ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA CATEDRA BNCI I ACTIVITATE BANCAR

Victoria COCIUG

Olga TIMOFEI

CONTROL I AUDIT INTERN BANCAR

Curs universitar

Chiinu 2008

CZU 336.71(075.8) C 59

Lucrarea a fost discutat i recomandat pentru editare le edinele catedrei Bnci i activitate bancar (proces verbal nr.5 din 25.10.07) i Comisiei metodice a facultii Finane (proces verbal nr. 4 din 19.11.07).

Recenzeni:

conf. univ. dr. M. Covaliu, conf. univ. dr. L. Mistrean

Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii Control i audit intern bancar: Curs universitar / Victoria Cociug, Olga Timofei; Acad. de Studii Econ. din Moldova. Catedra Bnci i Activitatea Bancar. Ch. : ASEM, 2008 118 p. Bibliogr. p. 117-118 (25 tit.) ISBN 978-9975-75-391-3 100 ex. 336.71(075.8)

Autori: conf. univ. dr. V. Cociug, drd. O. Timofei

Departamentul Editorial-Poligrafic al ASEM

ISBN 978-9975-75-391-3

CUPRINS:
Prefa..............5 Capitolul 1. Definirea auditului i controlului bancar intern. 6 1. Esena auditului i controlului intern bancar..6 2. Rolul procedurilor de audit i controlul intern bancar...............12 Aplicaii.........................................................................................................14 ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor....................................14 Test-gril.......................................................................................................14 Bibliografie selectiv....................................................................................15 Capitolul 2. Organizarea sistemului de control bancar intern.........16 1. Specificul sistemului de control intern..........................................16 2. Obiectivele controlului bancar intern............................................20 3. Modalitile de control intern.........................................................24 4. Principiile de organizare a mecanismului de control intern bancar.................................................................................................29 Aplicaii.........................................................................................................30 ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor....................................30 Test-gril.......................................................................................................31 Bibliografie selectiv....................................................................................32 Capitolul 3. Misiunea de audit: caracteristic i tipologie.................33 1. Definirea i funciile auditului intern.............................................33 2. Tipologia misiunilor de audit..........................................................36 3. Etapele implementrii misiunii de audit.......................................38 Aplicaii.........................................................................................................46 ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor....................................46 Test-gril.......................................................................................................46 Bibliografie selectiv....................................................................................47 Capitolul 4. Controlul intern i auditul principalelor operaiuni bancare..................................................................................49 1. Rolul controlului i auditului bancar intern n gestionarea principalelor operaiuni bancare.....................................................49 2. Verificarea operaiunii de creditare a persoanelor juridice........51 3. Verificarea operaiunilor de creditare a persoanelor fizice.........53 4. Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar.................................................................................................55 5. Controlul intern: dirijarea creditelor i gajul................................55

6. Ghid pentru scrierea comentariilor pe credite pentru raportul privind controlul...............................................................................59 Aplicaii.........................................................................................................60 ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor....................................60 Bibliografie selectiv.....................................................................................61 Capitolul 5. Controlul performanei bancare......................................62 1. Obiective i proceduri ale controlului lichiditii bancare..........62 2. Analiza profitabilitii bncii...........................................................67 3. Analiza capitalului bancar...............................................................74 4. Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar...76 5. Controlul intern: profitul.................................................................76 6. Controlul intern: capitalul...............................................................77 7. Controlul intern: suficiena capitalului..........................................78 Aplicaii.........................................................................................................82 ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor....................................82 Test-gril.......................................................................................................82 Bibliografie selectiv....................................................................................84 Capitolul 6. Raportul de audit.................................................................85 1. Esena i elementele de baz ale raportului de audit....................85 2. Exprimarea opiniei i tipurile de opinie........................................89 3. Scrisoarea ctre managementul bncii...........................................93 Aplicaii.........................................................................................................95 ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor....................................95 Test-gril.......................................................................................................95 Bibliografie selectiv....................................................................................96 Capitolul 7. Riscul de audit......................................................................97 1. Riscul de audit: concept i componente.........................................97 2. Riscul inerent.....................................................................................99 3. Riscul legat de control......................................................................101 4. Riscul de nedepistare........................................................................106 5. Evaluarea riscului de audit...............................................................109 Aplicaii.........................................................................................................114 ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor....................................114 Test-gril.......................................................................................................115 Bibliografie selectiv................................................................................... 116

PREFA
Rolul bncilor n economia contemporan este unic sau special, comparativ cu alte ntreprinderi, dezvoltarea bancar asigurnd, n ultim instan, structura necesar funcionrii economiei de pia. Afirmarea rolului unic al bncii este confirmat, n noile condiii, de funciile principale ale bncilor, care privesc o eficient alocare a disponibilitilor bneti prin furnizarea de credit ctre sectorul real al economiei; transferul monetar instituiilor i agenilor economici, potrivit unei politici monetare adecvate a Bncii Centrale. De asemenea, prin intermediul rezervelor sale i a operaiunilor de open market, precum i asigurarea operaiunilor de depozit pentru agenii economici ca dovad de ncredere n stabilitatea i lichiditatea sistemului bancar. Un sistem bancar stabil i sigur constituie un factor important al dezvoltrii economiei naionale. Situaia i funcionarea eficient a sistemului bancar depind, n mare msur, de eficiena auditului bancar, de procedurile i normele de reglementare a lui, de perceperea bazelor fundamentale i a organizaiei auditate. Calitatea i fiabilitatea sistemului bancar depind de respectarea de ctre bncile comerciale a tuturor cerinelor privind efectuarea operaiunilor bancare i a evidenei contabile a lor, stabilite i aprobate de ctre organele de supraveghere abilitate.

Capitolul 1 DEFINIREA AUDITULUI I CONTROLULUI BANCAR INTERN

Obiectivele de studiu: 1. Esena auditului i controlului intern bancar. 2. Rolul auditului i controlului intern bancar.

1. Esena auditului i controlului intern bancar

Bncile joac un rol central n economia oricrei ri. Ele pstreaz economiile populaiei, ofer mijloace pentru plata bunurilor i serviciilor i finaneaz dezvoltarea afacerilor i comerului. Pentru a ndeplini aceste funcii n mod sigur i eficient, fiecare banc trebuie s obin ncrederea populaiei i a celor cu care face afaceri. De aceea, stabilitatea sistemului bancar, att pe plan naional, ct i internaional, a devenit, recunoscut ca o problem de interes general. Acest interes public este reflectat n modul n care bncile din majoritatea rilor, spre deosebire de aproape toate celelalte societi comerciale, sunt supuse supravegherii prudeniale de ctre bncile centrale sau alte organisme oficiale specifice. n Republica Moldova ntregul sistem bancar este supravegheat de Banca Naional, care i-a creat un sistem de prghii prin care s poat controla i identifica n timp util orice fenomene care ar putea duce la deteriorarea calitii sistemului, pentru a evita evenimentele neplcute. Totodat, pentru monitorizarea calitii activitii fiecare entitate bancar este supus periodic auditului, rezultatele acestuia fiind instrumentul de baz n managementul bancar. Auditul bancar reprezint ansamblul de aciuni de evaluare, verificare i control al activitii bncii, al documentelor financiar6

contabile elaborate de aceasta, pentru a stabili imaginea real a activitii bancare. Semantic, denumirea de audit provine de la cuvntul italian audire, care nseamn a asculta, a auzi, iar rdcinile auditului provin din activitatea economic desfurat nc n evul mediu. n funcie de modalitatea de organizare a activitii de audit, distingem audit extern i intern. Principalele diferene dintre auditul extern i auditul intern sunt cumulate n tabelul 1. Tabelul 1
1 Statutul auditorului Audit intern 2 Auditorul intern este angajatul bncii, cu contract de munc, corespunznd normelor i cerinelor conducerii. Conducerea bncii Auditorul intern este remunerat prin salariu pe baza contractului de munc. Ajut angajaii bncii s-i ndeplineasc sarcinile ce le revin, asigurnd un control eficient la un cost rezonabil. Apreciaz controlul intern i recomand mbuntirea lui. Audit extern 3 Auditorul extern este o persoan independent, care efectueaz lucrrile de audit cu scepticism profesional. Acionarii, bancherii, clienii, potenialii investitori etc. Auditorul extern este remunerat prin onorariu stabilit prin contract. Examineaz situaiile financiar-contabile ale bncii i exprim o poziie cu privire la situaia financiar a acesteia, urmrind respectarea principiilor contabile general-acceptate i a Standardelor Internaionale de Contabilitate.

Beneficiarii auditului

Remunerarea

Scopul

Obiectivele

Metodele de lucru

Prevenirea fraudei

Independena Raportul de audit Periodicitatea auditului

3 Certificarea regularitii, sinceritii i imaginii Variaz n funcie de cerinele conducerii bncii. fidele a conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare. Bazate pe comparaii, Originale, specifice analize, inventare i situaiilor de pe teren. Apel proceduri specifice. la metode i tehnici noi Respect normele de pentru atingerea auditare general-acceptate obiectivelor. i Standardele de Audit. Cu privire la Depisteaz orice tip de confidenialitate. fraud care influeneaz rezultatele financiare. Independena auditorului Independena auditorului extern este juridic i statuintern este discutabil, tar, bazat pe principiile deoarece acesta este unei profesii liberale. subordonat conducerii. Voluminos i cu caracter Succint i realizat pentru a privat. fi publicat. Auditorul intern lucreaz Misiunile de audit extern permanent, avnd tot sunt ciclice, de obicei la timpul misiuni planificate sfritul anului. de ctre conducere.

Auditul extern este efectuat de organul de supraveghere bancar, pe de o parte, i de auditori externi, pe de alt parte. n calitate de organ de supraveghere bancar n Republica Moldova activeaz Departamentul de Supraveghere Bancar a Bncii Naionale, auditorii externi fiind reprezentai de diferite firme specializate n audit bancar, atestate de Banca Naional. Departamentul de Supraveghere Bancara a BNM efectueaz doua tipuri de control, care se deosebesc dup scopul controlului: complex i tematic. 8

Controlurile complexe sunt controluri generale pe teren, n timpul crora auditorii analizeaz toate aspectele principale ale operaiunilor i activitilor bncii conform politicii oficiale a BNM. Controlurile complexe ale tuturor bncilor din Moldova se efectueaz anual i ofer informaii de baz pentru atribuirea unui rating bncii. - Controlurile tematice sunt mai puin generale dup natura lor dect controlurile complexe; ele, de obicei, au un scop specific i se concentreaz asupra unui sau ctorva domenii ale activitii bncii. De exemplu, n conformitate cu politica BNM, controlurile tematice pe teren sunt efectuate la toate bncile dup 90 de zile de la implementarea unui document de remediere a BNM. Scopul acestui control tematic este de a determina, la timp, msura n care banca respect documentul de remediere. Auditul intern este efectuat de ctre departamentul de audit intern al bncii, organizat ntr-un aa mod, nct s i se asigure independena n activitate i subordonarea direct preedintelui bncii. Auditul intern reprezint o evaluare a activitii desfurate de banc att la nivelul direciilor generale, ct i al unitilor ei teritoriale. De asemenea, auditul intern exercit controlul final, ce reprezint o verificare de tip: - Endogen verificarea este realizat printr-o structur specializat din interiorul bncii; - Ex-post verificarea este efectuat la sfritul unei aciuni; - Continuu verificarea este realizat pe parcursul ntregului an calendaristic al activitii globale desfurate de banc. Sub aspect teoretic, auditul bancar intern i controlul intern al bncii sunt categorii economice distincte, cea din urm fcnd obiectul primei. Controlul bancar intern reprezint un ansamblu de msuri efectuate de conducerea bncii comerciale, menite s asigure 9

buna funcionare a acesteia, gestionarea corect a activelor i pasivelor bancare, precum i corecta nregistrare n evidena financiar-contabil. Auditul bancar intern este o activitate de audit, organizat n interiorul bncii comerciale de ctre un departament specializat al bncii, inclus n organigrama acesteia, ce necesit o anumit independen n activitate, pentru a formula o opinie i a o transmise conducerii bncii. Auditul instituiilor bancare reprezint o direcie specific a activitii de audit financiar. Caracterul specific al auditului bancar este determinat de urmtoarele particulariti specifice activitii bancare: utilizarea planului de conturi al evidenei contabile diferit dect la celelalte ntreprinderi; procedura specific de impozitare a operaiunilor bancare; particularitile privind eliberarea licenei i supravegherea activitii de ctre BNM; n aceste condiii, sarcinile puse n faa auditului bancar difer de direciile auditului altor ntreprinderi. Importana auditului bancar ine de obiectul auditat, i anume bncile comerciale, care concentreaz volume considerabile de resurse bneti, repartizeaz resursele bneti libere ntre ntreprinderi, ramuri ale economiei naionale. ntr-o economie contemporan bncile ndeplinesc funcii importante n dezvoltarea economic, n decontrile bneti ntre ntreprinderi, n organizarea circulaiei numerarului efectiv i prin virament. n practic, deseori bncile transmit att funcia de audit, ct i funcia de control intern unei subdiviziuni separate (departament sau secie). Totui, termenul de control intern este mai larg, auditul intern fiind o parte concomitent a sistemului de control intern, ceea ce se observ bine n tabelul 2.

10

Tabelul 2 Comparaie dintre auditul intern i controlul intern

AUDITUL BANCAR INTERN Aciune intermitent CONTROLUL BANCAR INTERN Responsabilitate permanent Centrat pe obiective msurabile, Centrat pe funcia financiar certe, operaionale Intervenie previzional, prin Intervenie a posteriori funcia construcia i definirea de obiective de constatare scontate Cercetarea i calificarea Precizarea abaterilor cu trimitere la informaiilor printr-o manier legislaie, modelarea realitii prin calificat de ctre responsabilul certitudini msurabile misiunii

Exist mai multe clasificri ale controlului intern ca funcie a managementului. Astfel, raportat la momentul aciunii de control, distingem: - Controlul preliminar se realizeaz nainte de a se ncepe activitatea preconizat. Cu ajutorul acestui control se asigur existena condiiilor necesare pentru realizarea aciunii. - Controlul concomitent vizeaz ceea ce se ntmpl n timpul desfurrii aciunii i stabilete dac procesul de lucru se determin corect. - Controlul posterior se exercit dup ncheierea aciunii i se concentreaz pe rezultatele finale ale acesteia. n funcie de poziia managerului fa de actul de control, vom distinge: - Control direct, ce se execut la faa locului prin conlucrare direct dintre controlor i colaboratori; - Control indirect, ce se realizeaz n baza rapoartelor sau datelor prezentate de colaboratori; - Autocontrol, ce se realizeaz de persoana care ndeplinete operaiunea. 11

2. Rolul procedurilor de audit i controlul intern bancar

Banca n esena sa, ca subiect al auditului, reprezint instituii care au o importan social. Activitatea bancar este foarte important, deoarece ea afecteaz nu numai bncile i clienii si, ci influeneaz att economia n general, ct i interesele persoanelor particulare. n meninerea unui sistem eficient al auditului bancar sunt cointeresai toi agenii economici i n primul rnd nsei bncile. Rapoartele bncii, aprobate de audit, sunt considerate ca sigure i denot corespunderea lor standardelor de reglementare a activitii bancare. Proprietarii bncii sunt cointeresai n audit, deoarece concluzia auditului permite a stabili dac rezultatele din rapoartele financiare, reflectate de ctre management, caracterizeaz situaia real a bncii i au fost obinute n conformitate cu prevederile legale. Auditul bancar are importan i pentru clienii bncii, pentru care controlul de audit reflect sigurana instituiei financiare i respectarea de ctre aceasta a regulilor i normelor de efectuare a operaiunilor. Trebuie de menionat c auditul ndeplinete nu numai funcia de confirmare pentru participanii pieei cu privire la situaia instituiei financiare, dar cea de evaluare a activitii bancare. Rolul controlului i auditului intern este foarte mare pentru activitatea bancar, ceea ce confirm i enumerarea prezentat mai jos: controlul intern permite depistarea erorilor comise i corectarea lor la momentul oportun, pn ce ele nu au deteriorat complect activitatea; depisteaz erorile de sistem i cele informaionale, minimiznd riscul de sistem; diminueaz pierderile n urma fraudei interne; 12

diminueaz riscul legal prin depistarea divergenelor dintre activitatea cotidian a bncii i prevederile legale. n aa mod se evit achitarea amenzilor; determin nivelul global al activitii bncii i corespunderea lui cu strategia de dezvoltarea preconizat de acionari; constat eficiena diverselor activiti i recomand decizii cu privire la oportunitatea lor; analizeaz eficiena structurii organizaionale a bncii prin contrapunerea activitii diverselor departamente i conlucrarea lor pentru realizarea obiectivelor comune; contribuie la respectarea continuitii informaiei, auditorul intern fiind persoana care urmrete aceast continuitate, depistnd divergene dintre date anterioare i soldurile acestor date, formate la momentul controlului. Astfel se poate evita pierderea sau eronarea informaiei n cadrul riscului sistemic; urmrete fiabilitatea i bonitatea bncii, determinnd cile oportune de dezvoltare n viitor prin recomandarea activitilor evaluate a fi eficiente i corectarea erorilor depistate. Controlul bancar are menirea s asigure buna funcionare a activitii bancare, acionnd astfel, ca s previn abaterile i neajunsurile; s favorizeze creterea eficienei, asigurarea integritii patrimoniului, cunoaterea modului de respectare a legislaiei economice, precum i stabilirea rspunderii pentru pagubele produse sau nerespectarea disciplinei manageriale. Scopul controlului bancar este de a preveni efectuarea cheltuielilor care nu se justific din punct de vedere economic, precum i imobilizarea inutil a unor mijloace financiare.

13

Aplicaii ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor:

1. Care este necesitatea monitorizrii activitii bncilor comerciale? 2. Descriei esena i caracteristica controalelor tematice i complexe. 3. Prezentai diferenele conceptuale ale noiunilor de audit i control intern bancar. 4. Explicai rolul auditului i controlului intern bancar. 5. Descriei principalele etape ale efecturii controlului intern bancar.

Test-gril:
1. n funcie de modalitatea de organizare a activitii de audit bancar, distingem: a) audit extern i audit intern; b) audit preliminar i concomitent; c) audit direct i indirect; d) audit complex i tematic. 2. n ce cazuri i cu ce scop pot fi iniiate controale tematice la o banc comercial: a) implementarea unor norme noi; b) depistarea unor erori; c) lichidarea abaterilor; d) respectarea prevederilor i regulamentelor. 3. Scopul controlului bancar este: a) prevenirea efecturii cheltuielilor nejustificabile; b) aprecierea indicatorilor de performan bancar; c) aprecierea ratingului bncii; 14

d) mobilizarea eficient a mijloacelor financiare. 4. Principiul de organizare eficient presupune: a) formalizarea procedurilor; b) veridicitatea informaiei; c) existena codurilor de acces; d) separarea funciilor. 5. Auditul bancar intern este centrat pe: a) obiective msurabile; b) obiective certe; c) funcie financiar; d) obiective operaionale. 6. Caracterul specific al auditului bancar este determinat de: a) procedura specific de impozitare; b) evidena contabil specific; c) specificul sistemului de conducere; d) specificul supravegherii i licenierii.

Bibliografie selectiv:
1. Hotrre privind Recomandrile Bncii Naionale cu privire la sisteme de control intern n bncile din Republica Moldova nr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1999. Nr. 14-15/37. 2. Coman, F. Control i audit bancar. / F.Coman. Bucureti: Editura Lumina Lex, 2000. 320 p. 3. Dedu, V. Gestiune i audit bancar. / V.Dedu. Bucureti: Editura Economic, 2003. 226 p. 4. Niu I. Control i audit bancar / I.Niu. Bucureti: Editura Expert, 2002. 346p.

15

Capitolul 2 ORGANIZAREA SISTEMULUI DE CONTROL BANCAR INTERN

Obiectivele de studiu: 1. Specificul sistemului de control intern. 2. Obiectivele controlului bancar intern. 3. Modalitile de control intern. 4. Principiile de organizare a mecanismului de control intern bancar.

