STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200 OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZ UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (Aplicabil pentru auditarea

situaiilor financiare aferente perioadelor care ncep cu sau dup data de 15 iunie 2006) CUPRINS Paragraf Introducere.1 Obiectivul unui audit al situaiilor financiare ...2-3 Cerine de etic cu privire la un audit al situaiilor financiare ...4-5 Desfurarea unui audit al situaiilor financiare .. 6-9 Aria de aplicabilitate a unui audit al situaiilor financiare .10-14 Scepticismul profesional .......15-16 Asigurarea rezonabil ...7-21 Riscul de audit i pragul de semnificaie ...22-32 Responsabilitatea pentru situaiile financiare 33-36 Determinarea acceptabilitii cadrului de raportare financiar..37-48 Exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare . 49-51 Data intrrii n vigoare52

Standardul Internaional de Audit (ISA) 200 Obiective i principii generale care guverneaz un audit a situaiilor financiare trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele internaionale de control al calitii, audit, asigurare i servicii conexe, care definete modul de aplicare i autoritatea ISA.

ISA 315 nelegerea entitii i a mediului su(***) i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative(***), ISA 330 Procedurile auditorilor ca rspuns la riscurile evaluate i ISA 500 Probe de audit(***) au condus la introducerea unor modificri la ISA 200 n vederea asigurrii conformitii. Modificrile viznd asigurarea conformitii sunt aplicabile pentru auditarea situaiilor financiare aferente perioadelor care ncep cu sau dup data de 15 decembrie 2004 i au fost incluse n textul ISA 200. ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii financiare(***) cu scop general a dus la introducerea unor modificri la ISA 200 n vederea asigurrii conformitii. Implementarea ultimei propoziii din paragraful 3 i paragrafele 37-48 la ISA 200 modificat a fost amnat pn la data la care va intra n vigoare ISA 800 (Revizuit i Reformulat) Consideraii speciale Auditurile situaiilor financiare(***) cu scop special i elementelor, conturilor sau articolelor specifice unei situaii financiare(***). Restul textului ISA 200 modificat este aplicabil pentru auditarea situaiilor financiare(***) aferente perioadelor care ncep cu sau dup data de 15 decembrie 2005. ISA 230 Documentaia de audit(***) a dus la introducerea unor modificri la ISA 200 n vederea asigurrii conformitii. Aceste amendamente sunt aplicabile pentru auditarea situaiilor financiare(***) aferente perioadelor care ncep cu sau dup data de 15 iunie 2006 i au fost incluse n textul ISA 200. 35 200

Introducere
1.

Scopul prezentului Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili standarde i oferi recomandri cu privire la obiectivul i principiile generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare . De asemenea, descrie responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i pentru identificare cadrului de raportare financiar ce urmeaz a fi folosit pentru ntocmirea situaiilor financiare , denumit n cadrul ISA cadrul de raportare financiar aplicabil . Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare , dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil . Un audit al situaiilor financiare reprezint o misiune de asigurare , aa cum este definit n Cadrul general internaional pentru o misiune de asigurare. Cadrul definete i descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare . Standardele Internaionale de Audit aplic acest Cadru n contextul unui audit al situaiilor financiare i conin principiile de baz i procedurile eseniale, nsoite de recomandri, pentru a fi aplicate ntr-un astfel de audit. Paragrafele 34-35 din prezentul ISA prezint semnificaia termenului situaie financiar i responsabilitatea conducerii pentru astfel de situaii. Aa cum este prezentat n Cadru, o condiie pentru acceptarea unei misiuni de asigurare este aceea c criteriile menionate n definiie sunt criterii adecvate i sunt disponibile utilizatorilor vizai. Paragrafele 37-48 din prezentul ISA prezint criteriile adecvate i disponibilitatea lor pentru utilizatorii vizai n cazul unui audit al situaiilor financiare prin luarea n considerare din partea auditorului a acceptabilitii cadrului de raportare financiar1. Auditorul trebuie s respecte cerinele relevante de etic cu privire la misiunile de audit. Conform ISA 220, Controlul calitii pentru auditurile informaiilor financiare istorice cerinele de etic cu privire la auditarea situaiilor financiare cuprind n mod obinuit Prile A i B ale Codului de etic pentru contabilii profesioniti al Federaiei Internaionale a Contabililor (Codul IFAC), nsoite de cerinele naionale mai restrictive. ISA 220 identific principiile fundamentale ale eticii profesionale stabilite n Prile A i B ale Codului IFAC i stabilete responsabilitile partenerului de misiune cu privire la cerinele de etic. ISA 220 recunoate faptul c echipa misiunii are dreptul de a se baza pe sistemele unei firme pentru a-i duce la ndeplinire responsabilitile privind procedurile de control al calitii aplicabile unei misiuni de audit individuale (de exemplu, cu privire la capacitile i competena personalului prin sistemul lor de recrutare i instruire; independen prin acumularea i comunicarea informaiilor relevante privind independena; meninerea relaiilor cu clienii prin sistemele de acceptare i continuare; i a respectrii cerinelor legale i de reglementare prin procesul de monitorizare), cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau alte pri sugereaz contrariul. Prin urmare, Standardul internaional de controlul calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz auditurile i revizuirile informaiilor financiare istorice i alte misiuni de asigurare i servicii conexe cere firmei s stabileasc politici i proceduri pentru a-i

