conturilor n cauz, considerm justificat detalierea coninutului lor, aa cum se prezint n cele ce urmeaz. a. Profitul sau pierderea se urmrete n contabilitate cu date cumulate de la nceputul anului financiar pn la ncheierea acestuia, fiind denumit i rezultat al exerciiului. Acesta, la data ntocmirii bilanului contabil, se regsete sub forma soldului final creditor (profit) sau debitor (pierdere) al contului 121. La nceputul exerciiului financiar urmtor rezultatul net se transfer n contul 117, pn la data aprobrii situaiilor financiare anuale de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor, care poate decide ca o parte sau ntregul rezultat net aferent exerciiului ncheiat s fie soluionat, n sensul repartizrii profitului ori acoperirii pierderii, sau soluionarea acestuia s fie amnat pentru exerciiile urmtoare. Pentru reflectarea n contabilitate a sumelor de aceast natur se folosete contul bifuncional 1171 "Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit", care, avnd n vedere cele expuse, impune utilizarea conturilor analitice 1171/Profit nerepartizat, cu funcie contabil de pasiv i 1171/Pierdere neacoperit, cu funcie contabil de activ. Creditul contului analizat ofer informaii cu privire la preluarea la nceputul exerciiului financiar urmtor a profitului net obinut n anul precedent. De asemenea, n credit, se regsesc i informaii referitoare la acoperirea pierderilor contabile nregistrate n exerciiul recent ncheiat sau n anii anteriori, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Aceste informaii sunt completate prin intermediul conturilor corespondente debitoare (121, 104, 106, 101, 117/Profit nerepartizat), care reflect modalitile de preluare a profitului i, respectiv, de acoperire a pierderii. n debitul acestui cont sunt consemnate informaii referitoare la preluarea pierderii din exerciiul recent ncheiat, la nceputul exerciiului financiar urmtor. Totodat, debitul contului n cauz ofer informaii ce vizeaz repartizarea pe destinaii a profitului din anul ncheiat sau din anii anteriori, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Analiza conturilor corespondente creditoare (121, 101, 1068, 117/Pierdere neacoperit, 446, 457) furnizeaz decidenilor informaii adecvate privind modalitile concrete de preluare a pierderii i, respectiv, de repartizare a profitului. Exemple de nregistrri contabile privind profitul i pierderea reportate
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Reportarea profitului net, de 5.000 lei, obinut n exerciiul curent Acoperirea pierderii reportate de 5000 Document Not de contabilitate Hotrrea AGA Not de contabilitate Conturi D 121 C 1171/
Profit nerep.
2.
1171/
6.000
33
Nr. crt.
Coninutul operaiei lei din capitalul social i de 1000 lei din rezerve statutare
3.
Acoperirea pierderii reportate de 8000 lei din profit reportat i de 2000 lei din prime de emisiune
1041 4. Reportarea pierderii de 3000 lei aferent Not de contabilitate exerciiului recent ncheiat Hotrrea AGA Majorarea capitalului social din profitul reportat anterior, de 7000 lei Profitul net, de 5.000 lei, (oper.1) se repartizeaz astfel: 500 lei la rezerve, 2000 lei pentru acoperirea pierderii reportate i 2500 lei ca dividende Not de contabilitate Hotrrea AGA Not de contabilitate Hotrrea AGA 1171/
Pierd. neac.
121
3.000
5.
1171/ 1012
Profit nerep.
7.000
6.
1171/
Profit nerep.
% 1068 1171/
Pierd. neac.
457
Dup cum se poate observa, pierderea contabil reportat care se acoper din profitul reportat ocazioneaz nregistrri numai n conturile analitice ce se pot deschide n cadrul contului 1171 " Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit", n credit la analiticul pentru pierdere neacoperit i n debit la analiticul pentru profit nerepartizat. Soldul contului sintetic utilizat (1171) rmne nemodificat, deoarece este deja afectat n momentul n care se reporteaz pierderea contabil i, n mod firesc, are loc diminuarea profitului care a fost reportat anterior sau invers. Precizare fiscal: Acoperirea pierderii reportate pe seama profitului necesit, pe de o parte, rezolvare contabil, aa cum s-a prezentat mai sus, iar pe de alt parte soluionare fiscal, n sensul recuperrii ei din profiturile impozabile, n funcie de prevederile legale n domeniu 14 . n acest scop se are n vedere c pierderile din anii anteriori, stabilite prin declaraiile de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani, n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, n funcie de prevederile legale n vigoare din anul n care au fost nregistrate. Ca excepie, se menioneaz faptul c termenul de recuperare a pierderilor fiscale nregistrate ncepnd cu anul 2009 se majoreaz la 7 ani. Recuperarea propriu-zis a pierderii fiscale analizate din profitul neimpozitat sau altfel spus a pierderii recunoscute n mod expres de reglementarea amintit i, implicit, stabilit din declaraia anual de impozit pe profit nu ocazioneaz nregistrri contabile. Recuperarea
14
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 26(1), (5) M. Of. nr. 927/23.12.2003.
34
se realizeaz n cursul exerciiilor ulterioare cu ocazia ntocmirii fiecrei declaraii fiscale i, implicit, a stabilirii impozitului pe profit ce trebuie pltit, constituind o deducere din suma total calculat drept impozit de aceast natur. Problemele privind urmrirea i recuperarea pierderii fiscale din profitul brut recunoscut fiscal se rezolv numai prin intermediul declaraiilor de impozit pe profit i, implicit, a notelor de calcul ce se ntocmesc n acest scop sau altfel spus numai extracontabil. n acest sens, se reine i faptul c baza de impozitare (total profit impozabil) care se stabilete n documentul amintit se diminueaz cu pierderea fiscal de recuperat din anii precedeni, obinndu-se profitul impozabil. b. Corectarea erorilor contabile aferente exerciiilor precedente i rezultatul acestora impune nregistrri distincte n contabilitate, astfel nct s nu influeneze rezultatul exerciiului curent. Erorile care se au n vedere n acest context se refer la omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare anterioare, care au fost generate fie de greeli matematice sau de aplicare a politicilor contabile, fie de ignorarea sau interpretarea greit a evenimentelor sau fraudelor. Totodat, se menioneaz i faptul c operaia de corectare nu are ca efect modificarea situaiilor financiare ale exerciiilor pentru care se efectueaz i nu presupune ajustarea informaiilor comparative coninute de acestea. n scopul reflectrii n contabilitate a erorilor amintite se utilizeaz contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile". n creditul acestuia se reflect informaii privind rezultatul favorabil obinut prin corectarea erorilor contabile constatate n perioada curent, dar care sunt aferente exerciiului financiar precedent, iar n debit cele referitoare la rezultatul nefavorabil. Natura rezultatului se oglindete prin intermediul conturilor corespondente. n cazul celor debitoare (411, 461, 401, 404, 462, 455, 457 .a.) sunt consemnate sume ce nu au fost nregistrate anterior la venituri sau care provin din anulri de datorii, iar n cazul celor creditoare (401, 404, 437, 438, 441, 4423, 462 .a.) se reflect sume pentru care anterior se impunea nregistrarea la cheltuieli, existnd documente n acest sens, precum i cele provenind din anularea creanelor. Totodat, se reine c potrivit Reglementrilor contabile n vigoare (art. 249, alin. 2) exist obligaia ca pierderea contabil reportat, provenit din corectarea erorilor contabile analizate s fie acoperit (soluionat) nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. Aceast operaiune se efectueaz pe baza hotrrii AGA de aprobare a situaiilor financiare anuale, inclusiv a destinaiilor profitului realizat, iar nregistrarea ei ulterioar n contabilitate ocazioneaz debitarea contului 1171"Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit" i creditarea celui denumit "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile" (1174). n alt ordine de idei, se menioneaz c erorile nesemnificative (ca sume i influen), dintre cele amintite anterior, se pot corecta pe seama rezultatului financiar aferent perioadei curente. Soldul celor dou subconturi analizate poate fi creditor, atunci cnd entitatea dispune de profit reportat nerepartizat sau rezultat favorabil provenit din corectarea erorilor contabile ori debitor, n cazul n care exist pierdere reportat i nesoluionat sau rezultat nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile aferente exerciiilor precedente. Evidena analitic se realizeaz pe fiecare element de natura celor prezentate i, totodat, pe exerciiile financiare din care provin.
35
Pe baza informaiilor consemnate n aceste conturi se adopt, n principal, decizii referitoare la rezultatul activitii entitii, att la nivelul managementului ct i al acionariatului acesteia. De asemenea, analiza erorilor contabile soluionate prin intermediul rezultatului reportat asigur, ntre altele, suportul necesar mbuntirii circuitului documentelor n cadrul entitii. Exemple de nregistrri contabile privind corectarea erorilor
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Vnzarea de mrfuri la preul de 50.000 lei, TVA 24%, a crei contabilizare nu s-a realizat n exerciiul anterior Imputarea unui prejudiciu, de 2.000 lei, produs de un ter n exerciiul anterior Document Factur Not de contabilitate Conturi D 4111 C % 1174 4427 1174 Valoare - lei 62000 50000 12000 2000
2.
461
2.8. CONTABILITATEA CTIGURILOR SAU PIERDERILOR PRIVIND OPERAIILE SPECIFICE INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII
Instrumentele de capitaluri proprii (aciuni, pri sociale), n cadrul tranzaciilor pe care le ocazioneaz, pot genera ctiguri sau pierderi. Ctigurile rezult n urma operaiunilor de vnzare sau anulare a instrumentelor de capitaluri proprii, prin compararea preului de vnzare (mai mare) cu preul de rscumprare (mai mic) sau a preului de rscumprare (mai mic) cu valoarea nominal (mai mare). La rndul lor, pierderile pot proveni din operaiuni de vnzare sau anulare a instrumentelor de capitaluri proprii, prin compararea preului de vnzare (mai mic) cu preul de rscumprare (mai mare) sau a preului de rscumprare (mai mare) cu valoarea nominal (mai mic), din cheltuielile efectuate la emiterea acestora, atunci cnd nu sunt ndeplinite condiiile pentru a fi recunoscute ca imobilizri necorporale, precum i din cedri cu titlu gratuit ctre teri. n acest context, precizm i faptul c nu se includ n aceast categorie diferenele de curs valutar aprute ntre momentul subscrierii aciunilor emise i cel al vrsrii aporturilor de ctre acionari. Aceste diferene, potrivit Reglementrilor contabile n vigoare (art. 244, alin. 3), reprezint venituri sau cheltuieli financiare, dup cum sunt favorabile sau nefavorabile. Pentru organizarea contabilitii acestora se utilizeaz conturile de mai jos. 141 149 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea P A
36
instrumentelor de capitaluri proprii n creditul contului 141 sunt consemnate informaii referitoare la ctigurile obinute prin vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, conturile corespondente debitoare (461, 512 i 101) delimitnd sursele de obinere a acestora. Debitul acestui cont furnizeaz informaii privind diminuarea ctigurilor nregistrate. Acest fapt se poate realiza prin exercitarea opiunii entitii de majorare a rezervelor, potrivit informaiei obinute din creditul contului corespondent (1068). Soldul contului analizat oglindete informaii privind ctigurile obinute din vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. n ceea ce privete contul 149 se poate reine c n debit oglindete informaii privind pierderile rezultate din emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit, precum i anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Modalitile concrete de ieire a resurselor sunt redate prin informaiile oferite de conturile corespondente creditoare (109, 512, 531, 462). n creditul contului analizat se identific informaii referitoare la diminuarea pierderilor de aceast natur care se poate realiza prin acoperirea din rezerve, informaie obinut din debitul contului corespondent (1068). Soldul contului n cauz consemneaz informaii privind pierderile specifice instrumentelor de capitaluri proprii. Datele consemnate n cele dou conturi prezentate anterior permit, ntre altele, determinarea influenei exercitate asupra capitalurilor proprii de tranzaciile efectuate cu instrumente specifice acestora. Totodat, informaiile de aceast natur sunt necesare n vederea elaborrii riguroase a setului de situaii financiare anuale, ntruct Reglementrile contabile aplicabile (art. 244, alin. 8) impun prezentarea lor prin intermediul notelor explicative. Exemple de nregistrri contabile privind ctigurile specifice instrumentelor de capitaluri proprii
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Vnzarea aciunilor proprii la preul de 2.000 lei, dar rscumprate anterior cu 1.800 lei Document Not de contabilitate Confirmarea vnzrii Conturi D 461 C % 109 141 % 109 141 1068 Valoare - lei 2000 1800 200 6000 5500 500 700
2.