1. Specificul sistemului de control intern

Sistemul de control intern al bncii reprezint un complex de msuri, regulamente i reglementri, limitri, relaii de emitere executare raportare control al dispoziiilor conducerii bncii, adoptate n scopul gestionrii corecte i eficiente a instituiei financiare n conformitate cu legislaia n vigoare, interesele depuntorilor (clientelei) i acionarilor, n baza unei informaii autentice, complete i operative. La elaborarea sistemelor de control se iau n consideraie volumul, numrul i tipul tranzaciilor, diversitatea operaiilor, gradul de risc asociat cu fiecare domeniu de activitate, volumul controlului din partea conducerii asupra activitii zilnice, gradul de centralizare i descentralizare, precum i gradul i metodele de utilizare a procesoarelor bazei de date electronice. Structura (unitatea) de control intern este inclus n sistemul de audit intern i este organizat sub forma unei direcii / secii / departament la nivelul centralei bncii comerciale, aflate sub directa subordonare a preedintelui bncii. 16

Pentru ndeplinirea obiectivelor sale, controlul intern bancar trebuie s conin urmtoarele categorii economice: 1. Controlul tehnic operativ, ce presupune verificarea operaiunilor bancare din punct de vedere al respectrii procedurilor i aspectelor tehnice legate de executarea acestora i care, la rndul lui, din punctul de vedere al nivelului la care se exercit, este de dou tipuri: - control tehnic operativ urgent, organizat n cadrul fiecrui compartiment de lucru, exercitat de personalul cu funcii de rspundere din departamentul respectiv; - control general al operaiunilor bancare, exercitat de diviziunile/departamentele de specialitate din administraia central, prin deplasri ale salariailor proprii la unitile teritoriale. 2. Controlul financiar se exercit att de diviziunile/departamentele de specialitate, ct i de departamentul de audit i control intern, n procesul de administrare i gestionare a patrimoniului. Din punctul de vedere al momentului n care se exercit, acest control este: - financiar preventiv se exercit anterior executrii operaiunii, prin verificarea documentelor din care rezult drepturile i obligaiile privind angajarea i efectuarea de cheltuieli, nregistrarea de venituri; (ex., creterea salariului); - financiar concomitent se exercit att de angajai la momentul efecturii operaiunilor bancare (ex., efectuarea unei pli externe n numele unui client al bncii), ct i prin programe speciale de prelucrare automat a datelor pentru depistarea aspectelor de fraud att din interiorul bncii, ct i din exteriorul acesteia (ex., coduri de acces pentru salariaii care efectueaz i autorizeaz pli, sistemul de securitate al softului care proceseaz cardurile); - financiar ulterior exercitat de ctre personalul cu atribuii de control, n special de ctre departamentul de 17

audit i control intern; controlul vizeaz resursele existente, constat lipsurile i pagubele produse, stabilete cauzele sau vinovaii i propune msuri pentru prentmpinarea unor abateri similare n viitor. 3. Controlul complex se exercit asupra unitilor teritoriale de ctre echipe complexe, formate din specialiti din urmtoarele departamente ale bncii: credite, contabilitate, trezorerie, decontri n lei i valut, juridic, operaiuni cu numerar etc.; acestea efectund o evaluare a urmtoarelor aspecte principale: - situaia creditelor acordate, calitatea portofoliului de credite i rezervele specifice de risc constituite; - volumul i structura operaiunilor de decontare fr numerar, efectuate prin filial; - desfurarea activitii valutare; - evoluia resurselor atrase, scadena acestora i gradul de acoperire a plasamentelor; - modul de organizare intern a contabilitii, circuitul documentelor; - modul de respectare a planului de conturi i de nregistrare corect a elementelor de cheltuieli i venituri n conturile corespunztoare; - evoluia profitabilitii i a indicatorilor de eficien i lichiditate; - calitatea activitii de management etc. n urma verificrilor efectuate, membrii echipei complexe ntocmesc un raport care cuprinde situaia aspectelor pozitive i negative constatate, msurile luate pe perioada deplasrii i propunerile pentru mbuntirea activitii. Toate aceste forme de control se mbin strns, se completeaz reciproc, constituind sistemul integrat, cu caracter unitar al controlului bancar, care se exercit asupra tuturor domeniilor de activitate a bncii. 18

Sistemul de control, n realizarea obiectivului su de activitate, folosete ca surse de informare: - documentele primare generate de executarea operaiunilor bancare (ex., foaia de vrsmnt aferent unei depuneri de numerar); - sistemul de eviden tehnico-operativ i contabil, existent la nivelul fiecrui compartiment de lucru (ex., notele contabile prin care se crediteaz contul de venituri al bncii); - date fr caracter de eviden (ex., decizii ale conducerii bncii la nivel central sau local, corespondena etc.). Controlul documentelor i al operaiunilor se poate face n totalitate sau prin sondaj, pentru perioada expirat de la ultima verificare similar, i presupune o verificare: sub aspectul formei, controlul are ca obiective: - autenticitatea presupune lucrul cu formularele tipizate: completarea tuturor datelor, existena de adugiri i tersturi; prezena semnturilor originale ale persoanelor autorizate s execute i s controleze operaiunile respective; concordana semnturilor cu semnturile acelorai persoane de pe alte documente sau cu specimenele de semntur autorizate; concordana dintre documente i actele justificative anexate la acestea etc.; - valabilitatea termenul de completare n raport cu data nregistrrii operaiunii; termenele prevzute de normele de creditare, regulamentul valutar, regulamentele de utilizare a instrumentelor de plat; - efectuarea corect a calculelor privind dobnda, comisioanele, indicatorii de bonitate a clienilor n proces de acordare a creditelor etc.; sub aspectul coninutului, controlul are ca obiective: - legalitatea confruntarea activitii bancare cu baza juridic existent i depistarea divergenelor; 19

realitatea i exactitatea stabilirea valorii garaniilor avute n vedere la acordarea creditelor; eficiena operaiunilor referina la necesitatea, eficiena (rezultatele obinute n raport cu cheltuielile angajate pentru executarea unei operaiuni) i oportunitatea acestora din punctul de vedere al riscului asumat (se aplic, n special, n domeniul creditrii, administrrii resurselor i plasamentelor etc.).

2. Obiectivele controlului bancar intern

Pentru efectuarea unui control intern de calitate este necesar a exprima clar obiectivele acestuia. Obiectivele trebuie s fie definite de ctre diviziunea/departamentul de audit i control intern i aprobate de ctre conducerea bncii, ntruct realizarea acestora presupune mijloace materiale i susinere activ n interiorul bncii. Obiectivele globale ale controlului intern sunt: a) asigurarea securitii operaiunilor, valorilor, bunurilor i persoanelor; b) promovarea eficacitii i calitii serviciilor; c) verificarea bncii pentru a stabili dac aceasta se conformeaz dispoziiilor legale i normelor specifice profesiunii; d) asigurarea fiabilitii i exhaustivitii informaiilor; e) asigurarea respectrii obiectivelor stabilite de ctre conducerea bncii. Asigurarea securitii operaiunilor, valorilor, bunurilor i persoanelor Securitatea operaiunilor: masa considerabil a operaiunilor executate de bncile comerciale implic riscuri. n afar de riscurile specifice fiecrui tip de operaiune n parte (riscul de credit la operaiunile de creditare, riscul de dobnd la 20

operaiunile de plasament, riscul de lichiditate i solvabilitate la operaiunile de atragere de resurse i de plasare a acestora etc.) exist i un risc de proast executare, de eroare, de neglijen, aceasta ca urmare a insuficienei sau absenei controlului. Securitatea valorilor se refer la: - securitatea bunurilor materiale ale bncii (bancnote, monede, metale preioase, cecuri, titluri de valoare); - securitatea informaiilor generate, coninute i transmise prin sistemul informatic i de telecomunicaii, informaii referitoare la clieni, piee interne i externe, sistemul de coresponden bancar, tranzacii i operaiuni bancare efectuate etc. Securitatea bunurilor: banca trebuie protejat mpotriva agresiunilor interne i externe, mpotriva accidentelor, prin msuri adecvate, cum ar fi: - seifuri adaptate valorilor conservate (case de valori, tezaure etc.); - transportul banilor i al valorilor printr-o modalitate care s asigure o securitate maxim (autovehicule blindate, nsoite de personal de protecie); - protecia incintelor acces supravegheat, sisteme de alarm, personal de protecie, sistem de securitate mpotriva incendiilor; - asigurri care s ofere o acoperire adecvat contra furturilor, deturnrilor de fonduri, fraudei, responsabilitii civile, incendiilor etc.; - proceduri de control eficace (pentru evitarea agresiunilor i fraudelor interne). Securitatea persoanelor: se refer la gestionarea riscurilor de agresiune extern i a riscurilor de incendiu sau a altor calamiti care ar putea afecta viaa personalului angajat sau a clienilor aflai n incinta sediului calamitat sau agresat. 21

Promovarea eficacitii i calitii serviciilor n instituiile bancare mari pot aprea circuite de procedur neraionale n cazul aplicrii unor metode de lucru arhaice, executrii aceleiai sarcini de ctre dou persoane etc. Menirea controlului intern este a detecta la timp aceste piedici contraproductive i a oferi soluii pentru a le depi. Personalul nsrcinat cu activitatea de control, n timpul misiunilor sale, analizeaz i evalueaz eficacitatea activitilor efectuate de fiecare departament n parte, calitatea produselor i serviciilor bancare i propune soluii de ameliorare a activitii. Din aceast perspectiv, departamentul de audit i control intern trebuie vzut nu numai ca un centru de costuri (ntruct acesta nu este un departament operativ comercial), ci i ca un centru de profit sau, cel puin, ca un centru de economii. Verificarea bncii, pentru a stabili dac se conformeaz dispoziiilor legale i normelor specifice profesiunii, n cazul n care banca nu se conform cerinelor legislative, ea risc nu numai sa piard valorile sub form de amenzi, ci i autoritatea, i imaginea sa n faa clientelei. Principalele acte legislative privind activitatea bancar sunt urmtoarele: - reglementrile legale n vigoare privind activitatea bancar i produsele/serviciile bancare, emise de BNM, Guvern, Parlament; - legislaia fiscal privind impozitele datorate de banc din activitatea sa; - legislaia muncii (legile privind contractele individuale de munc, protecia angajailor etc.); - alte tipuri de legislaii de care trebuie s in cont orice societate comercial (spre exemplu, legislaia privind construcia de sedii); - statutul bncii, normele de funcionare interne i procedurile de lucru; 22

codurile profesiei i normele deontologice care, scrise sau nescrise, se impun n mod obligatoriu (pstrarea secretului bancar, meninerea unor relaii bazate pe sinceritate i colaborare cu bncile corespondente etc.). Asigurarea fiabilitii i exhaustivitii informaiilor Prin fiabilitate a informaiilor se nelege capacitatea acestora de a rspunde un timp ct mai ndelungat scopului pentru care au fost produse, achiziionate sau transmise. Iar exhaustivitatea informaiilor presupune capacitatea acestora de a epuiza un subiect, de al caracteriza complet, n ntregime. Banca produce i utilizeaz, la toate nivelurile ierarhice, un numr foarte mare de informaii, fie de uz intern, fie de uz extern, cum ar fi: - informaii despre clieni: date de identificare, date cu privire la afacerea clientului, natura i volumul tranzaciilor efectuate, dobnzile i comisioanele aplicate, riscul clientului etc.; - informaii despre bncile corespondente: situaia financiar a acestora, ratingurile, documentele de control i cheile Swift, baza de clieni principali, modul de lucru al fiecrei bnci, comisioanele aplicate operaiunilor interbancare, facilitile de finanare interbancar etc.; - informaii despre acionari; - informaii despre pieele i sectoarele de activitate n care banca se implic prin intermediul clienilor si; - informaii despre situaia financiar a bncii, deciziile luate de managementul acesteia, modalitatea de aducere la ndeplinire a deciziilor conducerii i rezultatele procesului de management. Asigurarea respectrii obiectivelor stabilite de ctre conducerea bncii Organul de conducere al bncii (Consiliul de Administraie) are responsabilitatea fixrii obiectivelor i a politicii bncii. 23

Auditorul trebuie s cunoasc toate aceste obiective formulate i s le aib n vedere la momentul n care intervine pentru verificarea aducerii lor la ndeplinire.

3. Modalitile de control intern

Executarea controlului intern bancar parcurge urmtoarele etape: 1. Planificarea i stabilirea obiectivelor controlului. Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt a asigura: fiabilitatea i integritatea informaiei; respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i regulamentelor; utilizarea economic i eficace a resurselor; realizarea obiectivelor sau scopurilor atribuite unui anumit program etc. 2. Determinarea nivelului de performan, a standardelor i normelor cu care se va efectua contrapunerea. n funcie de obiectivele stabilite n etapa precedent, se selecteaz standardele i normele n vigoare, contrapunerea cu care va fi necesar a fi efectuat pe parcursul desfurrii controlului bancar intern. 3. Pregtirea personalului de specialitate, care urmeaz s efectueze controlul. La desfurarea controlului intern bancar, n funcie de obiectivele propuse, poate fi implicat personalul cu funcii de rspundere din alte uniti subordonate bncii (central, filial), de aceea este necesar introducerea acestora n activitatea direciei supuse controlului dup care urmeaz efectuarea controlului propriu zis. 4. Interpretarea critic a concluziilor obinute cu privire la abaterile constatate. La finele oricrui control intern se formuleaz concluzii cu privire la starea actual a direciei controlate, abaterile de la norme, standarde sau regulamente depistate, precum i analiza cauzelor i surselor de provenien a acestor abateri. 24

5. Stabilirea msurilor de corecie i recuperarea daunelor.

Funcia controlului intern bancar nu se limiteaz doar la depistarea greelilor, dar presupune i elaborarea unui procedeu de corecie a acestora. 6. Evaluarea controlului i formularea concluziilor. Evaluarea controlului furnizeaz auditorului indiciile necesare pentru recomandrile de ameliorare a procedurilor n cazul detectrii punctelor slabe. Mijloacele utilizate de ctre controlul intern, cu ajutorul crora se pot atinge obiectivele acestuia, sunt: manualul (regulament intern) operaional de proceduri; separarea strict a sarcinilor; justificarea permanent a conturilor; sistemul de informaii, control i de gestiune performant; personalul calificat; mijloacele tehnice controlabile. Fiecare din mijloacele enumerate sunt de importan major. Mai jos vom descrie rolul fiecruia din ele n desfurarea eficient a controlului intern: a) existena unui manual de proceduri sub forma de norme interne de activitate (politici) rspunde necesitilor de formalizare a controlului intern i este un mod de asigurare a omogenizrii i formalizrii operaiunilor efectuate zilnic de ctre banc. Obiective: faciliteaz controlul de gestiune i contabilitatea; constituie memoria documentat a bncii; un veritabil sistem dinamic de referin, descrie modalitile de nregistrare, tratare i restituire a informaiilor; un instrument de asisten fiabil i ergonomic n exercitarea controlului. Manualul de proceduri reprezint, pe de o parte, un instrument de control i analiz (permite identificarea sarcinilor lips, nerespectarea separrii sarcinilor, impactului unei modificri n banc; ex., consecinele suprimrii unui post), iar, pe de alt parte, i un instrument de sintez a datelor (redactarea fielor de 25

descriere a sarcinilor, a fielor de post, plecnd direct de la descrierea procedurilor; redactarea planului contabil comentat, pornind direct de la scrierile contabile etc.); b) o strict separare a sarcinilor este un principiu de baz ntr-o banc i presupune urmtoarele etape: autorizarea; executarea; controlul i supervizarea. Ele trebuie obligatoriu separate i ncredinate la trei persoane sau structuri diferite, pentru a asigura obiectivele de securitate i calitate a operaiunilor. Autorizarea presupune determinarea listelor de persoane cu drept de acces la anumite operaiuni i formarea unui sistem de abiliti, bazat pe coduri confideniale, atribuite acestor persoane sau anumitor terminale PC, coduri, pe baza crora respectivele persoane pot efectua un anumit tip de operaiuni. Executarea operaiunii cuprinde realizarea efectiv a operaiunii (tranzacia pe piaa valutar, decontarea extern a unei sume de bani, acordarea unui credit etc.); tratarea administrativ i tehnic a operaiunii (plata, livrarea documentelor, semnarea contractului, deschiderea acreditivului documentar etc.) i nregistrarea n contabilitate a operaiunii. n cazul sistemelor informatizate, aceste trei etape sunt automatizate, astfel nct operaiunea este introdus de la un terminal n sistemul informatic, iar acesta execut operaiunea tehnic, genereaz nregistrrile contabile i editeaz confirmarea executrii operaiunii. Controlul are drept scop asigurarea c operaiunile sunt autorizate de o persoan abilitat s fac acest lucru i c acestea au fost corect tratate. Mijloacele de realizare a acestui control sunt variate i depind de organizarea intern a fiecrei bnci, n special de gradul de informatizare a acesteia. Alegerea modalitii controlului ce urmeaz a fi realizat este etapa cea mai complicat, depinznd de o serie de factori: - sistemul informatic; 26

- riscurile i complexitatea operaiunii; - competena personalului; - costul controalelor; - fiabilitatea procedurilor; - obiectivele de control etc. Supervizarea poate mbrca urmtoarele forme: - asigurarea permanent de nivelul de pregtire i calificare a personalului; - asigurarea de efectuarea regulat a controalelor prevzute de proceduri; - efectuarea controalelor prin sondaj; - evaluarea regulat a statisticilor de activiti, realizarea planurilor i bugetelor; - pstrarea unui control n ceea ce privete deciziile importante; c) justificarea permanent a conturilor este necesar pentru evitarea a dou riscuri clasice: conturi devenite nejustificabile (fr baz de existen), care necesit pe termen lung un transfer la contul pierdere; utilizarea unor conturi nejustificabile care servesc n contrapartid pentru fraude i deturnri interne. Operaiunile bancare se efectueaz ntotdeauna n baza unor documente justificative de ordin extern sau intern, iar nregistrrile contabile aferente trebuie s conin referin la documentul de origine. Pentru conturile interne ale bncii, ca i pentru conturile clienilor, sistemul informatic de contabilitate al bncii emite periodic extrase de cont, cu numele i datele de identificare a serviciului utilizator al contului/clientului. Repartizarea pe servicii a tuturor conturilor permite controlarea ntregului sistem. Controlul nregistrrilor contabile n conturile interne se efectueaz prin trei tehnici: - justificarea soldurilor prin detalierea operaiunilor care le compun; 27

compararea situaiilor pentru conturile NOSTRO (deschise la bncile corespondente); - efectuarea procedurilor de control al conturilor LORO (deschise de clienii bncii i de bncile corespondente), inclusiv cererile de confirmare directe. Justificarea informaiilor printr-un document primar este un obiectiv esenial al controlului intern, care trebuie s dea att posibilitatea detalierii soldului conturilor, ct i ajungerea la piesa justificativ a elementelor care l compun; d) sistemul de informaii i control de gestiune performant Controlul de gestiune reprezint ansamblul de tehnici i de sisteme ce au ca obiect msurarea i ameliorarea performanelor bncii. Msurarea performanelor permite bncii s cunoasc, pe baza unui sistem de informaii de gestiune, riscurile, capitalurile, dobnzile medii, marjele de dobnd, produsele i serviciile bancare, cheltuielile i veniturile bncii, costurile pe operaiune etc., informaii care, exprimate sub form sintetic, relev performanele bncii i detectarea anomaliilor (dobnzi medii i marje nepotrivite, cheltuieli prea mari i venituri prea mici, costuri peste norme etc.). Aceste anomalii, examinate prin funcia de control de gestiune i prin funcia de audit intern, pot releva aspecte negative ale activitii operative, inclusiv descoperirea fraudelor. Ameliorarea performanelor const n reducerea numrului de conturi utilizat, dezvoltarea produselor sau segmentelor de clientel rentabil, detectarea rapid a greelilor de gestiune i aciuni corective imediate i este obinut prin utilizarea ansamblului de informaii, generat n scopul msurrii performanei bancare. Utilizarea informaticii n sistemele de gestiune i de contabilitate implic luarea n considerare n controlul intern i a riscurilor aferente dezvoltrii tehnologice. Securitatea sistemelor presupune: - un set de abiliti selective pentru accesul la fiiere (introducere, modificare, vizualizare); 28

departajarea aciunii de introducere n sistemul informatic a operaiunii bancare de aciunea de validare a acesteia; - confidenialitatea codurilor utilizatorilor i a parolelor; - protecia Antivirus; - nregistrarea cronologic a operaiunilor; - compararea situaiilor de gestiune cu contabilitatea informatizat, ntruct creterea numrului de computere din reea are drept efect i o cretere a riscurilor; e) personalul calificat Departamentul de audit i control intern nu are ca obiectiv unic asigurarea controlului intern, ci i estimarea calitii i mbuntirea acestuia. Controlul intern este datoria fiecrui salariat dintr-o banc, nici un sistem de proceduri i de control nu ar putea nlocui un personal competent, cinstit, contiincios i dotat cu bun sim. f) mijloacele tehnice controlabile Sistemul de tratare a informaiilor trebuie s fie controlabil, de aceea este necesar s dispunem de o documentare privind analiza, programarea i executarea operaiunilor, astfel nct s se poat realiza o justificare a documentelor generate de sistem, cel puin a acelora de la ultima nchidere contabil. -

4. Principiile de organizare a mecanismului de control intern bancar

Controlul intern bancar trebuie s se efectueze pe baza anumitor principii: - controlul s fie unic multitudinea de controale determin o stare de disconfort moral, rezultat din pasarea responsabilitilor pentru repararea greelilor de la un control la altul, cu efecte dezastruoase n planul eficacitii controlului intern; 29

controlul trebuie s aib un scop el trebuie s fie situat ntr-o anumit etap a tratrii operaiunii, astfel nct s permit verificarea n momentele-cheie, dar i nainte de a fi prea trziu de reparat greelile; controlul trebuie s fie real, i nu formal, cu o responsabilitate serioas din partea conducerii bncii i a structurii de audit i control intern; costurile controlului trebuie avute n vedere, prin compararea lor permanent cu riscurile care se pot produce n caz de neefectuare a controlului (controlul poate fi comparat cu o asigurare imperfect n care costul este prima de asigurare, dar n care nu se pltete nici o despgubire n caz de producere a evenimentului).

Aplicaii ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor: 1. Caracterizai categoriile economice ale controlului intern
bancar.

2. Ce surse de informare utilizeaz controlul intern bancar? 3. Explicai obiectivele controlului intern bancar sub aspectul
formei i al coninutului.