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare

2.

3.

Cerine de etic cu privire la un audit al situaiilor financiare

4. 5.

Implementarea ultimei propoziii din paragraful 3 a fost amnat pn la intrarea n vigoare a ISA 800 (Revizuit i Reformulat) Consideraii speciale Auditurile situaiilor financiare cu scop special i elementelor, conturilor sau articolelor specifice unei situaii financiare(***)

acorda asigurarea rezonabil cerinele de etic relevante.

a faptului c firma

i personalul

su ndeplinesc

Desfurarea unui audit al situaiilor financiare

6. 7.

Auditorul trebuie s desfoare un audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). ISA conin principii de baz i proceduri eseniale, nsoite de recomandrile aferente, sub forma materialelor explicative i a altor materiale, inclusiv anexele. Principiile de baz i procedurile eseniale trebuie nelese i aplicate n contextul materialelor explicative i a altor materiale ce conin recomandri relevante pentru aplicarea lor. Textul ntregului Standard este luat n considerare pentru a nelege i aplica principiile de baz i procedurile eseniale. Pentru desfurarea unui audit n conformitate cu ISA, auditorul este, de asemenea, contient de, i ia n considerare, Declaraiile internaionale privind practica de audit (IAPSs) aplicabile misiunii de audit. IAPS acord auditorilor recomandri de interpretare i asisten practic pentru implementarea ISA. Un auditor care nu aplic recomandrile incluse ntr-o IAPS relevant trebuie s fie pregtit s explice n ce mod au fost ndeplinite principiile de baz i procedurile eseniale din Standard tratate n IAPS. Auditorul poate desfura auditul n conformitate cu ISA i standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri specifice. Expresia aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit presupuse a fi necesare n circumstanele respective pentru a realiza obiectivul auditului. n stabilirea procedurilor de audit pentru desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit auditorul trebuie s respecte fiecare Standard Internaional de Audit relevant pentru audit. n desfurarea unui audit, auditorilor li se poate cere ca, pe lng ISA, s respecte i alte cerine profesionale, legale sau de reglementare. ISA nu prevaleaz asupra legislaiei i reglementrilor locale ce guverneaz auditul situaiilor financiare . n cazul n care acele legi i reglementri sunt diferite fa de ISA, atunci un audit desfurat n conformitate cu legislaia i reglementrile locale nu este n mod automat conform cu ISA. n situaia n care auditorul desfoar auditul n conformitate cu ISA i cu standardele unei jurisdicii sau ri specifice, n plus fa de conformitatea cu fiecare dintre ISA relevante pentru respectivul audit, auditorul aplic de asemenea orice procedur de audit suplimentar necesar pentru obinerea conformitii cu standardele relevante ale jurisdiciei sau rii. Auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu Standardele Internaionale de Audit dect n cazul n care auditorul a respectat n totalitate Standardele Internaionale de Audit relevante pentru audit. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un audit cu o atitudine de scepticism profesional , admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c auditorul realizeaz o evaluare critic, cu o atitudine iscoditoare, a validitii probelor de audit obinute i este atent
37 200

8.

9.

Aria de aplicabilitate a unui audit al situaiilor financiare

10.

11.

12.

13.

14.

Scepticismul profesional
15.

16.

la acele probe de audit care contrazic sau pun la ndoial credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana . De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul s reduc riscul eludrii circumstanelor neobinuite, al generalizrii excesive n momentul conturrii concluziilor desprinse din observaiile de audit, precum i riscul utilizrii unor premise greite la determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit i la evaluarea rezultatelor acestora. n desfurarea intervievrilor i a altor proceduri de audit, auditorul nu trebuie s se mulumeasc cu probe de audit neconvingtoare, bazndu-se pe onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana . n consecin, declaraiile conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s dea posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia auditorului .

