UNIVERSITATEA "VASILE ALECSANDRI" DINBACUFACULTATEA DE TIINE ECONOMICE CONTABILITATEA CONSOLIDAT NOTE DE CURS

PROF.UNIV.DR. MIHAI DEJU

2009 CUPRINS Capitolul 1 CRETEREA INTERN I CRETEREA EXTERN A NTREPRINDERILOR 1.1.

Importana i limitele creterii interne

a ntreprinderilor

dac cu ara de reziden a persoanei juridice strine exist ncheiate convenii de evitare adublei impuneri. De obicei se impoziteaz la beneficiarul dividendelor. Noiunea de filial n aceast accepiune fiscal este definit prin deinerea a cel puin 10% din aciuni. Exist deci o divergen ntre definirea filialei din punct de vederefiscal fa de cea juridic. Limitarea exceselor de ctre grupuri Reversul avantajelor fiscale care ncurajeaz regruprile de societi e s t e c noiunea de grup este n centrul ateniei n privina msurilor ce trebuie luate mpotrivaevaziunii fiscale din interiorul ansamblului de societi. Se urmresc n special operaiunileintragrup, naionale i internaionale ce au ca obiect compensarea beneficiilor i pierderilor,transferarea profitului ctre societi scutite de plata impozitului pe profit prin intermediul jonglrii cu preurile de tranzacionare, transfer. Aceste operaii de transfer al rezultatelor au loc n sfera schimburilor comerciale, nsoite de preuri artificiale sau, mult mai direct, nsfera relaiilor financiare. n acest sens, este relevant

exemplul abandonului de creane saual avansurilor bneti fr dobnd fcute de societatea-mam filialelor sale. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 20, 21, 117 1.3.1.4. Abordarea contabil a noiunii de grup Complexitatea organizrii i structurii unui grup, precum i implicaiile sale fiscale, juridice i economice au impus n domeniul contabil gsirea de noi metode i tehnici de producere a informaiilor privind grupul de societi ca entitate, informaii furnizate n urmaconsolidrii conturilor societilor din grup prin intermediul documentelor de sintezconsolidate.Prin introducerea n cadrul legislativ naional a dispoziiilor Directivei a VII-a aCEE, care prevede obligativitatea consolidrii conturilor i publicarea lor pentru societilecare se afl n fruntea unui ansamblu de societi, s-a definit i perimetrul contabil algrupului prin utilizarea noiunilor de control i influena notabil. D i n a c e s t p u n c t d e vedere, grupul este un ansamblu format din societatea dominant, societile controlate n m a n i e r e x c l u s i v , s o c i e t i l e c o n t r o l a t e n c o m u n i s o c i e t i l e a s u p r a c r o r a societatea dominant exercit o influen notabil. Prin control, n contextul consolidrii se nelege posibilitatea de a dirija politicilefinanciare i operaionale ale unei societi. Cele trei tipuri de exercitare a puterii de controla s o c i e t i i d o m i n a n t e d i n c a d r u l u n u i g r u p a s u p r a c e l o r l a l t e s o c i e t i d i n g r u p p o t f i caracterizate pornind de la prevederile Directivei a VII-a aCEE. Controlul exclusiv c o n s t n c a p a c i t a t e a s o c i e t i i d o m i n a n t e d e a c o n d u c e direct sau indirect societatea controlat i are urmtoarele forme de exercitare: a) control de drept, care rezult din deinerea direct sau indirect a majoritiidrepturilor de vot n adunarea general a acionarilor sau asociailor. Exist cazuri cndd e i n e r e a a m a i p u i n d e 5 0 % d i n c a p i t a l a s i g u r t o t u i u n c o n t r o l d e d r ep t d a t o r i t existenei aciunilor fr drept de vot sau cu drept dublu de vot; 16 b) control de fapt, care se manifest atunci cnd exist capacitatea de a desemna nd e c u r s u l a d o u exerciii consecutive a majoritii organelor de conducere i/sau d e administrare; c) control contractual sau statutar,