4. Enumerai i descriei obiectivele globale ale controlului 5. 6. 7. 8.

intern bancar. Indicai etapele controlului bancar intern. Enumerai mijloacele utilizate de controlul intern bancar. Explicai principiile de organizare a mecanismului controlului intern bancar. Caracterizai procedurile de msurare i ameliorare a performanelor bancare, ca obiect al sistemului de informaii i control de gestiune performant. 30

Test-gril:
1. Indicai obiectivele controlului sub aspectul formei: a) autentificarea; b) valabilitatea; c) legalitatea; d) efectuarea corect a calculelor. 2. Principiile mecanismului de control intern sunt: a) controlul trebuie s aib un plan de realizare; b) controlul trebuie s fie unic; c) costurile controlului trebuie avute n vedere; d) controlul trebuie s fie real. 3. Manualul operaional de proceduri include: a) regulamentul intern; b) normele interne de activitate; c) statutul bncii; d) fiele posturilor de lucru. 4. Necesitilor de formalizare a controlului intern bancar rspunde urmtoarea modalitate de control intern: a) separarea strict a sarcinilor; b) personalul calificat; c) manualul operaional de proceduri; d) mijloacele tehnice controlabile. 5. Separarea sarcinilor n banc presupune urmtoarele etape: a) autorizarea, executarea, verificarea, controlul; b) autorizarea, executarea, controlul, supervizarea; c) validarea, executarea, supravegherea, controlul; d) validarea, aplicarea, controlul, supervizarea. 6. Asigurarea securitii valorilor se refer la: a) securitatea bunurilor materiale (bancnote, moned etc.); b) securitatea informaiilor; c) protecia incintelor; d) procedurile de evitare a agresiunilor i furturilor. 31

7. Sursele de informare a sistemului de control intern sunt: a) documentele primare; b) sistemul de eviden contabil; c) legislaia n vigoare; d) publicaiile de specialitate. 8. Obiectivele manualului de proceduri sunt: a) faciliteaz controlul de gestiune; b) constituie un instrument de analiz fiabil; c) asigur securitatea valorilor; d) faciliteaz accesul la sistemul informaional.

Bibliografie selectiv:
1. Hotrre privind Recomandrile Bncii Naionale cu privire la sisteme de control intern n bncile din Republica Moldova nr. 330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1999. Nr. 14-15/37. 2. Iovu, G. Manual de proceduri, control intern i metoda avansat de gestiune a riscului operaional conform recomandrilor acordului de la Basel II. Conferina Convergena Pieelor IT&C i Financiar Bancare. / G.Iovu. Bucureti, 2005. 3. Niu I. Control i audit bancar / I.Niu. Bucureti: Editura Expert, 2002. 346p. 4. , .. : . / .: , 2002. 492 c.

32

Capitolul 3 MISIUNEA DE AUDIT: CARACTERISTIC I TIPOLOGIE

Obiectivele de studiu: 1. Definirea i funciile auditului intern. 2. Tipologia misiunilor de audit. 3. Etapele implementrii misiunii de audit.

1. Definirea i funciile auditului intern

Auditul intern este parte integrant a sistemului de control intern, organizat i meninut de conducerea bncii i se deosebete de funcia de control primar al unei uniti (secii, diviziuni, departament) de inspecie/control care asigur controlul zilnic al tranzaciilor i operaiilor. Funcia de control a auditului intern const n dirijarea controlului zilnic i supravegherea procedeelor acestuia. Aceast funcie se deosebete de cea a unei subdiviziuni de inspecie care, de regul, asigur un control zilnic asupra tranzaciilor i operaiunilor. Simplificat auditul presupune controlul controlului intern. Auditul intern are urmtoarele funcii: - s asigure efectuarea monitoringului permanent al riscurilor activitii bancare, analizei curente a situaiei financiare, s verifice, s analizeze i s aprecieze starea controlului intern n subdiviziunile instituiei financiare, s controleze implementarea politicii de management; - s verifice registrele contabile i de alt natur, s analizeze tranzaciile i bilanurile; - s organizeze i s asigure controlul permanent al activitii subdiviziunilor instituiei financiare privind 33

corespunderea aciunilor lor prevederilor legislaiei, actelor normative, precum i regulamentelor i documentelor interne, care reglementeaz activitatea i definitiveaz politica instituiei financiare, instruciunilor funcionale; s examineze, de sine stttor i/sau n comun cu alte organe i persoane cu funcii de rspundere, cazurile nclcrilor de ctre funcionarii instituiilor financiare a legislaiei, actelor normative, regulamentelor i documentelor interne care reglementeaz activitatea i definitiveaz politica instituiei financiare, a deciziilor organelor de conducere a acestora i a instruciunilor lor funcionale; s exercite controlul asupra lichidrii nclcrilor; s asigure ntocmirea documentaiei fiecrui control i s perfecteze concluziile privind rezultatele controlului, care reflect toate problemele examinate n cadrul controlului, neajunsurile i nclcrile depistate, propunerile privind lichidarea acestora; s asigure integritatea i restituirea documentelor primite de la subdiviziunile corespunztoare; s prezinte concluzii n urma rezultatelor controalelor conducerii instituiei financiare i subdiviziunilor corespunztoare pentru luarea msurilor privind lichidarea nclcrilor, precum i n scopul analizei activitii unor anumii funcionari ai instituiei financiare; s informeze la timp consiliul instituiei financiare despre: a) riscurile depistate din nou; b) cazurile privind nclcarea de ctre funcionari a legislaiei, prevederilor actelor normative, dispoziiilor interne; c) msurile luate de ctre conductorii subdiviziunilor controlate privind lichidarea nclcrilor comise i rezultatele acestora; 34

s fac cercetri pentru conducerea instituiei financiare; s controleze organizarea lucrului privind studierea de ctre funcionarii instituiei a legislaiei, actelor normative, regulamentelor i documentelor interne ale instituiei financiare, pornind de la funciile pe care le dein. Auditul intern, de regul, comunic datele direct conducerii de vrf a bncii. Auditul intern este ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul societii bancare pentru: - protejarea activelor; - promovarea eficacitii exploatrii; - asigurarea respectrii dispoziiilor legale; - asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile. Comitetul de la Basel definete urmtoarele formele de audit intern, specifice unui angajament de audit: a) audit financiar n scopul evalurii credibilitii sistemului contabil i informatic i a situaiilor financiare anuale; b) audit de conformitate referitor la conformitatea activitii bncii cu legile, reglementrile i procedurile; c) audit operaional const n verificarea calitii i adecvrii sistemelor i procedurilor, analiza critic a structurii organizatorice, evaluarea adecvrii metodelor i resurselor n raport cu obiectivele stabilite; d) audit al conducerii cu obiectivul de a evalua din punct de vedere calitativ modul n care este exercitat funcia de conducere pentru ndeplinirea obiectivelor instituiei de credit. Auditul intern cuprinde: 1. Controlul administrativ intern; 2. Verificarea intern a operaiilor; 3. Autocontrolul salariailor; 4. Controlul contabil intern. 35

Elementele de baz ale sistemului de audit intern sunt: a) existena unui plan de organizare (definirea sarcinilor, a limitelor de competen i a rspunderilor; modul de circulaie a informaiilor); b) competena i integritatea personalului; c) existena unei documentaii satisfctoare la nivelul societii bancare respective (pornind de la producerea informaiilor i pn la arhivarea acestora).

2. Tipologia misiunilor de audit

Misiunea de audit este serviciul cu caracter de asigurare, la finele cruia auditorul i exprim opinia ntr-un raport n form scris cu privire la imaginea pe care o ofer situaiile bancare n ceea ce privete ntocmirea lor, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general identificat de raportare bancar. Opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, oferind un grad nalt de asigurare, dar nu absolut. Eficiena auditului intern deriv din funcia pe care o ndeplinete n misiunile de audit, de analizare a performanei deciziei economice, oferind posibilitatea realizrii variantei optime dintre variantele posibile din combinarea economicitii i eficacitii. Obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de audit bancar, sunt: - autorizarea, care urmrete asigurarea tuturor decidenilor c n unitate au avut loc doar evenimente i tranzacii autorizate; - justificarea i evaluarea, ce este necesar pentru asigurarea existenei i valorii activelor nregistrate i a faptului c societatea opereaz n conformitate cu politicile, procedurile i metodele definite de conducere; 36

conformitatea, prin care se asigur nregistrarea corect a informaiilor contabile i de alt natur n concordan cu practica i principiile universal acceptate, precum i cu legislaia n vigoare; - arhivarea i pstrarea informaiilor, precum i securitatea acestora n timpul impus de lege. Misiunile de audit intern ce pot fi ntreprinse sunt de tipuri diferite, ntruct ele trebuie s corespund unor obiective variate. Astfel, se disting: 1. Misiunile clasice sunt cele realizate n mod normal n cadrul unui program de audit i care vizeaz un sector de activitate, un departament al bncii, o filial a acesteia etc. Obiectivele unei astfel de evaluri sunt cele tradiionale pentru acest tip de misiune: securitatea, eficacitatea i calitatea serviciilor bancare, respectarea dispoziiilor legale de ctre banc, fiabilitatea/exhaustivitatea informaiilor etc. 2. Misiunile flash sunt misiuni scurte, avnd ca obiectiv realizarea rapid a unui diagnostic sau verificarea rapid a unuia sau mai multor puncte specifice. Ele pot constitui o etap pregtitoare a unei misiuni clasice, respectiv de luare la cunotin, sau pot declana o astfel de misiune. Obiectivele unei astfel de misiuni flash pot fi, spre exemplu: - de a verifica justificarea conturilor unui departament sau ale unei sucursale (numrul conturilor utilizate, soldurile i micrile acestora); - de a verifica existentul din tezaurul societii bancare, cum ar fi numerarul, hrtiile de valoare, metalele preioase etc.; - de a verifica controlul intern al unei secii determinate etc. Aceste misiuni sunt, n general, declanate la cererea conducerii centrale a bncii. Ele pot fi foarte eficiente, deoarece furnizeaz rezultatele rapid, sunt puin costisitoare i conin un element de imprevizibilitate. 37

3. Investigaiile sunt declanate ca urmare a apariiei unei probleme specifice: pierderi, depiri de limite, fraude, deturnri etc. Obiectivul lor este a ancheta circumstanele care au condus la apariia problemei, a stabili responsabilitile, a trage nvminte i a da recomandri pentru ca aceste situaii s nu mai apar. 4. Misiunile tematice sau transversale au drept scop studierea unei problematici identificate n prealabil, care se regsete n toat banca, funcia comercial a bncii (activitatea de vnzare a produselor i serviciilor bncii), gestiunea riscurilor de credit sau a riscurilor de dobnd, capacitatea informaticii de a satisface nevoile diverilor utilizatori, eficiena funciei de control de gestiune sau de gestiune a activului i pasivului etc. Acest tip de misiune are rolul unei consultane interne i constituie prelungirea fireasc a funciei de audit. 5. Auditul de management. Acest tip de misiune depete rolul tradiional al auditului, n sensul n care, la obiectivele clasice, se adaug o apreciere motivat a capacitii oamenilor i a organizaiei de a profita de mediu i de mijloacele disponibile. Aceasta este o sarcin grea, care cere auditori experimentai i adevrai profesioniti. Evaluarea trebuie nsoit de recomandri i se desfoar avnd n vedere mai multe aspecte: - pertinena obiectivelor fixate; - calitatea personalului i a conducerii bncii; - performanele realizate n funcie de obiectivele fixate i de mediu.

3. Etapele implementrii misiunii de audit

Indiferent de tipul auditului, organizarea misiunii de audit se desfoar prin urmtoarele etape (figura 1): 38

Formarea echipei de audit Program de lucru: - scopurile, obiectivele - controalele de efectuat Evaluarea controlului intern

Raportul de audit

Documentarea lucrrilor de audit

Figura 1. Etapele de organizare a misiunii de audit 1. Selectarea / formarea echipei de audit Formarea unei echipe i repartizarea sarcinilor n cadrul ei este o procedur iniial i determinant pentru misiunea de audit. eful de misiune, care va purta responsabilitatea pentru rezultatele ei, are funcia de ncadrare i supervizare, asigurnd n special analizele privind punctele critice de audit i redactnd raportul de audit. Colaboratorii si au n sarcin realizarea testelor i a controalelor. Subordonarea efului de misiune direct conducerii bncii este garania de independen a echipei de audit intern fa de membrii departamentului auditat. 2. Evaluarea (autoevaluarea) controlului (auditului) intern n scopul evalurii auditului intern, auditorul orienteaz analiza sa spre trei ntrebri principale: 1. Care sunt procedurile efective n funciune, care au ca obiective realizarea unui audit intern eficient? 2. Sunt aceste proceduri aplicate? 3. n ce msur aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern i pot conduce la elaborarea documentelor financiar-contabile corecte? 39

Auditorii nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente pe care vor s se sprijine, alctuind un program de verificare, care cuprinde urmtoarele etape: a) descrierea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor generalizatoare de informaie, stabilirea circulaiei documentelor i a sistemelor de contabilizare a acestora; b) efectuarea testelor de conformitate, care vor demonstra c procedurile au fost corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n unitatea respectiv; c) evaluarea preliminar pentru evidenierea punctelor slabe i forte ale procedurilor sistemului contabil i de control intern; d) efectuarea testelor de permanen n scopul verificrii dac punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante; e) evaluarea definitiv i documentul de sintez, n care se precizeaz: punctele forte; punctele slabe, ca urmare a conceperii defectuoase a sistemului de control intern; punctele slabe datorate unor aplicri eronate procedurilor sistemului. Auditorul semnaleaz conducerii, oral sau n scris, observaiile pe care le are asupra controlului intern. Dac descoper lacune grave, el poate refuza ntocmirea actului rezultativ sau poate sugera idei privind ameliorarea mediului existent. 3. Controlul conturilor n funcie de veridicitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control al conturilor, pe baza crora s poat obine elementele probante, necesare fundamentrii opiniei sale. Programul de control al conturilor poate fi: - restrns, cnd controlul intern permite un grad nalt de ncredere c nregistrrile contabile ale operaiunilor sunt reale, veridice; 40

extins, cnd nu se poate sprijini pe concluziile controlului intern. Pentru obinerea rezultatelor veridice, auditorul utilizeaz urmtoarele tehnici de control: inspecia fizic i observaia; confirmarea direct de la teri; examenul documentelor primite de ctre banc i care servesc ca documente justificative la operaiunilor respective; examenul documentelor emise de ctre banc; controlul aritmetic; analizele, estimrile i confruntrile ntre informaii i documente; examenul analitic, care const n: - efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare i previzionale ale societii bancare; - analiza abaterilor i tendinelor; studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate; - sinteza informaiilor verbale obinute de la personalul de execuie sau de conducere a bncii. innd cont de numrul mare de operaiuni care se efectueaz de ctre o societate bancar, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el va cuta elementele probante prin analiza unui eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului. Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de verificare i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Auditorul poate folosi: - sondajul statistic; 41

sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional, care ns nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra ntregii activiti bancare. Alegerea eantionului trecut prin sondaj trebuie bine identificat: numrul de elemente sau valoarea cumulat n funcie de natura sondajului efectuat; identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu; cifrarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile. 4. Documentarea lucrrilor de audit n cadrul documentrii lucrrilor de audit se completeaz urmtoarele documente: 1. Dosarul exerciiului cuprinde totalitatea elementelor unei misiuni de la organizarea misiunii i pn la redactarea raportului. Dosarul exerciiului cuprinde: - planificarea misiunii: - note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii; - datele i durata vizitelor - ciclurile de intervenie; - compunerea echipei; - data de emitere a raportului; - bugetul de timp i realizarea lui; - supervizarea lucrrilor: - note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; - aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lor, concluziile lucrrilor i coninutul raportului de audit; - aprecierea controlului intern: - evaluarea punctelor forte, a punctelor slabe i a zonelor de risc; 42

foi de lucru privind bazele de stabilire ale sondajelor asupra funcionrii sistemelor i detalii asupra sondajelor efectuate; - comentarii asupra anomaliilor descoperite; - obinerea de elemente probante: - program de lucru; - foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii i concluzii; - documente sau copii de documente de la unitate sau de la teri, justificnd cifrele examinate; - detalii asupra conturilor anuale, comparaii i explicaii ale diferitelor variaii, precum i concluzii; - sinteza general a rezultatelor n diferitele etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; - foi de lucru cu privire la faptele delictuale. 2. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a bncii. Elementele unui dosar permanent sunt: fia de caracterizare a unitii auditate; scurtul istoric al unitii auditate; organigrama unitii auditate; persoanele care angajeaz unitatea auditat; conturile anuale ale ultimelor exerciii; note asupra statutului; procesele verbale ale Consiliului de Administraie i ale Adunrii Generale a Acionarilor; structura grupului; contracte, asigurri. Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie inut la zi: s fie eliminate informaiile perimate; 43

s nu conin documente voluminoase ale unitii supuse verificrii. Cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate: cerceta dac informaiile privind subiectul se gsesc n dosarul permanent; verifica dac se prevede aducerea la zi a dosarului permanent. n concluzie, un dosar permanent trebuie s cuprind toate informaiile permanente asupra operaiunii sau structurii controlate i n special: organigrama departamentului; statisticile tranzaciilor; descrierea procedurilor; o analiz a punctelor importante din controlul intern; diverse informaii sau documente cu caracter permanent; rapoartele anterioare. 3. Dosarul de lucru pentru o misiune prin sondaj trebuie s cuprind n mod clar toate fiele de lucru elaborate, care conin operaiunile selecionate pentru control, anomaliile gsite i concluziile. Acest dosar trebuie aprobat n mod obligatoriu de ctre eful misiunii. Totalitatea dosarelor ntocmite se pstreaz i se pune la dispoziia controlorilor externi, care vor putea aprecia astfel calitatea controalelor efectuate. 5. Programele de lucru detaliate Sunt definite naintea declanrii misiunii i dup ce s-a definit strategia de audit. Ele conin obiectivele i controalele ce urmeaz a fi efectuate pentru seciunile cuprinse n dosarul de lucru. 6. Rapoartele auditului de calitate Raportul de audit este suportul i scopul oricrei misiuni. El este documentul pe baza cruia se fac aprecieri asupra: oamenilor (att personalul departamentului controlat, ct i auditorii); eficienei structurii controlate; procedurilor i sistemului de control intern. 44

Principalele etape de prezentare a unui raport de audit n forma sa final sunt (figura 2):
ETAPA Pregtirea raportului CONINUTUL rezultatul ateptat; forma i prezentarea; concluziile auditorului; prezentarea rezultatelor studiului i recomandrilor

Analiza i discuia proiectului de raport cu conducerea bncii

- rezultatul analizei raportului de ctre eful departamentului auditat; - ntrebrile cu privire la ntregul departament auditat

Prezentarea raportului final conducerii bncii

Multiplicarea i rspndirea raportului printre persoanele cu funcii de rspundere, departamente, n scopul obinerii unor rezultate mai bune i lichidarea neajunsurilor depistate

Figura 2. Etapele de prezentare a raportului de audit Principalele condiii de form pe care trebuie s le ndeplineasc un astfel de raport sunt: - s fie ngrijit i accesibil, deoarece acesta este destinat difuzrii; - s nu se foloseasc un limbaj prea tehnic; - s fie concis i bine organizat, dat fiind faptul c el se adreseaz unor persoane care nu au ntotdeauna timpul necesar pentru a citi i analiza un raport lung. 45

Raportul nu trebuie s fie o sanciune, ci, dimpotriv, trebuie s propun baz de reflecie pentru ameliorarea n viitor a gestiunii riscurilor departamentului auditat.

Aplicaii ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Descriei funciile auditului intern bancar. Numii elementele de baz ale sistemului de audit intern. Definii misiunea de audit. Enumerai i definii obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de audit bancar. Definii misiunea flash i enumerai obiectivele unei astfel de misiuni. Numii i definii tipologia misiunilor de audit intern. Enumerai principalele etape de implementare a unei misiuni de audit. Enumerai principalele condiii de form pe care trebuie s le ndeplineasc un raport de audit.

Test-gril:
1. Misiunile realizate rapid n scopul obinerii unui diagnostic sunt: a) misiunile clasice; b) misiunile flash; c) investigaiile; d) misiunile tematice. 2. Obiectivele fundamentale urmrite n cadrul unei misiuni de audit sunt: a) justificarea i evaluarea; 46

3.

4.

5.

6.

b) conformitatea; c) autorizarea; d) exactitatea. Principalele condiii de form pe care trebuie s le ndeplineasc un raport de audit sunt: a) s fie accesibil; b) s fie prezentate ntr-un limbaj tehnic; c) s fie ngrijit; d) s fie concis i bine organizat. n cadrul documentrii lucrrilor de audit, se completeaz urmtoarele documente: a) dosarul exerciiului; b) dosarul permanent; c) dosarul de lucru pentru o misiune prin sondaj; d) dosarul operaiunilor selectate pentru control. eful misiunii de audit este subordonat direct: a) direciei/seciei de control intern bancar; b) conducerii bncii; c) adunrii acionarilor; d) bncii centrale. Programul de control al conturilor poate fi: a) restrns: b) extins; c) anual; d) trimestrial.

Bibliografie selectiv: 1. Manualul privind controlurile pe teren. Banca Naional a

Moldovei: Departamentul de supraveghere bancar, 1998. 2. Brezeanu, P. Audit i control financiar. / P.Brezeanu. Bucureti: Editura ASE, 2001. 230 p. 47

3. Niu I. Control i audit bancar / I.Niu. Bucureti: Editura

Expert, 2002. 346p. 4. , .. : . . / .: , 2001. 512 c. 5. , .. : . / .: , 2002. 492 c.