Asigurarea rezonabil
17.

Un auditor ce desfoar un audit n conformitate cu ISA, obine asigurarea rezonabil a faptului c situaiile financiare , considerate n totalitatea lor, nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei , fie a erorilor . Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu exist denaturri semnificative n situaiile financiare considerate n totalitatea lor. Asigurarea rezonabil se refer la ntregul proces de audit. Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist limitri inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de factori precum:

18.

Utilizarea testrii. Limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a existenei unor nelegeri secrete). Faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive.

19.

De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe judecat, n special n ceea ce privete: Colectarea probelor de audit , de exemplu, n deciderea naturii, momentului i a ariei de cuprindere a procedurilor de audit; i
(a)

Stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate, de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare .
(b) 20.

n plus, alte limitri pot afecta elocvena probelor de audit disponibile pentru a trage concluzii asupra anumitor afirmaii2 (de exemplu, tranzaciile ntre pri afiliate ). n aceste cazuri, anumite ISA-uri identific proceduri specifice care, datorit naturii anumitor afirmaii , ofer probe de audit suficiente i adecvate n cazurile n care nu exist:
(a) (b)

Circumstane neobinuite care sporesc riscul apariiei denaturrilor semnificative, peste cel presupus n mod obinuit; sau Indicii c a avut loc o denaturare semnificativ.

Paragrafele 15-18 din ISA 500 Probe de audit(***) iau n discuie utilizarea afirmaiilor(***) n obinerea probelor de audit(***).

21.

Mai mult, datorit factorilor descrii mai sus, un audit nu constituie o garanie a faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative, deoarece asigurarea absolut nu poate fi obinut. Mai mult, o opinie de audit nu asigur nici viabilitatea viitoare a entitii nici eficiena sau eficacitatea cu care conducerea desfoar activitile entitii. Entitile urmresc strategii prin care s i realizeze obiectivele i, n funcie de natura operaiunilor i a sectorului de activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o varietate de riscuri ale afacerii 3. Conducerea este responsabil pentru identificarea unor astfel de riscuri i pentru contracararea lor. Cu toate acestea, nu toate riscurile sunt asociate cu ntocmirea situaiilor financiare . Auditorul este preocupat, n cele din urm, doar de acele riscuri care pot avea un efect asupra situaiilor financiare . Auditorul obine i evalueaz probele de audit pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la msura n care situaiile financiare ofer o imagine fidel sau sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil . Conceptul de asigurare rezonabil admite c exist un risc ca opinia de audit s fie necorespunztoare. Riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ este cunoscut drept risc de audit4. Auditorul trebuie s planifice i s desfoare auditul astfel nct s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin crearea i aplicarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s stabileasc concluzii rezonabile pe care s fundamenteze o opinie de audit . Asigurarea rezonabil este obinut n cazul n care auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Riscul de audit este o funcie ntre riscul unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare (sau, mai simplu, riscul unor denaturri semnificative ) (mai exact, riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ naintea auditului) i riscul ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare (riscul de detectare ). Auditorul desfoar proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s limiteze riscul de detectare prin desfurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare (vezi ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative i ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate). Procesul de audit presupune exercitarea raionamentului profesional n elaborarea abordrii de audit, prin concentrarea ateniei asupra posibilelor greeli (mai exact, care sunt posibilele denaturri care pot aprea) la nivelul afirmaiilor (vezi ISA 500, Probe de audit ), i n desfurarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate, n scopul obinerii de suficiente probe de audit adecvate. Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul este cel care consider dac efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual , ct i cumulat, este semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor. Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt

Riscul de audit i pragul de semnificaie

22.

23.

24.

25.

26.

Paragrafele 30-34 din ISA 315 nelegerea entitii i mediului su(***) i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative(***) iau n discuie conceptul de risc al afacerii(***) i modul n care corespund cu riscurile unor denaturri semnificative(***). 4 Definiia riscului de audit(***) nu include riscul ca auditorul(***) ar putea exprima n mod eronat o opinie(***) potrivit creia situaiile financiare(***) sunt denaturate n mod semnificativ. 39 200

corelate (vezi ISA 320, Pragul de semnificaie n audit). Pentru elaborarea procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru situaiile financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la dou niveluri: nivelul general al situaiilor financiare i nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, precum i afirmaiile aferente5.
27.