Ctigul de 500 lei provenit din anularea Not de contabilitate aciunilor proprii de 6.000 lei, dar rscumprate cu 5.500 lei Transferarea la rezerve a ctigului de 700 lei (oper. 1 i 2) Not de contabilitate
1012
3.
141
37
Nr. crt. 4.
Coninutul operaiei
Document
Anularea aciunilor proprii rscumprate Not de contabilitate cu 15.000 lei, dar cu valoarea nominal Hotrrea AGA de 13.000 lei Predarea cu titlu gratuit unui ter a aciunilor proprii de 3.000 lei Pli de 2.000 lei pentru emiterea de aciuni Comision de 600 lei datorat unui ter pentru rscumprarea aciunilor Acoperirea din rezerve a pierderii nregistrate la oper.5 Proces-verbal de predare-primire Extras de cont Ordin de plat Factur (primit) Not de contabilitate Hotrre AGA
5. 6. 7. 8.
38
a. litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b. cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c. aciunile de restructurare; d. pensii i obligaii similare; e. dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea; f. impozite; g. prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; h. alte provizioane. n cele ce urmeaz considerm util detalierea doar a acelor categorii de provizioane care presupun un grad relativ sporit de dificultate n ceea ce privete estimarea mrimii lor i, totodat, prezint caracter de noutate. Provizioanele aferente activitii de restructurare se constituie avndu-se n vedere urmtoarele operaiuni: vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor sedii ale entitii; modificri n structura conducerii, cum este cazul eliminrii unui nivel de conducere; reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. Se reine n acest context i faptul c se impune o analiz atent a elementelor ce se iau n calcul la estimarea datoriei n cazul acestor provizioane. Astfel, activiti precum recalificarea sau mutarea personalului afectat de restructurare, investiiile n noi sisteme i reele de distribuie, aciunile de marketing .a. genereaz costuri care nu reprezint datorii aferente restructurrii, deoarece vizeaz administrarea viitoare a entitii i, ca atare, nu influeneaz mrimea provizioanelor de aceast natur. De aceea, specialitii vor avea n vedere numai acele costuri generate n mod necesar de procesul de restructurare i care nu privesc desfurarea pe o baz continu a activitii entitii. Provizioanele pentru pensii i obligaii similare au ca obiect sumele pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor cu acest titlu. Estimarea mrimii lor se efectueaz de ctre specialiti n domeniul drepturilor de aceast natur i are la baz mai multe elemente, dintre care se menioneaz vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii. Totodat, este necesar s existe certitudinea achitrii unor asemenea datorii ntr-o perioad previzibil de timp. La rndul lor, provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat ctre bugetul de stat, cu ndeplinirea condiiei ca sumele respective s nu fie deja nregistrate ca datorie n relaia cu statul. La constituirea acestora se vor avea n vedere elemente precum: diferene de impozit ce pot fi stabilite n baza controalelor nefinalizate pn la data bilanului; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan; impozite prevzute n legislaie pentru rezerve constituite din faciliti fiscale .a. n categoria altor provizioane sunt avute n vedere la constituire i, implicit, la determinarea mrimii lor, ieiri probabile de resurse referitoare la beneficiile pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor, altele dect cele privind restructurarea sau pensiile (cum este cazul, de exemplu, al stimulentelor din profit acordate angajailor), protecia mediului, obligaiile asumate n comun cu o ter parte .a. n msura n care valorile aferente sunt semnificative, entitatea trebuie s le prezinte n cadrul notelor explicative la situaiile financiare anuale.
39
Organizarea contabilitii datoriilor de aceast natur se realizeaz prin intermediul contului sintetic 151 Provizioane ce se dezvolt n apte conturi sintetice de gradul II, dup cum se prezint n continuare.