48

Capitolul 4 CONTROLUL INTERN I AUDITUL PRINCIPALELOR OPERAIUNI BANCARE

Obiectivele de studiu: 1. Rolul controlului i auditului bancar intern n gestionarea principalelor operaiuni bancare. 2. Verificarea operaiunii de creditare a persoanelor juridice 3. Verificarea operaiunilor de creditare a persoanelor fizice

1. Rolul controlului i auditului bancar intern n gestionarea principalelor operaiuni bancare

Asigurarea securitii operaiunilor bancare reprezint obiectivul primordial al controlului i auditului bancar intern. Fiecare operaiune bancar genereaz riscuri, ameliorarea influenei crora este pus n sarcina oricrui control i audit efectuat. Principalele operaiuni bancare supuse auditului bancar intern sunt: - operaiunile de creditare a persoanelor fizice i juridice, n lei i valut; - operaiuni de atragere a resurselor de la persoane fizice i juridice, n lei i n valut; - operaiuni de decontare n lei i n valut; - operaiuni de schimb valutar; - operaiuni de casierie; - eliberarea i gestiunea cardurilor; - etc. Una din principalele operaiuni efectuate de ctre bncile comerciale reprezint acordarea de credite, aciune care se 49

situeaz, din punctul de vedere al ponderii, pe primul loc n cadrul plasamentelor totale ale unei societi bancare. Obiectivul principal al activitii de creditare, n cazul oricrei bnci, l reprezint acordarea de credite n condiii de reducere la maximum a expunerii la riscuri i asigurare a unei profitabiliti corespunztoare. n procesul de efectuare a auditului operaiunilor de creditare direciile prioritare sunt: - respectarea legislaiei n vigoare, a actelor normative ale BNM n procesul efecturii operaiunilor de creditare; - procedura de calcul i achitare a dobnzilor; - formarea fondului de risc pentru pierderi la credite; - justificarea utilizrii fondului de risc pentru pierderi la credite. Elementele supuse controlului sunt: - acordarea i rambursabilitatea creditelor; - reealonarea datoriilor; - dobnda aferent creditelor; - formarea i utilizarea fondului de risc pentru pierderi la credite. Procedurile i metodele de verificare a operaiunilor de creditare difer de la un caz la altul, n funcie de tipurile de credit acordate. Unificarea acestora se efectueaz prin gruparea creditelor dup anumite criterii specifice, i anume: - n funcie de debitori (persoane fizice i persoane juridice); - n funcie de valut (n lei i n valut); - n funcie de termen (scurt, mediu i lung); - n funcie de mrimea creditului (credite mari, medii i mici) etc. n continuare, vom prezenta aspectele care sunt urmrite de ctre controlul intern, organizat ntr-o societate bancar, cu privire la operaiunile de creditare a persoanelor fizice i juridice. 50

2. Verificarea operaiunii de creditare a persoanelor juridice

n cadrul verificrii operaiunii de creditare a persoanelor juridice se va acorda atenie felului n care sunt aplicate reglementrile interne ale bncii n domeniul creditrii persoanelor juridice, analizndu-se dac: 1. Unitile bancare teritoriale respect modul de lucru referitor la activitatea de planificare a creditelor i a resurselor de acoperire a acestora. n mod special se va urmri ca suma plafoanelor stabilite pentru creditarea unui agent economic de unitatea teritorial dat s se ncadreze n plafonul de credite pe total unitate bancar; 2. Sunt ndeplinite condiiile de ctre o persoan juridic pentru a putea contracta credite. 3. Este corect modul n care s-a efectuat analiza economicofinanciar a clienilor pe baza bilanului contabil i a contului de profit i pierdere, precum i analiza indicatorilor de bonitate (formulele de calcul utilizate, interpretarea rezultatelor obinute). 4. n cadrul analizei aspectelor nefinanciare, evaluarea este ct mai realist, dat fiind faptul c aceast analiz implic un grad mare de subiectivism i, prin intermediul ei, se realizeaz uneori ncadrarea clienilor ntr-o categorie superioar, nejustificat din punctul de vedere al performanelor economico-financiare realizate; 5. Sunt respectate la nivelul unitii bancare toate msurile privind evaluarea i diminuarea riscului n activitatea de creditare. 6. Documentaia necesar pentru obinerea creditelor i a scrisorilor de garanie bancar este complet. Se va urmri dac s-a efectuat verificarea la sediul agentului economic privind veridicitatea documentelor anexate la cererea de credite. 51

7. Modul de ntocmire al referatului de credit i structura acestuia sunt n conformitate cu normele interne ale bncii. 8. A fost respectat metodologia de aprobare i acordare a creditelor, precum i de eliberare a scrisorilor de garanie bancar i avalizare a titlurilor de credit, urmrindu-se ncadrarea n limitele de competen ce revin fiecrei uniti bancare. 9. La acordarea unui mprumut au fost respectate condiiile generale, precum i cele specifice (particularitile) fiecrui tip de credit n lei i valut n parte. 10. n toate cazurile creditele sunt garantate, iar volumul minim al garaniilor constituite acoper datoria maxim a mprumutatului ctre banc, format din credite i dobnzi. Se va urmri ca garaniile acceptate s ndeplineasc toate condiiile prevzute de norma de creditare proprie fiecrei societi bancare. Se va acorda atenie modului n care s-a stabilit valoarea bunurilor corporale i necorporale care constituie obiectul garaniei, pornind de la valoarea real de pia a acestora, pe baza expertizelor efectuate de ctre organele specializate sau de ctre personalul bncii (valoarea de pia trebuie ajustat cu o marj variabil n funcie de mrimea riscului). 11. ntocmirea, verificarea i semnarea contractului de credit s-au efectuat potrivit normelor. 12. ntocmirea acordurilor de garanie bancar pentru eliberarea scrisorilor de garanie, respectiv avalizarea titlurilor de credit sunt conforme cu cerinele legale. 13. Modul n care se realizeaz rambursarea creditelor i achitarea dobnzilor datorate este conform contractului de credite. 52

Punctele enumerate mai sus au fost considerate drept cele de baz, fiind doar o parte a controlului intern al operaiunii de creditare a persoanelor juridice, procedura de control fiind mult mai ampl i complicat (vezi exemplul fiei de control din compartimentul Proceduri de control de la finalul temei).

3. Verificarea operaiunilor de creditare a persoanelor fizice

Verificarea va avea n vedere modul de aplicare a prevederilor interne ale bncii n domeniul creditrii persoanelor fizice, dac: 1. Au fost respectate principiile i regulile generale de creditare, precum i principalele condiii ce se cer a fi ndeplinite de ctre o persoan fizic pentru a putea contracta credite. 2. Documentaia necesar pentru obinerea creditelor i a scrisorilor de garanie bancar este complet. 3. S-au respectat procedurile privind analiza i acordarea creditelor i eliberarea scrisorilor de garanie bancar: a. Analiza preliminar a solicitrilor de credite; b. Verificarea coninutului i analiza documentaiei de aprobare a creditului i de eliberare a scrisorilor de garanie bancar. O atenie deosebit va fi acordat modului n care a fost ntocmit scoringul n cazul fiecrui client. 4. Referatul de credite este ntocmit conform normelor bncii comerciale, cuprinznd toate elementele. 5. Au fost respectate att condiiile generale, ct i cele specifice fiecrui tip de credit n lei i valut n parte. 6. Procedura de avizare i aprobare a creditelor i a scrisorilor de garanie bancar este cea prevzut, urmrindu-se ncadrarea n limitele de competen ce revin unitii bancare; 53

7. Creditele i dobnzile aferente, precum i scrisorile de garanie bancar au fost garantate, nainte de acordarea lor, cu formele de garanii prevzute de norme. n toate cazurile, creditele trebuie s fie garantate cu veniturile nete lunare realizate de mprumutat, soul/soia acestuia i de unul (maximum doi) girani, separat (cu excepia creditelor n valut pentru achiziionarea sau construirea de locuine i pentru cumprarea de terenuri, caz n care se va garanta cu ipoteci, gajuri etc.). Concomitent, se poate solicita una sau mai multe din formele de garanii specificate n instruciuni. Se va urmri dac valoarea bunurilor corporale i necorporale, ce fac obiectul garaniei creditelor, s-a stabilit pornind de la valoarea actualizat n funcie de valoarea real de pia a acestora, pe baza expertizelor efectuate de ctre organele specializate sau de ctre personalul bncii. 8. ntocmirea, verificarea i semnarea contractului de credit s-au efectuat conform instruciunilor proprii de lucru. 9. S-a respectat modalitatea de lucru n ceea ce privete deschiderea conturilor i efectuarea operaiunilor aferente creditelor i scrisorilor de garanie bancar. Concomitent, se va verifica modul de calcul i ncasare a tuturor comisioanelor aferente acestor operaiuni, precum i corectitudinea stabilirii procentelor de dobnd corespunztoare diferitelor tipuri de credite n lei i valut (n funcie de termenul pentru care se acord, de avansul constituit, de tipul garaniei; 10. Modul n care se realizeaz rambursarea creditelor i achitarea dobnzilor datorate este conform contractului i normelor interne ale bncii. Aspectele prezentate mai sus nu limiteaz procedura de control intern a creditelor persoanelor fizice, fiind mult mai detaliat.

54

Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar CONTROLUL INTERN: DIRIJAREA CREDITELOR I GAJUL
Inspectorul trebuie sa determine dac urmtoarele consideraii ale controlului intern sunt incluse n sistemul de control intern al bncii: DA NU

Dirijarea creditelor ____ ____ Sunt oare politicile creditare analizate, cel puin, anual pentru a determina dac ele reflect schimbrile n condiiile de pia? ____ ____ Este oare urmtoarea informaie prezentat comitetului de creditare, conducerii bncii i consiliului, cel puin, lunar? creditele expirate toate angajamentele curente de acordare a creditelor creditele care necesit atenie special creditele noi creditele care au fost prolongate, restructurate sau modificate. ____ ____ Sunt, oare, rapoartele ctre consiliu, comitetele lui, BNM, nainte de prezentare, controlate de o alt persoan dect cea care le-a pregtit? ____ ____ Cere, oare, banca prezentarea periodic a rapoartelor financiare de ctre toi debitorii, ale cror credite nu sunt pe deplin garantate de titluri de stat sau depozite de numerar? ____ ____ Menine, oare, banca un sistem care permite solicitarea i primirea informaia financiare curente? ____ ____ Cere, oare, banca prezentarea rapoartelor financiare auditate de toi debitorii, suma creditelor crora depete suma stabilit? 55

____ ____ Efectueaz, oare, serviciul intern de analiz creditar a bncii (sau departamentul de audit intern) urmtoarele analize: verificarea ratelor dobnzii, termenelor de scadent, calculului achitrilor etc.; examinarea contractelor i notielor pentru a se asigura c ele au fost perfectate adecvat i c toate documentele necesare au fost primite; determinarea dac aprobarea creditelor se afl n limitele competenei creditare a bncii, dup cum e stabilit de politica creditar; determinarea dac toat documentaia a fost primit i dac creditele au fost aprobate nainte de transferul propriu-zis al resurselor creditare; verificarea dac creditele noi au fost corect nscrise pe conturile bncii; controlul formulelor contabile pe diferite conturi de credit ale bncii; confirmarea creditelor i gajului cu clienii bncii n baz de test? ____ ____ Este, oare, serviciul de analiz intern creditar a bncii independent de departamentul de creditare sau de oricare alt serviciu de creditare? ____ ____ Sunt, oare, rezultatele analizei creditare interne iniial prezentate unei persoane sau comitet care este independent de departamentul de creditare? ____ ____ Analizeaz, oare, serviciul de analiz creditar intern toate creditele bncii care depesc o anumit sum? ____ ____ Menine, oare, serviciul de analiz creditar intern o documentaie pentru a-i demonstra lucrul? ____ ____ ntreprinde, oare, banca aciuni corespunztoare de supraveghere a tuturor creditelor care nu sunt clasificate drept standarde? 56

Gajul ____ ____ A adoptat, oare, consiliul o politica creditar scris cu privire la gaj? ____ ____ Stabilete, oare, politica privind gajul o metod de asigurare a existenei gajului i a prezenei numai a acelor ipoteci numite de debitor? ____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul o metod care ar permite bncii s se asigure c ea menine i va continua s dein un interes care poate fi exercitat sau un drept juridic asupra gajului? ____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul perfectarea juridic a dreptului bncii asupra gajului? ____ ____ Prevede, oare, politica privind gajul c toat documentaia s fie primit i analizat nainte de a acorda mijloace creditare debitorului? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul meninerea unei protecii suficiente a gajului (pstrarea, asigurarea etc.)? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca dosarele creditare sa fie examinate pentru asigurarea pstrrii informaiei i documentaiei curente pe credit? ____ ____ Stabilete, oare, politica privind gajul valoarea coeficienilor credit-la-valoare suficient s acopere suma total a creditului i s protejeze banca de pierderi? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca creditul sa fie supravegheat i valoarea gajului sa fie verificat periodic pentru a asigura respectarea coeficienilor credit-la-valoare? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca banca s menin i s analizeze rapoartele financiare curente ale tuturor garantorilor? ____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca titlurile investiionale, deinute ca gaj, s fie evaluate, cel puin lunar, pentru a respecta coeficienii credit-la-valoare respectivi?

57

____ ____ Cere, oare, politica privind gajul ca informaia despre gaj sa fie meninut astfel, nct interesul bncii n gaj sa fie exercitat cnd nu mai este acoperit de un contract de gaj? ____ ____Se efectueaz, oare, reevalurile gajului de ctre persoane calificate, independente de debitor i banc? ____ ____ Par, oare, reale valorile atribuite gajului? Dac datoriile debitoare sunt acceptate ca gaj, calitatea lor este adecvat evaluat? ____ ____ Exist, oare, o divizare a funciilor ntre persoanele responsabile de pstrarea gajului i cele care duc evidena lui? ____ ____ Este, oare, un sistem de pstrare dubl a gajului care este deinut de banc n aa mod, nct nici o persoana s nu aib acces la gaj? ____ ____ Pentru gajul deinut de banc, este oare utilizat un sistem pentru a nregistra primirea gajului i care cere identificarea clientului i semntura lui la realizarea gajului? ____ ____ Este, oare, gajul deinut la banc pstrat ntr-un loc sigur i rezistent la foc? ____ ____ Sunt, oare, depozitele gajate pentru un credit, deinute fie de banca creditoare, fie de alt banc, identificate adecvat pentru a preveni tragerile neautorizate? ____ ____ Pentru depozitele gajate, banca obine i menine, oare, permisiunea de a extrage resursele de pe cont n cazul neindeplinirii obligaiunilor de ctre debitor? ____ ____ Cnd un gaj este achiziionat de banc, este el, oare, meninut n siguran pentru a-i pstra valoarea i este el, oare, vndut utiliznd metoda care permite obinerea preului maxim de vnzare? ____ ____ Sunt, oare, toate documentele privind gajul semnate de persoane autorizate? ____ ____ Sunt, oare, oferite debitorilor copii ale documentelor necesare privind gajul? ____ ____ Sunt, oare, proceduri de analiz care permit depistarea neajunsurilor controlului intern i a excepiilor documentare? 58

Permit, oare, procedurile de analiz determinarea la timp a acestor neajunsuri i prevd, oare, aciuni respective de corectare? ____ ____ Se duce, oare, evidena corect a acordurilor de gaj, care nu este pstrat la banc, pentru a argumenta dreptul bncii asupra lui?

GHID PENTRU SCRIEREA COMENTARIILOR PE CREDITE PENTRU RAPORTUL PRIVIND CONTROLUL

Ca rezultat al activitii de examinare a activitii creditare a bncii, dac dup consultarea cu conductorul controlului s-a determinat ca comentariul privind creditele trebuie inclus n raportul final privind controlul, comentariul cu privire la credit trebuie s includ cel puin urmtoarea informaie: numele debitorului, inclusiv tipul persoanei juridice dac e cazul corporaie, societate n nume colectiv etc. n special de menionat dac debitorul este o persoan afiliat bncii sau o persoan din interiorul ei; data acordrii creditului; suma creditului; n special menionai dac creditul este un credit mare (mai mult de 10% din Capitalul Normativ Total), fie singur sau n comun cu creditele acordate unui grup de debitori n interconexiune; indicai dac alte credite sau expuneri (garanii etc.) ale debitorului sau grupului de debitori afiliai dup combinare reprezint o datorie net pe credite, care se supune limitei Regulamentului cu privire la creditele mari; soldul neachitat al sumei creditului, dobnda acumulat, dar neachitat pe credit i suma total neachitat a creditului; rata dobnzii pe credit, condiiile de achitare i orice alte condiii creditare eseniale; 59

scopul creditului. Includei scopul indicat aprobat i orice abatere depistat a resurselor creditare; indicai gajul, inclusiv amplasarea, evaluarea adecvat i documentaia. Menionai orice deteriorare ulterioar a valorii gajului sau orice neajunsuri ale documentaiei care ar reduce dreptul legal al bncii asupra gajului; informaia financiar a debitorului, adic suficiena analizei creditare a bncii i a procedurilor de acordare a creditului, deteriorarea ulterioar a situaiei financiar a debitorului etc. De asemenea, menionai orice excepii de la politica de creditare a bncii pe care le reprezint creditul; istoria creditului, inclusiv informaia complet cu privire la orice modificri ale lui, inclusiv prolongari, refinanri etc.; sumarul problemei(lor) creditului, inclusiv cu privire la debitor i/sau la gaj; clasificarea, inclusiv evoluia clasificrii, dac e cazul; aciuni de supraveghere i colectare din partea bncii; comentarii, rspunsuri, informaii oferite de conducerea bncii.

Aplicaii ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor:

1. Enumerai principalele operaiuni bancare supuse auditului bancar. 2. Caracterizai obiectivul principal al activitii de creditare bancar. 3. Enumerai principalele puncte ale activitii de control intern bancar al activitii de creditare a persoanelor juridice. 60

4. Ce aspecte sunt prevzute n procesul controlului intern bancar al creditelor persoanelor fizice? 5. Ce elemente ale operaiunilor de creditare sunt supuse controlului? 6. Enumerai i desfurai direciile prioritare ale auditului operaiunilor de creditare. 7. n ce cazuri i cu ce scop se efectueaz controlul calcului indicatorilor de bonitate? 8. Cu ce trebuie s fie garantate creditele acordate persoanelor fizice?

Bibliografie selectiv:
1. Hotrre privind recomandrile Bncii Naionale cu privire la sisteme de control intern n bncile din Republica Moldova nr.330. din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1999. Nr. 14-15/37. 2. Manualul privind controlurile pe teren, Banca Naional a Moldovei, Departamentul de supraveghere bancar, octombrie 1998. 3. , .. : . ./ . . .: , 2001. 512 c. 4. , .. : ../ .. . .: , 1995. 360 c. 5. , .. : . / .. . .: , 2002. 492 c.

61

Capitolul 5 CONTROLUL PERFORMANEI BANCARE

Obiectivele de studiu: 1. Obiectivele i procedurile controlului lichiditii bancare. 2. Analiza profitabilitii bncii. 3. Analiza capitalului bancar.

1. Obiective i proceduri ale controlului lichiditii bancare

La analiza lichiditii unei bnci trebuie s fie luai n consideraie urmtorii determinani: - cerinele istorice fa de acumularea fondurilor; - poziia lichiditii curente; - necesitile fa de acumularea fondurilor viitoare anticipate; - sursele de fonduri (actuale i poteniale); - opiunile pentru reducerea necesitilor faa de crearea fondurilor i atragerea fondurilor adugtoare; - calitatea activelor actuale i anticipate; - capacitatea obinerii veniturilor actuale i anticipate; - poziia capitalului actual i planificat. Pentru a face faa cerinelor schimbtoare, legate de necesitile de resurse, o banc ar putea fi nevoita s ntreprind o combinaie din urmtoarele aciuni: micorarea activelor lichide (pe termen scurt); mrirea depozitelor i/sau mprumuturilor pe termen scurt; micorarea activelor mai puin lichide (pe termen mediu); mrirea depozitelor i/sau mprumuturilor pe termen mediu; 62

micorarea activelor pe termen mai lung; mrirea depozitelor i/sau mprumuturilor pe termen mai lung; mrirea fondurilor de capital. Mai mult dect att, toate bncile sunt afectate de schimbrile din mediul de supraveghere, monetar i economic. De aceea, la planificarea lichiditii conducerea bncii trebuie s ia n consideraie urmtorii factori: - schimbrile economice, prognozarea n general i n sectoarele specifice ale economiei; - schimbrile specifice din sectorul financiar i prognozele; - implicrile (curente i anticipate) legate de ndeprtarea de politica monetar a bncii centrale; - implicrile (curente i anticipate) rezultnd din schimbrile n regulamentele de supraveghere ale bncii centrale. Pentru ca conducerea bncii s poat face fa acestor factori, este necesar implementarea unui plan de urgen, care ar identifica necesitile minime i maxime fa de lichiditate cu indicarea unor msuri alternative de aciune modelate anume pentru satisfacerea acestor necesiti. Planul de urgen ar trebui s ia n consideraie urmtorii determinani: creterile/descreterile n venituri (este necesar calcularea costurilor interne pentru diferite surse de fonduri); creterile/descreterile n activele nerentabile (cum ar fi cele cauzate de deteriorarea / mbuntirea anumitor sectoare economice); creterile/descreterile n concentraia depozitelor (cum ar fi dependena de depozitele mari); creterile/descreterile n activitile de afaceri (cum ar fi din cauza deschiderii sau nchiderii anumitor activiti); creterile/descreterile n investiii n alte bnci/instituii etc. cererile anticipate de numerar. 63

Este de o importan vital ca o banc s-i formuleze politica cu privire la dirijarea lichiditii pentru a se asigura c cerinele fa de lichiditate sunt satisfcute n orice moment i c acestea pot fi monitorizate i controlate continuu. Acest lucru necesit nu numai formularea declaraiei de politic a bncii, dar i implementarea procedeelor i sistemelor interne de control i informare. Declaraia de politic trebuie s defineasc strategia proprie a bncii cu privire la dirijarea lichiditii i s cuprind urmtoarele: dirijarea activelor, dirijarea pasivelor i dirijarea activelor/pasivelor. Declaraia de politic trebuie s conin instruciuni clare cu privire la respectarea standardelor cu privire la lichiditatea minim (Principiile Lichiditii), puse n vigoare de ctre regulamentul BNM. Aceast declaraie ar trebui s cuprind i un plan de urgen privind posibilitile alternative de satisfacere a necesitilor neprevzute legate de lichiditate. Mai mult dect att, ea ar trebui s dea indicaii n ceea ce privete dirijarea riscului ratei dobnzii. n continuare, declaraia de politic general ar trebui s dea indicaii clare pentru coordonarea activitilor departamentelor bancare implicate i responsabilitile de luare a deciziilor cu privire la lichiditate i ratele dobnzii. n plus, trebuie s existe un sistem de informare managerial care ar permite informarea corect i la timp cu privire la schimbrile n lichiditatea bncii i riscul legat de fluctuaiile ratei dobnzii. Ct privete procedurile i sistemele de control intern, e necesar implementarea unui mecanism care s coordoneze deciziile conducerii care pot avea impact asupra activelor i pasivelor bncii. Trebuie stabilit o legtur cu funcia de planificare i alocare a bugetului bncii pentru coordonarea potenialelor necesitai de lichiditate i sursele de resurse.

64

Obiectivele controlului La examinarea lichiditii unei instituii i a modului n care se dirijeaz lichiditatea i ratele dobnzii, drept obiective apare determinarea dac: poziia lichiditii bncii poate fi considerat adecvat (n baza unei evaluri cantitative); riscul ratei dobnzii bncii poate fi considerat adecvat (n baza unei evaluri cantitative); dirijarea lichiditii bncii i poziia ratei dobnzii este n limitele politicii interne i regulamentele BNM; politica bncii, procedurile i sistemele de control intern (inclusiv sistemul de informare managerial) pot fi considerate suficiente; dirijarea lichiditii bncii i a riscului privind rata dobnzii este, de fapt, n limitele politicii, procedurilor i sistemelor de control intern; sunt necesare aciuni corective i n ce msur, n cazul n care politica, procedurile i controalele interne sunt deficiente sau cnd s-au notat nclcri ale regulamentelor BNM. Rspunsurile la aceste ntrebri trebuie s-i gseasc expresia ntr-o concluzie neechivoc cu privire la stabilitatea lichiditii bncii i la capacitatea acesteia de a dirija ntr-un mod adecvat lichiditatea i riscul privind rata dobnzii; ele, de asemenea, trebuie descrise concis n Raportul privind Controlul. Procedurile de control La evaluarea lichiditii bncii, este necesar concentrarea asupra politicii cu privire la lichiditate, procedurilor i sistemele de control intern. Totodat, s se examineze lichiditatea curent i rata dobnzii. Aceasta va permite o evaluare general a strii totale a lichiditii. Analiza politicii i procedurilor. Analiza politicii i procedurilor bncii trebuie s se nfptuiasc n conformitate cu descrierea 65

fcut mai sus, permind formularea unei preri clare despre caracterul adecvat al acestora. Neajunsurile, acolo unde ele se detecteaz, trebuie scoase n eviden prin descrierea efectelor nefavorabile posibile asupra capacitii bncii de a dirija i controla riscul. Analiza poziiei lichiditii. Trebuie s se efectueze o analiza a necorespunderii scadenelor, folosind foaia de lucru respectiv (vezi tabelul 3). Tabelul 3 Foaia de lucru: analiza diferenelor
Grupele de scadenta* pn la 1 lun de la 1 pn la 3 luni de la 3 pn la 6 luni de la 6 pn la 12 luni de la 12 pn la 24 luni peste 24 luni Activele (1) Obligaiunile (2) Diferena: +/- Diferena = (1)-(2)

Analiza poziiei ratei dobnzii. Trebuie s se efectueze o analiz a poziiei referitoare la rata dobnzii bncii, care ar duce la o evaluare a riscului privind rata dobnzii. Acest lucru trebuie ndeplinit n contextul estimrii Venitului i Performanei bncii. Evaluarea. Dup ndeplinirea analizei descrise mai sus, trebuie s se evalueze starea lichiditii bncii n general. Aceasta evaluare total poate fi nfptuit cel mai bine la sfritul tuturor procedurilor de control. Concluziile la care s-au ajuns vor fi rezumate.

66

2. Analiza profitabilitii bncii

Analiza profitului este strns legat de analiza capitalului i a calitii activelor. n timp ce nivelul sau suma (calitatea) profitului bncii este important, la fel de importante sunt: (1) integritatea profitului Controlorul trebuie s determine dac profitul indicat n rapoarte, n baza cruia se efectueaz analiza, este real, nu a fost exagerat sau subestimat i este raportat n conformitate cu Standardele Internaionale i Naionale Contabile; (2) calitatea profitului Controlorul trebuie s evalueze capacitatea bncii de a continua realizarea unei performane bune a profitului. Aceast evaluare include o analiza a profitului de baz al bncii, adic profitul generat de activitatea obinuit a bncii de obinere a depozitelor i de acordare a creditelor n comparaie cu profitul de o singur dat nedurabil, cum ar fi profitul de la vnzarea hrtiilor de valoare sau a cldirilor bncii. Pentru a evalua calitatea profitului bncii, Controlorul trebuie s determine cota-parte care i revine profitului de baz al bncii sau profitului periodic; (3) tendina profitului Controlorul trebuie s analizeze dinamica profitului i a componentelor principale (att poziiile de venit, ct i de cheltuieli) n timp prin utilizarea analizei coeficienilor. Analiza tendinelor, de asemenea, va oferi Controlorului posibilitatea de a trage concluzie despre performana viitoare a bncii. Contul de profit i pierdere Controlorul trebuie s examineze profitul bncii mpreuna cu nivelul de risc asumat de banc pentru obinerea acestui profit. De exemplu, bncile cu un risc creditar sau risc privind rata dobnzii mic pot fi satisfcute de un nivel mai mic de profit. Controlorul trebuie s fie la curent cu deciziile luate de conducerea bncii 67

pentru a majora profitul perioadei curente din contul profitabilitii pe termen lung. Controlorul trebuie, de asemenea, s atrag atenia la: profituri care cresc sau descresc rapid; devieri semnificative nefavorabile de la bugetul bncii. Analiza structurii Controlorul trebuie apoi s efectueze o analiza a structurii, prin care s calculeze procentul din total care i revine fiecrui articol. Aceast analiz indic contribuia relativ a fiecrui component al veniturilor sau cheltuielilor bncii la profitul bncii. Modificrile n timp ale importanei relative a posturilor indic modificri n activitatea bncii. Controlorul trebuie s atrag atenia la: modificrile eseniale nefavorabile fa de perioadele precedente; devierile eseniale nefavorabile de la bugetul bncii; dependena excesiv de profitul neoperaional pentru compensarea rezultatelor slabe ale operaiunilor de baz ale bncii. Analiza indicatorilor Controlorul trebuie apoi s calculeze anumii coeficieni de baz, utiliznd articolele din bilan i din contul de profit i pierdere i s efectueze o analiz a coeficienilor pentru banc. Analiza coeficienilor reprezint cea mai buna metod analitic de evaluare a performanei bncii n timp i pentru compararea performanei unei bnci cu cea a altor bnci similare (compararea cu media pe grup). Profitabilitatea Generala a Bncii Cei mai frecvent doi indicatori utilizai pentru determinarea profitabilitii bncii sunt: Profitul din Active i Profitul din Capital:
Profitul din Active = Venit Net ; Total Active

68

Profitul din Capital =

Venit Net . Total Capital Social

Eficiena activitii de creditare este determinat utiliznd indicatorul: Venitul Net aferent Dobnzii sau Marja Neta a Dobnzii, cu urmtoarea formul de calcul:
Marja Net a Dobnzii = Venit aferent Dobnzii - Cheltuieli aferente Dobnzii ; Venit Net aferent Dobnzii

Venitul net aferent dobnzii, obinut de banc, poate depinde de muli factori. De exemplu, o cretere a depozitelor fr dobnd i a capitalului pot mri venitul net aferent dobnzii. i invers, o cretere a activelor fr dobnd, cum ar fi creditele clasificate nefavorabil, poate reduce esenial venitul net aferent dobnzii. O banca poate raporta un venit aferent dobnzii, neobinuit de nalt, asumnd un risc inadmisibil de nalt. Un profit din active neobinuit de nalt trebuie cercetat pentru a stabili influena lui asupra riscului pierderilor bncii i, prin urmare, a impactului negativ potenial asupra profiturilor viitoare ale bncii. Posibil c conducerea bncii a acordat credite sau a efectuat alte investiii care genereaz un profit mai nalt, dar care nu sunt de calitatea suficient pentru a asigura rambursarea real de ctre debitor. Calitatea profiturilor bncii poate fi influenat negativ de lipsa sau aplicarea neadecvat a contabilitii n baz de acumulare. Conform Standardelor Internaionale Contabile, dobnda obinut pe credite sau investiii se transfer la venit n perioada cnd a fost ctigat, dar nu n perioada cnd a fost real primit. Pentru ca o banca s calculeze corect veniturile aferente dobnzii, trebuie s fie prezeni doi factori: (1) dobnda este ctigat i (2) dobnda poate fi colectat. Cnd banca considera ca dobnda nu va putea fi colectat, banca trebuie s nceteze includerea dobnzii calculate n venit. Regulamentul BNM cu privire la creditele expirate cere ca, cel puin, bncile s nceteze calculul veniturilor aferente dobnzii pe credite, pentru care nu s-a 69

fcut nici o achitare timp de mai mult de 60 de zile i pentru creditele clasificate ca dubioase i compromise. Cnd un credit este transferat n stare de neacumulare, dobnda care nu a fost nc primit, dar care deja a fost inclus n venit, trebuie stornat. Analiza Coeficienilor:
Diferena Net = Venit aferent Dobnzilor Cheltuieli aferente Dobnzilor ; Total Active Generatoare de Venit Total Obligaii cu Dobnd

Venitul Net Aferent Dobnzii dup Defalcrile pentru Pierderi la Credite

Venit Aferent Dobnzii - Cheltuieli Aferente Dobnzii Venit Net Aferent Dobnzii Defalcrile pentru Pierderi la Credite Venitul Net Aferent Dobnzii dup Defalcrile pentru Pierderi la Credite -

Bncile care nu-i clasific adecvat creditele sau care nu efectueaz defalcrile necesare pentru pierderile anticipate rezultante pe credite, de asemenea, exagereaz venitul.
Defalcri pentru Pierderi la Credite Defalcri pentru Pierderi la Credite i ; Active Totale Credite Brute

Aceti coeficieni reflect suma defalcrilor bncii la pierderi pe credite n raport cu activele bncii i creditele brute ale bncii. Ei trebuie utilizai mpreuna cu analiza calitii creditelor bncii, deoarece un coeficient sczut poate indica fie c banca are puine probleme cu creditele, fie c banca nu efectueaz defalcri suficiente pentru pierderi la credite. Un alt grup de coeficieni iau n analiz veniturile i cheltuielile neaferente dobnzilor:
Venit Neferent Dobnzii ; Total Active

70

Acest coeficient reflect dependena bncii de venitul din alte activiti dect cele de baz. Creterea acestui coeficient poate indica sau o orientare spre activitile financiare care genereaz venit din comisioane pentru banc, sau o diversificare cu un risc nalt n scopul compensrii insuficienei veniturilor din activitile de baz (marja neta a dobnzii) ale bncii.
Cheltuieli Neaferente Dobnzii ; Total Active

Acest coeficient arat cheltuielile neaferente dobnzii bncii, care sunt necesare pentru operaiunile bancare i ofer Controlorului o idee despre faptul ct de bine sunt dirijate aceste cheltuieli. ntr-un sistem bancar bine dezvoltat, cheltuielile neaferente dobnzilor (cheltuieli operaionale) sunt n general stabile. Toate situaiile neobinuite trebuie cercetate i analizate pentru a determina efectul lor asupra bncii. De exemplu, cheltuielile nalte legate de salariai pot nsemna fie salarii, prime i beneficii excesive, fie o investiie a bncii ntr-un personal de calitate nalt, care se va reflecta pozitiv asupra profitului viitor al bncii. Cheltuielile mici de ntreinere a cldirilor bncii pot nsemna c banca este proprietara imobilelor sale sau lipsa unei ntreineri adecvate a acestora. Cheltuielile de ntreinere mai mari dect media pot indica ca banca nchiriaz oficiile, cumpr sau construiete o cldire nou, are multe filiale sau c cheltuielile nu sunt bine gestionate. Indicatorul Venitului Operaional Net
Venit Net aferent Dobnzii + Venit Net neaferent Total Active Dobnzii ;

Deoarece profitul bncii poate fi mrit pe termen scurt de posturile extraordinare, Controlorul trebuie s evalueze profitul bncii n baza venitului net operaional. Acest indicator este similar Profitului din Active, cu excepia c el include cheltuielile neaferente dobnzii (operaionale), impozitele i toate posturile 71

extraordinare. Ca i Profitul din Active, n general, cu ct mai nalt este indicatorul, cu att mai bine.
Total Active ; Numrul Total de Angajai Cheltuieli cu Salariaii ; Numrul total de Angajai

Aceti coeficieni constituie indicatorii capacitii conducerii de a controla mrimea i cheltuielile legate de personalul bncii. n general, cu ct este mai mare nivelul activelor pe angajat, cu att mai eficiente sunt operaiunile bncii.
Venit Net (Dup Impozitare ) ; Numrul Total de Angajai

Acest coeficient exprim venitul mediu generat de fiecare angajat. El trebuie comparat numai cu alte bnci similare dup mrime i tip. O banc cu o reea larg de filiale i muli angajai va avea un indicator cu mult mai mic dect alte bnci. Distribuia venitului net n form de dividende acionarilor reprezint venitul net minus dividendele trebuie s fie egal cu modificarea capitalului (excluznd modificrile capitalului acionar). Controlorul trebuie s analizeze conturile de capital pentru a se asigura c tot profitul nedistribuit este corect contabilizat drept capital. Orice dispariii ale profitului nedistribuit trebuie cercetate serios de inspector i incluse n Raportul privind Controlul. Analiza Coeficienilor
Coeficient ul de Plat a dividendel or = Dividende n Numerar ; Venit Net

Acest coeficient indic cota dividendelor pltite n numerar. Venitul net pltit acionarilor nu este disponibil pentru mrirea capitalului bncii.
Profituri Nedistribu ite ; Total Capital Normativ

72

Acest coeficient indic creterea real a capitalului datorit pstrrii veniturilor; rata la care activele totale ale bncii pot s creasc fr a micora Capitalului Normativ Total. n Raportul privind controlul se vor include urmtoarele elemente: integritatea profiturilor bncii. S-au stabilit, oare, n urma analizei de ctre auditor, cazuri de contabilizare incorect (contabilitatea n baz de acumulare i defalcrile pentru pierderi la credite), supra- sau subaprecierea profiturilor bncii sau alte cazuri de prezentare greit a profiturilor bncii? Care este soluia de rezolvare? calitatea profiturilor bncii. Sunt, oare, profiturile bncii obinute, n mare msur, din operaiunile de baz ale bncii? Adic au ele un caracter regulat (se ateapt n fiecare an) sau sunt neregulate, surse de venit de o singur dat? Sunt, oare, dovezi care indic c tranzaciile de o singura dat sau extraordinare au fost contabilizate numai cu scopul de a mari artificial profiturile pe termen scurt ale bncii din contul profiturilor pe termen lung? tendina profiturilor bncii. Este, oare, tendina profiturilor bncii favorabil, stabil sau nefavorabil? Care sunt cauzele tendinei? Se ateapt, oare, ca tendina s continue? Dac tendina este nefavorabil sau stabil, sau favorabil, dar prea mic pentru a susine operaiunile curente sau viitoare ale bncii, care sunt planurile de mbuntire a acesteia? Sunt, oare, aceste planuri realizabile, avnd n vedere situaia bncii, situaia economic curent n R.Moldova i experiena managementului bancar? compararea profitului bncii cu media pe grup. Sunt, oare, profiturile bncii mai favorabile sau mai nefavorabile dect media pe grupa i de ce? 73

susinerea operaiunilor curente i viitoare de ctre profitul bncii. Este, oare, banca suficient de profitabil, astfel nct profitul nedistribuit s-i permit a depi cerina minim a Capitalului Normativ Total n condiiile creterii presupuse i a calitii activelor bncii, fr a se baza pe surse externe de capital? Raportul privind controlul trebuie s includ un sumar al performanei profitului bncii care, cel puin, reflect aceste consideraii. Toate prezentrile eronate ale venitului trebuie special descrise n Raportul privind controlul.

3. Analiza capitalului bancar

Pentru efectuarea analizei capitalului bancar se vor utiliza urmtoarele proceduri de control: Analiza suficienei capitalului bncii, calculnd Coeficientul Suficienei Capitalului. Se va face o comparaie a valorilor coeficientului pe tot parcursul perioadei supuse controlului. Se va determina dac exist o tendin de cretere sau descretere a coeficientului suficienei capitalului i se va evalua cauza tuturor abaterilor de la valorile medii ale grupei de bnci similare. Se va efectua analiza activelor ponderate la risc ale bncii i se va determina dac exist o tendin de cretere a activelor bncii cu o pondere mai mare de risc. Se va analiza performana bncii pe parcursul perioadei controlate, determinnd dac creterea este pozitiv sau negativ. Se va determina dac orice neajuns remarcat va cauza ca banca s devin mai sensibil la pierderi ca rezultat al comiterii fraudei sau nsuirii nelegitime de mijloace bneti i efectul negativ asupra capitalului. Se va analiza, n condiii de planificare, de ctre banc a unei emisiuni, compoziia viitoare a acionarilor bncii i impactul pe 74

care l pot avea aceste tranzacii, fie negativ sau pozitiv, asupra capitalului bncii. Se va examina politica bncii cu privire la dividende n vederea corespunderii ei cerinelor Legii Instituiilor Financiare i dac ea este respectat de banc. Dac dividendele se achita regulat, se va verifica dac plata dividendelor nu a adus la apariia deficitului de capital. Se va determina dac suficiena capitalului nu a fost influenat negativ, fr a cuta la faptul ca banca practic continu s respecte cerina minim fa de capital. Se va determina impactul asupra capitalului a mrimii dividendelor planificate spre plat. Dup analiza tuturor factorilor care pe viitor pot influena negativ capitalul, i anume: creterea, profitul, dirijarea lichiditii i a mijloacelor de finanare, activele ponderate la risc, calitatea activelor, controlul intern, conducerea, schimbrile n capitalul acionar i plata dividendelor, se va determina dac capitalul prognozat al bncii pare a fi adecvat la moment i n anul viitor, chiar dac nivelul capitalului practic depete cerina minim normativ. Suficiena capitalului poate fi determinat numai dup ce: (1) au fost analizai toi factorii cantitativi i calitativi care afecteaz capitalul i (2) a fost apreciat impactul acestor factori asupra capitalului bncii n prezent i n viitor. Dac n urma efecturii analizei de ctre controlori au fost fcute concluzii negative referitoare la poziia capitalului bncii, inclusiv la poziia viitoare a capitalului, revizorul trebuie s scrie un comentariu pentru a-l include n Actul de Control.

75

Aspecte practice: proceduri de efectuare a auditului intern bancar

CONTROLUL INTERN: PROFITUL

____ Determinai dac banca are un sistem de control intern care cere distribuirea responsabilitilor i rotaia periodic a personalului. ____ Determinai dac datoriile i responsabilitile pentru urmtoarele domenii sunt distribuite: acordarea permisiunii de efectuare a unei cheltuieli pregtirea pentru efectuarea unei cheltuieli semnarea/aprobarea plii unei cheltuieli efectuarea nemijlocit a plii cheltuielii alctuirea formulelor contabile. ____ Determinai dac banca are proceduri contabile care asigur un sistem de contabilizare eficient, capabil a genera o varietate larga de informaii i rapoarte pentru conducerea bncii. ____ n conformitate cu Articolul 39 din Legea Instituiilor Financiare, determinai dac registrele contabile i altele ale bncii sunt zilnic nnoite i dac ele reflect activitile fiecrei zile separat de cele dintr-o alt zi. Determinai dac registrele reflect situaia financiar a bncii la o anumit dat. ____ Determinai dac banca are un sistem contabil care este bazat pe un plan de conturi i instruciuni de raportare financiar ale BNM, n conformitate cu Articolul 29 i 33 din Legea Instituiilor Financiare. ____ Sunt, oare, rapoartele prezentate consiliului, comitetelor lui, BNM analizate nainte de prezentare de o alt persoan dect cea care le-a pregtit? ____ Determinai dac consiliul bncii analizeaz regulat i la timp rapoartele bncii care trebuie prezentate BNM. 76

____ Determinai dac registrele contabile ale bncii sunt duse de o persoan care nu are acces la numerar. ____ Determinai dac formulele contabile sunt bazate pe o documentaie respectiv care conine aprobrile complete, descrierile tranzaciilor i o indicaie a formulelor de compensare. ____ Determinai dac toate formulele contabile sunt aprobate de o persoan responsabil diferit de persoan asociat cu pregtirea lor. ____ Determinai dac toate sub-registrele sunt periodic verificate cu cartea mare.

CONTROLUL INTERN: CAPITALUL

DA NU ____ ____ Are, oare, banca o politica de meninere a unui Capital Normativ Total suficient? ____ ____ Abordeaz, oare, realist politica fiecare din urmtorii factori: Regulamentul BNM cu privire la suficiena capitalului ponderat la risc, creterea curent i ateptat, profiturile viitoare, dirijarea lichiditii i a resurselor, activele ponderate la risc, calitatea activelor (inclusiv suficiena defalcrilor pentru pierderi la credite), emisii propuse de aciuni, pli propuse de dividende i condiiile economice generale n Moldova, incluznd factorii legai de concurena bancar? ____ ____ Pregtete, oare, banca o analiz regulat, periodic att a poziiei curente de capital, ct i a celei proiectate? ____ ____ Analizeaz, oare, consiliul de directori rapoartele cu privire la Capitalul Normativ Total ctre BNM? ____ ____ Menine, oare, banca un registru al acionarilor pentru a indica valoarea total deinut de fiecare acionar?

77

____ ____ Menine, oare, banca registre ale activitii aciunilor, indicnd numele, datele, i sumele tranzaciilor n care sunt implicate aciuni? ____ ____ Sunt, oare, plile propuse de dividende analizate detaliat pentru a se asigura c ele au fost calculate corect nainte de plata real a dividendelor acionarilor? ____ ____ Sunt, oare, alctuite formulele contabile pe contul de capital n aceeai zi cnd a avut loc tranzacia? ____ ____ Sunt, oare, formulele contabile pe conturile de capital suficient de detaliate pentru a permite persoanei care analizeaz s neleag i s reconstruiasc activitatea? ____ ____ Sunt, oare, formulele contabile pe conturile de capital bazate pe documentaia care indic autorizarea formulelor?

CONTROLUL INTERN: SUFICIENA CAPITALULUI

____ Obinei informaia de la banc cu privire la conturile de capital. Examinai aceste conturi pentru a depista orice momente neobinuite sau schimbri din momentul controlului precedent. ____ n baza de testare, pentru o perioad de cel puin patru luni n cadrul perioadei de 12 luni supuse controlului, verificai dac urmtoarele tabele din Sistemul de Rapoarte Bancare prezentate de banc conin date corecte: Tabelul 10: Calculul Capitalului Normativ Total Tabelul 11: Suficiena Capitalului Ponderat la Risc Tabelul 12: Schimbrile n Capitalul Acionar ____ Dac mrimea format a Reducerilor pentru pierderile la credite este mai mic dect cea necesar, determinai care va fi impactul pe care l va avea micorarea respectiv a capitalului asupra bncii.

78

____ Determinai dac banca posed mrimea minim necesar a Capitalului Normativ Total i dac a respectat cerina dat pe parcursul ntregii perioade supuse controlului. ____ Analizai suficiena capitalului bncii, calculnd Coeficientul Suficienei Capitalului. Facei o comparaie a valorilor coeficientului pe tot parcursul perioadei supuse controlului. Determinai dac exist o tendin de cretere sau descretere a coeficientului suficienei capitalului i stabilii motivul. Comparai coeficientul suficientei capitalului bncii cu cel al bncilor din aceeai grup pentru a stabili dac coeficientul este favorabil sau nefavorabil n comparaie cu cel al grupei. Determinai cauza tuturor abaterilor de la valorile medii a grupei de bnci similare. ____ Efectuai analiza activelor ponderate la risc ale bncii conform informaiei prezentate de banc n Tabelul 11 verificat de revizor. Determinai dac exist o tendin de cretere a activelor bncii cu o pondere mai mare de risc. Comunicai tendinele depistate de cretere a activelor cu un grad mai nalt de risc revizorilor responsabili de analiza calitii activelor i profitului. ____ Analizai creterea bncii pe parcursul perioadei controlate. Determinai dac creterea este pozitiva sau negativ. Determinai dac creterea a fost dirijat n modul cuvenit n conformitate cu un plan. ____ Examinai politica bncii cu privire la dividende. Stabilii dac politica corespunde cerinelor Legii Instituiilor Financiare i dac ea este respectata de banca. ____ Dac dividendele se achit din momentul ultimului control, verificai dac plata dividendelor nu a adus la apariia deficitului de capital. Determinai dac suficiena capitalului nu a fost influenat negativ, neinnd cont de faptul ca banca practic continu s respecte cerina minim fa de capital. ____ Determinai dac banca planific plata dividendelor n decursul anului urmtor. Determinai mrimea prevzut a dividendelor i determinai impactul ei asupra capitalului. 79

____ Dup analiza tuturor factorilor care pe viitor pot influena negativ capitalul, i anume: creterea, profitul, dirijarea lichiditii i mijloacelor de finanare, activele ponderate la risc, calitatea activelor, controlul intern, conducerea, schimbrile n capitalul acionar i plata dividendelor; determinai dac capitalul prognozat al bncii pare a fi adecvat la moment i n anul viitor chiar dac nivelul capitalului practic depete cerina minim normativa. ____ Suficiena capitalului poate fi determinat numai dup ce: (1) au fost analizai toi factorii cantitativi i calitativi care afecteaz capitalul i (2) a fost apreciat impactul acestor factori asupra capitalului bncii, acum i pe viitor. Dac n urma efecturii analizei de ctre revizori au fost fcute concluzii negative referitoare la poziia capitalului bncii, inclusiv la poziia viitoare a capitalului, revizorul trebuie s scrie un comentariu pentru a-l include n Actul de Control.

PROCEDURI DE CONTROL: LICHIDITATE

_____ Analizai declaraiile disponibile, instruciunile, manualele etc. cu privire la politicile, procedurile i sistemele de control intern legate de lichiditate. _____ Evaluai aceste rapoarte, instruciuni, manuale etc. din punctul de vedere al suficienei lor pentru banc. _____ Testai dac banca respect declaraiile, instruciunile, manualele etc. n practicile de fiecare zi, determinai dac ele sunt adecvat implementate i respectate. _____ Determinai cum sunt dirijate lichiditatea i riscul privind rata dobnzii. Determinai metodele utilizate. Verificai dac se efectueaz o planificare adecvat. _____ Evaluai sistemul de informare managerial. Determinai cum funcioneaz i evaluai dac este adecvat. 80

_____ Analizai urmtoarele rapoarte, documente i liste de informaii financiare: tabelul 14: Lichiditatea bncii din Sistemul de Raportare Financiar a Bncii rapoartele interne cu privire la poziia lichiditii bncii rapoartele interne cu privire la poziia ratei dobnzii bncii. _____ Determinai potenialul situaiei necorespunderii scadentelor, n banc i potenialul riscului ratei dobnzii prin compararea structurii scadenelor activelor i obligaiunilor utiliznd foaia de lucru, Analiza Diferenei Scadenelor. _____ Determinai structura depozitelor bncii, adic dac banca se bazeaz pe depozite mari, stabile etc. _____ Determinai structura activelor bncii, n special cu privire la angajamentele de a acorda credite i posturi extrabilaniere. Calculai necesitile poteniale de finanare. Analizai investiiile bncii n hrtii de valoare i determinai dac ele pot fi vndute sau utilizate pentru necesiti de finanare i determinai influena acestor posibile vnzri asupra veniturilor bncii. _____ Determinai capacitatea bncii de a utiliza liniile de creditare de la alte bnci (credite interbancare). Verificai aceste linii de creditare, inclusiv acordurile de creditare. Determinai dac liniile creditare sunt utilizate i dac da, n ce msura. _____ Determinai msura i suficiena planificrii lichiditii pe termen lung i a necesitilor de finanare a bncii / Analizai presupunerile bncii de cretere a activelor i a resurselor respective i modificrile n structura active/obligatiuni. _____ Determinai suficiena funciei de audit intern a bncii cu privire la lichiditate i la dirijarea ratei dobnzii. Analizai ultimul raport de audit. Determinai dac auditul intern a inclus dirijarea lichiditii i a riscului privind rata dobnzii n rapoartele sale. Descriei rezultatele auditelor interne. Rezultatul evalurii suficienei funciei de audit intern cu privire la dirijarea lichiditii 81

i a riscului privind rata dobnzii trebuie comunicat inspectorului responsabil de analiza funciei de audit intern al bncii.

Aplicaii ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor:

1. Enumerai poziiile ce vor fi luate n consideraie la analiza lichiditii unei bnci. 2. Enumerai combinaiile de aciuni pe care ar fi nevoit o banc s ntreprind pentru a face fa cerinelor schimbtoare legate de necesitile de resurse. 3. Definitivai necesitatea implementrii unui plan de urgen. 4. Calitatea profitului esena i posibilitile de realizare. 5. Numii elementele ce in de profitabilitatea bncii ce se vor include n Raportul privind controlul. 6. Ce proceduri de control se vor utiliza pentru efectuarea analizei capitalului bancar? 7. Numii principalii indicatori ai performanei bancare utilizai n procesul efecturii controlului. 8. Numii formula de calcul a coeficientului distribuiei venitului net n form de dividende acionarilor, caracteristica acestuia.

Test-gril:
1. Din ce activiti se constituie profitul de baz al bncii: a) obinerea depozitelor; b) acordarea creditelor; c) vnzarea hrtiilor de valoare; d) vnzarea cldirilor bncii. 82

2. n scopul satisfacerii necesitilor de resurse pe termen scurt banca va ntreprinde urmtoarele aciuni: a) micorarea activelor lichide; b) mrirea depozitelor pe termen scurt; c) mrirea mprumuturilor pe termen scurt; d) micorarea activelor mai puin lichide. 3. n procesul analizei capitalului bancar se va determina: a) apartenena i legalitatea capitalului bancar; b) suficiena capitalului bancar; c) analiza activelor ponderate la risc; d) tendina capitalului bancar. 4. Pentru a calcula coeficientul de plat a dividendelor, vom utiliza urmtoarele poziii: a) venit net; b) total active; c) dividende n numerar; d) total obligaii. 5. Planul de urgen presupune: a) identificarea necesitilor minime fa de lichiditate; b) identificarea necesitilor maxime fa de lichiditate; c) indicarea msurilor de aciune pentru satisfacerea necesitilor; d) indicarea msurilor de protecie a nivelului de lichiditate. 6. Dobnda obinut pe credite sau investiii conform SIC se transfer la venit n perioada cnd a fost: a) acordat creditul; b) colectat; c) real primit; d) ctigat. 7. La evaluarea lichiditii bncii este necesar s se concentreze asupra: a) politicii cu privire la lichiditate; b) lichiditii curente; 83

c) ratei dobnzii; d) sistemele de control intern.

Bibliografie selectiv:
1. Hotrre privind Recomandrile Bncii Naionale cu privire la sisteme de control intern n bncile din Republica Moldova nr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1999. Nr. 14-15/37. 2. Manualul privind controlurile pe teren, Banca Naional a Moldovei, Departamentul de supraveghere bancar, octombrie 1998. 3. Coman, F. Control i audit bancar. / F.Coman. Bucureti: Editura Lumina Lex, 2000. 320 p. 4. Bogdan, I. Tratat de management financiar-bancar. / Bucureti: Editura Economic, 2002. 920 p. 5. Niu I. Control i audit bancar. / I.Niu. Bucureti: Editura Expert, 2002. 346 p. 6. , .. : . ./ .: , 1995. 360 c.

84

Capitolul 6 RAPORTUL DE AUDIT

Obiectivele de studiu: 1. Esena i elementele de baz ale raportului de audit. 2. Exprimarea opiniei i tipurile de opinie. 3. Scrisoarea ctre managementul bncii.

1. Esena i elementele de baz ale raportului de audit

Rezultatul unui audit efectuat de ctre un auditor asupra situaiilor financiare ale unei bnci se regsete ntr-un raport ncheiat la terminarea misiunii. Regulamentul BNM cu privire la procedurile de pregtire i prezentare a rapoartelor privind auditul cere pregtirea rapoartelor de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i Standardele Naionale Contabile. Standardele Internaionale de Audit ofer un ghid pentru auditori referitor la forma i coninutul raportului de audit care se emite n conexiune cu auditul independent al rapoartelor financiare ale unei bnci. Coninutul lui trebuie s prezinte n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate ca un ntreg i s cuprind urmtoarele elemente de baz: 1) titlul; 2) destinatarul; 3) paragraful de descriere ce conine identificarea informaiei financiare auditate; 4) referire la aria de aplicare i standardele de audit utilizate; 5) exprimarea sau refuzul de a exprima opinia (Opinia auditului); 6) semntura; 85

7) adresa auditorului; 8) data raportului. 1. Titlul: se utilizeaz pentru a delimita tipul i persoana auditului. Spre exemplu, auditor independent. 2. Destinatarul: raportul de audit trebuie s fie adresat, n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i n reglementri, de obicei, fie acionarilor, fie Consiliului de Administraie al bncii pentru care s-a fcut auditul situaiilor financiare. 3. Paragraful de deschidere cuprinde: identificarea situaiilor financiare ale bncii, care a fost auditat, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare; declaraia privind responsabilitatea conducerii bncii, precum i responsabilitatea auditorului (de a exprima o opinie independent despre situaiile financiare pe baza auditului). Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii bncii, care impun din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile corespunztoare, utilizate n pregtirea situaiilor financiare. Responsabilitatea auditorului este aceea de a audita situaiile financiare prezentate, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
Exemplu: Am efectuat auditul bilanului anexat al bncii X la data de 31.12.200x, precum i al contului de profit i pierderi, al situaiilor fluxurilor de numerar aferente pentru anul ncheiat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului efectuat.

86

4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate: se refer la faptul c n raport trebuie s se prezinte declaraia conform creia auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele de audit naionale i internaionale; de asemenea, trebuie s se precizeze i aria de aplicabilitate a acestuia. Aria de aplicabilitate se refer la abilitatea auditorului de a desfura procedurile de audit cerute n mod necesar de circumstane. Aceasta este necesar cititorului raportului ca o asigurare a faptului c auditul a fost desfurat n conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dac nu sunt specificate, atunci se consider c standardele aplicate sunt cele indicate de adresa auditorului. Raportul trebuie s cuprind o declaraie a faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin erori semnificative. Raportul de audit trebuie s releve c auditul include: a) examinarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea sumelor din soldurile conturilor din situaiile financiare i a altor informaii prezentate n raportul de audit; b) evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; c) evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducerea unitii; d) evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. De asemenea, raportul de audit trebuie s includ o declaraie a auditorului precum c auditul confer o baz rezonabil asupra opiniei. 5. Paragraful referitor la opinie: raportul trebuie s conin n mod clar opinia auditorului dac situaia financiar prezint imaginea fidel (sau dac prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) a evidenei contabile, n concordan cu cadrul general de raportare financiar i, atunci cnd este cazul, dac situaiile financiare ndeplinesc cerinele statutare. 87

Termenii folosii pentru exprimarea unei opinii arat c auditorul a avut n vedere la realizarea raportului numai aspectele semnificative ale situaiilor financiare. Pe lng termenii de fidelitate, un raport de audit poate s cuprind i o opinie referitoare la respectarea cerinelor statutare sau legale privind ntocmirea situaiilor financiare.
Exemplu: n opinia noastr, situaiile financiare ofer o prezentare real a poziiei financiare a societii i a rezultatelor activitii pentru anul ncheiat n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Mai detaliat despre tipurile de opinie se va descrie n punctul urmtor. 6. Data raportului: ziua n care s-a ncheiat auditul. Aceasta informeaz cititorul c auditorul a analizat efectul asupra rezultatelor financiare i a raportului privind evenimentele i tranzaciile cunoscute pn la data n care s-a efectuat raportul. Raportul nu poate fi datat la o dat nainte ca conducerea bncii s aprobe i s semneze situaiile financiare. 7. Adresa auditorului: trebuie s indice un amplasament, care este oraul de domiciliu al biroului de audit, dac auditul este efectuat de ctre o companie de audit independent. n cazul n care a fost efectuat de ctre controlul intern, va fi indicat adresa centralei bncii. 8. Semntura auditorului: raportul de audit trebuie s fie semnat cu numele personal al auditorului, deoarece auditorul i asum responsabilitatea pentru audit.

88

2. Exprimarea opiniei i tipurile de opinie

Opinia auditului poate fi: fr excepii, cu excepii, negativ sau refuz de opinie. Opinie fr excepii O opinie fr excepii a auditorului nseamn c opinia nu are nici o excepie sau este curat. O opinie fr excepii indic c auditorul este satisfcut de toate urmtoarele pri eseniale: informaia financiar a fost pregtit utiliznd Standardele Internaionale Contabile care au fost aplicate consistent; informaia financiar corespunde regulamentelor i cerinelor statutare respective; privirea general oferita de informaia financiar este consistent, incluznd cunotinele auditorului despre afacerile bncii; toate punctele relevante sunt suficient de detaliat indicate pentru a obine o prezentare adecvat a informaiei financiare.
Exemplu de Opinie fr excepii [titlu] [adresatul] Noi am petrecut auditul rapoartelor financiare nsoitoare ale bncii XYZ la data de 31 decembrie 2006 i al informaiilor comparative din 2005. Aceste rapoarte financiare reprezint responsabilitatea conducerii bncii. Responsabilitatea noastr consta n exprimarea unei Opinii referitoare la aceste rapoarte financiare n baza auditului nostru. Noi am petrecut auditul conform Standardelor Internaionale de Audit. Aceste standarde cer ca noi sa planificam i sa efectum auditul pentru a obine o confirmare rezonabil a faptului ca rapoartele financiare nu conin greeli majore. Un audit include controlul, n baza unui test, al datelor care confirm sumele i informaiile dezvluite n rapoartele financiare. Un audit, de

89

asemenea, include aprecierea principiilor contabile utilizate i estimrile importante fcute de management, precum i evaluarea modului general de prezentare a rapoartelor financiare. Dup prerea noastr, rapoartele financiare menionate mai sus reprezint, n toate privinele, imaginea autentic a strii financiare a bncii XYZ la 31 decembrie 2006 i 2005, precum i a rezultatelor activitii ei i a fluxurilor de numerar pentru anii care sau ncheiat la aceasta dat, care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale Contabile. [semntura] [denumirea firmei de audit] [adresa auditorului] [data raportului]

Opinie cu excepii O opinie cu excepii poate avea mai multe forme, dar ea trebuie sa fie exprimat n cazul n care are loc una din urmtoarele: exist o nenelegere cu conducerea privind rapoartele financiare; exist un conflict dintre modurile corespunztoare de raportare din punctul de vedere al Standardelor Internaionale Contabile; i/sau clientul a limitat domeniul auditului extern. Limitarea ariei de aplicabilitate: - poate fi impus de unitate (atunci cnd termenele angajamentului specific faptul c auditorul nu va putea efectua o procedur de audit considerat necesar); - poate fi impus de anumite circumstane (atunci cnd auditorul a fost numit ulterior momentului inventarierii conturilor i nu a putut participa la aceasta); - poate fi impus de divergenele de opinie ntre auditor i evidenele contabile existente (atunci auditorul va ncerca s desfoare proceduri alternative rezonabile pentru a obine probe de audit suficiente de a susine o opinie calificat). 90

O opinie cu excepii trebuie emis n cazul n care auditorul determin c banca nu a aplicat corect i insistent Standardele Internaionale Contabile. Subiectul excepiilor i efectul lui financiar trebuie sa fie clar expus n raportul auditorului. Modul de formulare a opiniei cu excepii va depinde de gradul de seriozitate a nenelegerilor. Dac sunt utilizate cuvintele cu excepia, aceasta, de obicei, nseamn ca problema nu este important sau esenial i nu va denatura rapoartele financiare, dar totui necesit a fi menionat. Aceasta reprezint o opinie cu excepie. O descriere detaliat a excepiei (i, de exemplu, impactul ei calculat asupra profitului sau datelor din bilanul contabil) va fi inclus n Opinie i declaraia cu excepia acestor momente, rapoartele financiare reprezint imaginea autentic etc. .... n primul an n care se efectueaz un audit internaional la o banc, va fi (cel puin) o excepie faptul ca acesta este primul an de audit i c Opinia poate fi data numai pentru ultimul bilan. Aceasta este n concordan cu Standardele Internaionale de Audit. Opinia nefavorabil O opinie nefavorabila se emite n cazul n care o opinie cu excepii nu este suficient pentru a indica natura greit sau incomplet a rapoartelor financiare. Dac dezacordul sau problema sunt att de importante nct poate cauza prezentarea eronat a rapoartelor financiare (dup prerea auditorului) sau scderea utilitii lor din punctul de vedere al utilizatorilor externi, atunci se va recurge la o formulare mult mai sever. n acest caz, de asemenea va fi necesar a descrie detaliat divergenele eseniale, dar nsi Opinia va indica c rezultnd din punctele expuse n paragrafele excepiei, rapoartele financiare nu reprezint imaginea autentic a strii financiare conform Standardelor Internaionale Contabile etc." 91

Dac clientul a limitat domeniul extinderii auditului extern intenionat sau din cauza c lipseau informaiile critice, auditorul extern, de asemenea, va trebui sa ia n consideraie acest lucru la exprimarea opiniei sale. Refuzul de opinie Este emis n cazul n care efectul posibil al (1) restriciilor scopului auditului sau (2) nesigurana sunt att de mari, nct auditorul nu poate exprima o opinie referitoare la rapoartele financiare. n cazul n care principiile i procedurile contabile ale bncii i operaiunile generale sunt n haos considerabil, auditorul extern poate sa nu fie capabil sa-i formeze o opinie. n cele mai rare cazuri, cnd auditorul extern nu poate formula nici o opinie, el totui trebuie s exprime o opinie oficial. Dar aceast opinie trebuie s indice c el nu poate formula o opinie i cauzele de ce. Un asemenea refuz de a face o opinie (non-opinie) trebuie la fel publicat mpreun cu rapoartele financiare ale bncii. Evident ca acionarii trebuie sa posede o aciune critic fa de consiliul de directori i managementul bncii i este puin probabil ca membrii consiliului vor trece de urmtoarea adunare general a acionarilor. Dac banca comercial este n aceast situaie (i Scrisoarea intern ctre management este lung i foarte critic), supravegherea bancar va trebui sa ntreprind aciuni drastice. Dac auditorul exprim o alt opinie dect una fr excepie, n raportul de audit trebuie inclus o prezentare clar a motivelor i o cuantificare a efectelor posibile asupra situaiilor financiare. Aceste informaii vor fi prezentate ntr-un paragraf separat ce precede opinia sau imposibilitatea exprimrii unei opinii i poate include o referire la o analiz mai extins, ntr-o not la situaiile financiare. 92

3. Scrisoarea ctre managementul bncii

Standardele Internaionale de Audit necesit ca auditorul sa emit o Scrisoare ctre management. n mod normal, Scrisoarea ctre management este pentru uzul intern al bncii. Regulamentul BNM cu privire la procedurile de pregtire i prezentare a rapoartelor privind auditul cere ca Scrisoarea ctre management sa fie prezentat Departamentului Supraveghere Bancar al Bncii Naionale. Aceasta ofer supravegherii bancare un instrument valoros pentru evaluarea controlurilor interne i a procedurilor bncii. Scrisoarea ctre management este un raport asupra controlurilor interne i procedurilor bncii, care cuprinde toate aspectele incluse n timpul unui audit obinuit. Deoarece n timpul unui audit anual, un auditor nu poate acoperi toate activitile bncii, Scrisoarea ctre management poate s conin numai acele activiti specifice, care au atras atenia auditorului n timpul analizei. Managementul bncii i auditorul pot s se neleag la nceputul auditului asupra punctelor specifice la care se va face referire n Scrisoarea ctre management, dar trebuie, totui, sa fie prerogativa auditoruui de a se referi la orice punct referitor la care nu a fost nici o nelegere, dar la care, dup prerea auditorului, trebuie de atras atenia managementului. Scrisoarea ctre management este un document care conine critic. Scopul ei este de a scoate la iveala neajunsurile n operaiunile clientului i a face propuneri pentru perfecionare. La dorina clientului auditat, aceste propuneri pot fi aduse la cunotina consiliului i pot fi fcute corectri n domeniile care au trezit ngrijorarea auditorului extern. De obicei, auditorul extern se ateapt la rspunsurile clientului n Scrisoarea ctre management (acestea pot fi prezentate auditorului extern dup audit) i cere un plan cu indicarea termenelor de efectuare a msurilor de corectare. n cazul n care banca nu este de acord cu recomandrile auditului, acest fapt trebuie menionat n Scrisoarea ctre management nainte ca ea sa fie 93

prezentat managementului de vrf/consiliului bncii comerciale. Cauzele acestui dezacord trebuie, de asemenea, indicate. Pe parcursul auditului intermediar, n anul urmtor, auditorul extern va aprecia mbuntirile nregistrate din momentul ultimei sale vizite. n mod alternativ, banca poate s ntiineze auditorul despre progresul privind aciunile de corecie naintate de data controlului intermediar. n cazul n care problemele au fost serioase n anul precedent i nu s-au luat masuri de corectare sau acestea au fost insuficiente, auditorul extern poate fi nevoit sa formuleze opinia cu excepii referitoare la rapoartele financiare ale anului curent. (Aceasta situaie caracterizeaz negativ funcia auditului intern al bncii.) Discuiile continue cu managementul reprezint un element esenial n relaia auditor/banc client i, de obicei, pot fi ntreprinse la timp msurile de corectare corespunztoare pentru a evita un astfel de rezultat. Este foarte neobinuit pentru un client de a nu obine nici un comentariu negativ ntr-o Scrisoare ctre management. Scopul este a nu supune criticii aceleai domenii pe parcursul ctorva ani. Alt scop e de a minimiza cu timpul probabilitatea criticii din partea auditului extern prin autoanaliza intern atent a operaiunilor bncii comerciale. Scrisoarea ctre management este, de obicei, foarte lung i destul de detaliat; o scrisoare de 30-50 de pagini este un lucru obinuit n primii civa ani de audit extern. Scrisoarea ctre management va oferi supravegherii bancare o imagine excelent a domeniilor problematice din punctul de vedere al aspectelor operaionale ale bncilor comerciale. Analiza atent a diferitelor probleme abordate n Scrisoarea ctre management este necesar n scopul aprecierii gradului de seriozitate att din punctul de vedere al influenei asupra calitii informaiilor, ct i al daunei poteniale cauzate bncii. Comentariile din Scrisoarea ctre management vor oferi supravegherii bancare un tablou mai bun al punctelor organizaionale forte ale bncii. 94

Aplicaii ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor:

1. Descriei esena unui raport de audit bancar. 2. Numii elementele raportului de audit bancar. 3. Ce informaii trebuie s conin paragraful de descriere a unui raport de audit? 4. Ce presupune noiunea de arie de aplicabilitate a raportului de audit? 5. Definii misiunea flash i enumerai obiectivele unei astfel de misiuni. 6. Numii i caracterizai tipurile de opinie. 7. n ce cazuri se utilizeaz Refuzul de opinie? 8. Esena i caracteristica scrisorii ctre managementul bancar.

Test-gril:
1. Printre primele patru elemente ale unui raport de audit sunt: a) titlul; b) adresa auditorului; c) destinatarul; d) data raportului. 2. Raportul de audit trebuie s fie adresat: a) Bncii Naionale; b) Adunrii acionarilor; c) Consiliului de Administraie; d) Serviciului de control bancar intern. 3. Opinia exprimat de auditor poate fi: a) favorabil; b) nefavorabil; c) cu excepii; d) fr excepii. 4. Refuzul de opinie presupune: 95

a) imposibilitatea formulrii unei Opinii; b) formularea unei Opinii oficiale, cu indicarea cauzelor ei; c) apelarea la un auditor nou; d) publicarea Refuzului de Opinie. 5. Raportul de audit trebuie nu trebuie s conin o prezentare clar a motivelor i o cuantificare a efectelor posibile asupra situaiilor financiare, dac auditorul i-a exprimat o opinie: a) cu excepii; b) fr excepii; c) refuz de opinie; d) nefavorabil. 6. Scopul scrisorii ctre managementul bncii este: a) a scoate la iveal neajunsurile n operaiunile clientului; b) a face propuneri pentru perfecionare; c) a oferi Bncii Naionale informaie cu privire la situaia financiar; d) a descrie divergenele de opinie dintre auditor i evidenele contabile existente.

Bibliografie selectiv:
1. Hotrre privind Recomandrile Bncii Naionale cu privire la sisteme de control intern n bncile din Republica Moldova nr.330 din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1999. Nr. 14-15/37. 2. Coman, F. Control i audit bancar. / Bucureti: Editura Lumina Lex, 2000. 320 p. 3. Dedu, V. Gestiune i audit bancar. / Bucureti: Editura Economic, 2003. 226 p. 4. Niu I. Control i audit bancar / Bucureti: Editura Expert, 2002. 346 p. 5. , .. : . / .: , 2002. 492 c. 96

Capitolul 7 RISCUL DE AUDIT

Obiectivele de studiu: 1. Riscul de audit: concept i componente. 2. Riscul inerent. 3. Riscul legat de control. 4. Riscul de nedepistare. 5. Evaluarea riscului de audit.

1. Riscul de audit: concept i componente

Att sistemul contabil, ct i sistemul de control intern furnizeaz informaii managementului societii bancare, n condiiile aciunii anumitor limite inerente fiecrui sistem, limite care se refer la: - asigurarea profitabilitii activitii de control prin prisma costurilor i a veniturilor pe care aceasta le genereaz; - controlul ce crete nivelul de rutin n ceea ce privete desfurarea operaiunilor bancare; - riscurile care se manifest n aceast activitate (riscul de eroare datorat neglijenei, neateniei, raionamentelor greite sau nelegerii eronate a instruciunilor); - riscul de fraud sau nelciune care se poate manifesta prin complicitatea cu anumii manageri sau salariai din banc sau din afara acesteia; - posibilitatea utilizrii abuzului de autoritate de ctre persoana nvestit cu responsabiliti pe linia controlului intern; - riscul ca procedurile de control s fie inadecvate sau s nu fie actualizate permanent, pe msura apariiei i 97

implementrii de noi reglementri interne ale legislativului sau ale autoritii de supraveghere bancar. Identificarea i monitorizarea permanent a riscurilor de audit reprezint obiectul Standardului de audit nr. 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern. Acesta precizeaz: Dup nelegerea sistemelor contabil i de control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare preliminar a riscului de control, la nivelul aseriunii pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacii semnificative. n ceea ce privete procesul de audit, Standardul nr. 400 consider c riscul de audit i are originea n coninutul opiniei pe care auditorul are obligaia s o nscrie n raportul de audit. Forma opiniei i calitatea acesteia se regsesc n coninutul bilanului, al contului de profit i pierderi i al anexei la bilan, n probabilitatea ca acestea s conin sau nu erori semnificative, s ascund fraude i abateri de la principiile contabile, legislaia i reglementrile n vigoare. Riscul exprim un pericol, un inconvenient care are o anumit probabilitate de a se produce pe termen scurt, caz n care ar putea avea consecine reale sau poteniale negative asupra activitii desfurate de auditor. n conformitate cu Standardul de audit nr. 100, riscul de audit reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit incorect atunci cnd exist erori semnificative n situaiile financiare. Riscul de audit caracterizeaz probabilitatea ca n evidena contabil a bncii s existe erori fundamentale i/sau abateri, dup ce s-a constatat c veridicitatea evidenei contabile sau n procesul auditrii bncii presupune c n evidena contabil exist erori i abateri, cnd n realitate nu exis asemenea abateri. Riscul de audit const din trei componente: riscul inerent rezid n faptul c rulajul sau soldul unui cont contabil sau al unei categorii de tranzacii poate conine erori semnificative izolate sau mpreun cu erorile 98

din alte solduri de cont sau categorii de operaiuni patrimoniale, ca urmare a unor greeli ale controlului intern sau ale defeciunilor manageriale; riscul dependent de control const n faptul c o eroare semnificativ existent n soldul unui cont, ntr-o categorie de tranzacii izolate sau mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de tranzacii nu a fost prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern; riscul de nedescoperire se explic prin faptul c auditorii, prin controalele efectuate, nu au reuit s sesizeze o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii izolate sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni patrimoniale. Auditorul trebuie s analizeze aceste riscuri n cadrul controlului efectuat, s evalueze i s documenteze rezultatele evalurii. n cadrul evalurii auditorul va utiliza nu mai puin de urmtoarele trei gradaii: - nalt, - mediu, - jos. Instituiile de audit pot s utilizeze n activitatea lor mai multe niveluri de gradaii ale riscului de audit, dect cele menionate mai sus, sau s recurg la utilizarea indicatorilor cantitativi (procente sau coeficieni). n procesul efecturii auditorul va tinde s reduc riscul de audit.

2. Riscul inerent
Riscul inerent reprezint evaluarea auditorului privind probabilitatea c o declaraie eronat sau o neregularitate s poat aprea nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. 99

Evaluarea riscului inerent trebuie s se bazeze pe nelegerea activitii entitii auditate i pe discuiile cu managementul. De asemenea, n evaluarea riscului inerent auditorul trebuie s in cont de o serie de factori, dup cum urmeaz: Riscul inerent caracterizeaz nivelul abaterilor la care poate fi supus contul bancar, articolul de bilan, grupa concret de operaiuni economice i raportarea financiar a bncii. Auditorul urmeaz s evalueze riscul inerent n etapa de planificare a auditului bncii, utiliznd pentru aceasta calitile i capacitile sale profesionale. n cadrul elaborrii planului de audit, auditorul trebuie s analizeze riscul inerent n raport cu anumite articole de bilan i indicatori ai raportrii contabile. n aceste condiii, auditorul va analiza acest risc pentru acele conturi contabile de eviden i operaii, la care soldul i rulajele depesc nivelul fundamental stabilit. La evaluarea riscului inerent trebuie fie luai n consideraie urmtorii factori: Particularitile de funcionare i situaia instituiei bancare. Aceasta poate afecta raionamentul profesional al auditorului privind evaluarea riscului inerent; Activitile specifice desfurate de instituia bancar. Exist o probabilitate mai mare ca operaiunile neobinuite ale entitii, spre deosebire de operaiunile de rutin, s fie nregistrate sau prelucrate incorect datorit lipsei de experien. Printre exemple se pot enumera: contractele de nchiriere, achiziiile importante, pierderile datorate incendiilor etc. Cunoaterea activitii entitii i analizarea stenogramelor edinelor conducerii reprezint modaliti foarte utile pentru identificarea i analizarea acestui tip de operaiuni; Onestitatea personalului instituiei, care ocup posturi de conducere i este responsabil de organizarea evidenei contabile i a raportrii. O mare parte din soldurile conturilor 100

necesit o atenie deosebit din partea conducerii, deoarece riscul nregistrrilor eronate este ridicat; Experiena i calificarea personalului responsabil de inerea evidenei contabile i pregtirea rapoartelor financiare; Existena unei presiuni externe asupra conducerii i personalului n vederea atingerii indicatorilor concrei; Posibilitatea efecturii controlului instituiei din partea acionarilor bncii. nelegerea entitii i a activitilor sale trebuie s fie suficient de cuprinztoare pentru a permite auditorilor s evalueze riscul inerent. n vederea evalurii riscului inerent la nivelul entitii, auditorul trebuie n mod normal s completeze un formular special pentru fiecare categorie de operaiuni, care urmeaz a fi testat. La evaluarea riscului inerent auditorul poate s utilizeze rapoartele de audit din anii precedeni, concomitent trebuie s se conving c mrimea riscului stabilit n anii precedeni este corect.

3. Riscul legat de control

Riscul legat de control reprezint riscul c o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacii, care poate fi semnificativ n mod separat sau cumulat cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii, s nu fie prevenit sau descoperit i corectat la timp de sistemele contabil i de control intern. Evaluarea preliminar a riscului legat de control reprezint procesul evalurii eficienei sistemelor contabile i de control intern ale instituiei bancare n ceea ce privete prevenirea sau descoperirea i corectarea denaturrilor semnificative. ntotdeauna va exista un anumit risc legat de control din cauza limitelor inerente oricrui sistem contabil i de control intern. Dup obinerea nelegerii sistemului contabil i de control intern, auditorul trebuie s efectueze o evaluare preliminar a 101

riscului legat de control intern la nivelul aspectului calitativ referitor la soldurile semnificative ale fiecrui cont sau la fiecare grup de tranzacii semnificative. Auditorul, de regul, urmeaz s evalueze riscul legat de control ca fiind ridicat pentru unele sau pentru toate aspectele calitative ale rapoartelor financiare atunci cnd: 1. Sistemele contabil i de control intern ale bncii nu sunt semnificative; 2. Evaluarea eficienei sistemului contabil i de control intern ale bncii nu va fi rezultativ. Riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare trebuie evaluat preliminar ca fiind ridicat, cu excepia cazurilor cnd auditorul: - identific proceduri de control intern privind aspectul calitativ, care probabil ar putea preveni sau descoperi i corecta denaturrile semnificative; - planific evaluarea testrii controlului intern pentru confirmarea evalurii preliminare. Un sistem de control intern cuprinde att mediul de control, ct i procedurile de control. Mediul de control include concepia conducerii i stilul de funcionare, stabilirea responsabilitilor i a politicilor privind procedurile de control. Acolo unde mediul de control este ineficient, este improbabil ca procedurile de control s fie eficiente, orict de sigure ar putea aprea n documente. Este, deci, fundamental s se cunoasc modul n care controalele funcioneaz n cadrul bncii. Procedurile de control reprezint acele politici i proceduri pe care conducerea bncii le stabilete pentru a proteja banca mpotriva fraudelor, pierderilor, neregularitilor i erorilor, avnd un rol att preventiv, ct i de detectare. Controalele preventive. Sunt destinate pentru a stopa i preveni apariia erorilor i neregularitilor, n primul rnd n evidenele contabile. Acestea sunt fie docu 102

mentare, prin natur (manuale de politici sau proceduri), fie implic proceduri specifice de control, aplicate fiecrei operaiuni. Controalele de detectare. Aceste controale sunt realizate cu scopul de a descoperi i corecta erorile sau neregularitile din evidenele contabile, acolo unde acestea exist, avnd n general o semnificaie mai mare pentru auditor n comparaie cu controalele preventive, ntruct, n mod normal exist o prob documentar, care arat c acest tip de control a funcionat n conformitate cu destinaia care i s-a dat iniial (ex.: verificarea concordanei dintre sistemul de salarizare i nregistrrile din sistemul contabil). n practic se ntlnesc urmtoarele tipuri de proceduri de control: Controalele de gestiune. Sunt controale dispuse de managementul bncii, acestea incluznd supervizarea i revizuirea procedurilor de control. Prin natura lor acestea ajut la detectarea erorilor. Ele includ verificarea rapoartelor de exceptare i controlul modului de valorificare a rezultatelor controalelor interne i performana utilizrii resurselor. Controale organizaionale. Aceste controale rezult din modul n care fiecare organizaie este structurat i pot fi att de detectare, ct i de prevenire. Ele includ n mod normal responsabiliti bine definite, dar i o separare a unor funcii incompatibile, cum sunt: iniierea unor operaiuni, prelucrarea i procesarea, nregistrarea. Controale de autorizare. Funcioneaz n mod normal la nivelul operaiunilor individuale, iar ca natur sunt preventive. Scopul acestor controale este de a stopa o operaiune nainte ca aceasta s fie prelucrat (procesat), n cazul n care nu a fost autorizat la un nivel corespunztor. Un control de autorizare bun va specifica 103

foarte clar cine poate aproba i ce va aproba. Totodat, va stabili volumul verificrilor necesare naintea aprobrii, precum i modul n care vor fi probate verificrile. Controalele operaionale. Aceste controale se refer la caracterul complet i la acurateea prelucrrii datelor i pot fi att preventive, ct i de detectare. Ele pot include verificri succesive pentru a oferi asigurarea c documentele sunt complete, cum ar fi compararea unui set de documente cu altul (ex.: comenzile cu facturi) pentru a identifica eventualele neconcordane, controlul totalurilor i/sau al punctajelor. Controalele fizice. n mod uzual sunt desemnate a fi preventive i includ controale asupra accesului la anumite bunuri i la nregistrrile contabile, prin msuri de protecie fizic simple (fiete/seifuri), precum i prin msuri logistice (ex.: stabilirea unor parole pentru accesarea fiierelor din computere). Nici un sistem de control nu poate garanta n totalitate nregistrarea corect i acurateea deplin a operaiunilor. De aceea, auditorul, cnd evalueaz riscul de control, trebuie s in seam de o serie de factori, cum ar fi: Posibilitatea ca aceste controale s nu fie fcute de cei responsabili de desfurarea lor; Efectuarea necorespunztoare a controalelor, datorit unor erori umane, ca rezultat al unui raionament sau interpretri greite sau datorit neglijenei sau neateniei; Incapacitatea sistemelor de control standardizate de a aborda operaiunile neobinuite; Eecul controlului datorit unor schimbri intervenite n prelucrarea operaiunilor i adoptarea unor proceduri neadecvate (nestandardizate). Evaluarea mediului de control reprezint prima etap a evalurii riscului de control. Mediul de control cuprinde ansamblul aciunilor 104

i preocuprilor conducerii bncii privind funcionarea controalelor interne i valorificarea rezultatelor acestora. Mediul de control determinat, n mare msur, de politicile manageriale i de stilul de funcionare a instituiei bancare este fundamental pentru modul de desfurare al controalelor ntr-o instituie. De aceea, pentru a obine nelegerea deplin a mediului de control, auditorul trebuie s se preocupe n principal de politicile la nivel nalt i practicile instituiei auditate i, ntr-o msur mai mic de controalele detaliate asupra operaiunilor individuale. Atunci cnd auditorul caut s neleag mediul de control, el trebuie s in cont de: - Valorile etice i integritatea conducerii; - Stabilirea de ctre conducere a obiectivelor i contientizarea riscurilor pe care le implic ndeplinirea acestora; - Stilul de funcionare a managementului (ex.: prin coduri de conduit i manuale de proceduri) i structura organizatoric; - Cum stabilete managementul responsabilitile (ex.: prin structura organizatoric i prin separarea atribuiilor); - Politicile manageriale de meninere a personalului competent, respectiv politicile de recrutare i perfecionare a pregtirii profesionale; - Supravegherea de ctre management a procedurilor de control i a funcionrii sistemului contabil, inclusiv revizuirea operaiunilor i monitorizarea bugetului (inclusiv auditul intern); - Modul n care managementul entitii asigur respectarea legilor i reglementrilor. Auditorul trebuie s obin dovezi de audit prin intermediul testrii controlului intern pentru confirmarea evalurii riscului legat de control la un nivel mai redus dect cel ridicat. Cu ct evaluarea riscului legat de control este mai sczut, cu att auditorul trebuie s obin mai multe confirmri referitoare la 105

caracterul rezonabil al structurii i eficiena funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Anumite tipuri de dovezi de audit obinute de auditor sunt mai credibile n comparaie cu altele. n mod obinuit, observrile auditorului asigur dovezi mai credibile dect simplele solicitri. La determinarea dovezilor de audit corespunztoare pentru confirmarea concluziilor referitoare la riscul legat de control, auditorul poate lua n consideraie dovezile de audit obinute n cursul auditelor precedente. nainte de finalizarea auditului, auditorul, n baza rezultatelor procedurilor ce in de esen i a altor dovezi de audit obinute, trebuie s stabileasc dac evaluarea riscului legat de control a fost confirmat. Aciunile conducerii n privina riscului inerent deseori includ elaborarea sistemelor contabil i de control intern, ndreptate spre prevenirea sau descoperirea i corectarea denaturrilor i, prin urmare, n multe cazuri riscul inerent i riscul legat de control se afl ntr-o corelaie strns. n astfel de condiii, dac auditorul ncearc s evalueze separat riscul inerent i separat, riscul legat de control, exist probabilitatea evalurii incorecte a riscului. Prin urmare, n aa situaii este mai potrivit a determina riscul de audit prin efectuarea evalurii combinate.