Auditorul ia n considerare riscul unor denaturri semnificative la nivelul general al situaiilor financiare , care se refer la riscurile unor denaturri semnificative generalizate ale situaiilor financiare considerate n totalitatea lor i afecteaz n mod potenial multe afirmaii . Riscurile de aceast natur au legtur adesea cu mediul de control al entitii (dei aceste riscuri pot fi corelate i cu ali factori, cum ar fi condiii de regresie economic) i nu sunt riscuri care s se poat identifica neaprat cu afirmaii specifice la nivelul claselor de tranzacii, ale soldurilor conturilor sau al prezentrilor de informaii. Mai degrab, acest risc general reprezint circumstane care cresc riscul posibilitii existenei unor denaturri semnificative n oricte afirmaii diferite, de exemplu, prin eludarea de ctre conducere a controalelor interne . Astfel de riscuri pot avea o relevan special pentru considerarea de ctre auditor a riscului unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei . Reacia auditorului la riscul evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul general al situaiilor financiare include luarea n considerare a cunotinelor, aptitudinilor i capacitii personalului nsrcinat cu responsabiliti semnificative n cadrul misiunii, inclusiv necesitatea implicrii experilor ; nivelurile corespunztoare de supraveghere; i dac exist evenimente sau condiii care pot pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea entitii de a funciona pe baza prezumiei de continuitate a activitii . Auditorul ia n considerare, de asemenea, riscul unor denaturri semnificative la nivelul clasei de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii, deoarece o astfel de considerare ajut direct la determinarea naturii, momentului i aria de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare la nivelul afirmaiei 6. Auditorul caut s obin probe de audit suficiente i adecvate la nivelul clasei de tranzacii, al soldului unui cont i al prezentrilor de informaii ntr-o manier care s permit auditorului , n momentul finalizrii auditului, exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare n totalitatea lor, la un nivel acceptabil de sczut al riscului de audit . Pentru a atinge acest obiectiv, auditorii utilizeaz abordri variate.7 Discuia purtat n paragrafele urmtoare ofer o explicaie a componentelor riscului de audit . Riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor const n dou componente, dup cum urmeaz:

28.

29.

Riscul inerent este susceptibilitatea unei afirmaii la o denaturare ce poate fi semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturri , presupunnd c nu exist controale aferente. Riscul unei astfel de denaturri este mai mare pentru unele afirmaii i clase aferente de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii, dect pentru altele. De exemplu, este mai probabil s fie denaturate calculele complexe dect cele simple. Conturile care constau n sume derivate din

ISA 315 nelegerea entitii i mediului su(***) i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative(***) ofer recomandri suplimentare cu privire la cerina ca auditorul(***) s evalueze riscurile unor denaturri semnificative(***) la nivelul situaiei financiare(***) i a afirmaiei(***). 6 ISA 330 Procedurile auditorului(***) ca reacie la riscurile evaluate ofer recomandri suplimentare cu privire la cerina ca auditorul(***) s proiecteze i s efectueze proceduri de audit suplimentare ca reacie la riscurile evaluate la nivelul afirmaiei(***). 7 Auditorul(***) ar putea utiliza un model care exprim relaia general dintre componentele riscului de audit(***) n termeni matematici pentru a ajunge la un nivel corespunztor al riscului de detectare(***). Unii auditori(***) consider util un astfel de model n planificarea(***) procedurilor de audit pentru a obine un risc de audit(***) dorit dei utilizarea unui astfel de model nu elimin raionamentul inerent din cadrul procesului de audit.

estimri contabile ce sunt supuse unui grad semnificativ de incertitudine n ceea ce privete evaluarea creeaz riscuri mai mari dect conturile care constau n date efective, obinute n urma unor procese relativ de rutin. mprejurrile externe care dau natere la riscuri ale afacerii pot influena, de asemenea, riscul inerent . De exemplu, progresele tehnologice ar putea provoca uzura moral a unui anumit produs, crescnd, astfel, posibilitatea ca stocurile s fie supraevaluate. Pe lng acele circumstane care sunt neobinuite pentru o afirmaie specific, riscul inerent asociat unei astfel de afirmaii poate fi influenat de factori existeni n entitate sau n mediul n care activeaz aceasta i care au legtur cu o parte sau totalitatea claselor de tranzacii, cu soldurile unor conturi sau cu prezentrile de informaii. Acetia din urm includ, de exemplu, lipsa unui capital circulant suficient pentru continuarea operaiunilor sau un sector de activitate n declin caracterizat prin existena unui numr mare de falimente.