Provizioane Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garanii acordate clienilor Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea Provizioane pentru restructurare Provizioane pentru pensii i obligaii similare Provizioane pentru impozite Alte provizioane
P P P P P P P P
Creditul acestor conturi furnizeaz informaii privind sumele ce se constituie sau se majoreaz care, potrivit estimrilor efectuate, sunt necesare entitii pentru a onora obligaia curent n baza creia a fost recunoscut provizionul. Sursele de constituire a acestora sunt redate prin intermediul conturilor corespondente debitoare (681, 212 i 213), aa cum se poate observa din exemplele ulterioare. n debitul conturilor analizate sunt nscrise informaii referitoare la diminuarea sau anularea sumelor estimate anterior, ca urmare a faptului c nu mai este probabil o ieire de resurse sau la utilizarea propriu-zis, atunci cnd aceasta are loc. n ambele situaii expuse, modalitatea de diminuare sau anulare a provizioanelor, vizeaz majorarea veniturilor entitii, potrivit informaiei oferite de contul corespondent creditor (7812). Din soldul conturilor prezentate se obin informaii n legtur cu provizioanele constituite de entitate pe toate categoriile menionate. Datele nscrise n conturile de provizioane, mpreun cu elementele noi survenite pe parcursul exerciiului financiar, permit efectuarea unei analize riguroase la data bilanului i implicit ajustarea corespunztoare a tuturor provizioanelor entitii. Exemple de nregistrri contabile privind constituirea i majorarea provizioanelor
Nr. crt. 1. 2. Coninutul operaiei Document Conturi D C Valoare - lei 6000 800
Constituirea unui provizion, de 6.000 lei, Not de contabilitate privind litigiul cu un client Majorarea provizionului de la oper. 1 cu Not de contabilitate 800 lei
40
Nr. crt. 3. 4. 5.
Coninutul operaiei
Document
Conturi D C
Constituirea unui provizion, de 8.000 lei, Contract de livrare pentru bunuri livrate cu garanie Majorarea provizionului de la pct. 3 cu 300 lei Nota de contabilitate
Costul de 1.000 lei estimat iniial pentru Nota de contabilitate demontarea unui utilaj la expirarea duratei de utilizare Constituirea provizionului de 30.000 lei Nota de contabilitate pentru stimulente din profit ce urmeaz a fi acordate angajailor
6.
6812 1518
30000
Anularea provizionului de la oper. 1, ca Not de contabilitate urmare a soluionrii nefavorabile a Hotrre judectoreasc litigiului Diminuarea provizionului de la oper.3 cu Not de contabilitate 600 lei Anularea provizionului constituit la oper. 6, dup acordarea stimulentelor n exerciiul urmtor Not de contabilitate
1511 7812
8. 9.
600 30000
n ceea ce privete exemplele anterioare menionm i faptul c provizioanele impun o analiz riguroas a acestora. Astfel, n msura n care pe parcursul exerciiului financiar urmtor celui n care se constituie sau majoreaz nu apar elemente care s impun diminuarea sau anularea lor, se revizuiesc la finele acestuia, pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n situaia n care pe parcursul exerciiului financiar urmtor constituirii sau majorrii se produce ieirea de resurse pentru care au fost recunoscute, se diminueaz sau anuleaz la nivelul valorii estimate, iar eventualele diferene ntre aceasta din urm i mrimea resurselor ieite influeneaz rezultatul exerciiului curent. Totodat, subliniem i faptul c provizioanele au caracter obligatoriu i pot fi deductibile parial sau total din baza impozabil, numai atunci cnd exist prevedere legal n acest sens.
41
42
- sunt purttoare de dobnzi anuale i, atunci cnd este cazul, de prime de rambursare la scaden, care reprezint veniturile cuvenite posesorilor (cumprtorilor) de obligaiuni; - valoarea aferent obligaiunilor subscrise se ncaseaz integral n momentul subscrierii lor de ctre solicitani, denumii i subscriptori sau obligatari; - obligaiunile se rscumpr la termenele stabilite n momentul emisiunii lor, iar operaiunea n sine poart denumirea de rambursare; - diferena ntre valoarea de emisiune sau de vnzare (mai mic) i valoarea sau preul de rambursare (mai mare) constituie prima de emisiune sau de rambursare de care beneficiaz obligatarii. Aceast prim conine i diferena ntre valoarea nominal (mai mic) i preul de rambursare; - prima de emisiune se amortizeaz, n mod rezonabil, pn cel trziu la data rambursrii datoriei. Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor privind mprumuturile analizate se folosesc conturile specifice de mai jos. 161 1614 1615 1617 1618 168 1681 169 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Prime privind rambursarea obligaiunilor P P P P P
P A
Creditul contului 161 i, implicit, al subconturilor sale permite cunoaterea valorii de rambursare a obligaiunilor vndute terilor, inclusiv a valorii primelor aferente, atunci cnd entitatea opteaz pentru mprumuturi cu prime de rambursare. Informaiile privind obinerea propriu-zis a mprumutului, n sensul ncasrii imediate a acestuia sau la o dat ulterioar, n lei sau n valut, precum i cele referitoare la existena primelor de emisiune sunt obinute din debitul conturilor corespondente (512, 461, 665 i 169). Debitul contului analizat asigur baza de informaii privind diminuarea datoriei de aceast natur, iar modalitile concrete n care se realizeaz sunt sugerate de conturile corespondente creditoare (512, 505, 456 i 765). Prin intermediul soldului contului n cauz se pot obine informaii referitoare la mprumuturile din emisiuni de obligaiuni contractate i nerambursate. Evidena analitic a datoriilor de aceast natur se realizeaz pe fiecare mprumut n parte, precum i pe fiecare valut n care acesta este obinut.
43
La rndul su, contul 168 consemneaz n credit informaii necesare determinrii costului obinerii unor astfel de mprumuturi, influena exercitat asupra contului de profit i pierdere rezultnd din debitul conturilor corespondente (666 i 665). n debit sunt precizate informaii referitoare la diminuarea datoriei privind dobnda ataat mprumutului, care, potrivit conturilor corespondente creditoare (512 i 765) i a exemplelor ulterioare, sunt grupate pe modaliti efective de reducere a ei. Soldul contului analizat (prin intermediul subcontului corespunztor) precizeaz informaii privind dobnzi datorate i nepltite ctre cei n drept. n ceea ce privete contul 169 se reine c entitatea l utilizeaz n condiiile obinerii unui mprumut din emisiunea de obligaiuni cu prim de rambursare sau, altfel spus, atunci cnd obligaiunile urmeaz s fie rscumprate ulterior la un pre mai mare dect cel de vnzare iniial. Prin urmare, n debitul acestuia sunt consemnate informaii privind ieirile suplimentare de resurse ce vor fi necesare n momentul rscumprrii obligaiunilor. Pe de alt parte, aceste elemente reprezint sume datorate obligatarilor, informaie regsit n contul corespondent creditor (161). n credit contul analizat ofer informaii cu privire la amortizarea primelor de rambursare pe durata mprumutului, influena exercitat asupra contului de profit i pierdere fiind redat de sumele consemnate de contul corespondent debitor (686). Informaia privind valoarea primelor neamortizate este obinut prin intermediul soldului debitor al contului analizat. Exemple de nregistrri contabile privind emisiunea de obligaiuni
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Document Conturi D % 461 169 5121 666 C 161 Valoare - lei 50000 47500 2500 47500 500 500 500 400
Subscrierea de obligaiuni, de 50.000 lei, Not de contabilitate cu prim de rambursare de 2.500 lei, pe o perioad de 5 ani ncasarea integral a mprumutului subscris la oper.1 Dobnd anual de 500 lei, datorat obligatarilor Plata dobnzii de 500 lei Amortizarea primelor de rambursare de 500 lei/an Diferena nefavorabil de 400 lei aferent mprumutului n valut din emisiunea de obligaiuni Rscumprarea de obligaiuni pentru anulare, de 10.000 lei Anularea obligaiunilor rscumprate la oper.7 Rambursarea ratei de 6.000 lei dintr-un Extras de cont Not de contabilitate Extras de cont Not de contabilitate Not de contabilitate
2. 3. 4. 5. 6.
461 1681
7. 8. 9.
44
Nr. crt.
Document
Valoare - lei -
20000
11. Diferen favorabil de 200 lei pentru un Nota de contabilitate mprumut n valut din emisiunea de obligaiuni
161
765
200
Dup cum se poate observa din denumirea conturilor prezentate, coninutul informaional al acestora vizeaz elemente ce privesc: a. creditele propriu-zise obinute (162 i subconturile sale) i b. costul obinerii acestora (168 i subcontul aferent). Astfel, creditul primei categorii de conturi analizate (a) permite cunoaterea datoriei entitii fa de instituiile bancare privind creditele primite de la acestea, potrivit contractelor negociate. Prin intermediul conturilor corespondente debitoare (512 i 665) sunt oferite informaii corespunztoare obinerii propriu-zise a lor, precum i cele referitoare la costurile suplimentare generate de creterea cursului valutar la finele anului, n cazul creditelor contractate n valut. n debitul acestora sunt consemnate informaii referitoare la diminuarea sau lichidarea obligaiei fa de bnci care, potrivit informaiilor
45
nscrise n conturile corespondente creditoare (512 i 765) se realizeaz prin rambursarea sumelor datorate ori datorit diferenei favorabile de la finele exerciiului, pentru obligaiile n valut. Soldul conturilor din aceast categorie ofer informaii referitoare la mrimea creditelor obinute i nerambursate. n creditul celei de a doua categorii de conturi (b) sunt reflectate informaii privind valoarea dobnzilor datorate aferente creditelor pe termen lung. Informaia referitoare la costul propriu-zis al obinerii creditului rezult din debitul contului corespondent (666). n mod similar aspectelor prezentate anterior privind creditarea n valut, exist posibilitatea apariiei unui cost suplimentar generat de diferena nefavorabil de curs de la finele exerciiului, informaie oferit prin debitul celui de-al doilea cont corespondent (665). n debit sunt nscrise informaii privind diminuarea obligaiei cu dobnda. Aceasta se poate realiza prin rambursarea sumelor cuvenite bncii ori prin nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar de la finele anului, informaii obinute din creditul conturilor corespondente (512 i 765). Conturile analizate reflect prin intermediul soldului creditor dobnda total datorat i nedecontat entitilor finanatoare. Evidena analitic se organizeaz pe instituiile bancare de la care provin creditele i pentru fiecare credit primit. n analiza efectuat n vederea obinerii de noi credite, att de managementul entitii ct i de bnci, un aspect important se refer la ntrzierile privind rambursarea creditelor aflate n derulare. Aceast informaie se regsete n creditul contului 1622 ce ofer informaii privind sumele nerambursate potrivit termenelor negociate cu finanatorii, aa cum se poate observa din exemplele ce se prezint n continuare. Exemple de nregistrri contabile privind creditele bancare pe termen lung
Nr. crt. 1. 2. 3. Coninutul operaiei Obinerea unui credit de 100.000 lei Dobnd de 15.000 lei/an, pentru creditul de la oper. 1 Contractarea unui credit de 1.000.000 euro cu garania statului, la cursul de 4,2241 Document Extras de cont Not de contabilitate Extras de cont Conturi D 666 C 1682 Valoare - lei 100000 15000
4224100
5121 1621
5124 1624
4. 5.
Diferen nefavorabil de curs valutar de Nota de contabilitate 800 lei, pentru creditul de la oper. 3 Rambursarea ratei de 25.000 lei i plata Extras de cont dobnzii de 15.000 lei pentru creditul de la oper.1 Dobnda de 11.250 lei, aferent celui de-al doilea an, pentru creditul de la oper.1 Not de contabilitate
665
1624
6.
46
Nr. crt. 7.
Coninutul operaiei Nerambursarea ratei de 25.000 lei aferent anului 2, pentru creditul de la oper.1
Conturi D C
1621 1622
8. 9.
Dobnd penalizatoare de 250 lei pentru Not de contabilitate rata nerambursat la oper.7 Plata sumelor de la oper.6,7 i 8 Extras de cont
666
1682
2.10.3. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND IMOBILIZRILE FINANCIARE I A ALTOR MPRUMUTURI I OBLIGAII ASIMILATE
Tranzaciile care genereaz datoriile analizate pot fi delimitate n dou categorii semnificative, aa cum se prezint n continuare. a. Prima categorie vizeaz mprumuturile obinute pe baz de contract de la entiti afiliate sau de la cele la care se dein interese de participare. b. Cea de-a doua categorie se refer la preluarea de active n concesiune ori leasing financiar, precum i la alte mprumuturi i operaii asimilate acestora. Organizarea contabilitii acestor operaii se realizeaz prin intermediul conturilor de mai jos. 166 1661 1663 167 168 1685 1686 1687 Datorii care privesc imobilizrile financiare Datorii fa de entitile afiliate Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare Alte mprumuturi i datorii asimilate Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate P P P P P P P P
Reflectarea n contabilitate a primei categorii menionate (a) se realizeaz cu ajutorul contului 166 i a subconturilor sale n creditul crora sunt nscrise informaii referitoare la datoriile de natura celor menionate anterior. Informaiile privind sumele ncasate efectiv n lei sau n valut, precum i influena nefavorabil asupra contului de
47
profit i pierdere exercitat de creterea cursului valutar sunt oferite de conturile corespondente debitoare (512 i 665). n debit conturile analizate consemneaz informaii privind diminuarea datoriilor prezentate. Aceasta se poate realiza fie prin rambursarea ctre teri a sumelor mprumutate fie prin nregistrarea influenei favorabile de curs valutar, potrivit informaiilor obinute din conturile corespondente creditoare (512 i 765). Soldul conturilor n cauz consemneaz informaii privind sumele contractate i nerestituite entitilor afiliate sau celor la care se dein interese de participare. Celei de-a doua categorii de operaii (b) i este specific contul 167 care oglindete n credit informaii corespunztoare datoriilor generate de acestea. Prin intermediul conturilor corespondente debitoare (461, 512, 205, 212, 213, 214, 404, 665 i 668) sunt delimitate informaiile privind sursele de constituire a obligaiilor n cauz. n debit se identific informaii privind diminuarea datoriei, modalitile concrete fiind sugerate de conturile corespondente creditoare (512, 213, 404, 765 i 768). Soldul contului analizat ofer informaii privind alte mprumuturi i datorii asimilate, nerestituite. n msura n care mprumuturile propriu-zise sunt generatoare de dobnd se utilizeaz contul 168 i subconturile sale n creditul crora se identific informaii privind sumele de aceast natur ce trebuiesc pltite terilor. Influena asupra contului de profit i pierdere este redat prin intermediul conturilor corespondente debitoare (665 i 666). Soldul contului 168 conine informaii privind dobnzile datorate i nepltite. Exemple de nregistrri contabile privind mprumuturile obinute de la entiti afiliate sau de la cele la care se dein interese de participare
Nr. crt. 1. Coninutul operaiei Document Conturi D C Valoare - lei 200000
Obinerea unui mprumut de 200.000 lei Extras de cont pentru 5 ani, de la o entitate afiliat Obinerea unui mprumut de 60.000 euro, la cursul de 4,2618 lei/euro, de la un ter la care se dein interese de participare Dobnda de 20.000 lei, aferent primului an, pentru mprumutul de la oper.1 Rambursarea ratei de 40.000 lei i plata dobnzii de 20.000 lei pentru mprumutul de la oper.1 Extras de cont
5121 1661
2.
5124 1663
255708
3.
Not de contabilitate
666
1685
20000
4.
Extras de cont
5.
Diferen nefavorabil de curs valutar de Not de contabilitate 300 lei, pentru mprumutul de la oper.2, exerciiul N Rambursarea ratei de 12.000 euro din mprumutul de la oper.2, la cursul de Not de contabilitate Extras de cont
6.
% 5124 1663
51734 51141
48
Nr. crt.
Document
7.
Diferen favorabil de curs valutar de 100 lei, pentru mprumutul de la oper.2, exerciiul N+1
Not de contabilitate
Diferena nefavorabil de curs valutar de Not de contabilitate 400 lei aferent unei datorii exprimate n lei, cu decontare n funcie de cursul unei valute mprumutul de 10.000 euro ncasat de la Extras de cont un ter, potrivit contractului ncheiat cu acesta, la cursul de 4,1973 lei/euro Restituirea mprumutului de 50.000 lei de la oper.1 Extras de cont
8.
5124
167
41973
9.
10. Restituirea garaniei de 2.000 lei reinut Extras de cont la oper.6, ctre executantul lucrrii 11. Rata de 500 lei facturat de locatar pentru contractul de la oper.5 Factur
12. Diferena favorabil de curs valutar de Not de contabilitate 100 lei aferent unei datorii exprimate n lei, cu decontare la cursul unei valute 13. Diferena favorabil de curs valutar de 600 lei pentru mprumutul de la oper. 8 Not de contabilitate
167
765
600
49