4. Riscul de nedepistare
Riscul de nedepistare reprezint riscul c procedurile de audit ce in de esen s nu poat detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup de tranzacii, care poate fi semnificativ n mod separat sau cumulat cu denaturrile altor solduri sau grupuri de tranzacii. Nivelul riscului de nedepistare direct coreleaz cu procedurile ce in de esen. Evaluarea riscului legat de control mpreun cu 106

evaluarea riscului inerent influeneaz caracterul , momentul de exercitare i volumul procedurilor ce in de esen, care se efectueaz cu scopul reducerii riscului de nedepistare i, ca urmare, a riscului de audit pn la un nivel sczut acceptabil. n tabelul 4 este reflectat legtura existent dintre componentele de baz ale riscului de audit: Tabelul 4 Legtura dintre componentele riscului de audit
Organizaia de audit evalueaz riscul legat de control ca: nalt Mediu Mic Concomitent, nivelul riscului de nedepistare care poate fi acceptat va fi: Cel mai mic Mic Mediu Mic Mediu nalt Mediu nalt Cel mai nalt

Organizaia de audit evalueaz riscul inerent ca:

nalt Mediu Mic

Un anumit risc de nedepistare va exista ntotdeauna, chiar dac auditorul va examina 100% ale soldurilor conturilor i grupurilor de tranzacii, pentru c, spre exemplul, majoritatea dovezilor de audit sunt mai degrab convingtoare, dect de confirmare. Evaluarea riscului inerent i a riscului de control, precum i influena lor asupra probabilitii de depistare a abaterilor fundamentale pot s aib o influen decisiv asupra volumului de activiti controlate i asupra nivelului riscului de nedepestare. Riscul de nedepistare exprim probabilitatea c ndeplinirea tuturor procedurilor de audit i acumularea corespunztoare a probelor de audit nu vor contribui la detectarea erorilor care depesc mrimea prevzut. Riscul de nedepistare reprezint indicatorul calitii i eficienei activitii auditorului. El depinde de ordinea de desfurare a procedurii concrete de audit, stabilirea alegerii reprezentative, utilizarea procedurilor de audit necesare i 107

suficiente, precum i de aa factori precum calificarea auditului i nivelul de familiarizare cu activitatea subiectului auditat. Riscul de nedepistare determin cantitatea de probe pe care auditorul o planific s o acumuleze. n cazul nivelului redus al riscului de nedepistare, auditorul accept un risc mare de nedepistare a erorilor din cauza insuficienei probelor, n acest caz trebuie s fie obinute mai multe probe de audit. Cnd auditorul accept un risc mai mare, atunci vor trebuie s fie obinute mai puine probe. Auditorul este obligat, n baza evalurii riscului inerent i a riscului de control, s stabileasc riscul de nedepistare acceptabil n activitatea sa i, n funcie de minimizarea riscului de nedepistare, s planifice procedurile de audit corespunztoare. Spre deosebire de riscul inerent i riscul de control, mrimea crora poate fi numai evaluat, riscul de nedepistare poate fi controlat prin modificarea caracterului, timpului i volumului anumitor controale n esen. Exist o legtur indirect ntre riscul de nedepistare i combinaia dintre riscul inerent i riscul de control: - mrimile mari ale riscului inerent i riscul de control oblig auditorul s-i organizeze activitatea de control n aa mod nct s reduc riscul de nedepistare ct este posibil, astfel aducnd nivelul riscului de audit pn la un nivel acceptabil; - mrimile mici ale riscului inerent i riscul de control permit auditorului s accepte n procesul auditului o mrime mai mare a riscului de nedepistare i n aceste condiii s obin un nivel rezonabil al riscului de audit. n cazul n care auditorul trebuie s reduc riscul de nedepistare, el este obligat s: 1. Modifice procedurile de audit utilizate prin majorarea cantitii i (sau) schimbarea sensului lor, s majoreze cheltuielile de timp pentru control; 108

2. Majoreze volumul alegerilor de audit; 3. Implice auditori mai calificai. Mrimea riscului de nedepistare este influenat de factorul repetarea controlului. n cazul n care auditorul efectueaz controlul de mai mult timp la subiectul auditat, el este familiarizat cu particularitile activitii. n cazul n care auditorul efectueaz controlul pentru prima dat, atunci riscul de nedepistare este mult mai mare. Auditorul trebuie s evalueze riscul de nedepistare, deoarece el este direct legat de volumul de lucru, iar volumul de lucru de cost, iar costul de costul total al auditului.

5. Evaluarea riscului de audit

Principalele tipuri de riscuri care se manifest n activitatea bancar se asociaz riscului de audit, conducnd, n anumite situaii, la consecine dramatice pentru societatea bancar n cauz. Riscul de audit se determin prin folosirea tehnicilor de sondaj statistic. Sondajul reprezint o estimare, cu un anumit grad de siguran, a rezultatului unei aciuni, obinut pe baza examinrii analitice a unui eantion din totalul populaiei considerate. Estimarea presupune stabilirea a doi indicatori: - gradul de abatere admis al rezultatului reprezint probabilitatea ca rezultatul s fie inexact (un grad de precizie de 95% se obine prin constatarea a 95 de probe certe din 100 posibile sau 5 probe din 100 se accept s fie inexacte); - gradul de precizie al rezultatului reprezint intervalul n care poate fluctua rezultatul obinut (o precizie de +1-2 pentru un rezultat de 15 exprim posibilitatea unui rezultat situat ntre 13 i 17). 109

Altfel spus, exist o ans de 95% ca rezultatul ateptat s fie ntre 13 i 17, iar 5% din anse sunt ca acesta s fie mai mic de 13 i mai mare dect 17. La calcularea riscului de nedepistare auditorul, de obicei, utilizeaz abordarea logic. n aa fel se va pune accentul nemijlocit pe prevenirea sau depistarea erorilor din evidena contabil. Pentru aceasta se vor efectua urmtoarele aciuni: 1. Analiza erorilor tipice sau nclcrilor care pot s apar (aceasta ine n primul rnd de evaluarea riscului inerent); 2. Determinarea procedurilor de control al evidenei contabile i al raportrii, care ar putea contribui la prevenirea sau depistarea erorilor sau depirea mputernicirilor; 3. Stabilirea dac se utilizeaz n mod cuvenit procedurile de control (evaluarea riscului de control); 4. Precizarea nivelului de influen a neajunsurilor din gestiune (riscul de control) asupra caracterului, termenelor de desfurare i volumul procedurilor de audit (examinarea probabilitii acceptate a riscului de nedepistare, care se bazeaz pe evaluarea riscului inerent i riscul de control). Primele dou aciuni se realizeaz prin utilizarea testelor, anchetelor, foilor de control, a treia aciune se realizeaz n baza analizei informaiei obinute ca rezultat al folosirii materialelor cu caracter general i controlul corespunderii lor. Riscul de nedepistare poate fi determinat n felul urmtor: RN = RA / (RI * RCI), unde: RN riscul de nedepistare; RA riscul de audit; RI riscul inerent; RSCI riscul legat de controlul intern. Riscul general pe care i-l asum auditorul la respectarea principiilor i derularea activitii de verificare i certificare a situaiilor financiare ale exerciiului se situeaz n urmtoarele limite: - riscul inerent de control ~ 50%; 110

- riscul caracteristic de control ~ 50%. Aceste niveluri sunt considerate acceptabile n cazul limitrii investigaiilor cu privire la calitatea aciunii de inventariere, de determinare a valorii actuale a patrimoniului inventariat, la stabilirea amortizrii, la aprecierea mrimii i oportunitii provizioanelor. Limita maxim a riscului acceptat de auditori este, n general, de pn la 5%. Dac auditorul stabilete c mrimea riscului inerent de control nu poate fi determinat, deoarece nu a participat la inventariere i deci nu cunoate calitatea inventarierii, riscul se afl la nivelul maxim, 100%. Pentru calcularea riscului de nedepistare se utilizeaz valorile stabilite reieind practic (tabelul 5): Tabelul 5 Valorile riscurilor (riscul de audit, inerent i de control) pentru determinarea riscului de nedepistare
RI nalt Mediu Jos % riscului 100 90 80 RSCI nalt Mediu Jos % riscului 80 60 50 RA, % 5 5 5

Deoarece riscul inerent i riscul de control se stabilete pentru fiecare parte a evidenei i n cadrul aceluiai proces de audit, atunci riscurile pot s se modifice de la un cont la altul. n funcie de eficiena momentelor de control al componentelor de eviden, se va diferenia i riscul de control. Factorii care influeneaz riscul inerent, de asemenea, se pot schimba n funcie de grupa conturilor. Din acest motiv, foarte des este practicat s se modifice nivelul riscului inerent n cadrul unuia i aceluiai proces de audit. Deoarece nivelul riscului inerent i al riscului de control se poate modifica, se va modifica i riscul de nedepistare, i cantitatea necesar a probelor de audit. 111

Riscul de nedepistare se divizeaz n: riscul analitic (riscul de examinare analitic), care exprim pericolul omisiunii erorilor n cadrul procedurilor de audit; riscul de alegere (riscul statistic) caracterizeaz probabilitatea nedepistrii erorilor fundamentale n urma alegerii eantionului de auditare. Riscul analitic poate fi condiionat de urmtoarele cauze: utilizarea de ctre auditor n calcul a informaiei nereale, erorile n calculul coeficienilor analitici, utilizarea greit a procedurilor analitice pentru formarea opiniei de audit (din lips de profesionalism sau nedisciplin). Riscul de alegere este legat de utilizarea metodei aleatorii n locul metodei consecutive, alegerea greit a metodei de eantionare, greeli n determinarea volumului eantionului acceptat, includerea n cadrul eantionului a elementelor nereprezentative i utilizarea datelor neverificate. Riscul analitic riscul c procedurile de audit utilizate n cadrul controlului eantionului de obiecte ales nu vor asigura depistarea erorilor existente. Acest risc se determin n etapa de planificare preventiv n funcie de calificarea auditorilor, care fac parte din grupa de audit (calitatea metodelor utilizate de ei la efectuarea controlului). Riscul de alegere const n aceea c opinia auditorului cu privire la o problem concret, fcut n baza datelor selectate, poate s difere de opinia cu privire la aceeai problem fcut n baza examinrii datelor totale. Tabelul 6 Factorii de baz care influeneaz volumul eantionului ales
Influena asupra eantionului Cu ct este mai mare riscul, cu att este Riscul acceptabil mai mare volumul eantionului Cu ct ncrederea este mai mare, cu att ncrederea n controlul intern este mai mic volumul eantionului ales Factorii

112

Importana erorilor pentru scopurile auditului Mrimea presupus a erorilor i frecvena de apariie a lor Disponibilitatea gruprii ordinare a informaiei Numrul de uniti ale informaiei controlate

Cu ct importana este mai mare, cu att volumul eantionului este mai mare Cu ct este mai mare mrimea i frecvena de apariie, cu att volumul eantionului este mai mare Disponibilitatea gruprii micoreaz volumul eantionului Cu ct numrul de uniti este mai mare, cu att volumul eantionului este mai mare

Evaluarea de auditor a componentelor riscului de audit se poate modifica n procesul auditului, spre exemplu, la efectuarea procedurilor ce in de esen auditorul poate obine informaia care difer considerabil de cea n baza creia iniial au fost evaluate riscul inerent i riscul legat de control. n aceste cazuri, auditorul, bazndu-se pe revizuirea nivelurilor riscului inerent i ale riscului legat de control, urmeaz s modifice procedurile ce in de esena de planificare. Cu ct evaluarea riscului inerent i a riscului legat de control este mai ridicat, cu att mai multe dovezi de audit trebuie s obin auditorul la efectuarea procedurilor ce in de esen. Dac riscul inerent i riscul legat de control se evalueaz la un nivel ridicat, apare necesitatea ca auditorul s ia n considerare dac procedurile ce in de esen vor putea oferi dovezi de audit suficiente i adecvate pentru reducerea riscului de nedescoperire i, ca urmare, a riscului de audit pn la un nivel sczut acceptabil. Dac auditorul determin c riscul de nedescoperire privind aspectul calitativ al rapoartelor financiare referitor la careva sold semnificativ al contului sau la careva grup de tranzacii semnificative nu poate fi redus la un nivel sczut acceptabil, auditorul trebuie s exprime opinia cu meniune sau refuz de a exprima opinia. n practic nu se procedeaz la determinarea pe cale matematic a riscului de audit. Experiena a artat c riscul de 113

audit se afl la un nivel intermediar ntre riscul ridicat al activitii de control i nivelul de detecie a riscului care se afl la limite sczute.
Exemplu: Dac riscul inerent de audit se evalueaz la un nivel ridicat, iar riscul de control la un nivel moderat, atunci gradul acceptabil de detecie a riscului este sczut.

La examinarea situaiilor financiare de nchidere a exerciiului, auditorul este chemat s stabileasc niveluri anticipate ale riscurilor cu care se confrunt parametrii diferitelor conturi i balana de verificare. Este indicat ca auditorul s manifeste maximum de obiectivitate i scepticism profesional n evaluarea calitii informaiei contabile constatate n documentele de eviden. Fiabilitatea i obiectivitatea sunt afectate n procesul de audit al conturilor anuale de relaia invers dintre mrimea riscului de audit i coninutul documentelor de eviden prevzute a fi auditate, dintre ncrctura informaional, corectitudinea acesteia i nivelul inerent al riscului, dintre pragul de relevan al informaiei i volumul documentelor auditate.

Aplicaii ntrebri i teme pentru verificarea cunotinelor:

1. Definii noiunile: risc i risc de audit. 2. Enumerai principalele componente ale riscului de audit. 3. Caracterizai riscul inerent i factorii ce trebuie luai n consideraie la evaluarea lui. 4. n ce cazuri auditorul va evalua riscul legat de control ca fiind ridicat? 114

5. Enumerai i caracterizai principalele tipuri de proceduri de control ntlnite n practic. 6. Explicai i caracterizai legturile existente dintre componentele riscului de audit. 7. Numii i caracterizai indicatorii ce se utilizeaz la estimarea riscului de audit. 8. Ce factori influeneaz volumul eantionului ales n procesul de evaluare a riscului?

Test-gril:
1. Componentele riscului de audit sunt: a) riscul financiar; b) riscul legat de control; c) riscul legat de personal; d) riscul inerent. 2. n cazul n care auditorii, prin controalele efectuate, nu au reuit s sesizeze o eroare semnificativ, considerm c s-a adeverit urmtorul tip de risc: a) riscul legat de control; b) riscul de nedescoperire; c) riscul legat de personal; d) riscul inerent. 3. Riscul legat de control privind aspectele calitative ale rapoartelor financiare trebuie evaluat preliminar ca fiind ridicat, cu excepia cazurilor n care: a) se identific procedurile de control intern privind aspectul calitativ, care probabil ar putea preveni sau descoperi i corecta denaturrile semnificative; b) se planific evaluarea testrii controlului intern pentru confirmarea evalurii preliminare; c) evaluarea eficienei sistemului contabil i de control intern ale bncii nu va fi rezultativ; 115

d) sistemele contabil i de control intern ale bncii nu sunt semnificative. 4. Ce risc de nedepistare va fi acceptat n situaia n care riscul inerent i riscul legat de control au fost evaluate ca: mici: a) cel mai mic; b) mic; c) mediu; d) nalt. 5. Cum au fost evaluate riscurile inerent i legat de control, n cazul n care s-a constatat acceptarea la un nivel mic a riscului de nedepistare: a) nalt i mediu; b) mic i mic; c) nalt i nalt; d) mic i nalt. 6. n cazul n care auditorul trebuie s reduc riscul de nedepistare, el este obligat s: a) modifice procedurile de audit utilizate: b) majoreze volumul alegerilor de audit; c) implice auditori mai calificai; d) reduc aria de aplicabilitate .

Bibliografie selectiv:
1. Audit financiar 2000: Standarde de audit, Codul privind conduita etic i profesional. Bucureti: Editura Economic, 2000. 2. Niu I. Control i audit bancar / I.Niu. Bucureti: Editura Expert, 2002. 346 p. 3. Scutaru, D. Audit financiar contabil. / Bucureti: Editura Economic, 1997. 326 p. 4. Stoian, A. Auditul financiar-contabil / A. Stoian, E.urlea. Bucureti: Editura Economic, 2001. 250 p. 116

BIBLIOGRAFIE:
Acte legislative i normative
1. Legea Republicii Moldova cu privire la Banca Naional a Moldovei nr. 548-XIII din 21.07.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1995. Nr. 56-57. 2. Legea Republicii Moldova despre activitatea de audit nr. 729XII din 15.02.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1996. Nr. 20-21. 3. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Regulamentului provizoriu cu privire la activitatea de audit din Republica Moldova nr. 316 din 26 iunie 1994. 4. Hotrrea Ministerului Finanelor privind la aprobarea Regulamentului cu privire la eliberarea certificatului de calificare a auditorului nr. 30/09-01 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1996. Nr. 69. 5. Hotrre privind Recomandrile Bncii Naionale cu privire la sistemele de control intern n bncile din Republica Moldova nr.330. din 09 decembrie 1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 1999. Nr. 14-15/37. 6. Standardele Naionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2000. Nr. 91-93, nr.163-165. 7. Standardele Naionale de Audit // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2001. Nr. 157-159. 8. Codul privind Conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2001. Nr. 29-30. 9. Manualul privind controlurile pe teren. Banca Naional a Moldovei, Departamentul de supraveghere bancar, octombrie 1998. 10. Audit financiar 2000: Standarde de audit, Codul privind conduita etic i profesional. Bucureti: Editura Economic, 2000. 11. Norme Naionale de Audit. Bucureti: Editura COPYRIGHT, 1999. 311p. 117

Manuale
12. Basno, C. Moned, credit, bnci. / C. Basno, N. Dardac. Bucureti: Editura Didactic i Pedagogic,1999. 425 p. 13. Bodarev, P. Audit financiar. / P.Bondarev. Chiinu: Firma editorial-poligrafic Tipografia Central, 2003. 296 p. 14. Bogdan, I. Tratat de management financiar-bancar. / I.Bogdan (coordonator). Bucureti: Editura Economic, 2002.- 920p. 15. Brezeanu, P. Audit i control financiar. / P.Brezeanu. Bucureti: Editura ASE, 2001. 230 p. 16. Coman, F. Control i audit bancar. / F.Coman. Bucureti: Editura Lumina Lex, 2000. 320 p. 17. Coman, F. Activitatea bancar, profit i performan. / F.Coman. Bucureti: Ed. Lumina Lex, 1999. 280 p. 18. Dedu, V. Gestiune i audit bancar. / V.Dedu. Bucureti: Editura Economic, 2003. 226 p. 19. Iovu, G. Manual de proceduri, control intern i metod avansat de gestiune a riscului operaional conform recomandrilor acordului de la Basel II. Conferina Convergena Pieelor IT&C i Financiar-Bancare. / G.Iovu. Bucureti, 2005. 20. Scutaru, D. Audit financiar contabil. / Bucureti: Editura Economic, 1997. 326 p. 21. Stoian, A. Auditul financiar-contabil / A. Stoian, E.urlea. Bucureti: Editura Economic, 2001. 250 p. 22. Niu I. Control i audit bancar / I.Niu. Bucureti: Editura Expert, 2002. 346 p. 23. , .. : ../ . . .: , 2001. 512 c. 24. , .. : ../ .. . .: , 1995. 360 c. 25. , .. : . / .. . .: , 2002. 492 c. 118

Redactare Galina Cotelea Rectificare computerizat Tatiana Vais Redactor tehnic Vitalie Spnachi

Semnat pentru tipar 05.02.08 Coli de autor 4,58. Coli editoriale 5,15. Coli de tipar 7,44. Tiraj 100 ex. Tipografia Departamentului Editorial-Poligrafic al ASEM tel. 402-986, 402-886

119