c a r e r e z u l t d i n d e i n e r e a d r e p t u l u i d e a exercita o influen dominant n virtutea unui contract sau a unei clauze statutare, n cazuln care societatea dominant este sau nu asociat sau acionar al acelei societi. Controlul concomitent const n mprirea puterii de decizie a controlului,a s u p r a u n e i s o c i e t i exploatate n comun, de ctre un numr limitat de acionari sauasociai, deciziile putnd fi luate numai n comun pe baza unui a c o r d . n a c e s t c a z s e regsesc societile multigrup, societile de interese comune, societile n participaie.Condiiile ce trebuie ndeplinite pentru a exista un control concomitent sunt:- exploatarea n comun, adic o activitate economic comun ce face obiectul uneiadministrri colegiale; numr limitat de acionari ntre care s se mpart controlul i s poat exista unacord; deinerea direct sau indirect a cel puin 20% din drepturile de vot, n i c i u n acionar neavnd posibilitatea de a exercita un control preponderent. Influena notabil asupra gestiunii i politicii financiare a unei societi presupunedispunerea direct sau indirect asupra unei cote pri de cel puin 20% din drepturile de votale acelei societi. Influena notabil const ntr-o simpl participare pe termen lung laluarea deciziilor fr ns a avea posibilitatea controlrii acestor decizii. Deinerea a 20%din drepturile de vot ale unei societi constituie numai prezumia existenei unei influenenotabile, prezumie ce se confirm sau nu, prin existena unei reprezentri n conducereasocietii, participarea la luarea deciziilor strategice etc.n general, toate societile aflate sub controlul exclusiv, concomitent sau influenan o t a b i l a societii dominante trebuie incluse n perimetrul de consolidare. C u t o a t e acestea exist cazuri n care este obligatorie, facultativ sau particular excluderea din perimetrul de consolidare. Noiunile de control exclusiv, control concomitent i influen notabil nu sunt utilizate pentru stabilirea perimetrului de consolidare, ci i p e n t r u determinarea metodei de consolidare.Diversitatea noiunii de grup ce rspunde esenial acestor noiuni nesinonime de putere i control, de economie i drept, presupune ea nsi diferite concepii ce pot fi luaten considerare la definirea ansamblului de societi. CAPITOLUL 2 CONSOLIDAREA CONTURILOR ABORDARE TEORETIC 2.1. Noiuni generale privind consolidarea 2.1.1. Necesitatea consolidrii Necesitatea elaborrii conturilor de grup rezult din faptul c, pentru obinerea uneiimagini reale a entitii economice care constituie un grup, este insuficient i nerelevatsimpla lectur a conturilor anuale individuale ale societilor componente a grupului, deoarece acestea nu permit o apreciere corect a situaiei e c o n o m i c o - f i n a n c i a r e a ansamblului. nsi denumirea de conturi individuale

r e f l e c t c a r a c t e r u l r e s t r i c t i v a l acestora, care nu permite obinerea unei imagini de ansamblu, realizarea unei analize c) deinerile semnificative directe i indirecte de aciuni (inclusiv deinerile indirecte prinstructuri piramidale i deineri ncruciate de aciuni, aa cum acestea sunt definite nreglementrile n vigoare privind piaa de capital); d) deintorii oricror valori mobiliare cu drepturi speciale de control i o descriere aacestor drepturi; e) sistemul de control al oricrei scheme de acordare de aciuni s a l a r i a i l o r , d a c drepturile de control nu se exercit direct de ctre salariai; f) orice restricii privind drepturile de vot, cum ar fi limitrile drepturilor de vot aledeintorilor unui procent stabilit sau numr de voturi, termenele de exercitare a drepturilor de vot sau sistemele prin care, coopernd cu entitatea, drepturile financiare ataate valorilor mobiliare sunt separate de deinerea de valori mobiliare; g) orice acorduri dintre acionari care sunt cunoscute de ctre entitate i care pot avea carezultat restricii referitoare la transferul valorilor mobiliare i/sau la drepturile de vot;h ) r e g u l i l e c a r e p r e v d n u m i r e a s a u n l o c u i r e a m e m b r i l o r c o n s i l i u l u i d e administraie i modificarea actelor constitutive ale entitii;i ) p u t e r i l e m e m b r i l o r c o n s i l i u l u i d e a d m i n i s t r a i e i , n s p e c i a l , c e l e r e f e r i t o a r e la emiterea sau rscumprarea de aciuni; j) orice acorduri semnificative la care entitatea este parte i care intr n vigoare, semodific sau nceteaz n funcie de o modificare a controlului entitii ca urmare a uneioferte publice de achiziie, i efectele rezultate din aceasta, cu excepia cazului n care prezentarea acestor informaii ar prejudicia grav entitatea;a c e a s t e x c e p i e n u s e a p l i c n c a z u l n c a r e e n t i t a t e a e s t e o b l i g a t n m o d s p e c i a l s prezinte asemenea informaii conform altor cerine legale;k) orice acorduri dintre entitate i membrii consiliului su de administraie sau salariai, prin care se ofer compensri dac acetia demisioneaz sau sunt concediai fr un motivrezonabil sau dac relaia de angajare nceteaz din cauza unei oferte publice de achiziie. 4.5. Auditarea situaiilor financiare anuale consolidate Situaiile financiare anuale consolidate ale entitilor se auditeaz de ctre una saumai multe persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile legii.P e r s o a n a s a u persoanele responsabile cu auditarea situaiilor financiare a n u a l e consolidate (denumite auditori statutari) i exprim, de asemenea, un punct de vederereferitor la gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu situaiilefinanciare anuale consolidate pentru acelai exerciiu financiar.Raportul auditorilor statutari cuprinde: a)