Riscul de control este riscul ca o denaturare care poate aprea ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri , s nu fie prevenit, detectat i corectat la timp de sistemul de control intern al entitii. Acest risc este o funcie a eficienei proiectrii i operrii sistemului de control intern n atingerea acelor obiective ale entitii care sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. Un anumit risc de control va exista ntotdeauna datorit limitrilor inerente ale sistemului de control intern .

30.

Riscul inerent i riscul de control sunt riscuri care aparin entitii; ele exist independent de procesul de audit al situaiilor financiare . Auditorului i se cere s evalueze riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiei ca baz pentru proceduri de audit suplimentare, dei acea evaluare este mai degrab o chestiune de raionament dect o msurare precis a riscului. n cazul n care evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturri semnificative include o anticipare a eficienei operaionale a controalelor, auditorul desfoar teste ale controalelor care s susin evaluarea riscului. ISA, n mod normal, nu se refer separat la riscul inerent i riscul de control , ci mai degrab la o evaluare combinat a riscului unei denaturri semnificative . Dei ISA descriu n mod obinuit o evaluare combinat a riscului unor denaturri semnificative , auditorul poate face o evaluare separat sau combinat a riscului inerent i de control n funcie de tehnicile i metodologiile de audit preferate i de considerentele practice. Evaluarea riscului unei denaturri semnificative poate fi exprimat n termeni cantitativi, cum ar fi n procente, sau n termeni necantitativi. n orice caz, nevoia auditorului de a realiza evaluri adecvate ale riscului este mai important dect abordrile diferite prin care acestea sunt efectuate. Riscul de detectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare care exist ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ, fie n cazul n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri . Riscul de detectare este o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a aplicrii acesteia de ctre auditor . Riscul de detectare nu poate fi redus la zero datorit faptului c auditorul nu examineaz, de regul, totalitatea unei clase de tranzacii, de solduri ale unor conturi i de prezentri de informaii i datorit altor factori. Astfel de ali factori includ posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit necorespunztoare, s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat sau s interpreteze denaturat rezultatele de audit. Problemele ridicate de aceti ali factori pot fi rezolvate printr-o planificare corespunztoare, o repartizare corect a personalului n echipa misiunii , prin aplicarea scepticismului profesional i prin supravegherea i revizuirea activitii de audit depuse. Riscul de detectare este asociat naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n scopul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut. Pentru un nivel dat al riscului de audit , nivelul
41 200

31.

32.

acceptabil al riscului de detectare presupune o relaie invers fa de evaluarea riscului unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiei . Cu ct auditorul crede c exist un risc mai mare al unor denaturri semnificative , cu att mai mic este riscul de detectare care poate fi acceptat. Invers, cu ct auditorul crede c exist un risc mai mic al unei denaturri semnificative , cu att mai mare este riscul de detectare care poate fi acceptat.

Responsabilitatea pentru situaiile financiare

33.

n timp ce auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare , responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil revine conducerii 8 entitii, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana . Auditarea situaiilor financiare nu degreveaz conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile ce le revin. Termenul situaii financiare desemneaz o reprezentare structurat a informaiilor financiare, care n mod obinuit includ note explicative, rezultate din nregistrrile contabile i avnd scopul de a comunica resursele sau obligaiile unei entiti economice la un anumit moment sau schimbrile petrecute ntr-o anumit perioad de timp, conform unui cadru de raportare financiar. Termenul poate face referire la un set complet de situaii financiare , dar se poate i face referire la o singur situaie financiar , de exemplu, un bilan sau o situaie a veniturilor i cheltuielilor i notele explicative aferente. Cerinele cadrului de raportare financiar determin forma i coninutul situaiilor financiare i ceea ce constituie un set complet de situaii financiare . Pentru anumite cadre de raportare financiar, o singur situaie financiar , precum o situaie a fluxului de numerar i notele explicative aferente constituie un set complet de situaii financiare . De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) Raportare financiar conform contabilitii de cas stabilete c situaia financiar principal este o situaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o entitate public pregtete i prezint situaiile financiare conform IPSAS. Pe de alt parte, situaiile financiare pregtite n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), au scopul de a furniza informaii despre starea financiar, performana i fluxul financiar al unei entiti. Un set complet de situaii financiare conform IFRS conine un bilan; un cont de profit i pierdere; o situaie a modificrilor n capitalurile proprii; o situaie a fluxului de numerar; i note cuprinznd un sumar al politicilor contabile semnificative i alte note explicative. Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare financiar ce este folosit n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare . Conducerea este, de asemenea, responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar. Aceast responsabilitate presupune:

34.

35.

36.

Proiectarea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu includ denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei , fie a erorilor ; Selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate; i Elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.

Determinarea acceptabilitii cadrului de raportare financiar

8

Termenul de conducere(***) a fost utilizat n prezentul ISA pentru a descrie persoanele responsabile pentru ntocmirea i descrierea situaiilor financiare(***). Ali termeni ar putea fi adecvai n funcie de cadrul legal dintr-o anumit jurisdicie.

37.

Auditorul trebuie s determine msura n care este acceptabil cadrul de raportare financiar adoptat de conducere pentru elaborarea situaiilor financiare . Auditorul face n mod obinuit aceast determinare atunci cnd hotrte dac accept sau nu o misiune de audit, aa cum este prezentat n ISA 210 Termenii misiunii de audit. Un cadru acceptabil de raportare financiar este denumit n ISA drept cadrul de raportare financiar aplicabil . Auditorul determin msura n care cadrul de raportare financiar adoptat de conducere este acceptabil avnd n vedere natura entitii (de exemplu, dac este o societate comercial, o entitate public sau o organizaie non-profit) i obiectivul situaiilor financiare .

38.

Situaii financiare concepute pentru a ndeplini necesitile de informaie financiar ale unor utilizatori specifici
39.

n unele cazuri, obiectivul situaiilor financiare va fi s ndeplineasc necesitile de informaie financiar ale unor utilizatori specifici. Necesitile de informare ale unor asemenea utilizatori vor determina cadrul de raportare financiar aplicabil n aceste circumstane. Exemple de cadre de raportare financiar care trateaz necesitile unor utilizatori specifici sunt: baza fiscal a contabilitii pentru un set de situaii financiare care nsoesc declaraia privind impozitul pe profit a unei entiti; prevederile privind raportarea financiara ale unei agenii de reglementare guvernamentale referitoare la respectarea n situaiile financiare a necesitilor de informare ale acelei agenii; sau un cadru de raportare financiara stabilit prin intermediul prevederilor unui acord care specifica situaiile financiare care urmeaz s fie ntocmite. Situaiile financiare elaborate n conformitate cu asemenea cadre de raportare financiar pot constitui singurele situaii elaborate de ctre o entitate i, n asemenea situaii, sunt deseori folosite i de ali utilizatori pe lng cei pentru care este proiectat cadrul de raportare financiar. n aceast situaie, n ciuda distribuirii pe scar larg a situaiilor financiare , situaiile financiare continu s fie analizate n scopul ISA ca fiind concepute pentru a ndeplini necesitile de informare financiar ale unor utilizatori specifici. ISA 800 Raportul auditorului independent asupra misiunilor de audit cu scop special stabilete standarde i furnizeaz recomandri privind situaiile financiare ale cror obiectiv este de ndeplini necesitile de informaie financiar ale unor utilizatori specifici. Dei utilizatorii specifici pot rmne neidentificai, situaiile financiare elaborate n conformitate cu un cadru care nu este conceput pentru a obine o prezentare fidel sunt de asemenea tratate n ISA 800.

Situaii financiare concepute pentru a ndeplini necesitile de informaie financiar ale unei game largi de utilizatori
40.

Muli utilizatori de informaie financiar nu sunt n poziia de a cere ca informaia financiar s fie ajustat pentru a le ndeplini necesitile specifice de informaie. Dei nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie ale unor utilizatori specifici, exist necesiti de informaie financiar comune pentru o gam larg de utilizatori. Situaiile financiare elaborate n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini necesitile de informaie financiar ale unei game largi de utilizatori sunt denumite drept situaii financiare cu scop general . n prezent, nu exist o baz obiectiv i de reglementare general aprobat la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de raportare financiar concepute pentru situaii financiare cu scop general . Pn la apariia unei astfel baze, cadrele de raportare financiar stabilite de organizaii autorizate sau recunoscute pentru a promulga standarde pentru a fi folosite de anumite tipuri de entiti sunt presupuse a fi acceptabile pentru situaiile financiare cu scop general elaborate de asemenea entiti,
43 200

Cadre de raportare financiar stabilite de organizaii autorizate sau recunoscute

41.

cu condiia ca aceste organizaii s respecte un proces prestabilit i transparent ce implic deliberarea i luarea n considerare a viziunilor majoritii prilor implicate. Exemple de astfel de cadre de raportare financiar sunt: IFRS promulgate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; IPSAS promulgate de Federaia Internaional a Contabililor Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n Sectorul Public; i Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de un organism nsrcinat cu stabilirea standardelor recunoscut ntr-o anumit jurisdicie.

Aceste cadre de raportare financiar sunt deseori identificate a fi cadrul de raportare financiar aplicabil potrivit cerinelor legislative i de reglementare ce guverneaz elaborarea situaiilor financiare cu scop general . Vezi ISA 800 pentru cadrele de raportare financiar concepute pentru a ndeplini necesitile particulare ale unei agenii guvernamentale reglementative. Cadrele de raportare financiar suplimentate cu cerine legale i de reglementare
42.

n anumite jurisdicii, dispoziiile legale i de reglementare pot aduga n cadrul de raportare financiar adoptat de conducere anumite cerine suplimentare privind elaborarea i prezentarea situaiilor financiare . n aceste jurisdicii, cadrul de raportare financiar aplicabil , n scopul aplicrii ISA, include att cadrul de raportare financiar identificat, ct i astfel de cerine suplimentare, cu condiia ca acestea s nu intre n conflict cu cadrul de raportare financiar aplicabil . Acesta poate fi, de exemplu, cazul atunci cnd cerinele suplimentare recomand prezentri suplimentare fa de cele cerute de cadrul de raportare financiar identificat sau atunci cnd restrnge alternativele oferite de cadrul de raportare financiar identificat. n cazul n care cerinele suplimentare intr n conflict cu cadrul aplicabil de raportare financiar, auditorul discut natura cerinelor cu conducerea i msura n care cerinele suplimentare pot fi ndeplinite prin prezentri suplimentare. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul analizeaz msura n care este necesar modificarea raportului auditorului, vezi ISA 701 Modificri ale raportului auditorului independent.

Jurisdiciile care nu dein o organizaie autorizat sau recunoscut nsrcinat cu stabilirea standardelor
43.

n cazul n care o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu deine o organizaie autorizat sau recunoscut nsrcinat cu stabilirea standardelor, entitatea este cea care identific un cadru de raportare financiar aplicabil . n astfel de jurisdicii, obiceiul deseori ntlnit este de a folosi un cadru de raportare financiar stabilit de una dintre organizaiile prezentate n paragraful 41. Ca alternativ, pot exista convenii contabile ntr-o anumit jurisdicie care s fie general recunoscute drept cadru de raportare financiar aplicabil pentru situaiile financiare cu scop general elaborate de anumite entiti specifice ce opereaz n cadrul jurisdiciei. n cazul n care un asemenea cadru de raportare financiar este adoptat de o entitate, auditorul determin msura n care se poate considera c totalitatea conveniilor contabile poate constitui un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situaiile financiare cu scop general . n cazul n care conveniile contabile sunt folosite pe scar larg n cadrul unei anumite jurisdicii, exist posibilitatea ca profesia contabil din acea jurisdicie s fi analizat acceptabilitatea cadrului de raportare financiar n numele auditorilor . Ca alternativ, auditorul determin acest lucru lund n considerare msura n care conveniile contabile prezint atribute prezentate n mod normal de cadrele de raportare financiar acceptabile sau comparnd conveniile contabile cu cerinele unui cadrul de raportare financiar considerat a fi acceptabil.

44.

Cadrele de raportare financiar acceptabile pentru situaiile contabile cu scop general prezint n mod normal urmtoarele atribute ce se materializeaz n informaia furnizat n situaiile financiare ce este util pentru utilizatori:
(a)

Relevana, respectiv, informaia furnizat n situaiile financiare este relevant pentru natura entitii i obiectivului situaiei financiare . (De exemplu, n cazul unei societi comerciale ce elaboreaz situaii financiare cu scop general , relevana este evaluat n funcie de informaia necesar n vederea ndeplinirii necesitilor comune de informaie ale unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Aceste necesiti sunt ndeplinite n mod obinuit prin prezentarea fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a fluxurilor financiare ale societii comerciale). Exhaustivitatea, respectiv, nu sunt omise tranzaciile i evenimentele, soldurile conturilor i prezentrile de informaii care ar putea afecta prezentarea fidel a situaiilor financiare . Credibilitatea, respectiv, informaia furnizat n situaiile financiare : (i) (ii) Reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor legal; i Se materializeaz n evaluri, msurri, prezentri de informaii rezonabil de consecvente atunci cnd sunt folosite n situaii similare.

(b)

(c)

(d) Neutralitatea, respectiv, contribuie la informaii neprtinitoare n situaiile financiare; i (e) Inteligibilitatea, respectiv, informaia din situaiile financiare este clar i comprehensiv i nu face obiectul unei interpretri semnificativ diferite.
45.

Un conglomerat de convenii contabile concepute pentru a se adapta preferinelor individuale nu reprezint un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situaiile financiare ce au scopul de a ndeplini necesitile de informaie ale unei game largi de utilizatori. Descrierea cadrului de raportare financiar n situaiile financiare conine informaii despre baza elaborrii situaiilor financiare i politicile contabile selectate i aplicate n privina tranzaciilor semnificative i altor evenimente semnificative. Auditorul poate hotr s compare conveniile contabile cu cerinele unui cadru de raportare financiar existent considerat acceptabil, precum, de exemplu, IFRS promulgate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Pentru auditul unei entiti de dimensiuni reduse, auditorul poate hotr s compare asemenea convenii contabile cu un cadru de raportare financiar dezvoltat n mod specific pentru o astfel de entitate de o organizaiei autorizat sau recunoscut nsrcinat cu stabilirea standardelor. n cazul n care n urma comparaiei sunt identificate diferene, decizia de a considera sau nu conveniile contabile adoptate de conducere ca fiind un cadru de raportare financiar acceptabil presupune analizarea motivelor ce stau la baza diferenelor, precum i msura n care aplicarea conveniilor contabile s-ar materializa n situaii financiare neltoare. n cazul n care auditorul ajunge la concluzia potrivit creia cadrul de raportare financiar adoptat de conducere nu este acceptabil, auditorul analizeaz implicaiile asupra acceptrii misiunii (vezi ISA 210) i raportul auditorului (vezi ISA 701). n cazul n care auditorul exprim o opinie asupra unui set complet de situaii financiare cu scop general elaborate n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput
45 200

46.

47.

48.

Exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare

49.

pentru a obine o prezentare fidel, auditorul aplic ISA 700 (Revizuit) Raportul auditorului independent privind setul complet de situaii financiare de interes general pentru standarde i recomandri privind chestiunile pe care le analizeaz auditorul n formarea unei opinii asupra unor astfel de situaii financiare i asupra formei i coninutului raportului auditorului . Auditorul aplic, de asemenea, ISA 701 pentru a exprima o opinie de audit modificat, inclusiv evidenierea unui aspect, o opinie cu rezerve , imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar .
50.

Auditorul aplic ISA 800 pentru a exprima o opinie asupra:

(a) (b)

Unui set complet de situaii financiare elaborate n conformitate cu o alt baz complet de contabilitate; Unei componente a unui set complet de situaii financiare cu scop special sau general, precum situaii financiare individuale, conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie financiar ; Situaiilor financiare simplificate .

(c) Conformitii cu acordurile contractuale; i

(d) 51.

n plus fa de tratarea unor consideraii importante, ISA 800 trateaz i alte chestiuni pe care auditorul le ia n considerare n astfel de misiuni referitoare la, de exemplu, acceptarea misiunii i desfurarea auditului. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare aferente perioadelor cu ncepere de la 15 iunie 2006. Indiferent dac un audit se desfoar n sectorul privat sau public, principiile de baz ale auditului rmn aceleai. Diferenele ce pot aprea la auditurile desfurate n sectorul privat sunt cele privind aria de aplicabilitate i scopul auditului. Aceti factori sunt deseori atribuii diferenelor ce apar n mandatul auditului i cerinele legale sau forma raportrii (de exemplu, entitilor din sectorul public li se poate cere s elaboreze raportri financiare suplimentare). n cazul desfurrii auditurilor asupra entitilor din sectorul public , auditorul va trebui s ia n considerare cerinele specifice ale oricrei alte reglementri relevante, ordonane sau ordine ministeriale care afecteaz mandatul de audit precum i orice cerin special de audit, inclusiv necesitatea de a respecta problemele de siguran naional. Mandatele de audit pot fi mai specifice dect cele din sectorul privat, i deseori includ o gam mai larg de obiective i o sfer mai larg dect ceea ce este aplicabil n mod obinuit pentru auditului situaiilor financiare n sectorul privat. Mandatele i cerinele pot de asemenea afecta, de exemplu, gradul de discreie al auditorului n stabilirea pragului de semnificaie, n raportarea fraudelor i erorilor i n forma raportului auditorului . Pot aprea, de asemenea, diferene n modul de abordare i stilul auditului. Cu toate acestea, aceste diferene nu constituie diferene n principiile de baz i procedurile eseniale.

Data intrrii n vigoare

52.

Perspectiv asupra sectorului public

1.

2.