o introducere care identific cel puin situaiile financiare anuale consolidate care facobiectul auditului statutar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat lantocmirea acestora; b) o descriere a ariei auditului statutar, care identific cel puin standardele de auditconform crora a fost efectuat auditul statutar; c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor statutari, potrivit creiasituaiile financiare anuale consolidate ofer o imagine fidel conform cadrului relevant deraportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale consolidate respectcerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii statutari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, i m p o s i b i l i t a t e a exprimrii unei opinii; d) o referire la orice aspecte asupra crora auditorii statutari atrag a t e n i a , p r i n t r u n paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; e) un punct de vedere privind gradul de conformitate a raportului c o n s o l i d a t a l administratorilor cu situaiile financiare anuale c o n s o l i d a t e p e n t r u a c e l a i e x e r c i i u financiar.Raportul se semneaz de ctre auditori statutari, persoane fizice, n numele acestorasau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. n cazul n caresituaiile financiare anuale ale societii-mam se ataeaz la situaiile financiare anualeconsolidate, raportul auditorilor statutari cerut de prezentele reglementri poate fi combinatcu raportul auditorilor statutari asupra situaiilor financiare anuale ale societiimam, p r e v z u t d e R e g l e m e n t r i l e c o n t a b i l e c o n f o r m e c u D i r e c t i v a a I V - a a C o m u n i t i l o r Economice Europene. 4.6. Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale consolidate Situaiile financiare anuale consolidate se ntocmesc i se public, potrivit legii, nmoneda naional.S i t u a i i l e f i n a n c i a r e a n u a l e c o n s o l i d a t e s u n t s e m n a t e d e p e r s o a n e l e n d r e p t , cuprinznd: numele i prenumele persoanei care le-a ntocmit, nscrise n clar; calitatea acesteia (director economic, contabil-ef sau alt persoan desemnat prindecizie scris de administratorul societii-mam, persoan autorizat potrivit legii, membra Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia);-numrul de nregistrare n organismul profesional, dac este cazul.Situaiile financiare anuale consolidate, nsoite de raportul consolidat al administratorilor pentru exerciiul financiar n cauz i de raportul persoanei responsabile cu auditareas i t u a i i l o r financiare anuale consolidate, sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor societii-mam.Situaiile financiare anuale consolidate, aprobate corespunztor, mpreun cu raportulconsolidat al administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea situaiilor financiare anuale consolidate, se

public de entitatea care a ntocmit situaiile financiareanuale consolidate, conform legislaiei n vigoare.Administratorii societii mam trebuie s fac posibil obinerea, la cerere, a uneicopii a ntregului raport consolidat al administratorilor sau a oricrei pri a raportului.Preul unei astfel de copii nu trebuie s depeasc costul su administrativ.A c e s t e p r e v e d e r i n u s e a p l i c e n t i t i l o r a l e c r o r v a l o r i m o b i l i a r e s u n t a d m i s e l a tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaade capital.O r i d e cte ori situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat aladministratorilor se public n ntregime, acestea trebuie s fie r e p r o d u s e n f o r m a i coninutul pe baza crora auditorii statutari i-au ntocmit raportul lor. Acestea trebuie sfie nsoite de textul complet al raportului de audit.Dac situaiile financiare anuale consolidate nu se public n ntregime, trebuie s seindice faptul c versiunea publicat este o form prescurtat i trebuie s se fac trimitere laoficiul registrului comerului la care au fost depuse situaiile financiare anuale consolidate.n cazul n care situaiile financiare anuale consolidate nu au fost nc depuse, acest lucru trebuie prezentat. n acest caz raportul de audit nu se public, dar se menioneaz dac afost exprimat o opinie de audit fr rezerve, cu rezerve sau contrar, sau dac auditoriistatutari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit. De asemenea, se menioneazdac raportul de audit face vreo referire la orice aspecte asupra crora auditorii statutariatrag atenia printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve.